A.C.2.1.4.2 Tvangsbøder

Indhold

Dette afsnit handler om pålæg af oplysningspligt og daglige tvangsbøder i forbindelse med opfyldelse af en oplysningspligt. Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over ændringer
• Tvangsbøder ved manglende oplysninger fra den skattepligtige
• Tvangsbøder, hvis anmodning om oplysninger ikke efterkommes
• Fastsættelse af tvangsbøde
• Tvangsbødens størrelse mv.
• Inddrivelse af tvangsbøde mv.
• Klage over pålæg om tvangsbøde

Se SKL (skattekontrolloven) § 72.

Regel

Skatteforvaltningen kan pålægge daglige tvangsbøder, når den skattepligtige ikke rettidigt har indgivet:

• Et oplysningsskema, jf. SKL (skattekontrolloven) § 5,
• Et skattemæssigt årsregnskab, jf. SKL (skattekontrolloven) § 6, stk. 2, nr. 1,
• Ikke vedlagt oplysningsskemaet ejeroplysninger, jf. SKL (skattekontrolloven) § 26, stk. 2, eller
• Revisorerklæring fra finansieringsselskaber, jf. SKL (skattekontrolloven) § 36.

Se SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 1.

Endvidere er det fastsat i SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2, som ændret ved lov nr. 1430 af 5. december 2018, § 6, at hvis en anmodning om oplysninger efter SKL (skattekontrolloven):

• § 16, stk. 1,
• § 18, stk. 1,
• § 20,
• § 53, stk. 1 og 2,
• § 55, stk. 1 og 2,
• § 56, stk. 1,
• § 57, stk. 1,
• § 58, stk. 1-3,
• § 59, stk. 1 og 2,
• § 60, stk. 1,
• § 61, stk. 1,
• § 62, stk. 1 og 3, eller
• § 64, stk. 1,

ikke, efterkommes kan Skatteforvaltningen give pålæg om, at oplysningerne skal indsendes inden en fastsat frist, og pålægge daglige tvangsbøder fra fristens overskridelse, og indtil pålægget efterkommes.

SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 1, er en videreførelse af den tidligere SKL (skattekontrolloven) § 5, stk. 2, hvorefter Skatteforvaltningen kunne fremtvinge en selvangivelse eller andre oplysningspligter fra den skattepligtige gennem skattetillæg, pålæg og daglige bøder.

SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2, er endvidere en videreførelse af den tidligere SKL (skattekontrolloven) § 9, om at Skatteforvaltningens anvendelse af tvangsbøder, når en anmodning om oplysninger efter skattekontrolloven ikke efterkommes.

Udtrykket daglige bøder er i SKL (skattekontrolloven) § 72 ændret til tvangsbøder.

Der er med den ændrede formulering af bestemmelsen ikke tilsigtet indholdsmæssige ændringer. I bestemmelsen er den tidligere gældende regel om, at bøderne tilfalder staten, ikke medtaget, selv om dette fortsat naturligvis er gældende. 

Oversigt over ændringer 

Tvangsbøder ved manglende oplysninger fra den skattepligtige

Efter SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 1, kan Skatteforvaltningen fremtvinge et oplysningsskema m.v. eller andre oplysningspligter fra den skattepligtige gennem tvangsbøder.

Skatteforvaltningen kan pålægge daglige tvangsbøder, når den skattepligtige ikke rettidigt har indgivet:

• Et oplysningsskema, jf. SKL (skattekontrolloven) § 5,
• Et skattemæssigt årsregnskab, jf. SKL (skattekontrolloven) § 6, stk. 2, nr. 1,
• Ikke vedlagt oplysningsskemaet ejeroplysninger, jf. SKL (skattekontrolloven) § 26, stk. 2, eller
• Revisorerklæring fra finansieringsselskaber, jf. SKL (skattekontrolloven) § 36.

Idet der er tale om oplysninger, der skal vedlægges oplysningsskemaet og dermed indsendes uden en forudgående anmodning herom fra Skatteforvaltningen, er bestemmelsen reguleret i SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 1, og ikke i SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2, der omhandler forudgående pålæg og hertil knyttet tvangsbøder med manglende imødekommelse af pålægget.

Rykker med varsling

Hvis den skattepligtige ikke indsender oplysningsskema m.v. inden for den i loven fastsatte oplysningsfrist, kan Skatteforvaltningen sende en rykker med varsling om pålæg af daglige tvangsbøder efter bestemmelsen i § 72, stk. 1, og heri anføre, at hvis oplysningsskema m.v. ikke foreligger inden en fastsat frist, vil der blive pålagt daglige tvangsbøder for hver dag, fristen overskrides.

Tvangsbøder, hvis anmodning om oplysninger ikke efterkommes

I SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2, er det fastsat, at efterkommes en anmodning om oplysninger efter SKL (skattekontrolloven):

• § 16, stk. 1, § 18, stk. 1 og § 20, (erklæring m.v. ved udenlandske livs- og pensionsforsikringer)
• § 53, stk. 1 og 2, (erhvervsdrivendes pligt til indsendelse af regnskabsmateriale m.v.)
• § 55, stk. 1 og 2, (fysiske personers pligt til at oplyse om formuen m.v.)
• § 56, stk. 1, (fysiske personers pligt til at oplyse om kontrollerede transaktioner)
• § 57, stk. 1 og § 58, stk. 1-3, (oplysningspligt ved krydsrevision)
• § 59, stk. 1 og 2, (finansielle virksomheders oplysningspligt)
• § 60, stk. 1, (advokaters oplysningspligt)
• § 61, stk. 1, (oplysningspligt for offentlige myndigheder, erhvervsdrivende og juridiske personer)
• § 62, stk. 1 og 3, (Skatterådets forudgående godkendelse af oplysningspligt)
• § 64, stk. 1, (oplysningspligt for udbyder af skattearrangementer)

ikke, kan Skatteforvaltningen give pålæg om, at oplysningerne skal indsendes inden en fastsat frist, og pålægge daglige tvangsbøder fra fristens overskridelse, og indtil pålægget efterkommes.

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere SKL (skattekontrolloven) § 9, stk. 1.

Udtrykket "vægrer nogen sig med at efterkomme" i den tidligere SKL (skattekontrolloven) § 9, er ændret til "efterkommes en anmodning om oplysninger….". Der er ikke tale om en indholdsmæssig ændring.

Enkelte af henvisningerne i den tidligere SKL (skattekontrolloven) § 9 er dog ikke videreført, fordi det ikke forekommer praktisk at give tvangsbøder i disse situationer. Det drejer sig om den tidligere henvisning til tidligere SKL (skattekontrolloven) § 3 A, stk. 6, der foreskriver en 5-årig opbevaringspligt for ejer- og medlemsfortegnelser i selskaber m.v. samt tidligere SKL (skattekontrolloven) § 11 D om oplysningspligt ved ydelse af gaver over et grundbeløb til ikke fuldt skattepligtige.

SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2 kan anvendes over for fysiske og juridiske personer, der pålægges oplysningspligt efter anmodning efter de i SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2 opregnede bestemmelser.

Bestemmelsen i SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2, medfører, at hvis en anmodning om at udlevere oplysninger efter de i bestemmelsen henviste bestemmelser ikke efterkommes, vil Skatteforvaltningen kunne give et pålæg om at udlevere oplysningerne samt varsle pålæg af en daglig tvangsbøde, hvis oplysningerne ikke udleveres inden for en given frist.

Henvisningen i SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2 til SKL (skattekontrolloven) § 16, stk. 1, § 18, stk. 1, § 20, § 53, stk. 1, § 55, stk. 1, og § 56, stk. 1, vedrører den skattepligtiges egne oplysningspligter efter anmodning.

Henvisningen til SKL (skattekontrolloven) §§ 16, 18 og 20 angår den skattepligtiges indsendelse af erklæringer og oplysninger vedrørende pensionsordninger i udlandet, SKL (skattekontrolloven) § 53, stk. 1, erhvervsdrivendes indsendelse af regnskabsmateriale m.v. og SKL (skattekontrolloven) § 55, stk. 1 og § 56, stk. 1, skattepligtige fysiske personers indsendelse af supplerende formueoplysninger. SKL (skattekontrolloven) § 53, stk. 2, vedrører pligten for en tredjemand, der har den erhvervsdrivendes regnskabsmateriale i sin besiddelse, til at indsende dette til Skatteforvaltningen efter anmodning.

Bestemmelserne i SKL (skattekontrolloven) §§ 57, stk. 1, § 58, stk. 1-3, § 59, stk. 1, § 60, stk. 1, § 61, stk. 1, § 62, stk. 1, og § 64, stk. 1, vedrører tredjemands oplysningspligter efter anmodning. Bestemmelsen i §§ 57 og 58 vedrører erhvervsdrivendes oplysninger til brug for krydsrevision af andre navngivne erhvervsdrivende, SKL (skattekontrolloven) § 59 finansielle virksomheders oplysningspligt og SKL (skattekontrolloven) § 60 advokaters oplysningspligt. SKL (skattekontrolloven) § 61 indeholder en generel oplysningspligt for offentlige myndigheder, erhvervsdrivende og juridiske personer, som ikke er erhvervsdrivende, hvor den, der anmodes om oplysninger om, er en identificerbar fysisk eller juridisk person. SKL (skattekontrolloven) § 62 indeholder en generel oplysningspligt for samme kreds, hvor der anmodes om oplysninger om ikke individuelt bestemte fysiske eller juridiske personer, og hvor Skatterådets forudgående godkendelse til pålæg af oplysningspligt derfor skal indhentes. Bestemmelsen i § 64 er en særlig oplysningspligt for udbyder af skattearrangementer.

Fastsættelse af tvangsbøde

Skatteforvaltningen retter indledningsvis henvendelse til en fysisk eller juridisk person med anmodning om inden for en fastsat frist at komme med oplysninger efter en af lovens bestemmelser om oplysning efter anmodning, f.eks. SKL (skattekontrolloven) § 59 om finansielle virksomheders oplysningspligt. Skatteforvaltningen vil således ikke starte med udstedelse af et egentligt pålæg efter SKL (skattekontrolloven) § 72 om at komme med oplysningerne.

Den første henvendelse fra Skatteforvaltningen, hvor Skatteforvaltningen med henvisning til fx SKL (skattekontrolloven) § 59 retter henvendelse til et pengeinstitut med anmodning om udlevering af - så vidt muligt specificerede - oplysninger, anses for at være en processuel beslutning vedrørende sagens oplysning. Skatteforvaltningens første henvendelse er ikke en beslutning, der ensidigt fastlægger, hvad der er eller skal være ret i det konkrete tilfælde, og anmodningen anses ikke for at være en forvaltningsretlig afgørelse, jf. Folketingets Ombudsmands udtalelse i sag FOB 2014-10.

Pengeinstituttet vil på baggrund af første henvendelse kunne fremsende de ønskede oplysninger, men pengeinstituttet vil også kunne komme med en indsigelse og anmode om, at Skatteforvaltningen træffer en afgørelse med pålæg om at udlevere oplysningerne inden for en af Skatteforvaltningen fastsat frist.

Hvis det bliver nødvendigt at træffe afgørelse om, at pengeinstituttet har pligt til at udlevere oplysningerne, er der tale om en afgørelse, der vil kunne påklages til Skatteankestyrelsen, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 11.

En eventuel gennemtvingelse af oplysningspligten kræver, at der træffes en særskilt afgørelse efter SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2.

Et pålæg efter bestemmelsen i SKL§ 72, stk. 2, skal indeholde en henvisning til den relevante lovbestemmelse, og det skal være specificeret, hvilke oplysninger, der ønskes udleveret. Pålægget skal gives skriftligt, og det skal af dette fremgå, at såfremt pålægget ikke efterleves inden for den fastsatte frist, kan der pålægges daglige tvangsbøder fra en given dato, indtil pålægget efterkommes.

Daglige tvangsbøder er ikke en strafsanktion, men et middel til at søge at gennemtvinge en handlepligt.

Pålæg af daglige tvangsbøder skal for så vidt angår juridiske personer stiles til ledelsen af den juridiske person.

Tvangsbødens størrelse mv.

Tvangsbøder efter SKL (skattekontrolloven) § 72, skal fastsættes som daglige bøder, indtil pålægget om at udlevere oplysninger efterkommes.

Der gælder et almindeligt proportionalitetsprincip i relation til daglige tvangsbøder. Det betyder bl.a., at tvangsmidlet (de daglige tvangsbøder) ikke må stå i misforhold til undladelsen.

Ved fastsættelsen af tvangsbøden skal der tages hensyn til den oplysningspligtiges økonomiske formåen, således at pressionen har effekt, men bødestørrelsen beror i øvrigt på et konkret skøn.

En tvangsbøde skal efter praksis mindst være på 1.000 kr. dagligt, og der beregnes kun én daglig tvangsbøde, fx på 1.000 kr. pr. dag, uanset antallet af forhold.

Daglige tvangsbøder gives for hver kalenderdag, det vil sige syv dage om ugen og uafhængigt af virksomhedens åbningstider, aktivitet etc.

De daglige tvangsbøder kan pålægges fra en given dato. Forudsætningen for at pålægge daglige tvangsbøder er, at Skatteforvaltningen mindst 14 kalenderdage forinden underretter virksomheden om, at bøden bliver pålagt fra den anførte dato.

Varslingen skal indeholde oplysninger om tvangsbødens størrelse, og der skal tages forbehold for en eventuel senere forhøjelse af tvangsbøden (normalt en fordobling). De daglige tvangsbøder kan forhøjes med en uges skriftlig varsel, hvis den fastsatte tvangsbøde ikke har givet resultat.

Ved oplysningspligter efter skattekontrolloven kan varslet om daglige tvangsbøder gives samtidig med pålægget om at efterkomme oplysningspligten. Varslet kan også gives efterfølgende, hvis pålægget ikke efterkommes.

Drejer det sig om et påbud, som blev indført med lov nr. 1344 af 19. december 2008 efter "Cola-loven", jf. lov om ændring af skattekontrolloven, momsloven, opkrævningsloven, lov om aktiv socialpolitik, integrationsloven og forskellige andre love, gives varslet om daglige bøder samtidig med påbuddet.

Eksempel

En virksomhed har efter SKL (skattekontrolloven) § 57 til brug for Skatteforvaltningens kontrol af en navngiven erhvervsdrivendes skatteansættelse modtaget en skriftligt anmodning om indsendelse af regnskabsmateriale. Virksomheden har fået en frist på mindst 14 dage fra modtagelsen til at efterkomme anmodningen. Det fremgår samtidig af anmodningen, at Skatteforvaltningen kan pålægge virksomheden daglige tvangsbøder efter udløbet af fristen, hvis oplysningspligten ikke efterkommes.

Frister

Hvis sidste frist for at efterleve pålægget er den 17. i en måned, kan der pålægges daglige tvangsbøder fra den 18. i måneden.

Konstateres det først den 20. i måneden, at pålægget ikke efterleves inden for fristen, kan virksomheden alligevel pålægges daglige tvangsbøder fra den 18. i måneden.

Bemærk

Et pålæg er ikke omfattet af reglerne om partshøring, fordi manglende efterlevelse af den pågældende bestemmelse må anses som åbenlyst konstaterbar.

Konsekvenser ved manglende efterlevelse

De daglige tvangsbøder er ikke en strafferetlig sanktion. Det betyder, at grundlaget for tvangsbøden ikke hviler på en vurdering af den subjektive tilregnelse bag den manglende efterlevelse af et pålæg om, at en oplysningspligt efter skattekontrolloven skal efterkommes inden en fastsat frist.

Grundlaget for de daglige tvangsbøder er kun den objektive konstatering af, at virksomheden ikke har efterlevet det modtagne pålæg inden for den angivne frist. Daglige tvangsbøder vil derfor ikke "forfølge" virksomheden i andre sammenhænge, fx i relation til reglerne om næringsbrev.

Pålæg og daglige tvangsbøder er et ressourcekrævende instrument at anvende, og det er nødvendigt løbende at følge op på sagerne.

Er der fx givet et pålæg om inden for en frist at indsende nærmere bestemte oplysninger til Skatteforvaltningen, må Skatteforvaltningen i første omgang snarest muligt efter fristens udløb konstatere, om påbuddet efterleves, eller om der stadig er grundlag for at pålægge daglige tvangsbøder.

Vejledende må der højst gå 7 kalenderdage fra fristens udløb, og indtil det konstateres, at påbuddet ikke er efterlevet, for at kunne pålægge daglige bøder fra udløb af fristen.

Hvis der går længere tid, er det som udgangspunkt nødvendigt med et nyt påbud med en ny 14 dages frist for overholdelse.

Siden hen må der følges op, dels inddrivelsesmæssigt og dels for at konstatere, om påbuddet nu efterleves, så pålæg af daglige tvangsbøder, inddrivelse m.v. skal ophøre.

Bøderne inddrives i praksis løbende for perioder af 10 kalenderdage. For så vidt angår konstatering af, om påbuddet efterleves, må der vejledende højst gå 10 dage mellem hver opfølgning.

Inddrivelse af tvangsbøde mv.

Tvangsbøder kan inddrives ved lønindeholdelse eller udpantning efter henholdsvis GIL §§ 10 og 11. Tvangsbøder, der ikke bliver betalt eller inddrevet, kan afsones, jf. § 17 i lov om ikrafttræden af borgerlig straffelov.

Ikke betalte tvangsbøder bortfalder, når den skattepligtige efterlever pålægget. Dette grundlæggende princip hænger sammen med, at tvangsbøder er et pressionsmiddel og ikke en straf.

Daglige tvangsbøder bortfalder, når virksomheden efterlever påbuddet. Det samme gælder, selvom der er foretaget udlæg for tvangsbøderne. Er sagen overdraget til politiet med henblik på afsoning, skal politiet straks underrettes om, at bøderne er bortfaldet.

Bemærk

Betalte tvangsbøder tilbagebetales ikke.

Klage over pålæg om tvangsbøder

Bestemmelsen i SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 3 er ny. Det er således nu udtrykkeligt fastsat, at et pålæg efter SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 1 og 2, er en afgørelse i forvaltningslovens forstand. Det betyder, at pålægget vil kunne påklages.

Klage over et pålæg efter SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 1 og 2 har ikke opsættende virkning. Landsskatteretten eller Skatteankestyrelsen kan dog tillægge en klage over et pålæg efter stk. 1 og 2 opsættende virkning, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Landsskatterettens afgørelse kan træffes af en retsformand.

Landsskatteretten har i praksis tillagt en klage over et påbud efter den tidligere SKL (skattekontrolloven) § 9, stk. 1, opsættende virkning indtil videre med den begrundelse, at klageadgangen ellers ville blive gjort illusorisk, jf. SKM 2013.698 LSR. At klagen tillægges opsættende virkning betyder, at pligten til at komme med oplysninger og følgelig også til at betale daglige tvangsbøder er suspenderet, mens klageinstansen behandler klagesagen. Hvis klageinstansen giver Skatteforvaltningen medhold, fastsætter klageinstansen en frist for at komme med oplysningerne.

Efter § 1, nr. 125 og 127 i bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 om afgørelse af visse klager i Skatteankestyrelsen er kompetencen til at træffe afgørelse vedrørende klager over afgørelser om tvangsbøder efter henholdsvis § 5, stk. 2, og § 9, stk. 1, i den dagældende skattekontrollov henlagt til Skatteankestyrelsen.

Klager over afgørelser om pålæg af oplysningspligt og tvangsbøder afgøres fortsat af Skatteankestyrelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 3, og bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 om afgørelse af visse sager i Skatteankestyrelsen. Oftest vil spørgsmålet om opsættende virkning af klagen optræde som en procesbeslutning i en sag, der skal afgøres af Skatteankestyrelsen, og styrelsen vil træffe denne beslutning.

I de tilfælde, hvor klagen skal afgøres af Landsskatteretten, herunder fordi klagen visiteres til afgørelse i retten som principiel efter skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 1, 2. pkt., jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4, nr. 3, er det ifølge lovbemærkningerne til den nye skattekontrollov fundet hensigtsmæssigt, at kompetencen til at træffe denne procesbeslutning imidlertid er reguleret i loven. Det er derfor fastsat, at Landsskatterettens afgørelse om opsættende virkning kan træffes af en retsformand. Dette sikrer mulighed for en hurtig afgørelse vedrørende spørgsmålet om opsættende virkning, selv om der er tale om en sag, som skal behandles af Landsskatteretten, fx fordi den er principiel.

Det er afgørelsen om pålæg af oplysningspligt og betaling af tvangsbøder, der reguleres af SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 3, og som er påklaget og til prøvelse. Klageinstansen kan i øvrigt tage stilling til alle relevante aspekter ved klagesagen, herunder f.eks. eventuelle formelle mangler ved afgørelsen.

Da klagen angår pålægget, kan den materielle sag om skatteansættelsen fortsat behandles. Skatteforvaltningen vil således have mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse i stedet for at vente på de oplysninger, der er anmodet om. I modsat fald ville man kunne risikere et meget langstrakt sagsforløb med risiko for konflikt med øvrige regler, herunder reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, om, at Skatteforvaltningen skal varsle ansættelsesændringer senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister.

Se også Ombudsmandens udtalelse i sag FOU nr. 2014.0010 om indhentelse af oplysninger efter den tidligere SKL (skattekontrolloven) § 8 D og daglige bøder efter SKL (skattekontrolloven) § 9.

Særlige omstændigheder

Særlige omstændigheder, der kan tale for at tillægge en klage opsættende virkning, kan fx være, at klageinstansen finder, at der er en begrundet tvivl om, hvorvidt der er pligt til at indsende oplysninger, eller der er begrundet tvivl om, hvorvidt en person fortsat driver erhvervsvirksomhed og dermed er forpligtet til at indgive et oplysningsskema, jf. SKL (skattekontrolloven) § 5.

Et eksempel på, at særlige omstændigheder taler for, at en klage over et pålæg efter SKL (skattekontrolloven) § 72, stk. 2, tillægges opsættende virkning, kan være, at en advokat anmodes om at udlevere oplysninger, som der kan være tvivl om, er omfattet af oplysningspligten efter SKL (skattekontrolloven) § 60 og dermed, om advokaten risikerer at komme til at overtræde sin tavshedspligt, hvis anmodningen efterkommes.