C.D.8.7.6.3 Beskatning af udbetalinger, efterbetalinger og lignende betalinger

Indhold

Dette afsnit beskriver beskatningen af udbetalinger, efterbetalinger og lignende betalinger.

Der er i afsnittet anvendt udtrykket udbetalinger om alle de beløb, der bliver udbetalt til andelshaveren, og som ikke er at anse som indbetalt medlemskapital eller forrentning af indbetalt medlemskapital (dvs. beløb som ikke tidligere har været beskattet hos andelshaveren).

Afsnittet indeholder:

• Karakteristika for udbetalinger

• Medlemskonti

• Forrentning/opskrivning

• Beskatning sker på retserhvervelsestidspunktet

• Beskatning af udenlandske andelshavere

• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Karakteristika for udbetalinger

Udbetalinger består primært af løbende acontobetalinger, indeværende års overskud, samt henlæggelser fra tidligere år, der ofte benævnes driftskapital eller lignende udtryk.

Driftskapitalen dækker over de poster på egenkapitalen, der ikke udgør indbetalt medlemskapital. Begrebet omfatter således bl.a. personlige konti, medlemskonti, henlæggelser af årets overskud samt eventuelle regnskabsmæssige reguleringer på egenkapitalen.

Med undtagelse af tilbagebetaling af indbetalt medlemskapital, samt udbetaling af normalforrentning af indbetalt medlemskapital er udbetalinger fra en produktions- eller salgsforening at betragte som en betaling for medlemsleverancer.

Sådanne udbetalinger skal være baseret på medlemmernes omsætning med selskabet i indeværende eller tidligere år efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3.

Det blev udtalt i SKM2011.227.SR, at det ikke er afgørende for denne skattemæssige vurdering af kapitalen, hvad den benævnes. Udtrykket driftskapital findes dog mest hensigtsmæssigt at anvende, idet kapitalen stammer fra midler, der vedrører andelsforeningens drift med sine andelshavere, og er således i sin substans og i sin skattemæssige behandling klart forskellig fra indbetalt medlemskapital.

Udbetalinger fra en indkøbsforening er at betragte som en rabat på varer solgt til medlemmerne med undtagelse af tilbagebetaling af indbetalt medlemskapital.

Der vil derfor være tale om udbetalinger, som er baseret på medlemmernes omsætning med selskabet i indeværende eller tidligere år efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3.

Der vil ikke være forskel på den skattemæssige behandling uanset om, der er tale om løbende aconto udlodninger eller udbetalinger i forbindelse med overskudsdisponeringer.

Hvis der er tale om midler, som stammer fra andelshaverens omsætning med andelsforeningen, har midlerne ikke tidligere været beskattet hos andelshaveren. Midlerne vil derfor være skattepligtige efter LL (ligningsloven) § 16 A og SL (statsskatteloven) § 4.

Beskatning sker som personlig indkomst for andelshaveren efter PSL (personskatteloven) § 4, stk. 4. En sådan kvalifikation af dette beløb er lagt til grund i det bindende svar SKM2016.294.SR.

Det skal bemærkes, at udbetalinger ikke er at betragte som udbytte, men som almindelig indkomst eller rabat ved virksomhed efter PSL (personskatteloven) § 4. For udenlandske modtagere er der ikke begrænset skattepligt. Se SKM2016.294.SR.

Et kooperationsbeskattet selskab kan differentiere sine udbetalinger til andelshaverne ud fra kommercielle hensyn såsom forskellige medlemskategorier, markedsforhold, andelsforeningens produktionskapacitet, kvalitet, geografi, produktionsvolumen, produkttyper, anciennitet, mv.

I SKM2006.597.SR, accepterede Skatterådet, at A AmbA opfylder samtlige de betingelser, der er opstillet i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, også når der var fastsat et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser.

Differentieringen kan være af forbigående eller permanent karakter.

Et kooperationsbeskattet selskab kan således i forbindelse med overskudsdisponeringen differentiere udlodningerne til nye medlemmer. En fuldstændig udeholdelse af overskudsfordelingen kan dog alene ske i en begrænset periode, hvorefter medlemmerne skal deltage i overskudsfordelingen.

Eksempelvis blev en vedtægtsmæssig indførelse af begrænsninger på udlodninger for andelshavere, der har været medlem i mindst 3 år for opnåelse af ret til udlodning, accepteret af Skatterådet med det bindende svar SKM2006.260.SR.

Hvorvidt begrænsninger på udlodninger kan accepteres, vil altid bero på en konkret vurdering af sagen.

Udbetalinger af aconto-beløb samt øvrig egenkapital og herunder udbetalinger af indeværende eller tidligere års overskud skal ske på baggrund af omsætningen i en given periode. Det kan eksempelvis være omsætningen i det seneste år eller over en flerårig periode.

Beskatningen indtræder på retserhvervelsestidspunktet. Retserhvervelsestidspunktet afhænger af en konkret vurdering af selskabets vedtægter og øvrige reguleringer af forholdet mellem selskabet og dets medlemmer.

Eksempelvis vil retserhvervelsestidspunktet for så vidt angår overskudsandele indtræde på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetaling.

Se SKM2017.33.SR, hvor retserhvervelsestidspunktet var det tidspunkt, hvor repræsentantskabet traf beslutning om udbetaling af en forrentning.

I SKM2016.294.SR blev der foretaget en konkret vurdering af andelsforeningens vedtægter ved vurderingen af, hvornår retserhvervelsestidspunktet indtrådte.

Som ovenfor nævnt udgør disse beløb betaling for vareleverancer, hvor opgørelsen skal ske på baggrund af omsætningen med det enkelte medlem.

Medlemskonti

I nogle andelsforeninger kan den frie egenkapital være fordelt på andelshaverne i forhold til omsætningen - også kaldet medlemskonti.

Selv om sådanne konti er noteret på navn, og andelshaveren har mulighed for at få udbetalt indestående eksempelvis ved medlemskabets ophør, så kan disse medlemskonti stadig i relation til selskabet have karakter af fri egenkapital.

Såfremt andelshaveren har et retskrav på betaling af en del eller hele indeståendet på medlemskontiene, så vil det i selskabet have karakter af gæld.

I SKM2011.227.SR udtalte Skatteministeriet i indstillingen, der blev tiltrådt af Skatterådet, at en sådan overgang vil blive anset som skattepligtig udbetaling. Det fremgår af begrundelsen, at hvis andelshaveren har et aktuelt krav om betaling af en del eller hele indestående på medlemskontiene, så vil det i andelsselskabet have karakter af gæld.

En sådan overgang fra egenkapital til gæld anses som en fordring for andelshaveren mod andelsforeningen og dermed en skattepligtig udlodning for andelshaveren.

Forrentning/opskrivning

En andelsforening kan foretage udlodninger og opskrivninger beregnet på baggrund af andelshaverens driftskapital.

Det fremgår af SKM2011.227.SR, at der ikke forligger noget loft for forrentningen af den frie egenkapital/driftskapitalen. Fordelingen skal dog ske på baggrund af andelshaverens omsætning med andelsforeningen.

I SKM2011.227.SR fremgår det af begrundelsen, at en driftskapital ikke er at anse som en indbetalt medlemskapitel i lovens forstand. Der er ej heller tale om en forrentning af et driftslån. Det skyldes, at der ikke er etableret et låneforhold til andelshaverne.

Endvidere udtalte Skatteministeriet i SKM2011.227.SR, at forrentningen ikke skal anses som en egentlig rente, men snarere som en slags opskrivning af driftskapitalen. Denne forretning er ligeledes at betragte som en betaling for medlemsleverancer for medlemmer i salgs- og produktionsforeninger og en rabat på medlemsomsætning for medlemmer i indkøbsforeninger.  Kravet om at forrentningen skal ske i henhold til en normal forrentning fandt derfor ikke anvendelse.

I samme sag udtalte Skatteministeriet, at da der er tale om en kapital opstået på baggrund af en lavere afregningspris i en salgsforening, og der ikke er tale om en indbetalt medlemskapital, skal udbetalinger til andelshaverne af et afkast heraf, være forrentet/opskrevet på en sådan måde, at de er baseret på den stedfundne omsætning med andelshaverne. Da opskrivningen sker på grundlag af et omsætningsbaseret beløb, må den også anses som sket på grundlag af den stedfundne omsætning.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital.

Andelshaverne har ikke nogen fordring mod selskabet, hvorfor der ikke er tale om nogen forrentning i et almindelig gældsforhold.

I SKM 2018.112.SR, fandt Skatterådet, at ophør med henlæggelse til andelshaverkonti og indførelse af forrentning af disse konti ikke påvirkede andelsselskabets skattemæssige status.

Beskatning sker på retserhvervelsestidspunktet

I de tilfælde, hvor en andelshaver eksempelvis udtræder fra andelsforeningen kan det blive nødvendigt at tage stilling til, hvornår der skal ske beskatning af andelshaveren, idet udbetaling fra medlemskonti til tider sker over flere år.

Skattepligten indtræder på retserhvervelsestidspunktet uanset, hvornår omsætningen med andelshaveren har fundet sted. Se også SKM2017.33.SR samt SKM2018.112.SR.

Retserhvervelsestidspunktet afhænger af en konkret vurdering af selskabets vedtægter og øvrige reguleringer af forholdet mellem selskabet og dets medlemmer. Nogle andelsforeninger kan have forholdet til sine medlemmer særskilt reguleret i andelsforeningens vedtægter.

Retserhvervelsestidspunktet vedrørende udbetaling af driftskapital vil ofte indtræde på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetaling.  Dette er også tilfældet selvom denne udbetaling sker på et senere tidspunkt.

På samme måde som ved den løbende udbetaling er der også her tale om betaling for vareleverancer og beregning skal ligeledes ske på baggrund af omsætning med den enkelte andelshaver.

Denne problematik kan illustreres med SKM2016.294.SR, hvor det var en forudsætning for udbetaling af indestående på indskudskapital ved ophør af medlemskab, at andelsforeningens repræsentantskab traf beslutning om udbetalingen før beløbet kunne udbetales. Ligeledes skulle udbetalingen ske ratevis over en periode på 3 år.

Dette indebar også, at såfremt repræsentantskabet et eller flere år besluttede ikke at udbetale en rate fra indskudskapitalen, så fandtes der ikke i andelsforeningens vedtægter bestemmelser, der sikrede, at raten ville blive udbetalt i efterfølgende år. Som følge heraf indtrådte beskatningen først på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet traf beslutning om udbetalingen. Dette skete i sagen ved den ratevise udbetaling af indskudskapitalen over perioden på 3 år.

Beskatningen af andelshaverne indtrådte således hvert år i forbindelse med udbetaling af en rate af indskudskapitalen, også selv om udbetalingen skete over en årrække som eksempelvis over 2 – 3 år, når der har været truffet beslutning herom af andelsforeningens repræsentantskab det pågældende år.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder pr. udbetaling/portion der vedtages.

Udbetalinger fra andelsforeningens driftskapital til andelshavere er at anse er skattepligtig som personlig indkomst for andelshaveren.

Se også

Se også afsnit C.B.2.8 Andelsbeviser om andelsbeviser, hvor udbetalinger fra et andelsselskab herunder retserhvervelsestidspunktet, bliver beskrevet.

Beskatning af udenlandske andelshavere

Udbetalinger fra en dansk andelsforening til sine andelshavere er - med undtagelse af tilbagebetaling af indbetalt medlemskapital samt normalforrentning heraf - midler der stammer fra den samhandel, der har været mellem andelsforeningen og dens andelshavere.

I en produktions- eller salgsforening vil det således være betalinger for vareleverancer. Udbetalinger fra en indkøbsforening er at betragte som en rabat på varer solgt til medlemmerne.

Sådanne udbetalinger anses ikke for udbytter efter LL (ligningsloven) §§ 16 A eller 16 B. Udbetalingen har derimod karakter af betaling for leverancer. Dette medfører, at udenlandske andelshavere ikke er begrænset skattepligtige af beløbet efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, eller SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c. Se SKM2016.294.SR.

Hvis der er tale om midler fra indbetalt medlemskapital, så kan der for den indbetalte medlemskapital blive tale om beskatning efter LL (ligningsloven) §§ 16 A eller 16 B. Det skyldes, at disse betalinger ikke har karakter af betaling for leverancer.

Afståelsessummen fra tilbageslag af andelsbeviser til selskabet beskattes som almindeligt udbytte omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B. Dette medfører, at udenlandske andelshavere er begrænset skattepligtige af afståelsessummen efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, eller SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c.

Der er dog mulighed for, at søge om Skattestyrelsens tilladelse til, at LL (ligningsloven) § 16 B, ikke anvendes, således at afståelsen behandles efter aktieavancebeskatningsloven. Hvis tilladelsen gives, medfører dette, at udenlandske andelshavere ikke er begrænset skattepligtig af afståelsessummen efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, eller SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c.

I SKM2011.227.SR bekræftede Skatterådet, at "forrentningen" (opskrivning) skulle anses som et tillæg til efterbetaling, idet beløbet var en del af den betaling andelshaverne modtog for leverancerne. Beløbet kan derfor ikke omfattes af reglerne om udbytte vedrørende en indbetalt medlemskapital. Det er derfor ikke skattepligtigt efter LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 1.

Udenlandske andelshavere er ikke begrænset skattepligtig af de årlige udbetalinger af renter af driftskapitalen, da der ikke er hjemmel hertil i KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, eller SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c.

Beskatning af normal forrentningen af indbetalt medlemskapital sker som andre renteindtægter. De medregnes derfor i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Dette indebærer, at udenlandske andelshavere ikke vil blive begrænset skattepligtig af dette.

Se også

• afsnit C.B.3 Beskatning af udbytter og udlodninger på aktier mv. om beskatning af udbytter og udlodninger på aktier mv.

• afsnit C.D.8.7.6.2 Indbetalt medlemskapital om indbetalt medlemskapital og beskatning af udbetalinger, efterbetalinger og lignende betalinger.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: