C.D.5.2.7.1 Modtagende selskabs succession i anskaffelsestid, anskaffelsessum, afskrivninger mv. - FUL § 8, stk. 1

Indhold

Afsnittet handler om, hvordan det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til anskaffelsestid, anskaffelsessum, skattemæssige afskrivninger mv.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Omfanget af modtagende selskabs succession
• Succession i tid og anskaffelsessummer
• Succession i skattemæssige af- og nedskrivninger
• Modtagende selskab overtager fordringer henholdsvis gæld på sig selv
• Investeringsfondshenlæggelser
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

Successionsprincippet indebærer, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i det omfang, det står i bestemmelsen.

Regel

Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1 har til formål at sikre, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, som det modtagende selskab overtager fra det indskydende selskab. Successionen indebærer, at det indskydende selskab ikke realisationsbeskattes af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger, idet det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Når det modtagende selskab senere afstår de overtagne aktiver og passiver, beskattes det modtagende selskab i relation til fortjeneste og tab, som om de var anskaffet af det modtagende selskab på det tidspunkt og til de beløb, hvortil de oprindeligt blev anskaffet af det indskydende selskab. I det særlige tilfælde hvor der gennemføres en omvendt lodret fusion, og det indskydende selskab ejer mindre end 10 pct. af kapitalen i det modtagende selskab, indtræder der ikke succession vedrørende det indskydende selskabs aktier i det modtagende selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 10, stk. 2.

Omfanget af det modtagende selskabs succession

Det indskydende selskab realisationsbeskattes ikke af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Når det modtagende selskab engang afstår de overtagne aktiver og passiver, behandles disse ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette

• på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og
• for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Se FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1.

Beskatning af det modtagende selskab sker i forhold til de faktisk konstaterede afståelsessummer og efter de regler, der gælder på afståelsestidspunktet.

Succession i personaleforpligtelser

I forbindelse med en fusion vil det modtagende selskab ofte overtage alle det indskydende selskabs personaleforpligtelser vedrørende det indskydende selskabs medarbejdere. Sker dette, medfører successionsprincippet, at det modtagende selskab får fradrag for personaleforpligtelserne på det tidspunkt disse udløses. Spørgsmålet om, hvorvidt der kan succederes i passivet "personaleforpligtelser" i medfør af FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1, er behandlet i afgørelsen TFS1998.823.LSR.

TFS1998.823.LSR. Sagen vedrørte en tilførsel omfattet af FUL (fusionsskatteloven) § 15 c. I forbindelse med tilførslen blev der overdraget personaleforpligtelser, der blev udløst i det efterfølgende indkomstår. Landsskatteretten udtalte, at fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver i FUL (fusionsskatteloven) §§ 15 c og 15 d hvilede på et successionsprincip, hvorfor det kunne tiltrædes, at det modtagende selskab kunne fradrage 20.767.000 kr., jf. SL (statsskatteloven) § 6 a.

Successionsprincippets udstrækning

Fusionsskatteloven giver kun hjemmel til succession i det omfang, det er nævnt i loven. Der gælder derfor ikke noget generelt successionsprincip ud over fusionsskattelovens udtrykkelige regler. Se TFS 1990.274 LSR. Afgørelsen er udtryk for, at FUL (fusionsskatteloven) § 8 kun indeholder begrænsede retsvirkninger med hensyn til den skattemæssige succession. Sagen vedrørte spørgsmålet om succession i en gæld hos det indskydende selskab. Selskabet ansås ikke for omfattet af reglerne om succession i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1, da bestemmelsen på daværende tidspunkt kun vedrørte overtagne formuegoder (aktiver) fra det indskydende selskab. Det, der blev overtaget, var imidlertid ikke en fordring, altså ikke et aktiv, hos det indskydende selskab.

Kun aktiver og passiver der er i behold

Det modtagende selskabs succession omfatter kun "aktiver og passiver der er i behold" i det indskydende selskab pr. fusionsdatoen for dette selskab. For aktiver, der ikke er "i behold" på fusionstidspunktet, er der ikke noget at succedere i. Se FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1, 1. pkt. Se om fusionsdato afsnit C.D.5.2.4 Fusionsdatoen - FUL § 5.

SKM2007.148.SR. Sagen vedrørte selskabet A A/S, der ønskede at gennemføre en skattefri fusion med B A/S som det modtagende selskab (direkte lodret fusion). Selskabet spurgte, om der kunne ske succession i A A/S' BYFO-saldi (istandsættelsesudgifter accepteret af Bygnings Frednings Foreningen) vedrørende ikke fratrukne istandsættelsesudgifter afholdt på en fredet ejendom. Skatterådet svarede benægtende, da BYFO-saldi ikke kan overføres til en ny ejer. Den skattemæssige succession forudsætter først og fremmest, at der er tale om "aktiver og passiver der er i behold". Successionsprincippet kunne derfor ikke anvendes, idet der ikke var nogen aktiver eller passiver at succedere i. Skatterådet fandt derimod, at BYFO-saldi i A A/S fortsat kunne anvendes efter de herom gældende regler, hvis der gennemførtes en omvendt lodret fusion, idet der her ikke skete ophør af selskabet med BYFO-saldoen.

Kun modtagende selskabs skattemæssige forhold

Successionen omfatter endvidere kun det modtagende selskabs skattemæssige forhold og kan ikke udstrækkes til at omfatte tredjemands retsforhold. Eksempelvis medarbejderes forhold er derfor ikke omfattet af successionen.

TFS 2001.33 LR. Sagen vedrørte beregningsgrundlaget for en medarbejders "fri bil", der via skattefri tilførsel af aktiver var overdraget til et nyt selskab. Beregningsgrundlaget var bilens handelsværdi på tidspunkt for generalforsamlingens vedtagelse af tilførslen. Se tilsvarende om medarbejderes aktiekøberetter i SKM2001.530.LR. Ligningsrådet fandt ikke, at der var adgang til skattemæssig succession efter fusionsskattelovens regler, men at aktiekøberetterne var omfattet af den almindelige selskabsretlige universalsuccession.

Succession i tid og anskaffelsessummer

Succession i ejertid

Succession i ejertid indebærer, at det modtagende selskab vil kunne medregne det indskydende selskabs ejertid ved opgørelse af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst. I relation til eksempelvis fast ejendom indebærer succession i ejertiden, at det modtagende selskab skal anse den overtagne ejendom for erhvervet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt. Se SKM2003.346.LSR. I sagen kunne det modtagende selskab medregne det indskydende selskabs ejertid ved vurdering af kravet om 5 års erhvervsmæssig anvendelse i relation til nedrivningsfradrag. Se AL (afskrivningsloven) § 22.

Se også SKM2005.40.LSR. Sagen drejede sig om en ejendom, der af hovedaktionæren var anskaffet i 1978. I 1996 var ejendommen overdraget til et selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Selskabet overtog ejendommen med succession efter VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6. I 1999 blev ejendommen overdraget til et datterselskab efter reglerne om tilførsel af aktiver. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15 c. I følge FUL (fusionsskatteloven) 15 d, stk. 2, 1. pkt. sker der i den situation succession efter reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8. Landsskatteretten fandt herefter, at det modtagende selskab, ved vurderingen af om vedligeholdelsesudgifter skulle anses for fradragsberettigede, skulle anses for at have erhvervet ejendommen den 1. maj 1978.

Succession i anskaffelsessummer

Aktiver og passiver, der overtages fra det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette til de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab.

Ifølge Skattedepartementets kommentar til landsretsdommen TFS 1992.155.ØLD kan transaktionsomkostninger i forbindelse med fusionen, herunder stempeludgifter, vurderingshonorar mv. tillægges anskaffelsessummen, og danne grundlag for skattemæssige afskrivninger. Omkostninger, der umiddelbart kan henføres til et bestemt aktiv, indgår i det modtagende selskabs afskrivningsgrundlag for det pågældende aktiv. Andre omkostninger fordeles forholdsmæssigt på alle overdragne aktiver. Se kommentaren i TFS 1992.446.

Succession i skattemæssige af- og nedskrivninger

For skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger foretaget af det indskydende selskab gælder, at disse anses for foretaget af det modtagende selskab. Når det modtagende selskab derfor senere afstår de modtagne aktiver og passiver, behandles disse med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger, som om de oprindeligt var anskaffet af det modtagende selskab.

At det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige afskrivningsposition medfører, at hele driftsmiddelsaldoen ved en skattefri fusion medoverføres til det modtagende selskab. Ved en skattefri fusion er det netop hele virksomheden, der overføres, og ikke kun enkelte aktiver og passiver. At det er hele driftsmiddelsaldoen der overføres gælder, selvom driftsmiddelsaldoen indeholder restsaldi fra solgte driftsmidler mv., og de skattemæssige værdier derfor kan være højere end de regnskabsmæssige værdier. Dette gælder, selv om de solgte driftsmidler jo ikke kan følge med over til det modtagende selskab. Se SKM2007.820.SR.

Vedrørende afskrivningssaldi for bygninger gælder, at disse ligeledes skal medoverføres til det modtagende selskab, medmindre bygningerne er solgt eller fuldt ud nedrevet inden fusionsdatoen. Se SKM2007.820.SR.

En skattefri fusion kan aldrig medføre opskrivning af de skattemæssige anskaffelsessummer. Dette gælder også, hvor andelsbeskattede andelsforeninger i henhold til FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 2 fusioneres med en selskabsbeskattet forening. Dette uanset at den andelsbeskattede andelsforening forinden den foretagne skattefri fusion kunne have bragt sig i en situation, hvorefter der var sket overgang til SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4. I forbindelse hermed ville der skulle foretages en opgørelse af det skattemæssige afskrivningsgrundlag svarende til handelsværdierne. Se SEL (selskabsskatteloven) § 5 A-D og SKM2007.889.LSR.

Negativ afskrivningssaldo

En eventuel negativ driftsmiddelsaldo i det indskydende selskab overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen efter reglerne i AFL §§ 8-9. Dette fremgår forudsætningsvist af Betænkning 1974.723 s. 20 vedrørende den tilsvarende bestemmelse i 1967-lovens § 3.

Succession i forholdsmæssig afskrivningsret

I relation til succession i forholdsmæssig afskrivningsret kan aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1, 3. pkt. Reglen sikrer, at der ikke i et kalenderår kan foretages mere end 12 måneders afskrivninger. Reglen er en præcisering af reglen i SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3 om delindkomstopgørelse. SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5 sikrer, at der ved etablering og ophør af koncernforbindelse foretages en delindkomstopgørelse, som bl.a. omfatter, at der foretages forholdsmæssige afskrivninger. De skattemæssige afskrivninger kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår på 12 måneder. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5, 2. pkt.

Genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A

Hvis et selskab har en genanbringelsessaldo er spørgsmålet, om denne saldo kan udnyttes i relation til en ejendom købt af et andet selskab, hvis de 2 selskaber fusioneres. Spørgsmålet var oppe i afgørelsen SKM2009.432.SR. I sagen foretoges der en ophørsspaltning af selskabet X, der havde realiseret en stor skattepligtig ejendomsavance. Spørgsmålet var, om denne ejendomsavance kunne genanbringes efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 A, stk. 2, nr. 1, i et af de ved spaltningen modtagende selskaber, når der ikke var identitet mellem den, der realiserede avancen, og den der anskaffer en ny ejendom.  Altså nærmere, om reglerne om fusion med tilbagevirkende kraft medførte, at ejendommene i skattemæssig henseende kunne anses for afstået og købt af samme selskab. Det er ikke i sagen konkret oplyst, om ejendomsavancen var realiseret før eller efter den skattemæssige spaltningsdato, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 5, men blot at den var realiseret før spaltningens vedtagelse. Det må dog antages at ejendomsavancen var realiseret før den skattemæssige spaltningsdato, idet SKAT i deres indstilling skriver følgende: "Det aktiv (ejendommen), som genanbringelsesretten, jf. EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 A knytter sig til, er ikke i behold hos det indskydende selskab på fusionsdatoen. Aktivet overgår derfor ikke til det modtagende selskab ved fusionen, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 8. FUL (fusionsskatteloven) § 8 giver heller ikke mulighed for succession i selve genanbringelsesretten, jf. også Skatterådets afgørelse SKM2008.898.SR." ( Det forhold, at en ejendomsavance realiseres før den skattemæssige spaltningsdato udelukker ifølge afgørelsen SKM2008.898.SR, at det modtagende selskab kan genanbringe det indskydende selskabs ejendomsavance. Det der indgår i fusionen er i så fald ikke en ejendomsavance, men et kontantbeløb.)

Selskabet spurgte herefter, om det ophørende selskab forud for vedtagelsen af spaltningen, men efter den skattemæssige spaltningsdato, kunne købe en ejendom og foretage genanbringelse efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 A. SKAT udtalte i deres indstilling bl.a. følgende: "I følge FUL (fusionsskatteloven) § 8 vil det modtagne selskab succedere i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til overtagne aktiver og passiver, der er i behold på fusionsdatoen." Og videre: "Købet af ejendommen sker før vedtagelse af spaltningen, men efter den skattemæssige spaltningsdato...... Anvendelse af EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 A forudsætter således, at det ..... er det indskydende selskab, der køber den ejendom, avancen skal genanbringes i. Da købet af ejendommen sker efter fusionsdatoen, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 1, vil det indskydende selskab ikke eje ejendommen på spaltningstidspunktet, og der vil derfor ikke kunne ske genanbringelse, jf. EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 A."

Som det ses forudsætter brug af genanbringelsesreglerne, at der er skattemæssigt identitet mellem den der realiserer avancen, og den der anskaffer den nye ejendom. Når det vurderes, om der er identitet i relation til genanbringelsesreglerne, sker dette på baggrund af de skattemæssige retsvirkninger af dispositionen. Se hertil afgørelsen SKM2011.214.SR. Sagen drejede sig om 2 søsterselskaber der var ejet af samme moderselskab. Det ene søsterselskab havde i 2010 solgt en ejendom, mens det andet søsterselskab i 2010 havde købt en ejendom. Det "købende" søsterselskab ønskedes nu fusioneret ind i det "sælgende" søsterselskab med virkning fra den 1. januar 2010. Spørgsmålet var nu, om det "sælgende" og fortsættende søsterselskab kunne genanbringe selskabets ejendomsavance i det "købende" og ophørende søsterselskabs anskaffelsessum henset til, at der nu var skattemæssig identitet mellem sælger og køber forud for transaktionerne, - nemlig pr. den 1. januar 2010.

Skatteministeriet udtalte følgende der blev tiltrådt af Skatterådet: "Det forhold, at en ejendomsavance realiseres før den skattemæssige spaltningsdato, udelukker i følge afgørelsen SKM2008.898.SR, at det modtagende selskab kan genanbringe det indskydende selskabs ejendomsavance. Det, der indgår i fusionen, er i så fald ikke en ejendomsavance, men et kontantbeløb. I denne sag er der tale om, at det fortsættende driftsselskab har afstået en ejendom efter fusionsdatoen. Aktivet er altså i behold på fusionsdatoen og afstås først af det ved fusionen fortsættende selskab efter denne dato. Det fortsættende driftsselskab modtager ved fusionen en ejendom, der efter fusionsdatoen er købt af det indskydende ejendomsselskab. Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at der på salgs- henholdsvis købstidspunktet er skattemæssig identitet mellem den der køber og sælger ejendommene. På baggrund af SKM2009.432.SR er det herefter Skatteministeriets opfattelse, at betingelserne for genanbringelse er opfyldt."

Modtagende selskab overtager fordringer henholdsvis gæld på sig selv

Hvis det indskydende selskab har en fordring på det modtagende selskab eller gæld til samme, medfører fusionen, at det modtagende selskab overtager fordringer på sig selv eller gæld til sig selv. Denne sammensmeltning af debitor og kreditor kaldes konfusion.

Det indskydende selskabs fordring

Er der altså blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet. Fortjeneste eller tab ved "indfrielsen" af det modtagende selskabs gæld beskattes efter reglerne i kursgevinstloven.

Det indskydende selskabs gæld

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet. Fortjeneste eller tab ved "indfrielsen" af det modtagende selskabs fordring beskattes efter reglerne i kursgevinstloven.

Eksempel: Modtagende selskab har en fodring på det indskydende selskab

Det ved fusionen modtagende selskab har en fordring på det indskydende selskab på 3 mio. kr. Det modtagende selskab har oprindeligt købt fordringen for 1 kr. FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1 vedrører kun succession i det indskydende selskabs aktiver og passiver, hvorfor det modtagende selskabs aktiver og passiver behandles efter de normale regler. Det indskydende selskab er på fusionstidspunktet solvent, og det modtagende selskabs fordring er henset til løbetid, forrentning mv. steget til kurs pari. Ved fusionen indtræder der konfusion, altså sammenfald mellem debitor og kreditor. Dette medfører at gældsbrevet anses for indfriet. Da kursen på gældsbrevet er steget til pari, anses gældsbrevet for indfriet til parikurs. Det modtagende selskab bliver herved skattepligtigt af en kursgevinst på 2.999.999 kr. Se TFS 1990.274 LSR.

Investeringsfondshenlæggelser - lov ophævet

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1, 4. og 5. pkt.'s henvisninger til lov om investeringsfonds er ophævet ved lov nr. 652 af 8. juni 2016, idet lov om investeringsfonds, jf. lovbekendtgørelse nr. 1152 af 7. oktober 2014, er ophævet, ligeledes ved lov nr. 652 af 8. juni 2016.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: