A.A.8.4.1.6.2 Ekstraordinær revision

Indhold

Dette afsnit handler om reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-5, der regulerer Vurderingsstyrelsens adgang til efter udløbet af fristen for ordinær revision i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33, stk. 1, at ændre en vurdering ved ekstraordinær revision.

Afsnittet handler også om reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 6 og 7, der regulerer det skattemæssige virkningstidspunkt for ændring af vurderinger ved ekstraordinær revision.

Afsnittet har en nær sammenhæng med de øvrige afsnit i afsnit A.A.8.4.1.6 Vurderingsstyrelsens supplerende adgang til at ændre vurderinger eller dele af vurderinger ved revision.

Vurderingsstyrelsens adgang til at ændre vurderinger ved ekstraordinær revision

Vurderingsstyrelsen har ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 fået adgang til at varsle og gennemføre ændring af vurderinger og dele af vurderinger efter udløbet af fristen for ordinær revision i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 1. Vurderingsstyrelsens adgang hertil er fastlagt i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-5, der er trådt i kraft den 1. januar 2018.

Vurderingsstyrelsen kan efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2 og 5, efter udløbet af fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 1, 1. pkt., dvs. efter den 1. juli i det andet år efter vurderingsårets udløb, varsle ændring af en foretaget vurdering, der medfører en nedsættelse af vurderingen eller en del af vurderingen. Det fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2 og 5.

Det fremgår af samme bestemmelser, at den varslede ændring i så fald skal være gennemført senest 3 måneder efter varslingen. Det er Vurderingsstyrelsens praksis, at fristen på 3 måneder efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2, skal regnes fra afsendelsen af varslingen.  

Vurderingsstyrelsen kan efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3 og 5, endvidere efter udløbet af fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 1, 1. pkt., varsle ændring af en foretaget vurdering eller en del af en foretaget vurdering, der medfører ændring af beskatningen, men ikke samtidig nedsættelse af vurderingen.

SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3, skal ses i lyset af den udvidelse af revisionsadgangen, der blev gennemført ved lov nr. 61 af 16. januar 2017. Vurderingsstyrelsen havde indtil denne ændring efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a mulighed for af egen drift at varsle ændring af foretagne vurderinger, hvis varsel blev udsendt senest den 1. juli i det andet år efter vurderingsårets udløb. Bestemmelsen kunne eksempelvis anvendes, hvor en ejer havde klaget over vurderingen, og hvor den pågældende havde fået medhold. I sådanne tilfælde kunne Vurderingsstyrelsen af egen drift varsle tilsvarende ændring for de ejere, der ikke havde klaget, således at alle fik samme behandling.

Som følge af forslaget om, at vurderingerne skulle videreføres i yderligere ét år, fik Vurderingsstyrelsen ved lov nr. 61 af 16. januar 2017 mulighed for at kunne varsle ændring af 2011- og 2012-vurderinger frem til det tidspunkt, hvor det blev forventet, at Vurderingsstyrelsen kunne foretage nye vurderinger med et nyt vurderingssystem.

Vurderingsstyrelsen fik samtidig mulighed for at varsle ændring af vurderingerne tilbage til den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2011, når ændringen er til gunst for ejeren i form af en nedsættelse af beskatningen, også i situationer, hvor der eksempelvis kun er fejl i en af de omberegnede værdier, uden at der er fejl i den aktuelle ejendomsværdi eller grundværdi.

Vurderingsstyrelsen kunne indtil vedtagelsen af lov nr. 61 af 16. januar 2017, kun udsende varsel om ændring af vurderingen til gunst for ejeren, hvis ændringen bestod i en nedsættelse af vurderingen. Vurderingsstyrelsen havde ikke mulighed for at varsle ændring af vurderingen efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, hvis den varslede ændring ikke indebar en nedsættelse af vurderingen. Heller ikke selvom den varslede ændring var til gunst for ejeren i form af en nedsættelse af beskatningen. Eksempelvis hvor en ejendom var henført til kategorien af ejendomme til beboelse (benyttelseskode 01), mens den efter sin karakter og faktiske anvendelse burde have været henført til landbrug (benyttelseskode 05), hvilket på grund af de særlige regler, der gælder for vurdering og beskatning af landbrugsejendomme, vil få skattemæssig betydning for ejeren. Sådanne ændringer kunne ikke før ændringen varsles foretaget ved revision, og i øvrigt heller ikke ved genoptagelse, da benyttelseskoden er udtryk for et vurderingsfagligt skøn.

Det blev ved indførelsen af muligheden for at varsle ændring af en vurdering til gunst for ejeren i form af en nedsættelse af beskatningen fastlagt, at det afgørende for, om en ændring er til gunst for ejeren er, at nedsættelsen i beskatningen skal være til gunst for ejeren samlet set, dvs. at besparelsen i dækningsafgiften skal være større end stigningen i grundskylden, eller at grundskylden skal falde med mere, end dækningsafgiften stiger. 

Det blev endvidere fastlagt, at det er en betingelse, at nedsættelsen i beskatningen er til gunst for ejeren i det pågældende ansættelsesår. Ved vurderingen af, om en ændring er til gunst for ejeren, skal Vurderingsstyrelsen derfor ikke tage stilling til den skattemæssige betydning på længere sigt, men derimod kun tage stilling til betydningen i det pågældende ansættelsesår.

Hvis Vurderingsstyrelsen varsler ændring af en vurdering under henvisning til SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3, skal ændringen i lighed med ændringer, der varsles efter bestemmelsens stk. 2, gennemføres senest 3 måneder efter varslingen. Det fremgår også af SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3. Det er som tidligere nævnt Vurderingsstyrelsens praksis, at fristen på 3 måneder efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3, skal regnes fra afsendelsen af varslingen.

Vurderingsstyrelsen har pr. 1. januar 2018 yderligere fået mulighed for efter udløbet af fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33, stk. 1, 1. pkt., at varsle ændring af en foretaget vurdering, der medfører forhøjelse af vurderingen. Det fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 4. Det fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 4, tillige, at Vurderingsstyrelsen i så fald skal gennemføre den varslede ændring senest 3 måneder efter varslingen. Det er som tidligere anført Vurderingsstyrelsens praksis, at fristen på 3 måneder skal regnes fra afsendelsen af varslingen.

Hvis Vurderingsstyrelsen varsler og gennemfører revision af en vurdering efter reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2, tillægges den ændrede vurdering skattemæssig virkning fra tidspunktet, hvor den vurdering, der ændres, blev foretaget. Det fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 6.

For så vidt angår ændringer, der foretages efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3 og 4, gælder derimod efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 7, andre regler om det skattemæssige virksomhedstidspunkt. Hvis Vurderingsstyrelsen varsler og gennemfører revision af en vurdering efter reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3 og 4, følger det af SFL § 33 a, stk. 7, at den ændrede vurdering som udgangspunkt tillægges skattemæssig virkning fra tidspunktet, hvor den vurdering, der ændres, blev foretaget. Dette gælder dog efter bestemmelsen kun, hvis alle klageberettigede, som ændringen skal vedrøre med skattemæssig virkning fra dette tidspunkt, accepterer, at ændringen tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor den vurdering, der ændres, blev foretaget. Hvis dette ikke accepteres af alle klageberettigede, som ændringen skal vedrøre med skattemæssig virkning fra dette tidspunkt, tillægges ændringen først skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor ændringen foretages. Der henvises for så vidt angår kredsen af klageberettigede til afsnit A.A.10.2.1 Klageberettigede (partsbegrebet).

SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 7, om det skattemæssige virkningstidspunkt for ændringer af vurderinger, der ikke medfører en nedsættelse af vurderingen eller en nedsættelse af beskatningen for alle klageberettigede, for hvem ændringen vil have skattemæssig virkning, skal ses i lyset af, at de ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger, der kan gennemføres efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3 og 4, vil kunne være til ugunst for én eller flere klageberettigede i en vurderingssag. Dette har efter bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017 ført til, at revisioner, der foretages senere end den hidtil gældende revisionsfrist, der nu udgør fristen for ordinær revision, kun tillægges skattemæssig virkning fra tidspunktet, hvor den vurdering, der revideres, blev foretaget, hvis alle klageberettigede, der vil kunne blive berørt af en sådan bagudrettet virkning, accepterer, at ændringerne gennemføres med denne virkning. Hvis en eller flere af sådanne klageberettigede ikke accepterer de varslede ændringer med bagudrettet virkning, skal revisionen alene have fremadrettet virkning fra revisionen foretages.

Reglen er efter bemærkningerne fastlagt ud fra erkendelsen af, at det ikke med sikkerhed kan fastslås, i hvilket omfang ændringer af en vurdering, der ikke alene består i en nedsættelse af vurderingen, vil være til ugunst for én eller flere klageberettigede.

SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 7, nødvendiggør, at Vurderingsstyrelsen ved revision af en vurdering forholder sig til, hvilke regler der danner grundlag for revisionen. Dette skyldes, at der vil kunne opstå situationer, hvor myndighederne vil ønske at foretage ændringer, der vil være omfattet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 1 og 2, jf. eventuelt SFL (skatteforvaltningsloven) § 33a, stk. 5, samtidig med ændringer, der vil være omfattet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3 og 4, jf. eventuelt også SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 5. Denne situation kan f.eks. opstå, hvis en revision vil føre til en nedsættelse af en grundværdiansættelse, der vil føre til en forhøjelse af forskelsværdien, som vil danne grundlag for opkrævning af dækningsafgift. Hvis ejendommen er dækningsafgiftspligtig, vil en sådan ændring føre til en nedsættelse af grundværdiansættelsen, men en forhøjelse af andre dele af vurderingen og en forhøjelse af beskatningen. De to sidstnævnte ændringer vil potentielt kunne være til ugunst for en eller flere klageberettigede. De varslede ændringer af vurderingen vil derfor ikke kunne gennemføres med bagudrettet virkning uden alle klageberettigedes accept, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 3, 4 og 7.

Vurderingsstyrelsen kan, som også anført i afsnit A.A.8.4.1.6.1 Ordinær revision om ordinær revision, på grund af sammenhængen mellem de forskellige dele af en ejendomsvurdering, der blandt andet er beskrevet i EVL § 15, stk. 2, som udgangspunkt ikke revidere grundværdiansættelsen, uden samtidigt at revidere de øvrige dele af vurderingen, der tillige er påvirket af det forhold, der danner grundlag for revisionen. Revision vil derfor i en sådan situation forudsætte, at alle klageberettigede, som ændringerne skal vedrøre med bagudrettet virkning, vil skulle acceptere alle de ændringer, der foreslås af Vurderingsstyrelsen, hvis revisionen skal have bagudrettet virkning.

Hvis en klageberettiget ikke accepterer de foreslåede ændringer, vil revisionen alene skulle have skattemæssig virkning fremadrettet, dvs. fra tidspunktet for revisionen, for alle de klageberettigede. En ændring af en vurdering skal have og vil få samme skattemæssige virkningstidspunkt for alle, for hvem vurderingen har skattemæssig virkning.

De udvidede revisionsregler i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-7, har efter bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017 til formål at sikre, at ingen tidligere eller nuværende ejendomsejere med bagudrettet virkning bliver stillet ringere, end de stod ved den oprindelige vurdering, selvom vurderingen efter reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) 33 a, stk. 2-5, fra og med den 1. januar 2018 kan revideres efter udløbet af den hidtil gældende revisionsfrist, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 1.

Der kan med reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-7, opstå situationer, hvor f.eks. én af flere samejere ved at nægte at acceptere en revision med bagudrettet virkning vil kunne forhindre, at de øvrige samejere opnår ændringer, de ønsker, med bagudrettet virkning. Der vil således kunne opstå situationer, hvor personer, der ejer en ejendom i sameje med andre, stilles anderledes ved en revision, end de ville være stillet, hvis de ejede den vurderede ejendom alene. Dette er dog ifølge bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017 en naturlig konsekvens af, at man som en del af et sameje ikke har fuld bestemmelsesret over alle forhold ved ejendommen.

Efter bemærkningerne skal denne konsekvens endvidere ses i lyset af, at der ved SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-4, er skabt forbedrede muligheder for, at Vurderingsstyrelsen kan afhjælpe fejl og mangler i foretagne vurderinger, hvilket i sig selv er et supplement til reglerne om klage og genoptagelse, der fortsat skal være de primære veje til at få ændret en forkert vurdering.

Konsekvensen skal efter bemærkningerne herudover ses i lyset af, at en vurdering skal have samme skattemæssige virkningstidspunkt for samtlige ejere.

Efter bemærkningerne skal SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-7, der er trådt i kraft den 1. januar 2018, anvendes restriktivt, da dette er en nødvendig forudsætning for, at ejendomsejerne kan have tillid til og disponere i tiltro til Vurderingsstyrelsens afgørelser. Se også afsnit A.A.8.4.1.6 Vurderingsstyrelsens supplerende adgang til at ændre vurderinger eller dele af vurderinger ved revision.

Vurderingsstyrelsen kan, som også nævnt i afsnit A.A.8.4.1.6 Vurderingsstyrelsens supplerende adgang til at ændre vurderinger eller dele af vurderinger ved revision, kun ændre ejendomsvurderinger eller dele af vurderinger ved revision, hvis det ikke er muligt at foretage ændringen efter reglerne om genoptagelse. Vurderingsstyrelsen skal ved udøvelsen af det forvaltningsretlige skøn over, hvorvidt der skal foretages revision, herudover tage højde for, om ændringen kan foretages allerede efter almindelige forvaltningsretlige principper om berigtigelsesadgang. Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017. I så fald skal berigtigelse ske ved berigtigelse efter forvaltningsretlige principper og ikke ved revision. Dette vil efter bemærkningerne f.eks. være tilfældet, hvis en ændring af en ejerboligfordeling er begrundet i, at der ved en tastefejl er byttet rundt på den forholdsmæssige fordeling af den samlede ejendomsværdi mellem flere samejere.

Det fremgår af bemærkningerne herudover, at Vurderingsstyrelsen ved udøvelsen af det forvaltningsretlige skøn over, hvorvidt der skal foretages revision, skal tilgodese de hensyn, der ligger til grund for den begrænsede adgang til genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33. Der er herom henvist til, at adgangen til genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 blev ændret ved lov nr. 925 af 18. september 2012, med henblik på at sikre, at dokumentationspligten hvilede på ejendomsejer, samt at genoptagelsesfristen ikke blev en egentlig forlængelse af klagefristen derved, at der skete ændringer, der alene skyldtes ændringer af rene beløbsmæssige vurderingsskøn, der ikke skyldtes egentlige fejl eller mangler i grundlaget for skønnet. Vurderingsstyrelsen skal efter bemærkningerne under henvisning hertil ved udøvelsen af revisionsbeføjelsen bl.a. skulle tage højde for årsagen til, at revisionsbehovet er opstået, herunder til om ejendomsejeren ved større årvågenhed og eventuelt deltagelse i oplysningen af vurderingssagen havde haft mulighed for at sikre, at vurderingen var blevet foretaget korrekt, eller at ændringen var blevet foretaget tidligere, herunder efter reglerne om klage eller genoptagelse.

Vurderingsstyrelsen skal efter bemærkningerne også hense til den tid, der er forløbet, fra det forhold, der udgør grundlaget for revisionsbehovet, blev kendt, til den klageberettigede har reageret herpå.

Vurderingsstyrelsen kan dog tillige hense til ønsket om at skabe bedst mulig sammenhæng i sammenlignelige vurderinger.

Vurderingsstyrelsen skal dog efter bemærkningerne i alle tilfælde ved udøvelsen af det forvaltningsretlige skøn over, om en vurdering skal ændres efter de foreslåede udvidede revisionsadgange, tage højde for, at de udvidede revisionsregler ikke skal forvaltes som et ligestillet alternativ til adgangen til at ændre en vurdering ved klage eller genoptagelse, men alene som en subsidiær adgang til ændring, hvor ændring i andre situationer vil kunne anses for påkrævet under henvisning til borgernes retssikkerhed og den almindelige retsfølelse.

Sidstnævnte hensyn vil efter bemærkningerne ikke være opfyldt, hvis én af flere klageberettigede bestrider en ændring, der ikke vil kunne gennemføres ved ordinær eller ekstraordinær genoptagelse, hvorfor revision i så fald alene skal kunne gennemføres med fremadrettet virkning for alle klageberettigede, jf. også ovenfor om SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 7. 

Det forhold, at der efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-7, kan opstå situationer, hvor f.eks. en ejerboligfordeling, der ikke kan ændres efter reglerne om genoptagelse eller almindelige forvaltningsretlige principper om berigtigelse, ikke kan ændres ved revision med bagudrettet virkning, fordi en ejer, hvis beskatningsgrundlag vil blive forøget ved ændringen, ikke vil acceptere, at ændringen gennemføres med bagudrettet virkning, er efter bemærkningerne begrundet i, at ændringen i så fald ikke er begrundet i forhold, der kan begrunde genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 33, og heller ikke er begrundet i forhold, der kan begrunde berigtigelse efter almindelige forvaltningsretlige principper, eller i forhold, der har ført til, at en klageberettiget, der måtte ønske ændringen, har påklaget vurderingen inden for klagefristen.

Revisionsadgangen er, som også ovenfor nævnt, uændret en beføjelse, det alene tilkommer Vurderingsstyrelsen at administrere. SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a giver ikke ejendomsejer et retskrav på at få ændret en vurdering, der ikke kan ændres ved genoptagelse efter reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 33. Revisioner kan alene foretages på Vurderingsstyrelsens foranledning, og kan ikke igangsættes på foranledning af ejendomsejer. Det fremgår af SKM2006.49H, der er beskrevet ovenfor.

En henvendelse fra en ejer med ønske om ændring af en given vurdering skal således afgøres ved enten et afslag på genoptagelse eller ved en ændret vurdering.

Det fremgår direkte af bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017, ved hvilken SFL (skatteforvaltningsloven) § 33 a, stk. 2-7, om ekstraordinær revision er vedtaget, at der ikke med de vedtagne regler, der fastlægger det skattemæssige virkningstidspunkt for reviderede vurderinger, er gjort endelig op med spørgsmålet, om en revideret vurdering skal foretages, eller om en revideret vurdering kan blive uvirksom for en del af virkningsperioden. Det er i den forbindelse bemærket, at uvirksomhed kan følge af andre regler, f.eks. de til enhver tid gældende regler om forældelse af fordringer eller gæld, der kan opstå ved en revision.