C.C.1.2.4 Selvstændigt erhvervsdrivende ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab

Indhold

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab) (L194) er der indført en ny paragraf 4 i ligningsloven. Dette afsnit beskriver reglen i LL § 4 og den tilknyttede praksis.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Lovens virkningstidspunkt
• Bedømmelsen efter LL (ligningsloven) § 4 
• Beskatning af løn og afkast
• Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen
• Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab
• Praksis vedrørende LL (ligningsloven) § 4 
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. 

Se også

• C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere
• C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere
• C.C.1.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende
• C.A.3.1.2 Honorar.

Regel

Efter bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 4 er deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. 

Bestemmelsen omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber fx partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Når beskatningen sker hos den enkelte deltager og ikke hos selskabet, kaldes det transparens (gennemsigtighed). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Lovens virkningstidspunkt

Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, blev omfattet af LL (ligningsloven) § 4 fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løb fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. 

For selskaber med bagudforskudt indkomstår, fx perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndtes den 1. juli 2018.

Bedømmelsen efter LL (ligningsloven) § 4

Det fremgår af bemærkningerne til L194, at bestemmelsen betyder, at de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, vil være gældende. Dermed vil det ikke som tidligere i sig selv være tilstrækkeligt, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, er de sædvanlige kriterier for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådant udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i fx et aktieselskab eller et partnerselskab.

Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer med videre, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret.

Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, hvorefter de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes kapitalindskud tillagt eventuelt skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR (refereres i afsnit C.C.1.2.3) om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at skatteyderen havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod blandt andet til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten.

Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang, herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren fx er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret.

Deltageren skal udøve sin indflydelse ved fx at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i vil sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Beskatning af løn og afkast

Bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 4 medfører, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst. (Ligesom en lønmodtager, der erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil blive beskattet af afkastet af investeringen som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Denne lønmodtagers løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.)

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt.

Afkastet vil som udgangspunkt kunne indgå i virksomhedsordningen, men udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det fx var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR (refereres i afsnit C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere) - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil være behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst, der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der ses på,

• hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, blandt andet ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper,
• hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering
• hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Den enkelte skattepligtiges  samlede indkomst til beskatning består således af summen af a conto vederlag og den pågældendes andel af restoverskuddet.

Den pågældende anses fortsat for at være ejer af en ideel andel af selskabets aktiver og passiver, idet selskabet som hidtil fortsat skal anses for skattemæssigt transparent.

Eksempel

En deltager i et transparent selskab ejer en anpart på 1.000.000 kr. svarende til 5 procent af selskabets indskudskapital. Deltageren har et samlet vederlag på 2.000.000 kr. det pågældende år (udbetalt kontant eller tilskrevet kapitalkontoen), hvoraf 1.850.000 kr. anses for løn, mens de resterende 150.000 kr. anses for virksomhedsindkomst.

Den andel på 150.000 kr., som anses for virksomhedsindkomst, skal opgøres efter regulering på sædvanlig vis for fx skattemæssige afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder med videre, og denne virksomhedsindkomst skal som udgangspunkt baseres på selskabsdeltagerens ideelle ejerandel på 5 procent.

>Eksempel

SKM2020.310.SR. Afgørelsen vedrører fordeling af overskudsandel mellem løn og afkast. Spørger deltog i et partnerselskab. Det blev lagt til grund, at spørger skulle anses for lønmodtager. Efter en konkret vurdering af de faktiske forhold, vurderede Skatterådet, at forskellen mellem den samlede indkomst fra det transparente selskab og det beregnede afkast på investeringen ikke kunne anses for at afvige væsentligt fra lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Desuden blev det lagt til grund, at det beregnede afkast ikke oversteg, hvad der blev udloddet som udbytte efter de civilretlige regler. Afkastet af virksomhedsdelen kunne indgå i virksomhedsordningen. Der var henset til aktieinvesteringens størrelse og til, at markedsværdien af aktierne var ca. 1,5 mio. kr. pr. 1. januar 2019. Der var desuden henset til  størrelsen af ejerandelen, der var 1/670 af den samlede aktiekapital.<

>Se også

Se også SKM2020.513.SR<

Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen

Se afsnit C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen Betingelser for at bruge virksomhedsordningen.

Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab

Hvis der efter de ovenstående kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, fx et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Se afgørelserne >SKM2020.512.SR, SKM2020.411.SR, SKM2020.292.SR, SKM2020.182.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.234.SR,< SKM2019.125.SR, SKM2018.621.SR, SKM2018.580.SR og SKM2018.475.SR nedenfor, hvor kapitalselskaber blev anset for rette indkomstmodtagere. I afgørelserne >SKM2020.513.SR, SKM2020.291.SR, SKM2020.291.SR< og SKM2018.579.SR fandtes skatteyderne at være lønmodtagere og dermed rette indkomstmodtagere i relation til indkomsten fra det transparente selskab.

Det ses, at der lægges vægt på, om selskabsdeltageren, hvis han havde deltaget personligt i det transparente selskab, ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende eller ej. I den forbindelse lægges der vægt på de samme kriterier som ved anvendelsen af LL (ligningsloven) § 4 i andre sager.

Praksis vedrørende LL (ligningsloven) § 4

Skatterådet har i en række afgørelser om bindende svar taget stilling til anvendelsen af LL (ligningsloven) § 4:

Afgørelse om deltagelse i et kommanditselskab

Skatterådet traf i SKM2018.248.SR afgørelse om et kommanditselskab. Rådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab også efter indførelsen af LL (ligningsloven) § 4 kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Rådets afgørelse var baseret på en samlet, konkret vurdering af en række momenter i forhold til de kriterier, som er fremhævet i forarbejderne til LL (ligningsloven) § 4. Det er således ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om den pågældende skatteyder har en ejerandel i kommanditselskabet.  

Rådet lagde ved vurderingen blandt andet vægt på, at

• A ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelser
• A kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skulle vederlægge de øvrige selskabsdeltagere for det 
• A selv afholdt en række erhvervsomkostninger
• A’s vederlæggelse afhang af A’s egne præstationer.

Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A havde en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelser om deltagelse i et partnerselskab

xEn stor del af de sager, som Skatterådet har truffet afgørelse i, har drejet sig om, hvorvidt en deltager i et partnerselskab skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Har deltagerens indkomst fra partnerselskabet været lønindkomst, har deltagerens aktivitet ikke kunne drives i selskabsform.x

I SKM2018.579.SR fandt Skatterådet, at en deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter LL (ligningsloven) § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL (ligningsloven) § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger på tidspunktet for sin tiltræden som kapitalejer mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. 

Et selskab, som spørger forventede at stifte i forbindelse med sin indtræden i G1 P/S kunne derfor ikke i skatteretlig henseende anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra selskabet.

Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der var tale om et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller i direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet. 

Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat. 

Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. 

Der blev i den forbindelse henset til, at spørgers økonomiske risiko alene bestod i den hæftelse på x266.000-386.000 kr.,x der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S. På forespørgslens tidspunkt opfyldte han ikke de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, hvis hæftelse udgjorde i størrelsesordenen 7-10 mio. kr. Spørger havde desuden en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse) på 400.000 kr., som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. 

Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev der blandt andet lagt vægt på, at spørger havde en mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der også i SKM2015.729.SR var forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og en nyetableret kapitalejer. 

Det var dog oplyst, at spørger senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer forventedes at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfyldte de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere og derfor havde en sammenlignelig økonomisk risiko.

Skatterådet nåede til det modsatte resultat i en lignende sag, SKM2018.580.SR, vedrørende etablerede kapitalejere, som allerede opfyldte de økonomiske kapitalkrav, herunder om en indskudt ansvarlig lånekapital på 7-10 mio. kr., og derfor efter rådets opfattelse havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Praksis vedrørende LL (ligningsloven) § 4 er udtryk for, at der skal anlægges en samlet konkret vurdering af alle de relevante forhold i den konkrete sag. Det er sagens faktiske omstændigheder, der bliver afgørende for udvælgelsen af, hvilke kriterier der er mest velegnede til at indgå i bedømmelsen af, om den enkelte deltager i det transparente selskab er selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis det skattemæssigt transparente selskab er organiseret på samme måde som forudsat i forarbejderne til LL (ligningsloven) § 4, således at

• personalet er ansat i dette selskab,
• selskabet ejer driftsmidler og materialer, der anvendes til arbejdets udførelse
• selskabet ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og
• annoncering for virksomheden sker i selskabets navn,

har Skatterådet som de mest velegnede kriterier lagt vægt på

• omfanget af den økonomiske risiko, som den enkelte selskabsdeltagers deltagelse indebærer, herunder vederlagsform, og
• omfanget af selskabsdeltagerens indflydelse.

Mht. den økonomiske risiko, som består i hæftelsen som deltager i det transparente selskab, vil der som udgangspunkt alene skulle medregnes den selskabskapital, som den enkelte selskabsdeltager har indskudt i det transparente selskab. Deltagerens tilførsel af fremmedkapital i form af udlån, skal ifølge forarbejder til LL (ligningsloven) § 4 som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko. I afgørelsen SKM2018.580.SR nåede Skatterådet dog efter en konkret vurdering frem til, at ansvarlig lånekapital kunne medregnes ved bedømmelsen af den økonomiske risiko.

I afgørelsen SKM2018.475.SR havde aftalekomplekset omkring overdragelser af virksomhedsandele og indgåelse af interessentskabskontrakter en sådan indbyrdes sammenhæng, at købsprisen ved dannelsen af Virksomhed 1 I/S efter Skattestyrelsens opfattelse var egnet til at påvirke den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko i relation til begge interessentskaber.

For så vidt angår vederlagsformen er der lagt vægt på, at hvis deltageren modtager et minimumsvederlag, som er uafhængigt af virksomheden resultat, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se fx SKM2018.580.SR.

Mht. selskabsdeltagerens indflydelse ses der fx lagt vægt på selskabets organisering, antallet af deltagere, deltagelse i bestyrelse og direktion, stemmeret, evt. på, om der er tale om samme stemmeret som for de øvrige deltagere.

Desuden lægges der vægt på, om den pågældende er undergivet instruktion, eller eventuelt selv har instruktionsbeføjelse.

Selvom den enkelte selskabsdeltager findes kun at have "en vis" indflydelse i selskabet, er dette kriterium ikke anset for i sig selv at være diskvalificerende for, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre forhold mere klart taler for dette resultat.

Herudover ses det, at der i sagerne er henset til, at de pågældende selskabsdeltagere

• ikke var anset for lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.
• ved udtræden af samarbejdet kunne medtage egne kunder uden at vederlægge de øvrige deltagere herfor.

>I de to ovenfor nævnte afgørelser, SKM2018.579.SR og SKM2018.580.SR, var der en ensartet ejerandel for alle deltagere, og indflydelsen var således ens for alle deltagere. Det blev derfor den økonomiske risiko, der var afgørende i forhold til de to afgørelsers forskellige udfald.<

SKM2019.125.SR vedrørte en advokat, som deltog i et advokatpartnerselskab via sit anpartsselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL (ligningsloven) § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

Ved >vurderingen blev< det lagt til grund, at advokatvirksomhedens personale var ansat af partnerselskabet, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte partnerselskabet, at det var partnerselskabet, der lejede lokalerne, og at annoncering for virksomheden også skete i partnerselskabets navn. Herefter ville vurderingen af, om A må anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om indflydelse og økonomisk risiko som de mest velegnede kriterier.

For så vidt angår advokatens indflydelse i partnerselskabet var det oplyst, at han var en af seks partnere, der havde lige store ejerandele. Han var som partner repræsenteret i bestyrelsen i partnerselskabet, idet hver af de seks partnere var berettiget til et sæde i bestyrelsen. Han xdeltogx i alle partnerselskabsmøderne og havde samme indflydelse i partnerselskabet som alle andre ejere af selskabet. Advokaten havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet, men ingen partnere havde instruktionsbeføjelser over for andre partnere. Det måtte derfor lægges til grund, at advokaten havde en reel indflydelse i partnerselskabet.

Skatterådet fandt efter en samlet, konkret vurdering, at advokaten ikke skulle anses for at være lønmodtager i relation til virksomheden.

Der blev særligt lagt vægt på, at han havde og udøvede reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - var ganske betydelig. Der henvistes her til forarbejderne til LL (ligningsloven) § 4, hvoraf det fremgår, at den enkeltes indflydelse i virksomheden alt andet lige vil være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere.

Advokatens konkrete, økonomiske risiko måtte - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig.

Hertil kom, at hans vederlæggelse var variabel og afhang af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke var garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud. Advokaten har endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder, og han var i det hele taget klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning i partnerselskabet. Han kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet uden at skulle vederlægge de øvrige partnere herfor.

Det blev desuden lagt til grund, at advokaten efter det oplyste ikke var lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at hvis advokaten havde været personlig deltager i advokatpartnerselskabet, ville han kunne anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da virksomheden blev drevet indirekte via advokatpartnerselskabet, ville dette selskab være rette indkomstmodtager af overskudsandelen og skulle beskattes heraf.

Se også SKM2019.234.SR, hvor der var mellem 20 og 25 deltagere, SKM2019.355.SR med 8 deltagere og SKM2019.653.SR med mellem 60 og 75 kapitalejere, hvor deltagerne havde ligelige ejerandele. I de nævnte sager blev spørgeren anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet har truffet afgørelser, hvor der var én dominerende deltager i partnerselskabet.

I SKM2020.486.SR var der således 9 deltagere med en ejerandel hver på 3,67 %, mens de resterende 67 % var ejet af ét selskab.

Spørger var en af de 9 ejere med en ejerandel på 3,67 %. Spørger blev anset for at være lønmodtager, fordi han ikke havde reel indflydelse på de overordnede beslutninger i partnerselskabet, og fordi størrelsen af hans overskudsandel ensidigt blev besluttet af selskabet, der ejede de 67 % af partnerselskabet. Spørger havde en betydelig økonomisk risiko (5-15 mio. kr.), men dette var ikke tilstrækkeligt til at opveje den manglende indflydelse. SKM2020.486.SR er påklaget til Landsskatteretten.

I SKM2020.414.SR anså Skatterådet Spørgeren for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger var en af 2 ansatte, der ville blive medejer af et nystiftet partnerselskab, der skulle drive den virksomhed, som spørger var ansat i. Spørger, og den anden ansatte, ville hver få en ejerandel på 10 %, mens det selskab, der tidligere havde drevet virksomheden, ville blive ejer af 80 % af selskabet. Spørger ville blive direktør i partnerselskabet og havde, via ejerskab i det øverste koncernselskab, hvor alle deltagere havde lige stemmeret, indflydelse i det selskab, der ejede 80 % af partnerselskabet. Samlet set blev det vurderet, at spørger havde reel indflydelse på virksomhedens overordnede drift. Spørger købte andelen for mellem 1 og 2 mio. kr. og opfyldte derfor også betingelsen om, at der skulle være en økonomisk risiko. Spørger blev således anset for selvstændigt erhvervsdrivende, da spørger opfyldte betingelserne om både at have reel indflydelse og at have en økonomisk risiko.

I SKM2019.520.SR og SKM2019.519.SR var der tale om et stort antal deltagere i et partnerselskab. Komplementaren ejede 10 % af kapitalen, mens den øvrige kapital var ejet af mellem 200-250 kapitalejere med varierende ejerandele og stemmerettigheder. Kapitalejerne var indplaceret i forskellige niveauer, og indflydelsen på generalforsamlingen var derfor ikke ligeligt fordelt. Spørger i SKM2019.520.SR besad en stemmeret på 2-3 %, var placeret på det øverste partnertrin, men sad ikke i bestyrelse eller direktion. Han havde instruktionsbeføjelser over for ansatte. Der blev lagt vægt på, at spørger, uanset der var flere deltagere i partnerselskabet, end der var i SKM2018.580.SR, besad en noget større stemmeandel, end tilfældet var i SKM2018.580.SR, og var placeret på det øverste partnertrin. Spørger havde en hæftelse mellem 7-10 mio. kr. Spørger blev anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, da han havde reel indflydelse på virksomhedens drift og en økonomisk risiko. I SKM2019.519.SR var spørgeren placeret på det næstøverste partnertrin og havde en stemmeret på 1-2 % og en økonomisk risiko på 6-7 mio. kr. Spørger blev anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet har også truffet afgørelse, hvor der ikke var en ligelig fordeling af ejerandelene i partnerselskabet.

SKM2020.292.SR vedrørte en spørger, der var et holdingselskab ejet af A, som ejede 300/1150, svarende til ca. 26,1 % af aktierne i et partnerselskab. Udover spørger var der 10 andre holdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle holdingselskaber var 100 % ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev.

Personerne var enten "partnere", "seniorpartnere" eller "managing partnere". A var den ene af de to managing partnere i partnerselskabet. Den anden managing partner ejede ligesom A ca. 26,1 % af aktierne i partnerselskabet. Udover de to managing partnere var der 8 partnere, der ejede 50/1150, svarende til ca. 4,4 % af aktierne og en seniorpartner, der ejede 100/1150, svarende til ca. 8,7 % af aktierne i partnerselskabet.

Skatterådet traf også afgørelse vedrørende nogle af de øvrige partnere. Således omhandler SKM2020.291.SR en partner, der ejede 4,4 % af aktierne, og SKM2020.290.SR en seniorpartner, der ejede 8,7 % af aktierne. (Begge afgørelser er påklaget til Landsskatteretten.)

Om den økonomiske risiko fremgår det, at kursværdien på aktierne for managing partneren udgjorde ca. 5. mio. kr. for 2019, mens den for partneren udgjorde ca. 1 mio. kr. og for seniorpartneren ca. 2 mio. kr. Ud over at hæfte med aktiernes værdi kunne deltagerne risikere, at deres holdingselskaber ikke modtog udbytte, og at honoreringen for solgte timer helt eller delvist bortfaldt, hvis dette blev tilsagt af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne holdingselskaberne - hvis bestyrelsen krævede det - risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet.

Skatterådet fandt, at managing partneren, havde en meget betydelige indflydelse i partnerselskabet, da han, som en af de to managing partnere, som altovervejende hovedregel havde kompetence til at træffe de væsentlige beslutninger i partnerselskabet. A’s holdingselskab ejede 26,1 % af aktierne i partnerselskabet, og sammen med den anden managing partner havde han derfor stemmeflertal. Han havde endvidere indflydelse i kraft af, at han var direktør i partnerselskabet, ligesom han var medlem af selskabets bestyrelse.

Vedrørende partneren og seniorpartneren fandt Skatterådet, at indflydelsen var begrænset, da det var de to managing partnere, der som altovervejende hovedregel havde afgørende indflydelse på de væsentlige beslutninger truffet i partnerselskabet.

Skatterådets fandt, at managing partneren opfyldte begge hovedkriterier - indflydelse og økonomisk risiko - for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Det var således Skatterådets opfattelse, at han, efter en samlet vurdering, skulle anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Managing partneren kunne derfor deltage i partnerselskabet via sit 100 % ejede holdingselskab, der således var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til holdingselskabet.

Vedrørende partneren og seniorpartneren fandt Skatterådet, at deres indflydelse var begrænset, da det var de to managing partnere, der som altovervejende hovedregel havde afgørende indflydelse på de væsentlige beslutninger, der blev truffet i partnerselskabet.

En samlet vurdering af størrelsen af den økonomiske risiko sammenholdt med den begrænsede indflydelse i partnerselskabet, førte til, at partneren og seniorpartneren skulle anses for lønmodtagere. De kunne derfor ikke drive virksomhed gennem et selskab, og de holdingselskaber, hvorigennem de deltog i partnerselskabet, kunne derfor ikke anses for rette indkomstmodtagere.

En lignende vurdering ses i SKM2020.512.SR og SKM2020.513.SR. I SKM2020.512.SR havde deltageren en ejerandel på over 30 % (stemmeret og ejerandel) og blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, mens deltageren i SKM2020.512.SR med ejerandel på 5-10 % (stemmeret og ejerandel) blev anset for lønmodtager. 

I SKM2019.410.SR påtænkte spørger at deltage i et partnerselskab via et af ham 100 % ejet selskab. Selskabet ville få en ejerandel på 3,25 % i partnerselskabet. Spørger skulle foretage et indskud på mere end 10 mio. kr. Partnerselskabet ville primært været ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 %. Skatterådet fandt, at spørger ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger havde alene en begrænset indflydelse. Dette var begrundet i, at grundet ejerforholdet var den formelle indflydelse ikke anset for væsentlig. Det blev herefter undersøgt, om spørger reelt havde indflydelse. Skatterådet fandt, at dette heller ikke var tilfældet, uanset, at visse beslutninger krævede et flertal på 75 %. Vurderingen af spørgers indflydelse skulle ske på baggrund af en konkret individuel vurdering. Der kunne således ikke lægges samlet vægt på de øvrige deltagere. Desuden ville et flertal på 75 % altid kræve, at deltageren med de 70 % tiltrådte beslutningen. Spørger deltog ikke i bestyrelsen, men var deltager i partnerselskabets direktion. Skatterådet lagde desuden vægt på, at den anvendte vederlagsmodel havde karakter af et minimumsvederlag. Spørger ville således få udbetalt et forlods vederlag, der var uafhængigt af partnerselskabets resultat, og en fordeling af underskud skulle ske efter ejerandel, beregnet efter forlods udbetaling til spørger. Vederlagsformen, sammenholdt med den manglende indflydelse, der ikke kunne opvejes af en stor økonomisk risiko, førte til, at spørger blev anset for at være lønmodtager. Spørgerens ejerselskab kunne derfor ikke anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

Afgørelser om deltagelse i et interessentskab

En del af de sager, som Skatterådet har behandlet, har drejet sig om, hvorvidt en deltager i et interessentskab har skullet anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Har deltagerens indkomst fra interessentskabet været lønindkomst, har deltagerens aktivitet ikke kunne drives i selskabsform.

SKM2018.475.SR vedrørte etablering af 2 interessentskaber. Sælger overdrog en ideel andel på 20 % af sin virksomhed til Spørgers holdingselskab, hvorefter parterne etablerede Virksomhed I/S, der videreførte virksomheden og overtog personalet. Overdragelsen omfattede en ideel andel af virksomhedens relevante aktiver, aktiviteter og rettigheder. Der blev indgået en interessentskabskontrakt om samarbejdet.

Samtidig købte spørgers holdingselskab 20 % af et iværksætterselskab, der var ejet af samme sælger, hvorefter parterne etablerede Virksomhed 2 I/S, der videreførte virksomheden og overtog personalet. Der var tale om en nyetableret virksomhed, som ikke havde oparbejdet goodwill mv. endnu, hvilket prisen for goodwill afspejlede. Samtidig blev der indgået en interessentskabskontrakt om samarbejdet. Aftalekomplekset omkring overdragelser af virksomhedsandele i virksomheden og iværksætterselskabet og indgåelse af interessentskabskontrakter, ved etableringen af 2 interessentskaber, der skulle driver virksomhederne fremadrettet, havde en sådan indbyrdes sammenhæng, at købsprisen ved dannelsen af Virksomhed 1 I/S efter Skattestyrelsens opfattelse var egnet til at påvirke den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko i relation til begge interessentskaber. Der blev lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag var fratrukket, blev fordelt efter ejerandele, og at interessenterne var ejere af virksomhedens aktiver (goodwill, inventar mv.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfaldt interessenterne. Samtidig fremgik det af interessentskabskontrakterne, at væsentlige beslutninger skulle træffes i enighed. Spørger blev derfor anset for at have indflydelse på den overordnede drift af interessentskaberne, uanset spørgers ejerandel var 20 %. Spørger ville derfor kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han havde deltaget personligt i interessentskaberne. Spørgers holdingselskab blev derfor anset for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

I SKM2020.182.SR købte spørger, der var ansat i interessentskabet, 10 % af virksomheden. Købet skulle foretages via et af ham ejet 100 % holdingselskab. De nuværende ejere skulle tilsammen afstå en andel på 10 % af interessentskab, således at de nuværende ejeres andel blev reduceret til 45 % hver. Prisen skulle fastsættes på grundlag af handelsværdien af interessentskabets aktiver. Herudover skulle spørger personligt købe 10 % af interessentskabets goodwill og 10 % af driftsmidlerne.

Andelen blev købt for et større beløb, og spørger skulle desuden personligt indestå som selvskyldnerkautionist både over for de 2 øvrige interessenter og for hans anpartsselskabs forpligtelser over for interessentskabet. Alle 3 interessenter udførte arbejde i interessentskabet.

Det fremgik af interessentskabskontrakten, at den daglige ledelse og beslutninger skulle tilstræbes afklaret i fællesskab og ved enighed. Hver part kunne dog træffe sædvanlige beslutninger vedrørende daglig drift, herunder sædvanlige og nødvendige dagligdags indkøb. Væsentlige beslutninger krævede drøftelse, og hvis enighed ikke kunne opnås, skulle beslutninger træffes med almindeligt stemmeflertal i forhold til ejerandele. Dog krævede særlige beslutninger enighed, som fx interessentskabets kreditgivning eller låneoptagelse af usædvanlig størrelse.

Det var Skatterådets opfattelse, at spørger dermed havde indflydelse på beslutninger om virksomhedens overordnede drift, da der alene var to yderligere interessenter, der havde lige store ejerandele, således at der ikke var en enkelt interessent, der havde flertal. Desuden var der krav om, at der skulle være enighed blandt interessenterne om særlige beslutninger.

Spørger ville derfor kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde deltaget i interessentskabet. Spørgers holdingselskab kunne derfor anses for rette indkomstmodtager af resultatandelene fra interessentskabet.

Afgørelserne SKM2019.462.SR, SKM2020.411.SR og SKM2020.412.SR:

Disse afgørelser vedrører alle interessentskaber, hvor der var én deltager, der ejede 49 % af interessentskabet (hovedinteressent). Denne deltager var et selskab, men stillede ikke arbejdskraft til rådighed. Derudover var der 2-3 deltagere, der enten deltog personligt eller via et af dem 100 % ejet holdingselskab. Disse øvrige deltagere ejede samlet 51 % af interessentskabet. I alle 3 afgørelser havde deltageren, der ejede 49 %, oprindeligt købt alle aktiver og goodwill fra de tidligere ejere af virksomheden. Herefter blev der etableret et interessentskab, hvor driften af virksomheden blev placeret, mens aktiver og goodwill blev stillet til rådighed for interessentskabet mod betaling. Afgørelserne fik forskelligt udfald:

I SKM2019.462.SR blev spørger anset for lønmodtager. Der blev lagt vægt på, at spørgers overskudsandel i al væsentlighed var sammenlignelig med vederlæggelsen for en provisionslønnet i samme branche, da interessentskabets organisering og overskudsfordeling betød en højere grad af sikkerhed for udbetaling af den aftalte forlods overskudsdeling. Spørger havde ikke foretaget indskud i interessentskabet, og det forhold, at det ikke var interessentskabet - men hovedinteressenten - der ejede større driftsmidler, betød en højere grad af sandsynlighed for overskud og dermed forlods udlodning til spørger. Dette førte til, at Skatterådet, efter en samlet konkret vurdering, anså spørger for at have en begrænset risiko ved deltagelse. Dette sammenholdt med, at interessentskabskontrakten indeholdt bestemmelser, der efter Skatterådets opfattelse, førte til, at spørger ikke havde reel indflydelse på de overordnede beslutninger, men måtte anses være for at underlagt instruktionsbeføjelser fra hovedinteressenten. SKM2019.462.SR er påklaget til Landsskatteretten.

I SKM2020.411.SR og SKM2020.412.SR blev spørgerne anset for selvstændigt erhvervsdrivende. I begge sager var interessentskabet stiftet ved, at hovedinteressenten havde købt virksomheden, men interessentskabskontrakterne var udformet på en sådan måde, at overskudsfordelingen ikke var med samme grad af sikkerhed for vederlæggelse som i SKM2019.462.SR. Spørgerne blev i begge sager anset for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger, da der - i modsætning til SKM2019.462.SR - ikke var tillagt hovedinteressenten særlige rettigheder, og der derfor ikke var nogen af deltagerne, der kunne træffe beslutninger om virksomhedens drift alene. I begge sager opfyldte spørgerne også kravet om økonomisk risiko. I SKM2020.412.SR ved at spørgeren havde købt en andel af interessentskabet, og i SKM2020.411.SR ved at spørgeren, der deltog via et holdingselskab, havde ydet et efterstillet lån på 600.000 kr. til holdingselskabet til sikkerhed for selskabets hæftelse i interessentskabet. 

Se også

Se også andre afgørelser om LL (ligningsloven) § 4 i afgørelsesskemaet nedenfor.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: