C.D.5.4.1 Generelt om fusion med/mellem udenlandske selskaber - FUL § 15, stk. 1

Indhold

Afsnittet beskriver, hvad der generelt gælder for fusioner med udenlandske selskaber, hvad der kræves for, at der er tale om en fusion samt de skattemæssige konsekvenser for deltagerne.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Lovgrundlag
• Fusionsbegrebet
• Skattemæssige konsekvenser for deltagerne.
• International omgåelsesklausul.

Regel

Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er ikke omfattet af fusionsskattelovens almindelige regler, men derimod af de særlige bestemmelser i FUL (fusionsskatteloven) § 15. FUL (fusionsskatteloven) § 15 gør dog i vidt omfang fusionsskattelovens almindelige regler anvendelige på fusioner, hvor der indgår udenlandske selskaber.

FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 1 er en indledningsbestemmelse, der definerer, hvilke fusioner med udenlandske selskaber der kan gennemføres efter § 15, stk. 2-4. De fusioner, der kan gennemføres efter bestemmelsen, er "fusioner mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusioner mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet".

Ved en grænseoverskridende fusion ophører et selskab i et land og overfører sine aktiver og passiver til et modtagende selskab i et andet land. Er der efter fusionen stadig aktivitet i det land, hvor det indskydende selskab var beliggende, udøves denne aktivitet herefter af det modtagende selskab via eksempelvis en filial eller en fast ejendom.

Ved fusioner, hvor der indgår udenlandske selskaber, er fusionsbegrebet det samme, som gælder for danske fusioner. Der skal altså være tale om, at

• det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller
• to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab.

Se også C.D.5.2.4.3.2 Hvornår etableres eller ophører koncernforbindelse, således at der skal fastsættes en særlig skattemæssig fusionsdato om "grænseoverskridende fusioner - forskellig skattemæssig fusionsdato", afsnit C.D.5.2.2 Fusionsskattelovens anvendelsesområde mv. - FUL § 1 om fusionsskattelovens anvendelsesområde, afsnit C.D.5.2.4.3.2 Hvornår etableres eller ophører koncernforbindelse, således at der skal fastsættes en særlig skattemæssig fusionsdato om  "Grænseoverskridende fusioner hvor det danske selskab ophører/udtræder af sambeskatning" og C.D.5.2.7.3 Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6 om underskudsbegrænsning ved kombinerede skattepligtige henholdsvis skatefrie fusioner.

Bemærk

Hvis samtlige de fusionerede selskaber er omfattet af dansk international sambeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, er fusionen omfattet af fusionsskattelovens kap. 1. Se SKM 2004.340 TS, hvor udenlandske sambeskattede selskaber kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 på samme måde som dansk registrerede selskaber.

Lovgrundlag

Ved lov nr. 219 af 3. april 1992 blev fusionsskatteloven i vidt omfang gjort anvendelig på grænseoverskridende fusioner. Selskabsretligt blev det dog først muligt at gennemføre grænseoverskridende fusioner senere. Ved lov nr. 573 af 6. juni 2007 blev EU's 10. selskabsdirektiv implementeret, så det generelt blev muligt selskabsretligt at gennemføre grænseoverskridende fusioner og spaltninger inden for EU.

Hovedbestemmelsen om grænseoverskridende fusioner findes i selskabslovens § 271. Efter bestemmelsen kan "kapitalselskaber omfattet af denne lov deltage i grænseoverskridende fusioner, hvor de øvrige deltagende selskaber er tilsvarende kapitalselskaber, der hører under EU/EØS-landes lovgivning". Bestemmelsen sikrer, at grænseoverskridende fusioner kan foregå mellem EU-selskaber i det omfang, tilsvarende fusioner er tilladt mellem nationale selskaber.

Bemærk

Først ved lov nr. 153 af 10. maj 2007 indførtes der selskabsretlige regler om grænseoverskridende fusioner mellem danske og udenlandske selskaber i forskellige EU-stater. Indtil da var det selskabsretligt kun muligt at gennemføre grænseoverskridende fusioner mellem de såkaldte SE-selskaber. (SE står for Societas Europaea. Der er tale om en særlig selskabsform indført på EU-plan.)

Med loven blev der givet mulighed for grænseoverskridende fusioner og spaltninger af

• aktieselskaber
• anpartsselskaber
• virksomheder med begrænset ansvar omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder.

Desuden indførtes der en bemyndigelse til økonomi- og erhvervsministeren, så ministeren kan fastsætte regler om, at erhvervsdrivende fonde også i visse tilfælde kan fusionere grænseoverskridende.

Fusionsbegrebet

Den transaktion, der ønskes omfattet af FUL (fusionsskatteloven) § 15, skal være en fusion i selskabsretlig henseende. Det vil sige, at en transaktion, hvor

• et selskab likvideres, og
• selskabets aktiver og passiver overføres til et andet selskab

ikke kan betragtes som en fusion. Dette uanset at resultatet er det samme som ved en fusion. Ophører et udenlandsk selskab dermed ved fusionen, skal der i det land, hvor det ophørende selskab er hjemmehørende, selskabsretligt være grundlag for at gennemføre fusionen uden likvidation af det indskydende selskab. Se afsnit C.D.5.2.2 Fusionsskattelovens anvendelsesområde mv. - FUL § 1 om fusionsskattelovens anvendelsesområde mv.

Indtil ikrafttræden af Rådets forordning nr. 2157/2001 af 8. oktober 2001 om statut for det europæiske selskab (SE-selskabet) blev der altid givet afslag på ansøgninger om grænseoverskridende fusioner. Baggrunden herfor var, at grænseoverskridende fusioner ikke selskabsretligt kunne gennemføres. En grænseoverskridende fusion gik derfor i praksis altid over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Derfor blev der ikke givet  tilladelse. I TFS1998.797 LR nægtedes således tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

Skattemæssige konsekvenser for deltagerne

Hvis en grænseoverskridende fusion gennemføres efter fusionsskattelovens regler, skal danske aktionærer i de ophørende udenlandske selskaber beskattes efter FUL (fusionsskatteloven) §§ 9 og 11. Den enkelte aktionær kan således ikke vælge, om han vil anse fusionen for en skattepligtig afståelse eller succedere. Der er altså tale om tvungen succession for de danske aktionærer. 

International omgåelsesklausul

Ved lov nr. 540 af 29. april 2015, lov om ændring af ligningsloven, boafgiftsloven, fondsbeskatningsloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love, er der indført en international omgåelsesklausul i LL (ligningsloven) § 3.

I LL (ligningsloven) § 3, stk. 1, er det fastsat, at skattepligtige ikke har de fordele, der blandt andet følger af direktiv 2009/133/EF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE's eller SCE's vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater som implementeret i dansk lovgivning, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt således, at hovedformålet eller et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det er ligeledes fastsat, jf. LL (ligningsloven) § 3, stk. 3, at skattepligtige ikke har fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Omgåelsesklausulen er ændret ved lov nr. 1726 af 27. december 2018. Ved lovændringen er den internationale omgåelsesklausul ændret til også at omfatte de tilfælde, hvor både fuldt skattepligtige og begrænsede skattepligtige opnår en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle faktiske forhold og omstændigheder.

Formål

Formålet med den generelle omgåelsesklausul er at bekæmpe misbrug i forbindelse med både rent nationale transaktioner samt grænseoverskridende transaktioner, som enten kan være omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet, fusionsskattedirektivet, dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark eller af begrænsede skattepligtige i øvrigt.

Se afsnit C.I.4, som indeholder en uddybet gennemgang af LL (ligningsloven) § 3.