C.F.8.2.2.24.3.2 Faste driftssteder må ikke diskrimineres i forhold til hjemmehørende foretagender

Indhold

Dette afsnit handler om hvad det betyder at faste driftssteder ikke må diskrimineres i forhold til hjemmehørende foretagender.

Afsnittet indeholder:

• Det faste driftssted som selvstændigt og uafhængigt foretagende
• Indkomstopgørelsen
• Aktieudbytte i holdingforhold
• Beskatningsstruktur og skattesatser
• Kildeskatter af udbytte, renter og royalties
• Credit for betalt udenlandsk skat efter kildelandets regler
• Credit for betalt udenlandsk skat efter kildelandets DBO med et tredjeland
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Det faste driftssted som selvstændigt og uafhængigt foretagende

Et fast driftssted skal efter modeloverenskomstens artikel 7, stk. 2, betragtes som et selvstændigt og uafhængigt foretagende. Se afsnit C.F.8.2.2.7.2.1 Opgørelse af fortjeneste. Men et fast driftssted er ikke det samme som et selvstændigt og uafhængigt foretagende. Derfor giver det ikke sig selv, hvad det mere konkret betyder, at det faste driftssted ikke må diskrimineres. Punkt 40-72 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24 uddyber, hvad det indebærer.

Se også

• C.F.8.1.1 om begreberne kildeland og bopælsland.
• C.F.8.2.2.3.1.4 (artikel 3) om begrebet foretagende.
• C.F.8.2.2.4 (artikel 4) om begrebet hjemmehørende.
• C.F.8.2.2.5 (artikel 5) om begrebet fast driftssted.
• C.F.8.2.2.7.2 (artikel 7) om hvordan man opgør fortjenesten i et fast driftssted.

Indkomstopgørelsen

Ikke-diskrimineringsprincippet har følgende virkninger for indkomstopgørelsen i et fast driftssted:

• Kildelandet skal give det faste driftssted og det hjemmehørende foretagende samme adgang til
  • fradrag for driftsomkostninger,
  • afskrivninger, nedskrivninger og hensættelser relateret til det faste driftssteds virksomhed,
  • carry forward og carry back for tab relateret til det faste driftssteds virksomhed,
• Det faste driftssteds kapitalgevinster skal beskattes på samme måde som tilsvarende kapitalgevinster hos hjemmehørende foretagender.

Se punkt 40 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24. Oversigten er ikke udtømmende, se punkt 43 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24.

Armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 7, stk. 2, går derimod forud for ikke-diskrimineringsprincippet. Se afsnit C.F.8.2.2.7.2.1 Opgørelse af fortjeneste om armslængdeprincippet. Se punkt 42 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24.

Eksempel

Et tysk forsikringsselskab med generalagentur for Danmark anmodede om at få selskabets skattepligtige indkomst ansat på grundlag af en direkte opgørelse af indkomsten efter SEL (selskabsskatteloven) § 12, stk. 3, 2. punkt. Dette blev afslået fordi den indirekte opgørelse efter SEL (selskabsskatteloven) § 12, stk. 3, 1. punkt, efter skattedepartementets opfattelse ikke strider mod artikel 24, stk. 3, da den altovervejende hovedregel er den indirekte metode, og at dispensation kun kan meddeles i ganske enkelte tilfælde. Det var derfor ikke fordi selskabet var tysk, at det ikke kunne anvende direkte opgørelse. Se TfS 1984, 204.

Aktieudbytte i holdingforhold

Mange lande har særregler om beskatning af udbytter i koncernforhold. Når det foretagende, som har et fast driftssted, er moderselskab, og aktiebesiddelsen skal henføres til det faste driftssted, opstår spørgsmålet, om ikke-diskrimineringsprincippet betyder, at det faste driftssted har ret til de begunstigelser, som kildelandet giver for udbytte i koncernforhold.

Dette spørgsmål kan være afgjort af de to lande i en protokol til DBO'en. Der er nemlig ikke enighed mellem OECD-landene om, hvad svaret på spørgsmålet bør være. Derfor er spørgsmålet ikke afgjort i DBO'ens tekst. Se punkt 48-54 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24.

Danske moderselskaber beskattes ikke af udbytter fra dets danske eller udenlandske datterselskab. Samme skattefritagelse sker for et fast driftssted her i landet af et udenlandsk selskab, som er hjemmehørende i et EU-land, EØS-land, Færøerne eller Grønland, samt et andet land, som har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark. Se selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1 og 2.

Eksempel

Tysk filial af fransk selskab er begrænset skattepligtig i Tyskland, da hverken ledelse eller hjemsted befinder sig i Tyskland. Tyskland nægtede at indrømme filialen skattemæssige fordele vedrørende beskatning af udbytte af kapitalandele i udenlandske kapitalselskaber, da disse fordele er forbeholdt fuldt skattepligtige til Tyskland. Denne forskelsbehandling strider imod traktatens artikel 52 (nu artikel 43) og 58 (nu artikel 48). Tyskland begrunder forskelsbehandlingen med provenutab, men provenutab hører ikke til de hensyn, der er anført i traktatens artikel 56 (nu artikel 46). Se sag C-307/97 af 21. september 1999.

Beskatningsstruktur og skattesatser

Nogle lande har progressiv selskabsbeskatning eller beskatning af erhvervsvirksomhed i øvrigt. Det vil sige, at skattesatsen afhænger af størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst.

Der er ret vide muligheder for landene for at tilrettelægge beskatningen af faste driftssteder, uden at de derved overtræder ikke-diskrimineringsforbuddet. Når landene fastlægger skattesatserne, kan de fx vælge enten

• at medregne hele foretagendets indkomst, eller kun
• at medregne det faste driftssteds indkomst.  

Se punkt 55-61 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24.

Et fast driftssted er ikke en enhed, som kan udlodde udbytte, heller ikke hvis det foretagende, som det faste driftssted vedrører, er et aktieselskab eller lignende. Regler om beskatningen af et udloddende selskab er derfor ikke relevante for ikke-diskrimineringsbestemmelsen. Se punkt 59 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24. 

Bemærk

Danmark har ikke progressiv selskabsskat.   

Kildeskatter af udbytte, renter og royalties

Hvis et fast driftssted modtager udbytte, renter og royalties, skal disse indkomster beskattes i det faste driftssted efter modeloverenskomstens artikel 7 (fortjeneste ved erhvervsvirksomhed). Dette følger for

• Udbytte af modeloverenskomstens artikel 10, stk. 4, se afsnit C.F.8.2.2.10.2 Udbytteudlodninger omfattet af artikel 10
• Renter af modeloverenskomstens artikel 11, stk. 4, se afsnit C.F.8.2.2.11.2 Rentebetalinger omfattet af artikel 11
• Royalties af modeloverenskomstens artikel 12, stk. 3, se afsnit C.F.8.2.2.12.2 Royaltybetalinger omfattet af artikel 12.

Hvis det land, som er kildeland for betalingen af udbytte, renter eller royalites, opkræver kildeskat af alle betalinger, uanset hvem modtageren er, er denne kildeskat intet problem i forhold til ikke-diskrimineringsbestemmelsen. Se punkt 64 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24. 

Hvis kildelandet derimod kun opkræver kildeskat af betalinger til ikke-hjemmehørende modtagere, skal betalinger, der kan henføres til faste driftssteder i kildelandet, være undtaget fra kildeskatten. Ellers er kildeskatten i strid med ikke-diskrimineringsbestemmelsen. Se punkt 65 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24. 

Se også

• C.F.8.1.1 om definitionen af kildeland og bopælsland
• C.F.8.2.2.7 (artikel 7) om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.

Credit for betalt udenlandsk skat efter kildelandets regler

Hvis et fast driftssteds indkomst inkluderer udenlandsk indkomst, og kildelandet har interne regler om credit for betalt udenlandsk skat, skal det faste driftssted have credit for betalt udenlandsk skat efter samme regler som hjemmehørende foretagender. Hvis kildelandet ikke giver en sådan credit, er det i strid med ikke-diskrimineringsbestemmelsen. Se punkt 67 og 68 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24.

Credit for betalt udenlandsk skat efter kildelandets DBO med et tredjeland

Hvis et fast driftssteds indkomst inkluderer udenlandsk indkomst i form af udbytte eller renter fra et tredjeland, og kildelandets DBO med det pågældende tredjeland forpligter kildelandet til at give credit for betalt udenlandsk skat, opstår spørgsmålet, om det faste driftssted i kildelandet kan gøre krav på sådan credit baseret på DBO'en, og i så fald i hvilket omfang. Se punkt 69-72 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24.

Der er enighed om, at der i disse situationer opstår dobbeltbeskatning, og at den bør lempes. Mange lande har nationale regler, der giver mulighed for at lempe. Hvis sådanne regler ikke findes, kan de fleste lande i stedet lempe med henvisning til, at de ellers ville overtræde diskrimineringsforbuddet i modeloverenskomstens artikel 24, stk. 3, eller den tilsvarende bestemmelse i DBO'en mellem kildelandet og foretagendets bopælsland. Hvis et land mener, at diskrimineringsforbuddet som formuleret ved modeloverenskomstens artikel 24, stk. 3, ikke giver tilstrækkeligt klar hjemmel til at lempe, kan der indsættes en yderligere ordlyd i artikel 24, som sikrer, at der kan gives credit for betalt skat i tredjelandet.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: