C.D.5.3.1.1 Fusion af kooperationsbeskattede- og selskabsbeskattede kooperative foreninger indbyrdes og med hinanden - FUL § 12

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når kooperative foreninger og selskaber omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, 3a og 4 gennemfører en skattefri fusion. Der eksisterer ingen adgang til skattefri fusion mellem aktieselskaber og andelsselskaber.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Fusion af kooperationsbeskattede andelsforeninger
• Fusion af brugsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger
• Fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening
• Fusion mellem indskydende SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 datterselskaber og deres selskabsbeskattede moderforeninger
• Overgangsbeskatning ved fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening
• Opgørelse af overgangsbeskatningsformuen
• Ophør af overgangsbeskatningen
• Selvangivelse
• Indgangsværdier hos den modtagende selskabsbeskattede forening
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

Se afsnit C.D.5.3.6 Omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber - FUL § 14 e om omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber.

Resumé

Kooperative foreninger og selskaber omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, 3a og 4 kan fusionere skattefrit. Betingelserne for skattefri fusion er i det væsentligste de samme, som de der gælder for aktieselskaber. Den helt afgørende forskel er, at der ved fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3 med en modtagende selskabsbeskattet forening, sker en særlig overgangsbeskatning af den akkumulerede formue i den kooperationsbeskattede andelsforening. Dette skyldes, at den tidligere kooperationsbeskattede andelsforening ved fusionen overgår til almindelig indkomstbeskatning.

Det karakteristiske ved overgangen er, at foreningen før overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening. Indkomsten opgøres her som en procentdel af formuen og er derfor helt uafhængig af indtjeningen i foreningen, mens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse.

Andelsbeskattede andelsforeninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3 og aktieselskaber kan ikke fusionere skattefrit. Sådanne fusioner kan kun gennemføres som skattepligtige fusioner. Dog kan et aktieselskab, der er 100 pct. datterselskab af en selskabsbeskattet forening, skattefrit fusioneres ind i foreningen. Se afsnit C.D.5.3.6 Omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber - FUL § 14 e om omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber.

Regel

Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 12 har til formål at sikre, at der ikke udløses beskatning af andelshaverne ved fusion af andelsselskaber, når formuen i den indskydende forening overføres til den modtagende forening. Dette gælder også, når en tidligere kooperationsbeskattet andelsforening ved fusionen overgår til almindelig indkomstbeskatning.

Ifølge bestemmelsen gælder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra FUL (fusionsskatteloven) § 6 også:

1. Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.
2. Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, dvs. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.
3. Når en af de under a. nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. b. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3a eller 4, dvs. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.
4. Når en af de under b. nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Selskabsretligt kan andelsforeninger fusionere efter lov om erhvervsdrivende virksomheder. Se LEV § 21 a. Efter bestemmelsen kan en virksomhed med begrænset ansvar opløses uden likvidation ved overdragelse af virksomhedens aktiver og gæld som helhed til en anden virksomhed med begrænset ansvar, som er omfattet af loven.  Det samme gælder, når to eller flere virksomheder med begrænset ansvar sammensmeltes til en ny virksomhed med begrænset ansvar. Andelsforeninger er omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder § 3.

Fusion af kooperationsbeskattede andelsforeninger

Hvis både den indskydende og den modtagende forening kooperationsbeskattes efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, kan foreningerne fusionere skattefrit. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 1.

Foreninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3 er andelsforeninger, hvis formål er at fremme mindst ti medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning.

Foreningen skal også anvende omsætningen med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse - bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital. Andelsforeningen må godt eje aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder de krav til kooperativt formål mv. der stilles til selve foreningen.

Fusion af brugsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger

Hvis både den indskydende og den modtagende forening selskabsbeskattes, kan selskaberne fusionere skattefrit. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 2 omfatter fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, dvs. fusion af

• selskabsbeskattede brugsforeninger
• brugsforeningers medlemsforeninger
• selskabsbeskattede andelsforeninger.

Brugsforeninger defineres i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3a som foreninger, der ikke er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3 om kooperationsbeskattede foreninger, og "hvis formål er at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber, hvis leverancer anvendes helt eller delvis til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug, og hvis udlodninger, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, til medlemmer, eventuelt efter brugsforeningens bestemmelse kun til personlige medlemmer, finder sted på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer eller foreningen ved opløsning i stedet vælger at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser eller tilladelse fra Skatterådet."

Foreninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4 er selskabsbeskattede kooperative foreninger, "hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, nr. 2, 3 eller 3a."

Fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening

Hvis en kooperationsbeskattet forening fusionerer med en modtagende selskabsbeskattet forening, kan selskaberne fusionere skattefrit. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 3 omfatter fusion af de i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3 kooperationsbeskattede andelsforeninger med en selskabsbeskattet forening, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3a eller 4. Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis det er den indskydende forening, der er kooperationsbeskattet, og den modtagende forening, der er selskabsbeskattet. Den modtagende forening skal altså være omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3a eller 4.

Fusion mellem indskydende SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 datterselskaber og deres selskabsbeskattede moderforeninger

Hvis en selskabsbeskattet brugsforening eller andelsforening, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, fusionerer med et 100 pct. ejet datterselskab, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, kan selskaberne fusionere skattefrit. Det er en forudsætning, at det er moderforeningen der er modtagende, og datterselskabet der er indskydende, altså en såkaldt lodret fusion. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 4. Det bemærkes, at der pt. ikke er mulighed for at gennemføre en fusion som omtalt i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 4 selskabsretligt. Den beskrevne fusion vil derfor selskabsretligt kræve en likvidation af datterselskabet, og derfor ikke opfylde det skatteretlige fusionskrav. Der er ikke i praksis taget stilling til om det i denne særlige situation kan anerkendes, at fusionsbegrebet er opfyldt på trods af at det indskydende selskab likvideres. På trods af at der forud for 2006 ikke eksisterede selskabsretlige fusionsregler for andelsselskaber, var der i Ligningsvejledningen anført, at "andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde". Det er usikkert om denne praksis stadig kan opretholdes henholdsvis overføres til en fusion mellem et datterselskab og dets moderforening.

Overgangsbeskatning ved fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening

Når en kooperationsbeskattet forening, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, fusionerer ind i en selskabsbeskattet brugsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening, sker der en overgang fra kooperationsbeskatning til selskabsbeskatning.

Når et kooperationsbeskattet selskab overgår til selskabsbeskatning, gennemføres der en såkaldt "overgangsbeskatning". Se SEL (selskabsskatteloven) § 5 B. Samme overgangsbeskatning sker, når overgangen skyldes en fusion, og der skal derfor ske beskatning af den formue, der er opsamlet i den indskydende forening under kooperationsbeskatningen.

Overgangsbeskatningen sker ved, at et beløb, der svarer til formuen i den indskydende kooperationsbeskattede forening, pålægges en særlig beskatning. Det er den modtagende selskabsbeskattede forening, der er skattepligtig af beløbet, og beskatningen sker med 50 pct. af den opgjorte formue i den indskydende kooperationsbeskattede andelsforening. Se SEL (selskabsskatteloven) § 19, stk. 2.

Beskatningen sker først i takt med, at den modtagende forening efter fusionen

• foretager udlodninger som nævnt i LL (ligningsloven) § 16 A
• foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori foreningen endeligt opløses, eller
• betaler for at erhverve egne udstedte andelsbeviser.

Udlodninger mv., der foretages efter fusionen, anses i første række for at stamme fra den kooperationsbeskattede formue i den indskydende andelsforening. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3.

Dette gælder dog ikke, hvis den modtagende forening er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4. Her anses LL (ligningsloven) § 16 A udlodninger, som ikke overstiger den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, ikke at stamme fra den kooperationsbeskattede formue. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 7.

Disse udlodninger af årets overskud efter skat, beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af LL (ligningsloven) § 16 A udlodninger fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 3.

Dette betyder, at så længe den formue, der er opsamlet under kooperationsbeskatningen ikke røres, sker der ingen overgangsbeskatning. Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, sker overgangsbeskatningen for den overskydende del.

Det er en betingelse for at undgå overgangsbeskatningen efter FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 7, at udlodningerne omfattes af LL (ligningsloven) § 16 A. Der sker derfor overgangsbeskatning, hvis der foretages udlodninger der ikke er omfattet af LL (ligningsloven) § 16 A.

Tilskud ydet af modtagende forening/selskab og af koncernselskaber, som modtagende forening/selskab har bestemmende indflydelse over

Yder den modtagende forening/selskab tilskud til koncernselskaber, som foreningen/selskabet ikke har bestemmende indflydelse over - eksempelvis søsterselskaber - medregnes tilskuddet til de udlodninger, der skal overgangsbeskattes. Dette uanset, at tilskud mellem koncernselskaber som hovedregel er skattefrie efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 D. Overgangsbeskatningsreglerne kan altså ikke omgås via reglerne om skattefri tilskud.

Bestemmelsen om overgangsbeskatning af skattefrie tilskud blev indsat ved lov nr. 254 af 30.03.2011. Her blev der efter 2. pkt. i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3, indsat følgende: "Til udlodninger m.v. medregnes ethvert tilskud ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber, jf. § 31 C, som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over."

Ændringen svarer til de ved samme lov gennemførte ændringer i SEL (selskabsskatteloven) § 5 B om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning, altså overgang fra skattepligt efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, til skattepligt efter andre regler i SEL (selskabsskatteloven) § 1, bortset fra SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6.

Bemærk

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Opgørelse af overgangsbeskatningsformuen

Når en kooperationsbeskattet forening, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, fusionerer ind i en selskabsbeskattet brugsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening, skal den formue, der er opsamlet i den indskydende kooperationsbeskattede andelsforening, gøres op. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 2. Formuen pr. fusionsdatoen udgør det beløb, der skal overgangsbeskattes. Se FUL (fusionsskatteloven) § 5 om fusionsdatoen.

Formuen opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital. Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Hvis andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskatteloven, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres formuen som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Ophør af overgangsbeskatningen

Hvis den modtagende forening igen overgår til kooperationsbeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører overgangsbeskatningen. Overgangsbeskatningen af den resterende del af beløbet sker på ny, hvis den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om

• overgang som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 5 B, stk. 1
• fusion som nævnt i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 3, eller
• omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL (fusionsskatteloven) § 14 e.

Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 5.

Oplysningsskema

For kooperationsbeskattede andelsforeninger, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, gælder, at bestyrelsen samtidig med, at oplysningsskemaet indgives, skal oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i

• foreningens virksomhed eller
• dens vedtægtsbestemmelser om
  • formål
  • overskudsdeling eller
  • opløsning.

Bestyrelsen skal også oplyse, hvis foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 6.

For det beløb, der skal overgangsbeskattes gælder, at den modtagende forening for hvert indkomstår skal oplyse, hvor stor en del af beløbet der endnu ikke er beskattet. Den indskydende forening skal i foreningens sidste indkomstår også oplyse det beløb, der skal overgangsbeskattes. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 2, sidste pkt. og § 12, stk. 4.

Det beløb, der skal overgangsbeskattes, skal fortsat oplyses, selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 5. Hvis den modtagende forening beskattes efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4 gælder også, at bestyrelsen samtidig med, at oplysningsskemaet indgives, skal oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 7 om udlodning af årets overskud. Se FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 8.

Indgangsværdier hos den modtagende selskabsbeskattede forening

SEL (selskabsskatteloven) § 5 B om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning indeholder regler om opgørelse af afskrivningsgrundlag og indgangsværdier for den efterfølgende selskabsbeskattede forening eller selskab. Dette sker via en henvisning i SEL (selskabsskatteloven) § 5 B, stk. 2 til SEL (selskabsskatteloven) § 5 D. Efter SEL (selskabsskatteloven) § 5 D, stk. 2 indgår eksempelvis driftsmidler i den afskrivningsberettigede saldoværdi med handelsværdien på overgangstidspunktet.

En sådan henvisning findes ikke i FUL (fusionsskatteloven) § 12. FUL (fusionsskatteloven) § 12 indeholder således ingen omtale af, hvilke indgangsværdier der skal lægges til grund ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse i relation til afskrivningsgrundlag og konstatering af avance eller tab.

FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1 udtaler imidlertid, "at bestemmelserne i kapitel 1 bortset fra § 6 finder tilsvarende anvendelse" på de i FUL (fusionsskatteloven) § 12 beskrevne fusioner. Dette må føre til, at de indgangsværdier, der skal lægges til grund ved den modtagende forenings indkomstopgørelse, skal ske efter den almindelige successionsregel i FUL (fusionsskatteloven) § 8. Den modtagende forening succederer således i den ophørende forenings historiske anskaffelsessummer uden hensyn til overgangsbeskatningsreglerne.

Spørgsmålet om indgangsværdier var forelagt Landsskatteretten i afgørelsen SKM2007.889.LSR. Landsskatteretten fandt, at successionsprincippet i FUL (fusionsskatteloven) § 8, jf. henvisningen i § 12, stk. 1, var ufravigeligt, så den modtagende selskabsbeskattede forening skulle succedere i de indskydende foreningers skattemæssige værdier.

SKM2007.889.LSR. I sagen fusionerede et antal kooperationsbeskattede andelsforeninger ind i en modtagende selskabsbeskattet forening. Den modtagende forening anvendte for det efterfølgende indkomstår samme værdigrundlag, som selskabet havde opgjort i forbindelse med opgørelsen af overgangssaldoen, ved opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag. Landsskatteretten tilsidesatte afskrivningsgrundlaget. Landsskatteretten udtalte følgende: "Ifølge fusionsskattelovens § 12, stk. 1, der omfatter fusion af andelsbeskattede andelsforeninger med selskabsbeskattede foreninger, finder lovens kapitel 1, bortset fra § 6, tilsvarende anvendelse. Dette gælder således også fusionsskattelovens § 8, der omfatter den skattemæssige succession i relation til overtagne aktiver og passiver. Af § 8 følger, at den modtagende forening skal behandle de aktiver, som er tilført denne forening fra de indskydende foreninger, som havde de været anskaffet af foreningen på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af de indskydende foreninger, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af disse foreninger. Hverken ordlyden af eller forarbejderne til fusionsskattelovens §§ 8 og 12 giver grundlag for, at den skattemæssige succession ikke skal omfatte tilfælde, hvor andelsbeskattede andelsforeninger fusioneres med en selskabsbeskattet forening. Det historiske forløb omkring beskatning ved andelsbeskattede andelsforeningers likvidation/fusion kan ikke føre til et andet resultat."

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: