C.D.5.2.4.3.1 Lovgrundlag

Indhold

Dette afsnit handler om det lovgrundlag der er baggrunden for de særlige regler om fusionsdato, når der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse i forbindelse med fusionen.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om skattemæssig fusionsdato ved koncernændring
• Baggrund og regel.

Generelt om skattemæssig fusionsdato ved koncernændring

Fusionen, spaltningen mv. indebærer her, at der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse. Det eller de selskaber, hvor dette er tilfældet, skal anvende tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato.

Får det indskydende selskab en anden fusionsdato end det modtagende selskab, succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs aktiver og passiver pr. fusionsdatoen for det indskydende selskab. Fra og med samme dato skal det indskydende selskabs indkomst anses for optjent af det modtagende selskab.

For at FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3 finder anvendelse på et selskab, der deltager i en omstrukturering, skal følgende tre betingelser som udgangspunkt alle være opfyldte:

• Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret tilhøre en koncern, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 C, og
• Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret indgå i en sambeskatning og
• Selskabet og/eller dets aktiver og passiver skal forlade koncernen i forbindelse med omstruktureringen eller etablere en koncernforbindelse før eller i forbindelse med omstruktureringen.

Baggrund og regel

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love, blev der i FUL (fusionsskatteloven) § 5 indsat tilføjelser som 3. og 4. pkt. Tilføjelserne er ved lov nr. 509 af 6. juli 2006 flyttet til FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3. Lovændringen medfører, at sambeskatningsreglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 3 gives forrang i forhold til hovedreglen i FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 3, 5. pkt.:

"For det tredje foreslås det udtrykkelig fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft."

Ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 blev SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 3 flyttet til SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5.

Reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5.

Reglerne om obligatorisk sambeskatning har blandt andet den konsekvens, at det eller de selskaber der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for vedtagelse af koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern, som selskabet er en del af frem til vedtagelsen af koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter vedtagelsen af koncernændringen.

Eksempel: Moderselskabet A har i en årrække været sambeskattet med datterselskaberne B og C. Den 1. maj 2011 vedtages det, at A skal fusioneres ind i en anden dansk koncern. På vedtagelsestidspunktet ophører koncernforbindelsen mellem A, B og C, og B og C etablerer koncernforbindelse med den modtagende koncern. Både A, B og C skal lave delårsopgørelser for perioden frem til den 1. maj 2011 jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5, og summen af delårsopgørelserne udgør sambeskatningsindkomsten for A koncernen frem til den 1. maj 2011. Er der underskud i A koncernen kan disse efterfølgende udnyttes i en subsambeskatning mellem B og C. Se herom FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6 og SEL (selskabsskatteloven) § 31.

Formålet med reglen

Reglen sikrer, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen.

I relation til fusioner medfører reglen om delårsopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Dette sikrer, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Da FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 1 og 2 fortsat gælder for det eller de selskaber, der deltager i fusionen mv., men som ikke ændrer koncernforbindelse, vil de i fusionen deltagende selskaber ofte få forskellige skattemæssige fusionsdatoer. Det kræves derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Se FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3, sidste pkt. Eksempelvis kan et indskydende selskab i en spaltning derfor have 2 spaltningsdatoer, nemlig

• én dato for den aktivitet, der forbliver i koncernen og
• én dato for den aktivitet, der forlader koncernen.

Som hjælp til forståelsen af formålet med reglerne om fusionsdato og delopgørelse, citeres nedenfor et uddrag af bemærkningerne til lovforslag L 121 (lov nr. 426 af 6. juni 2005). Af bemærkningerne fremgår det, at den skattemæssige fusions- og spaltningsdato efter FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3, fastsættes af hensyn til den koncern, som det omstrukturerede selskab indgår i før omstruktureringen. Formålet er altså som nævnt at undgå, at et selskab og dets indkomst føres ud af en eksisterende sambeskatningskreds med tilbagevirkende kraft. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

"Det er hensigten, at indkomstopgørelsen i den købende koncern skal påvirkes mindst muligt af de valg, som den sælgende koncern træffer med hensyn til indkomstopgørelsen. Det er dog ikke muligt helt at undgå, at indkomsten vedrørende tidligere indkomstperioder (hos den sælgende koncern) kan påvirke indkomsten i senere indkomstperioder (hos den købende koncern). Denne situation kan også opstå i dag - eksempelvis hvor skattemyndighederne ændrer selskabets indkomstansættelse for et tidligere indkomstår.

En sådan indkomstpåvirkning vil typisk opstå i relation til skattemæssige afskrivninger og fremførte underskud i den skattepligtige indkomst. Ved overdragelsen af et selskab har den købende mulighed for at tage højde for indkomstpåvirkning gennem overdragelsesaftalen og en due diligence-vurdering af selskabet. Det vil være væsentligt vanskeligere for en sælgende koncern at tage højde for indkomstpåvirkninger, der opstår som følge af den købende koncerns dispositioner efter overdragelsen. Derfor bør efterfølgende dispositioner ikke påvirke opgørelsen af den indkomst, som er optjent, mens selskabet har været en del af den sælgende koncern. Den sælgende koncern bør således principielt kunne opgøre den indkomst i det solgte selskab, der skal indgå i sambeskatningsindkomsten, på tidspunktet, hvor selskabet udgår af koncernen."