C.D.9.6.5 Fremførsel af underskud

Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at fremføre underskud til efterfølgende indkomstår. Afsnittet indeholder en beskrivelse af reglerne for fonde mv. og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelse vedrørende uddelinger i år med nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven
• Bundfradraget
• Indberetning af underskud
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hovedregel

En fond kan i lighed med kapitalselskaber modregne underskud, der er fremført fra tidligere år, i sin skattepligtige indkomst opgjort før fradrag for uddelinger og hensættelser.

Ved opgørelsen af indkomsten efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 3 og 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført fra tidligere år således fradrages. Se SEL (selskabsskatteloven) § 12.

Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår før indtræden af skattepligten efter fondsbeskatningsloven, kan fremføres til modregning i den indkomst, der er opgjort efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 3 eller 8. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 3 eller 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

På samme måde kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

>Fonde er desuden underlagt den såkaldte prioriteringsregel i FBL (fondsbeskatningsloven) § 6, som betyder, at fonde først skal modregne sine uddelinger, hensættelser til uddelinger og konsolideringsfradrag i sine skattefrie datter- og koncernselskabsudbytter. Først
dernæst kan fonden modregne eventuelle resterende uddelinger, hensættelser til uddelinger og konsolideringsfradrag i sin skattepligtige indkomst. Prioriteringsreglen betyder, at skattefradraget for uddelinger/hensættelser i fondens  skattepligtige indkomst går tabt. I den udstrækning, at fonden måtte have overskydende fradragsberettigede uddelinger og hensættelser, kan disse dog anvendes til fradrag i fondens skattepligtige indkomst.

Prioriteringsreglen har særligt betydning for erhvervsdrivende fonde, der ejer datterselskaber, som udgør fondens hovedindtægtskilde(r), idet aktieudbytter herfra normalt vil være skattefrie. <

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger, hensættelser >og konsolideringsfradrag< som nævnt i FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 4 og 5 eller FBL (fondsbeskatningsloven) § 9, stk. 1 overstiger den indkomst, der er opgjort efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 3 eller 8, kan dog ikke fremføres til fradrag i de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden mv. at uddele sig til, eller ved hjælp af hensættelser at opnå et skattemæssigt underskud.

Undtagelse vedrørende uddelinger i år med nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven

Fonde og foreninger, der er omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan dog i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser ifølge FBL (fondsbeskatningsloven) § 4. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt.

Dette kan ske, i det omfang underskuddet skyldes et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven. I så fald er det den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab, der kan fremføres. Der er reelt tale om, at fonde og foreninger får fradragsret for de uddelinger, der ville have givet fradrag i indkomsten, hvis der ikke havde været et nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Skatteministeriet har i 1992 fortolket bestemmelsen i FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt., således at fonde kan fremføre uddelinger som følge af et fradragsberettiget nettokurstab. Det er en betingelse, at indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, for uddelinger og hensættelser, udviser underskud, og at underskuddet helt eller delvis stammer fra det fradragsberettigede nettokurstab (nu tab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven). Der skal ved opgørelsen af underskuddet efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt., foretages fradrag for de nævnte uddelinger og hensættelser reduceret med bundfradraget efter bestemmelsen og med eventuelle skattefri udbytteindtægter. Se TfS 1992, 409.

Betegnelsen underskud i FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt. skal forstås i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige anvendelse af dette begreb, og en negativ indkomst efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 1.-3. pkt. skal derfor medregnes ved opgørelsen af underskuddet efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i FBL (fondsbeskatningsloven) § 6, så fradrag for uddelinger og hensættelser ifølge FBL (fondsbeskatningsloven) § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. De skattefri indtægter anses primært for at være anvendt til uddelinger og hensættelser efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4.

Der er tale om en samlet opgørelse efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven. Der skal således være et samlet nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, før der kan være tale om et tab, som kan medføre eventuelt underskud, der kan modregnes i den skattepligtige indkomst i efterfølgende indkomstår.

Hvis en fond benytter realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier, forholder det sig anderledes med hensyn til opgørelsesmetoden for det fremførselsberettigede underskud.

Hvis en fond benytter realisationsprincippet, medfører henvisningen i FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 5, at fonden skal anvende reglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9, stk. 3 og 4, med hensyn til fradragsretten for tab på de skattepligtige porteføljeaktier. Dette medfører en kildeartsbegrænsning, der således får betydning for opgørelsesmetoden for et fremførselsberettiget underskud efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt. I de tilfælde, hvor en fond benytter realisationsprincippet efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 3, 1. pkt., skal tabet ikke medregnes i opgørelsen efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt. (nettotabet). Der skal derimod foretages en særskilt opgørelse, hvor der altså vil være kildeartsbegrænsning på tabet efter aktieavancebeskatningsloven, der kan fremføres til modregning i gevinster i efterfølgende år. 

Dette betyder, at hvis en fond har underskud beregnet efter kursgevinstloven, modregnes dette af et evt. overskud beregnet efter aktieavancebeskatningsloven. Imidlertid vil et evt. underskud beregnet efter aktieavancebeskatningsloven ikke kunne modregnes i et evt. overskud efter kursgevinstloven, hvis fonden benytter realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på skattepligtige porteføljeaktier. 

Er der efter denne regel et underskud, kan dette underskud fremføres til modregning i positiv indkomst efter fradrag for uddelinger mv., mens underskud efter SEL (selskabsskatteloven) § 12 skal modregnes i positiv indkomst før fradrag af uddelinger mv. 

Eksempel

Eksemplet viser opgørelsen af det yderligere fradrag for uddelinger, hvis der har været et nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Den skattepligtige indkomst kan herefter opgøres således: 

Dette underskud skal behandles således:

Bundfradraget

Bundfradraget efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, eller FBL (fondsbeskatningsloven) § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes fuldt ud i indkomsten, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst. 

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter mv., kan den overskydende del af bundfradraget hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år. 

Den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord, der fremgår af SEL (selskabsskatteloven) §§ 12 A og 12 B gælder også for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. 

Indberetning af underskud

Med lov nr. 528 af 28. maj 2014 skal fonde og visse foreninger for hvert af indkomstårene 2002 til og med det seneste indkomstår, der udløber inden indberetningstidspunktet, foretage digital indberetning til Skattestyrelsen af resterende fremførselsberettigede underskud. Se SEL (selskabsskatteloven) § 35. 

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: