C.A.5.1.7.4 Om betingelse 3 - reel ændring af lønnes sammensætning

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Betingelsen og dens hjemmel
• Generelt om vurderingen
• Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren?
• Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?
• Hvor lang tid varer lønnedgangen?
• Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Betingelsen og dens hjemmel

Når et gode er finansieret ved en nedgang i den kontante løn, er der en risiko for, at aftalen reelt indebærer en uretmæssig betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Det er derfor en betingelse at: 

Betingelsen bygger på skattemyndighedernes ret til at vurdere, hvordan de faktiske forhold skal opfattes i forhold til de gældende regler. 

Bemærk

Hvis Skattestyrelsen vurderer, at en lønomlægning reelt er en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler, er det en uretmæssig modregning. Medarbejderen er derfor skattepligtig af den løn, der uretmæssigt er sket modregning i. Det kan både være i strid med retserhvervelsesprincippet i SL (statsskatteloven) § 4 og med KSL (kildeskatteloven) § 46, stk. 3, der vedrører indeholdelse af A-skat.

I forhold til lønomlægning kan betydningen og konsekvenser af SL § 4 og KSL § 46, stk. 3 i nogen grad være sammenfaldende. I tidligere praksis har der i forhold til lønomlægninger primært været fokus på betydningen af KSL (kildeskatteloven) § 46, stk. 3. Som nævnt vedrører KSL § 46, stk. 3 indeholdelse af A-skat, mens SL § 4 vedrører skattepligten og beskatningstidspunktet. Selvom der kan være sammenfald i betydningen af de to bestemmelser, har de dog forskellig rækkevidde. Hvilken bestemmelse der i en konkret sag bør henvises til, afhænger af en konkret fortolkning. Spørgsmål om retserhvervelsen skal i overensstemmelse med den øvrige skatteret vurderes med udgangspunkt i retserhvervelsesprincippet, der følger af SL (statsskatteloven) § 4. Se afsnit C.A.5.1.7.3 Om betingelse 2 - kun fremadrettede ordninger om betingelse 2.

Generelt om vurderingen

Det må afgøres ud fra de faktiske forhold, om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Der kan ikke opstilles en udtømmende liste over, hvad der kan indgå i denne afklaring af de faktiske forhold - alt, der er egnet til at belyse de faktiske forhold, kan indgå. Følgende fire momenter er typisk relevante at tage i betragtning:

• Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiveren?
• Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?
• Hvor lang tid varer lønnedgangen?
• Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

Disse momenter bliver gennemgået i det følgende.

Som det indirekte vil fremgå, er de fire momenter indbyrdes sammenhængende. Spørgsmålet om opstillingen af lønsedlen (4. moment) vil ofte også kunne opfattes som et spørgsmål om, hvorvidt lønnedgangen er uafhængig af eventuelt varierende udgifter (2. moment). De varierende udgifter har nær sammenhæng med spørgsmålet om varigheden (3. moment) - en kort varighed svarer til, at lønomlægningen er afhængig af de varierende udgifter. Og disse tre momenter kan samtidig (også) opfattes som led i en samlet vurdering af, om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver (1. moment). Opdelingen i fire momenter er kun en måde at operationalisere den samlede vurdering af om aftalen om lønomlægning er en reel ændring af lønnens sammensætning eller en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

Hvis godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, er det ikke en egentlig del af lønnen. Ordningen er så en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler og dermed ikke en reel ændring af lønnens sammensætning.

Dette er typisk relevant i tilfælde, hvor godet er udbudt af tredjemand. I så fald har det betydning, om det er arbejdsgiver eller medarbejder, der er kontraktspart med - og dermed forpligtet overfor - tredjemand. Alle faktiske forhold kan indgå i vurderingen af, hvem der er kontraktspart med udbyderen af godet. Jo mere involveret i forhandlingerne og jo større indflydelse arbejdstager har på aftalerne med udbyderen af godet, jo mere peger det i retning af, at arbejdstager - og ikke arbejdsgiver - er kontraktspart.

Hvis arbejdstageren er direkte forpligtet over for tredjemand, taler det med stor vægt for, at det er arbejdstageren, der reelt er kontraktspart med tredjemand. Hvem der er forpligtet, kan ofte udledes af, hvad der sker, hvis aftalen med udbyderen ændrer sig i aftaleperioden, eller hvad der er aftalt om ordningens ophør. Handler aftalen fx om løsøre, der ikke bliver forbrugt, kan der være aftaler om, at arbejdstager ejer godet ved ordningens ophør. Det vil pege i retning af, at ordningen indebærer en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Spørgsmålet om, hvem der er forpligtet overfor en tredjemand, der udbyder godet, har nær sammenhæng med spørgsmålet om, hvornår det er sædvanligt at ændre på aftaler om lønomlægning. Se nedenfor under overskriften Hvor lang tid varer lønnedgangen?

Eksempel på aftale om ordningens ophør

I forbindelse med en aftale om lønomlægning, er det aftalt, at hvis en arbejdstager fratræder sin stilling midt i lønaftaleperioden, skal vedkommende indbetale den resterende del af værdien af godet. Ordningen kommer dermed til at virke som et køb med en afdragsordning, og er derfor ikke en reel ændring af lønnens sammensætning, men betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Se fx SKM2006.632.SR.

Eksempel på at udbyder ændrer vilkårene i aftaleperioden

Medarbejder får mod en nedgang i kontantlønnen en bredbåndsforbindelse stillet til rådighed. Udbyderen af bredbåndsforbindelse ændrer prisen på bredbåndsforbindelsen. Hvis den ændrede pris bliver afspejlet i lønnedgangen i aftaleperioden, peger det i retning af, at godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, men at det egentlig er medarbejderen, der er forpligtet over for udbyderen.

Bemærk, at det er ligegyldigt om bredbåndsforbindelsen bliver billigere eller dyrere. Alene det, at prisændringen bliver afspejlet i lønnedgangen, indikerer, at det er medarbejderen, der er forpligtet overfor udbyderen, og at der derfor ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning.

Hvem der er forpligtet overfor udbyderen blev tidligere beskrevet som et spørgsmål om økonomisk risiko. Som eksemplet viser, kan det virke misvisende at tale om økonomisk risiko for arbejdsgiveren, da det er lige så afgørende, hvis arbejdsgiveren har mulighed for en økonomisk gevinst. Det følger heraf, at det ikke er et krav, at arbejdsgiver har en økonomisk risiko. Se nedenfor under overskriften Bemærk vedrørende tidligere praksis. 

Bemærk

For de goder, der er lempeligt beskattet eller skattefri, er det typisk en betingelse for den lempelige beskatning, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Der er således et indholdsmæssigt sammenfald mellem de generelle og de specifikke betingelser. Om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, kan også ses som et spørgsmål om omgåelse af bestemmelserne, der hjemler lempelig beskatning eller skattefrihed for godet.

Særligt vedrørende telefoni og sundhedsforsikring

Med hensyn til telefoni og sundhedsforsikring er arbejdsgiveres refusion sidestillet med, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 3, nr. 3 og LL (ligningsloven) § 30, stk. 1. I forbindelse med lønomlægning til disse goder skal refusion af udgifterne derfor også sidestilles med, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver.

Særligt vedrørende uddannelse

Nogle uddannelsessteder kræver, at den studerende selv er kontraktspart med uddannelsesstedet. Det er derfor med hensyn til lønomlægninger til uddannelse i praksis accepteret, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver, selvom medarbejderen er kontraktspart med uddannelsesstedet, hvis medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført fra arbejdsgiver til uddannelsesstedet. Se SKM2006.441.SR.

Særligt vedrørende rejsegodtgørelse

Arbejdsgiverens godtgørelse for en lønmodtagers rejse- og befordringsudgifter kan, hvis konkrete betingelser er opfyldt, være skattefri. Se LL (ligningsloven) § 9 A,  LL (ligningsloven) § 31, stk. 4, LL § 9 B og LL § 31, stk. 5. Godtgørelserne er dog skattepligtige, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelsen. Se LL § 9, stk. 4. Se om rejsereglerne i afsnit C.A.7 Rejseudgifter.

Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?

Hvis lønnedgangen svinger med de varierende udgifter til godet, peger det i retning af, at det ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Det er ikke afgørende, om der er et variabelt forbrug af godet, men kun om et eventuelt variabelt forbrug afspejles i lønnedgangen. For visse goder er der ikke varierede udgifter afhængigt af forbrug. Det gælder fx medarbejderaktier, deltagerbetaling for uddannelse og sundhedsforsikring. Ved sådanne goder giver det derfor ikke mening at vurdere, om forbruget bliver afspejlet i lønnedgangen.

Eksempel på en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler

Ansatte fik - mod en nedgang i kontantlønnen - en månedlig massage- eller zoneterapeutisk behandling. Hvis en ansat ønskede mere end én månedlig behandling, ville kontantlønsnedgangen være tilsvarende større den pågældende måned. Nedgangen i kontantløn afhang af det faktiske forbrug og var derfor egentlig en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Se SKM2006.289.SR.

Eksempel på en reel ændring af lønnens sammensætning

Ansatte kunne modtage massagebehandlinger mod en nedgang i kontantlønnen. Ved ordningens begyndelse skulle de ansatte vælge, hvor mange månedlige behandlinger, de ønskede. Kontantlønsnedgangen blev fastlagt efter dette. Derefter var lønnedgangen uafhængig af, om den enkelte ansatte faktisk modtog det givne antal behandlinger eller ej. Lønnedgangen udgjorde et fastlagt beløb, der var uafhængigt af det variable forbrug, og Skatterådet accepterede derfor ordningen som en reel ændring af lønnens sammensætning. Se SKM2007.674.SR.

Bemærk vedrørende tidligere praksis

Vurderingen af om lønnedgangen er uafhængig af eventuelle varierende udgifter har i dele af den tidligere praksis været blandet sammen med et krav om, at arbejdsgiver skulle have en økonomisk risiko. Lønnedgangen behøver ikke være overensstemmende med godets objektive markedsværdi eller arbejdsgivers samlede udgifter i forbindelse med aftalen. Nedgangen i kontantlønnen kan med andre ord være større end, mindre end eller svare til arbejdsgiverens udgifter til ordningen og den objektive markedsværdi. Det følger heraf, at det ikke er et krav, at arbejdsgiver har en økonomisk risiko.

I enkelte afgørelser fra 1990'erne blev der stillet krav om, at arbejdsgiveren skulle have udgifter i forbindelse med ordningen. Se eksempelvis TfS1996.255.LSR og TfS1999.809.LR. I SKM2004.200.LR fastslog Ligningsrådet, at det er uden betydning, om alle udgifter i forbindelse med en lønomlægning dækkes ved den ansattes lønnedgang, hvilket betyder, at det ikke er et krav, at arbejdsgiveren har udgifter til ordningen.

Hvor lang tid varer lønnedgangen?

Hvis en medarbejder får et gode mod en kortvarig lønnedgang, peger det i retning af, at der ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men at ordningen har karakter af en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Nedgangen i kontantlønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode - typisk 12 måneder. Det er dog altid en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare.

Det er ikke et krav, at lønnedgangen skal være fuldstændig sammenfaldende med den periode, hvor godet er stillet til rådighed. Dette fremgår indirekte af praksis, hvor der ikke er stillet et sådant krav. For en række goder, vil en sådan betingelse heller ikke give mening, da de ikke er stillet til rådighed i en bestemt periode, fx medarbejderaktier, eller andre goder, der overdrages til eje.

Eksempel 1: Kortvarig nedgang - karakter af betaling for privat gode

En ansat går 350 kr. ned i løn i en uge og får samtidig en arbejdsgiverbetalt massagebehandling med en tilsvarende værdi. Ordningen indebærer ikke en egentlig ændring af lønnens sammensætning, men har karakter af en betaling for massagebehandlingen.

Eksempel 2: Reel lønnedgang for ansatte, der ikke fik løn i alle årets måneder

En virksomhed omlagde løn til medarbejderaktier. Blandt de ansatte var der en gruppe på ulønnet barsel og en gruppe udstationerede medarbejdere. Disse to grupper fik kun løn en del af året. Skatterådet accepterede, at disse medarbejdergrupper også kunne deltage i ordningerne, selvom kontantlønsnedgangen kun fik virkning i den del af året, hvor de fik løn. Nedgangen i kontantlønnen var for disse grupper tilsvarende større i de måneder, de fik løn. Det er Skatteministeriets opfattelse, at lønnedgangen i denne sag egentlig varede 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne. Se SKM2007.785.SR. Se også SKM2010.683.SR.

Mulighed for ind- og udtræden

Krav til lønnedgangens varighed hænger sammen med medarbejderens mulighed for at træde ind og ud af ordningen. Udgangspunktet er, at både ind- og udtræden af en ordning skal ske ved et sædvanligt aftaletidspunkt. Se SKM2010.56.SR. Hvis det er et for usædvanligt forhandlingstidspunkt, peger det i retning af, at det er en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Det er altid en konkret vurdering, om et aftaletidspunkt er sædvanligt.

For en lang række lønmodtagere er der ordinære lønforhandlinger på et fast tidspunkt hvert år. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aftaler om aflønning i goder ved en ordinær lønforhandling er indgået på et sædvanligt aftaletidspunkt.

At ændringerne i lønnens sammensætning skal ske på et sædvanligt aftaletidspunkt er ikke ensbetydende med, at der ikke kan ske ekstraordinære forhandlinger om lønnen. Om en ekstraordinær forhandling skal anses som et sædvanligt aftaletidspunkt er en konkret vurdering, der tager udgangspunkt i, om der er en tilstrækkelig relevant begrundelse. Det er afgørende, om omstændighederne lægger op til ekstraordinære forhandlinger. Som altovervejende hovedregel berettiger begivenheder i privatlivet ikke til ekstraordinære lønforhandlinger og dermed heller ikke til ændringer i aftaler vedrørende aflønning i goder.

Spørgsmålet om, hvornår et ekstraordinært aftaletidspunkt er sædvanligt, har nær sammenhæng med spørgsmålet om, hvem der er forpligtet over for en eventuel tredjemand, der udbyder det gode, der indgår i lønomlægningen. Se ovenfor under overskriften Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

Det er ikke et krav fra Skattestyrelsens side, at medarbejderen skal have mulighed for at udtræde af ordningen. Aftaler om lønomlægning må derfor gerne have længerevarende bindingsperioder. Se SKM2006.185.SR, hvor medarbejderne var bundet i tre år. Se endvidere SKM2010.528.SR, hvor der var forskellige bindingsperioder på både 12 og 36 måneder.

Eksempler på ekstraordinært sædvanligt aftaletidspunkt

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er et sædvanligt aftaletidspunkt, hvis den ansatte og arbejdsgiveren genforhandler en aftale om lønomlægning, som følge af at uforudsete omstændigheder grundlæggende har ændret forudsætningerne for aftalen. Det er dog en forudsætning, at det er omstændigheder, der tvinger den ansatte og arbejdsgiveren til at genforhandle aftalen.

Hvis arbejdspladsen eller medarbejderen flytter til et andet område, vil det være naturligt at ændre fx aftaler om befordring. Selvom det sker ved en ekstraordinær forhandling, er aftaletidspunktet som hovedregel sædvanligt. Tilsvarende hvis et gode ikke længere kan leveres eller anvendes på grund af ændrede omstændigheder. Det kan fx være, hvis der er indgået aftaler om arbejdsgiverbetalt bredbånd, og en medarbejder flytter til et sted, hvor dette bredbånd ikke udbydes; ellers hvis den uddannelse, en medarbejder skulle påbegynde, ikke bliver udbudt alligevel. I sådanne situation vil en genforhandling af aftalen på et ekstraordinært tidspunkt kunne anses som sædvanlig. Tilsvarende vil pludselig opstået længerevarende sygdom eller orlov i forbindelse med sygdom i nærmeste familie også kunne berettige til en ekstraordinær genforhandling.

Eksempel på ekstraordinær lønforhandling for en fire-måneders periode

Ifølge sin kontrakt havde en medarbejder ret til at forhandle sin løn hver 1. juni. Ved en ekstraordinær lønforhandling i september var det aftalt, at medarbejderen i de resterende fire måneder af sin ansættelse skulle gå 51.000 kr. ned i kontantløn. I stedet fik medarbejderen betalt cirka halvdelen af sin MBA-uddannelse, som han skulle begynde på efterfølgende. Skatterådet tiltrådte indstilling om, at der ikke var en reel lønnedgang. Se SKM2010.56.SR.

Særligt vedrørende nyansattes deltagelse i eksisterende ordninger

På større arbejdspladser er der ofte samlede ordninger for et større antal ansatte. Sådanne ordninger genforhandles typisk for alle ansatte på samme tidspunkt. Det har været et spørgsmål, hvordan nyansatte kan deltage i sådanne allerede etablerede ordninger. Ansættelsestidspunktet er utvivlsomt et sædvanligt aftaletidspunkt i forhold til spørgsmål om aflønning, herunder aflønning i goder. Skattestyrelsen accepterer derfor som udgangspunkt, at nyansatte deltager i allerede etablerede ordninger, selvom det kan medføre lønaftaleperioder af kort varighed for den enkelte. Se SKM2010.697.SR.

Særligt om medarbejderaktier og -obligationer

Overdragelse af medarbejderaktier og obligationer sker ved udlodning. Udlodningstidspunktet er ofte bestemt ud fra andre hensyn end medarbejdernes lønaftaleperioder. Der kan derfor være problemer med de forskellige perioders varighed.

I en sag skulle udlodningen af medarbejderobligationer ske i december, mens lønforhandlingerne - hvor de ansatte ville have mulighed for at træde ud af ordningen - var i marts. Det betød, at kontantlønsnedgangen skulle begynde i marts og løbe frem til april i det følgende år. Den første udlodning i december ville derfor kun omfatte de første ti måneders lønnedgang (marts til december). Uanset hvordan udlodningen skete, var aftalen gældende for en periode på 12 måneder svarende til lønaftaleperioden. Medarbejdere, der trådte ud af ordningen efter første lønaftaleperiode, ville få medarbejderobligationer for de resterende to måneder. Skatterådet accepterede ordningen, fordi den ville have en virkningsperiode, der svarede til lønaftaleperioden. Se SKM2006.724.SR.

Bemærk vedrørende tidligere praksis

Der har gennem tiden været stillet forskellige krav til varigheden af nedgangen i kontantlønnen. Dele af den tidligere praksis vedrørende krav til varigheden er derfor ikke længere retvisende. Et krav til varigheden af lønnedgangen blev første gang klart statueret i SKM2004.415.LR. Ligningsrådet lagde vægt på, at nedgangens varighed svarede til hele overenskomstperioden, og en lønnedgang på kun en måned kunne derfor ikke accepteres. Kravet om, at lønnedgangen skal svarer til overenskomstperioden, er siden modificeret. Skattemyndighederne har accepteret nedgange i kontantlønnen på 12 måneder for ansatte omfattet af treårige og firårige overenskomster.

Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

En lønseddel bør beskrive de faktiske forhold. Opstillingen af en lønomlægning på lønsedler er egnet til at dokumentere det reelle indhold af en aftale om lønomlægning.

Hvis opstillingen på lønsedlen viser, at der sker et fradrag i bruttolønnen, peger det i retning af, at der ikke er sket en reel ændring af lønnens sammensætning. Skattestyrelsen accepterer dog lønomlægningen, hvis det dokumenteres, at ændringerne i lønnens sammensætning ikke sker ved modregning i bruttolønnen. Dokumentationen kan fx være en skriftlig aftale om lønomlægningen, der viser, at den ansattes retskrav på kontantløn er lavere end lønsedlen viser.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser afgørelser på området:

* "Accessoriske løndele" er en samlet betegnelse for de dele af lønnen, der typisk er beregnet ud fra en bestemt andel af kontantlønnen. Det kan være pension, feriepenge, særlige tillæg mv.