Hvordan beskattes man af medarbejderaktier ved fraflytning? Hvordan beskattes man af medarbejderaktier ved ophør af skattepligt til Danmark? Kan man få henstand med skatten ved fraflytning, når man har medarbejderaktier?

C.A.5.17.2.3.5 Særligt om til- og fraflyttersituationer

Indhold

Dette afsnit handler om de problemer, der kan forekomme i til- og fraflytningssituationer.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Ophør af skattepligt
• Indtræden af skattepligt
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

En medarbejder, der har erhvervet endelig ret til købe- eller tegningsretter omfattet af LL (ligningsloven) § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf, ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Se LL (ligningsloven) § 28, stk. 4 og 5.

Ved tilflytning tildeles retserhvervede købe- eller tegningsretter indgangsværdier efter KSL (kildeskatteloven) § 9.

En købe- eller tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, bliver omfattet af LL (ligningsloven) § 28 på retserhvervelsestidspunktet, hvis bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt. Beskatningen afhænger desuden af, om købe- og tegningsretterne er omfattet af den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ophør af skattepligt

Fraflytningsbeskatningen indtræder, hvor medarbejderen ikke længere er fuldt skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 1, begrænset skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller hvis den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelser omfatter indtjening af indkomst for virksomhed her i landet eller for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner råd eller lign.

Beskatningsgrundlaget er købe- eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør. Se LL (ligningsloven) § 28, stk. 4, sidste punktum. I bemærkningerne til lovforslaget (L37, 2000/2001) er det præciseret, at værdien skal opgøres til forskellen mellem aktiernes handelsværdien og udnyttelseskursen.

Den skattepligtige kan efter reglerne i KSL (kildeskatteloven) § 73 E få henstand med betaling af skatter og AM-bidrag beregnet efter § 28, stk. 4, jf. stk. 6. KSL (kildeskatteloven) § 73 E indeholder hjemmel til henstand med fraflytterskatten både for personer, hvis fulde skattepligt ophører, og for personer, hvis begrænsede skattepligt ophører. Der er således også hjemmel til henstand med fraflytterskatten som beregnet efter LL (ligningsloven) § 28 for begrænset skattepligtige.

Der kan ske omberegning af fraflytterskatten mv., baseret på aktiernes markedskurs på udnyttelses-/afståelsestidspunktet, hvis købe- eller tegningsretterne udnyttes eller afstås efter fraflytningen. Se LL (ligningsloven) § 28, stk. 7.

Reglen gælder, uanset om fraflytterskatten mv. er betalt ved fraflytningen, eller der er opnået henstand. Omberegningen foretages på grundlag af handelsværdien på udnyttelsestidspunktet eller afståelsestidspunktet for de aktier, som tegningsretten giver ret til at tegne. Det gælder i stedet for de pågældende aktiers handelsværdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Hvis købe- eller tegningsretterne udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til at betale skat og AM-bidrag af købe- og tegningsretterne. Bortfald af skatten og AM-bidrag er betinget af, at der ved fraflytningen mv. er indgivet oplysningsskema til skattemyndighederne inden oplysningsfristens udløb, og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til skattemyndighederne inden oplysningsfristens udløb. Se LL (ligningsloven) § 28, stk. 8.

Nedsættes skatten og AM-bidrag efter stk. 7 (omberegning), eller bortfalder pligten til at betale skat og AM-bidrag efter stk. 8 og stk. 9 (retten udløber uudnyttet), tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og AM-bidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se LL (ligningsloven) § 28, stk. 10.

Der gives ikke credit for udenlandsk skat, da der er tale om lønvederlag i form af købe- og tegningsretter i modsætning til en gevinst. Hvis en person kommer ud for dobbeltbeskatning som følge af en eventuel yderligere beskatning efter fraflytning, er der ikke kredit i den danske fraflytterskat. Løsningen bør i stedet findes i det land hvor vedkommende er flyttet til.

Hvis medarbejderen på ny bliver skattepligtig til Danmark, bortfalder fraflytningsskatten under forudsætning af, at tegningsretterne hverken er udløbet, udnyttet eller afstået. Se LL (ligningsloven) § 28, stk. 9.

I en sag nåede Skatterådet frem til, at der ikke eksisterer eventualretter i forbindelse med fraflytning. Skatterådet udtalte, "at en aftale om tildeling af ikke-retserhvervede optioner ikke udgør en finansiel kontrakt eller en tegningsret omfattet af henholdsvis KGL (kursgevinstloven) § 1, nr. 3 og ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 1.

Der er herefter ikke hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter til optioner efter KGL (kursgevinstloven) § 37 og ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38."

Det betyder dog ikke, at der ikke sker beskatning af værdien af køberetten. Når en købe- eller tegningsret ikke er retserhvervet ved ophør af den fulde skattepligt, bliver medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark. Dette indebærer, at der indtræder begrænset skattepligt til Danmark. Beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor medarbejderen afstår eller udnytter købe- eller tegningsretten. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i udlandet. Det bemærkes, at medarbejderen har pligt til at oplyse den del af vederlaget, der er omfattet af den begrænsede skattepligt. Se SKL (skattekontrolloven) § 2, stk. 1. Se SKM2010.542.SR.

Indtræden af skattepligt

Retserhvervede købe- eller tegningsretter tildeles indgangsværdi efter KSL (kildeskatteloven) § 9. Indgangsværdien fastsættes til handelsværdien af optionerne på tilflytningstidspunktet. En efterfølgende beskatning sker efter aktieavancebeskatningsloven, da købe- og tegningsretterne kun kan opfyldes med levering af aktier, og da de ikke må afstås. Indgangsværdien behandles ved et senere salg som en "anskaffelsessum". Denne anskaffelsessum tillægges medarbejderens udnyttelsespris for aktierne.

I forhold til værdiansættelsen af indgangsværdien bemærkes, at der er tale om en konkret vurdering baseret på de foreliggende oplysninger.

Efter praksis fastsættes handelsværdien af købe- og tegningsretter efter Black & Scholes-modellen, når det underliggende aktiv er børsnoterede aktier, hvor aktiens volatilitet (følsomhed for kursudsving) kan opgøres.

En købe- eller tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, bliver omfattet af LL (ligningsloven) § 28 på retserhvervelsestidspunktet, hvis bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt. Se SKM2010.542.SR hvor Skatterådet fandt, at der ikke fastsættes indgangsværdier for ikke retserhvervede optioner.

Hvis der er erhvervet endelig ret til en købe- eller tegningsret forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes retten ikke af LL (ligningsloven) § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL (kildeskatteloven) § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: