C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse

Indhold

Dette afsnit beskriver nogle særlige forhold og praksis vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kommanditister. Indkomstopgørelsen sker i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler. 

Afsnittet indeholder:

• Renter
• Fradrag for tab
• Udenlandske kommanditselskaber
• Dobbeltbeskatning. Selskabsbeskatning  af kommanditselskabet i udlandet. Lempelse
• Selskabsbeskatning af kommanditselskaber i særlige tilfælde
• Beskatning som lønindkomst
• Andre forhold
• Kildeartsbegrænsning og fradragsbegrænsning for kommanditister
• Kildeartsbegrænsning af underskud i forbindelse med deltagelse i 10-mandsprojekter
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Renter

I et kommanditselskab blev kommanditisterne pålagt at indbetale deres resthæftelse med renter. Kravet på indbetaling af resthæftelserne med renter tilhørte civilretligt kommanditselskabet. Renteindtægten blev derfor en indtægt for kommanditselskabet. Da kommanditselskabet ikke beskattes, skulle beskatningen af renteindtægten ske hos de enkelte kommanditister (transparens), SKM2005.493.HR. Se afgørelsen i afsnit (C.C.3.1.7.3 Renteudgifter og renteindtægter vedrørende anpartsvirksomheder) "Renteudgifter og renteindtægter vedrørende anpartsvirksomheder".

Fradrag for tab

Tab for en kommanditist kan fx skyldes, at en eller flere af de andre kommanditister ikke overholder deres forpligtelse til indskud i selskabet, eller at kommanditisten har påtaget sig en forpligtelse som selvskyldnerkautionist over for kommanditselskabets kreditorer.

Tabet skal skattemæssigt vurderes ud fra de almindelige regler og praksis om fradrag for driftstab. 

Efter praksis anses disse tab for kommanditisterne ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, heller ikke selvom kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist. 

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Udenlandske kommanditselskaber

Et selskab kan have forskellig skattemæssig stilling i Danmark og i udlandet.

Se også

Se også afsnit C.D.1.2.6 og C.D.1.2.7 Skattemæssig selskabskvalifikation - SEL § 2 C om transparente enheder og skattemæssig selskabskvalifikation.

Dobbeltbeskatning. Selskabsbeskatning af kommanditselskabet i udlandet. Lempelse

Se praksis herom i afgørelsesskemaet nedenfor SKM2014.10.SR, SKM2008.761.SR og SKM2007.300.SR.

Selskabsbeskatning af kommanditselskaber i særlige tilfælde

Selskabsbeskatning af kommanditselskaber kan ske i særlige tilfælde efter reglen i SEL (selskabsskatteloven) § 2 C. Reglen er indsat ved lov nr. 530 af 17. juni 2008 om ændring af ABL (aktieavancebeskatningsloven), SEL (selskabsskatteloven) og forskellige andre love

Efter reglen i SEL (selskabsskatteloven) § 2 C kan bl.a. skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, eller ifølge vedtægterne har hjemsted i Danmark eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes som selskaber Se SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2.

Skattemæssigt transparente enheder er juridiske personer, der ikke er selvstændige skattesubjekter efter danske skatteregler, men hvis juridiske forhold er reguleret af selskabsretlige regler, eller af en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

I følgende punktopstilling ses, hvordan betingelserne for selskabsbeskatning af kommanditselskaber (kommanditister) efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 C er:

Hvis

• direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller hvis nogen har mere end 50 pct. af stemmerettighederne og
• er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, eller på Færøerne eller i Grønland
• og hvor selskabet skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt
• eller hvorfra der ikke bliver udvekslet oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager

så beskattes kommanditselskabet som et selskab, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2.

Hvis kommanditselskabet beskattes som et selskab, anses aktiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning, for afstået af selskabsdeltagerne til handelsværdien på tidspunktet for overgangen til selskabsbeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 C, stk. 1 og stk. 3.

Reglerne har virkning for indkomstår, der begynder den 15. april 2008 eller senere. Hvis selskabsdeltagerne ikke har samme indkomstår, får reglerne virkning, når der begynder et nyt indkomstår for den første selskabsdeltager.

Beskatning som lønindkomst

Efter den nye bestemmelse i LL (ligningsloven) § 4 vil det fremover bero på en konkret vurdering efter sædvanlige kriterier, om deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab indebærer, at deltageren udøver selvstændig erhvervsvirksomhed. Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er dermed ikke tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Bestemmelsen omfatter deltagere i alle skattemæssigt transparente selskaber fx partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber.

Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, vil blive omfattet af LL (ligningsloven) § 4 fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løber fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. 

For selskaber med bagudforskudt indkomstår, fx perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndes den 1. juli 2018.

Må selskabsdeltageren anses som lønmodtager, vil der ofte være et behov for at foretage en fordeling af indkomst fra det transparente selskab på en del, der skal beskattes som løn hos selskabsdeltageren, og en del, der skal beskattes som indkomst af den foretagne investering i det skattemæssigt transparente selskab.

Se nærmere om bestemmelsen i afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere.

Se også

Afsnit C.D.1.2.7 Skattemæssig selskabskvalifikation - SEL § 2 C.

Andre forhold

Stille deltagere m.m.

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Skattefri aktieombytning

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab

Se om dette i afsnit C.C.6.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber.

Overskudsdeling i kommanditselskabet. Skævdeling

Se i afgørelsesskemaet.

Udbyderhonorar (værdien af struktureringen og tilrettelæggelsen af et investeringsprojekt) i forbindelse med anskaffelse og afståelse af kommanditanparter

Se afsnit C.C.2.4.4.3 Afskrivningsgrundlag, bygninger og installationer og afsnit C.H.2.1.8.4 Købsomkostninger og andre tillæg til anskaffelsessummen, bortset fra forbedringer.

Kildeartsbegrænsning og fradragsbegrænsning for kommanditister

For kommanditister er adgangen til at fratrække virksomhedens underskud begrænset, enten efter anpartsreglerne i PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9, eller nr. 11, jf. § 13, stk. 6, se afsnit (C.C.3.1 Anpartsvirksomheder, herunder projekter), efter bestemmelserne i PSL (personskatteloven) § 13, stk. 7 og VSL (virksomhedsskatteloven) § 13, stk. 5, (10-mandsprojekter) eller efter reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskontoreglerne), se afsnit (C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne).

Fradragsbegrænsningen kan kun ske efter et af disse regelsæt. Hvis anpartsreglerne i personskatteloven ikke gælder, gælder enten reglerne i PSL (personskatteloven) § 13, stk. 7, og VSL (virksomhedsskatteloven) § 14, stk. 5, om kildeartsbegrænsning af underskud eller fradragskontoreglerne.

Fradragskontoreglerne finder anvendelse, hvor hverken anpartsreglerne eller reglerne om kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter finder anvendelse. Anpartsreglerne og reglerne om kildeartsbegrænsning for 10-mandsprojekter gælder for fysiske personer, mens fradragskontoreglerne gælder både for fysiske personer og for selskaber. Se oversigten i følgende skemaer:

Kildeartsbegrænsning af underskud i forbindelse med deltagelse i 10-mandsprojekter

Ved lov nr. 682 af 8. juni 2017 om ændring af personskatteloven og virksomhedsskatteloven (Kildeartsbegrænsning af underskud fra fysiske personers investeringer i visse anpartsprojekter) er der indført kildeartsbegrænsning af underskud fra fysiske personers deltagelse i visse skattemæssigt transparente selskaber (10-mandsprojekter). 

Lovens § 1 indsætter et nyt stk. 7 i PSL § 13. Lovens § 2 ændrer VSL (virksomhedsskatteloven) § 2, stk. 3, og indsætter et nyt stk. 5 i § 13.

Regel

Underskud fra virksomhed, der drives i et efter danske skatteregler skattemæssigt transparent selskab, fx et kommandit- eller partnerselskab, kan ikke fradrages i den skattepligtiges øvrige indkomst, men alene fremføres til fradrag i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed. Dette følger af PSL (personskatteloven) § 13, stk. 7.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse ved deltagelse i anpartsprojekter omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11. Underskud i forbindelse med deltagelse i anpartsprojekter er undergivet kildeartsbegrænsning efter PSL (personskatteloven) § 13, stk. 6. Se afsnit C.C.3.3.1 Kommanditselskabet

Drives virksomheden under anvendelse af virksomhedsskatteloven, kan underskud ikke fradrages i anden virksomheds skattepligtige indkomst eller i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst men alene fremføres til fradrag i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.

Undtagelse

Bestemmelserne finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige deltager eller i mindst 36 måneder af sin ejertid har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Bestemmelserne finder alene anvendelse for fysiske personer.

Hvilke virksomheder

Bestemmelserne omfatter underskud fra virksomhed, der drives i selskab m.v., der efter danske skatteregler anses for transparent, og hvis forhold er reguleret af selskabslovgivning, en selskabsaftale eller lignende.

Bestemmelsen indeholder to betingelser: Der skal være tale et skattemæssigt transparent selskab m.v., og selskabets forhold skal være reguleret af selskabslovgivningen, fx selskabslovens bestemmelser om partnerselskaber, en selskabsaftale eller lignende.

På de områder, hvor der ikke er selskabslovgivning, der regulerer den pågældende selskabsform, er en selskabsaftale sædvanligvis grundlaget for den løbende regulering af selskabsdeltagernes indbyrdes forhold. Selskabsaftalen er sædvanligvis også det afgørende retsgrundlag i forhold til omverdenen, herunder medkontrahenter og myndigheder.

Der vil typisk være tale om partnerselskaber, kommanditselskaber eller interessentskaber.

I forhold til et udenlandsk selskab m.v. skal vurderingen af, hvorvidt dette er skattemæssigt transparent, ske på baggrund af den danske skattelovgivning, mens vurderingen af, hvorvidt dets forhold er reguleret af selskabslovgivning, skal ske på baggrund af den selskabslovgivning, der findes i det land, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende.

Bestemmelserne om kildeartsbegrænsning vil som udgangspunkt ikke omfatte situationer, hvor personer i fællesskab (sameje) uformelt ejer et eller flere aktiver, uden at der foreligger et driftsfællesskab, der rækker ud over det interne forhold mellem de personer, der er en del af fællesskabet. Det vil dog være en forudsætning, at der ikke er indgået en selskabsaftale, der regulerer selskabsdeltagernes indbyrdes forhold og forholdet til omverden.

Et uformelt sameje om en ejendom imellem familiemedlemmer vil eksempelvis falde uden for bestemmelsernes anvendelsesområde.

Væsentlig deltagelse i virksomhedens drift

Bestemmelserne finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige deltager eller i mindst 36 måneder af sin ejertid har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Ved afgørelsen af, om den skattepligtige anses for at deltage i virksomhedens drift i væsentligt omfang, gælder den samme praksis, som gælder efter anpartsreglerne, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9. Som en vejledende regel anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats. Se afsnit C.C.3.1.5 Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Arbejdsindsats.

De 36 måneder med en væsentlig arbejdsindsats behøver ikke ligge inden for samme periode, når blot der i de enkelte måneder er ydet en væsentlig arbejdsindsats.

Kildeartsbegrænsning

Underskuddet fra det transparente selskab kan kun fradrages i senere overskud fra samme selskab. Underskud vil dermed ikke kunne fradrages i anden virksomhed, herunder i form af passiv deltagelse i andre transparente selskaber, eller i lønindkomst.

Bestemmelserne svarer til de regler, der gælder for investering i anpartsprojekter med mere end 10 deltagere, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9. Se afsnit C.C.3.1.4 Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Ejerantal.

Ind- og udtræden af virksomhedsordningen og ophør af virksomhed

Hvis et underskud fra deltagelse i fx et partner- eller kommanditselskab omfattes af kildeartsbegrænsningen efter PSL (personskatteloven) § 13, stk. 7, og den skattepligtige på et senere tidspunkt vælger, at beskatning skal ske efter virksomhedsskattelovens regler, vil underskuddet blive omfattet af kildeartsbegrænsningen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 13, stk. 5. Foreligger den omvendte situation, det vil sige, at underskuddet er omfattet kildeartsbegrænsningen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 13, stk. 5, og fravælger den skattepligtige at benytte virksomhedsordningen, vil underskuddet blive omfattet af kildeartsbegrænsningen efter PSL (personskatteloven) § 13, stk. 7.

Et kildeartsbegrænset underskud bortfalder ved ophør eller overdragelse af virksomheden. Uudnyttet underskud kan derfor hverken udnyttes af overdrager eller erhverver af virksomheden.

Ikrafttræden

Bestemmelserne har virkning for indkomst fra virksomhed, som den skattepligtige har erhvervet eller påbegyndt den 12. maj 2017 eller senere.

Erhvervelse foreligger på det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale imellem køber og sælger om overdragelse af en virksomhed eller en eller flere anparter/andele i en virksomhed. En bindende aftale vil også være indgået, hvor en af den skattepligtige underskrevet tegningsaftale er accepteret af et kommanditselskab. Det følger i øvrigt at almindelige obligationsretlige regler, hvornår en bindende aftale anses indgået. Ved afgørelsen af, om der foreligger en bindende aftale, gælder den samme praksis som efter anpartsreglerne, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9 og 11.

En virksomhed anses påbegyndt, når virksomhedens aktiver er anskaffet og benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige.

Tilkøber en skattepligtig yderligere andele i en virksomhed den 12. maj 2017 eller senere, finder kildeartsbegrænsningsreglerne ikke anvendelse for de andele, der er erhvervet senest den 11. maj 2017. Disse andele vil fortsat blive beskattet efter gældende regler mens andele erhvervet fra og med den 12. maj 2017 bliver omfattet af bestemmelserne om kildeartsbegrænsning.

Succession i ejertid

Tilkøber en skattepligtig, som senest den 11. maj 2017 har erhvervet en andel i en erhvervsvirksomhed, en yderligere andel af virksomheden, indtræder den skattepligtige i overdragerens erhvervelsestidspunkt.

Der muliggøres herved overdragelse af brugte anparter i 10-mandsprojekter, der eksisterede den 11. maj 2017, til andre anpartshavere i samme 10-mandsprojekt, hvis erhververen var anpartshaver den 11. maj 2017 og ved erhvervelsen fortsat ejer en andel i 10-mandsprojektet.

På samme vis muliggøres, under overholdelse af betingelserne, en overdragelse af en anpart i et eksisterende 10-mandsprojekt til det skattemæssigt transparente selskab (eksempelvis ved selskabets overtagelse af nødlidende anparter), uden at kildeartsbegrænsningen finder anvendelse. Efter de skatteretlige regler anses en sådan overdragelse for sket til de resterende selskabsdeltagere.

Den skattepligtige indtræder ligeledes i overdragerens erhvervelsestidspunkt, hvor erhvervelse sker fra en ægtefælle, ved arv eller legat fra et dødsbo, eller ved udlevering af et dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo, hvor ægtefællen eller afdøde har erhvervet eller påbegyndt virksomheden senest den 11. maj 2017.

Herved undtages erhvervelse af ejerandele fra kildeartsbegrænsningen, når afdøde har anskaffet eller anses at have anskaffet ejerandelen inden lovens virkningstidspunkt, den 12. maj 2017, og dermed ikke var omfattet af kildeartsbegrænsningen.

På tilsvarende vis vil det være muligt at overdrage ejerandele til en ægtefælle, herunder ved separation eller skilsmisse, uden at ægtefællen omfattes af kildeartsbegrænsningen, hvis blot den hidtidige ejer anses for at have erhvervet ejerandelen inden den 12. maj 2017.

Udvidelse af virksomhed

Hvis den skattepligtige allerede har erhvervet en konkret virksomhed eller en del heraf senest den 11. maj 2017, og denne virksomhed herefter den 12. maj 2017 eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift (virksomheden udvides), har reglerne om kildeartsbegrænsning af underskud ligeledes virkning for indkomst fra den del af virksomheden, der er erhvervet senest den 11. maj 2017. Kildeartsbegrænsningen for hele virksomheden – også for den del, der er erhvervet senest den 11. maj 2017 – indtræder fra og med det indkomstår, hvori aktiverne eller den anden virksomhed erhverves.

Det afhænger af en konkret vurdering, hvorvidt tilkøb af aktiver anses for nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift. Er en udgift fradragsberettiget som en driftsudgift, vil anskaffelsen normalt også være nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. En mindre udvidelse, fx en mindre ombygning af en udlejningsejendom, kan som hovedregel anses for at være nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, mens en større udvidelse, fx køb af en tilsvarende ejendom, som hovedregel ikke kan anses for at være nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Se om reglerne om fradragskonto i afsnit (C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne).

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: