C.F.8.2.2.24.1 Generelt om ikke-diskrimineringsprincippet

Indhold

Dette afsnit handler om ikke-diskrimineringsprincippet.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er diskriminering?
• Modeloverenskomstens eksempler på, hvornår der ikke må diskrimineres
• Skatter omfattet af et diskrimineringsforbud
• Det EU-retlige ikke-diskrimineringsprincip.

Hvad er diskriminering?

Lande, der medtager modeloverenskomstens artikel 24 i deres DBO'er, forpligter sig til at undlade at diskriminere hinandens borgere.

I skattemæssig sammenhæng betyder diskriminering, at et land udsætter skatteydere med en eller anden form for tilknytning til et andet land for en højere eller mere byrdefuld beskatning end den, som landet udsætter andre skatteydere for.

Ikke-diskrimineringsprincipper har været kendt inden for skatteretten siden 1800-tallet og er dermed ældre end alle nuværende DBO'er. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24. Et ikke-diskrimineringsprincip indgår også i EU-retten. Dette princip er mere omfattende end modeloverenskomstens artikel 24. Se artikel 18 i TEUF (tidligere artikel 12 TEF), som er omtalt nedenfor.  

Bemærk

De krav, som ikke-diskrimineringsartiklen stiller til et land, retter sig hovedsagelig imod den måde, landet indretter sine skatteregler på. Kravene har sjældent direkte indflydelse på den måde, landet skal administrere sine regler på. Ikke-diskrimineringsprincippet er derfor sjældent relevant ved afgørelsen af konkrete sager. Når en skattepligtig undtagelsesvis mener, at ikke-diskrimineringsprincippet er overtrådt, vil sagen med stor sandsynlighed være af principiel karakter.

Eksempel

Landsskatteretten bestemte, at en begrænset skattepligtig ejer af fast ejendom i Danmark ikke kunne fradrage renter på lån, der ikke var pantsikret i ejendommen. Landsskatteretten anså ikke den dagældende faste danske administrative praksis for ikke-hjemmehørende personer vedrørende begrænsning i fradragsretten for så vidt angår ikke-pantsikrede lån for en ulovlig forskelsbehandling efter EU-retten. Se SKM2008.524.LSR.

Europa-Kommissionen har ved åbningsskrivelse nr. 2008/4885 kritiseret den praksis, som Landsskatteretten tiltrådte ved afgørelsen, fordi Kommissionen anser en sådan praksis for at være uforenelig med EF-traktaten artikel 56. Dette begrundes med, at den anførte praksis medførte, at investorer, der ikke var fuldt skattepligtige til Danmark blev afskrækket fra at købe fast ejendom i Danmark, fordi de - i modsætning til personer, der er fuldt skattepligtige - skulle opfylde krav om offentlig tinglysning af et lån for at kunne få fradrag for renteudgifterne. Dette er efter Kommissionens opfattelse udtryk for en vilkårlig forskelsbehandling af personer, der befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation, og en sådan praksis er derfor i strid med EU-retten. Desuden fandt Kommissionen, at den dagældende praksis udgjorde en hindring efter EF-traktatens artikel 43 og 39, da den kunne få danske skatteydere til at afholde sig fra at flytte til en anden medlemsstat for at bo eller arbejde der.

Praksis er herefter ændret, så begrænset skattepligtige, der ejer fast ejendom har mulighed for at få fradrag for renter af ikke-pantsikrede lån, hvis den begrænset skattepligtige kan dokumentere, at lånet kun vedrører ejendommens anskaffelse, drift og forbedring.

Eksempel

Danmark tilsidesatte sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF, 43 EF og 49 EF, efter de dagældende pensionsregler, da det kun var muligt at opnå fradrag for indbetalinger til pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark. Se sag C-150/04 Kommissionen mod Danmark af 30. januar 2007.

Danmark ændrede efterfølgende pensionsreglerne. Formålet med de nye regler var, at skabe skattemæssig ligestilling mellem danske og udenlandske pensionsordninger i et andet EU- eller EØS-land. Reglerne gælder dog ikke for pensionsordninger i Liechtenstein, som Danmark ikke har en informationsudvekslingsaftale med.  

Modeloverenskomstens eksempler på, hvornår der ikke må diskrimineres

Modeloverenskomstens artikel 24 indeholder ikke et generelt forbud mod diskriminering. I stedet angiver den nogle situationer, hvor landene ikke må diskriminere:

• Statsborgerskab mv., se afsnit C.F.8.2.2.24.2 Forbud imod diskriminering på grundlag af statsborgerskab og modeloverenskomstens artikel 24, stk. 1 og 2.
• Fast driftssted, se afsnit C.F.8.2.2.24.3 Forbud imod diskriminering af faste driftssteder og modeloverenskomstens artikel 24, stk. 3.
• Rente- og royaltybetalinger og lignende til det andet land, se afsnit C.F.8.2.2.24.4 Betaling af rente, royalty mv. til modtagere i det andet land og modeloverenskomstens artikel 24, stk. 4.
• Foretagender, der ejes eller kontrolleres fra det andet land, se afsnit C.F.8.2.2.24.5 Foretagender, der ejes eller kontrolleres fra det andet land og modeloverenskomstens artikel 24, stk. 5.

Skatter omfattet af et diskrimineringsforbud

Forbuddet gælder for alle de skatter, som et land udskriver, og ikke kun for de skatter, der er omfattet af den konkrete DBO ifølge den liste, der findes i DBO'ens artikel 2. Se afsnit C.F.8.2.2.2 Artikel 2: Skatter omfattet af modeloverenskomsten (artikel 2) om denne og modeloverenskomstens artikel 24, stk. 6.

Ikke alle lande ønsker at følge modeloverenskomsten på dette punkt. I nogle af Danmarks DBO'er er ikke-diskrimineringsbestemmelsen derfor begrænset, så den kun angår de skatter, der er nævnt i DBO'ens artikel 2.

Bemærk

Forbuddet imod diskriminering er rettet imod forskelsbehandling alene på grund af fx statsborgerskab, hvor skatteydernes situation i øvrigt er ens. Det er ikke forbudt, at et land har forskellige regler for personer, der er fuldt skattepligtige til landet, og for personer, der er begrænset skattepligtige til landet, for situationen for fuldt og begrænset skattepligtige er netop ikke ens. Det er her ligegyldigt, at fuldt skattepligtige typisk også er statsborgere i landet, og at begrænset skattepligtige oftere er statsborgere i et andet land. Se punkt 7-8 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 24.   

Det EU-retlige ikke-diskrimineringsprincip.

Det EU-retlige ikke-diskrimineringsprincip i traktatens artikel 18 TEUF er mere videregående end artikel 24 i modeloverenskomsten. Efter artikel 18 i traktaten må staterne på ingen måde diskriminere, medmindre

• de følger et legitimt formål, der er foreneligt med TEUF-traktaten
• de er egnede til at sikre gennemførelsen af dette mål
• de må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dem.

Et legitimt formål kunne være tvingende almene hensyn om fx nationens sikkerhed.

Fri bevægelighed bestemmelserne

Traktaten indeholder også bestemmelser om fri bevægelighed. Det er:

• Arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF)
• Etableringsrettens frie bevægelighed (artikel 49 TEUF)
• Tjenesteydelses frie bevægelighed (artikel 56 TEUF)
• Kapitalens frie bevægelighed (artikel 63 TEUF).

Fri bevægelighedsbestemmelserne kan, ligesom artikel 18 TEUF, have indflydelse på de interne skatteregler. I nedenstående eksempler var de frie bevægelighedsbestemmelser til hinder for danske skatteregler.

Eksempel

En fuldt skattepligtig skatteyder, der var udstationeret i Danmark af en fransk arbejdsgiver, havde foretaget fradrag for udgifter betalt til social sikring i Frankrig for indkomstårene 1995 og 1996. Der var først indført intern lovhjemmel til fradrag for sådanne udgifter fra og med indkomståret 1997, men da den manglende fradragsret for tidligere år ansås for at være i strid med EF-traktatens artikel 39 om arbejdskraftens frie bevægelighed, blev fradragene godkendt. Se SKM2001.203.LSR.

Eksempel

Egenbetalinger til en fransk statspension blev anset for fradragsberettiget, da en manglende fradragsret vil være udtryk for en forskelsbehandling mellem danske ordninger og tilsvarende udenlandske ordninger, hvilket vil være i strid med arbejdskraftens frie bevægelighed. Se SKM2002.138.LSR.

Eksempel

Et selskab, der var et investeringsinstitut hjemmehørende i Storbritannien, var godkendt efter UCITS-direktivet. Skatterådet, der var blevet anmodet om at besvare en række spørgsmål om selskabets mulighed for at modtage udbytte skattefrit fra danske selskaber, havde lagt til grund, at det ikke kunne anses for en udloddende investeringsforening, hvorfor det ikke kunne modtage udbytte uden indeholdelse af udbytteskat. Landsskatteretten lagde til grund, at de danske regler om udbytteskat ikke var i strid med arbejdskraftens frie bevægelighed, da der ikke var grundlag for at antage, at den forskellige behandling af udbytter fra her i landet hjemmehørende selskaber til et udenlandsk pengeinstitut og en dansk udloddende investeringsforening indebar en diskrimination af sammenlignelige situationer. Se SKM2009.452.LSR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: