Kan et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft?

C.D.1.4.5 Stiftelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft

Indhold

Dette afsnit beskriver under hvilke betingelser et kapitalselskab kan stiftes eller overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Det altovervejende udgangspunkt er, at skatteretlige konsekvenser ved stiftelse og overdragelse indtræder på aftaletidspunktet.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelse
• Indskud af virksomhed i nystiftet selskab
• Et selskabs overdragelse af virksomhed til nystiftet selskab
• Betingelser
• Dispensation
• Formforskrifter
• Skattefri virksomhedsomdannelse.
• Fusioner med livsforsikringsselskaber - SEL (selskabsskatteloven) § 13H

Hovedregel

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres. Se SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 1. Stiftelsen har fundet sted, når de interesserede parter har truffet aftale om stiftelse af selskabet.

Stiftelsesdatoen er for kapitalselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt.

Undtagelse

Princippet for fastsættelse af aftale-/stiftelsesdato kan imidlertid skattemæssigt fraviges i følgende situationer:

• Ved anvendelse af reglerne om adgang til at foretage skattepligtigt indskud af virksomhed i et nystiftet selskab.
• Ved anvendelse af reglerne om et selskabs overdragelse af virksomhed til nystiftet datterselskab.

Ved anvendelse af ovennævnte regler kan stiftelse eller overdragelse tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, dvs. at stiftelsen eller overdragelsen har virkning for en periode forud for det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om stiftelsen eller overdragelsen.

Som en undtagelse til SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 1, er det i SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 4 og 5 fastsat, at der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillades, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.

Indskud af virksomhed i nystiftet selskab

Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for selskabets åbningsbalance, der er udarbejdet i forbindelse med stiftelsen, hvis

• selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og
• datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen.

Se SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 4. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.

Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Et selskabs overdragelse af virksomhed til nystiftet selskab

Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår opgørelsen og værdiansættelsen af de til datterselskabet overdragne aktiver og passiver og dermed størrelsen af vederlaget til selskabet samt datterselskabets indkomstopgørelse, skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for datterselskabets åbningsbalance, der blev udarbejdet i forbindelse med stiftelsen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 5.

Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens/moderselskabets afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver.

Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil udgøre selskabets anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives mv. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i selskabets indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen.

Eksempel

Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til ejerens anskaffelsessum, for 40.000 kr., der udgør værdien på skæringsdatoen, kan selskabet i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at ejeren, der har anvendt realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil ejeren i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så, i det omfang tabet måtte være fradragsberettiget, indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren.

Betingelser

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest seks måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest en måned efter stiftelsen indsender

• genpart til Skattestyrelsen af de dokumenter, der ifølge selskabslovgivningen skal udarbejdes i forbindelse hermed, og
• dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervsstyrelsen.

Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning. Se SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 5.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes. Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde fx en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, fx en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et allerede bestående selskab anerkendes således ikke med tilbagevirkende kraft. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Dispensation

Formålet med fristen på en måned for at indsende de i selskabslovgivningen foreskrevne dokumenter er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til den oprindelige ejer af virksomheden eller til et nyt selskab. Da bestemmelsen, især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser, kan have utilsigtede konsekvenser, når der henses til formålet med fristen, kan Skattestyrelsen se bort fra fristerne i SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 4 og 5. Se SEL (selskabsskatteloven) § 4, stk. 6.

Formforskrifter

Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft.

Ifølge selskabsloven skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf.

Eksempel

Stiftes selskabet den 1. april 2015, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2015, som er den første dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2015.

Skattefri virksomhedsomdannelse

I stedet for at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse kan virksomhedsejeren anvende reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL (virksomhedsomdannelsesloven)).

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, hvis de betingelser, der er nævnt i VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 2, er opfyldt. Hjemlen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft findes i VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 2, stk. 1, nr. 6. Se afsnit C.C.7.2 Skattefri virksomhedsomdannelse.

Fusioner med livsforsikringsselskaber - SEL (selskabsskatteloven) § 13 H

En pensionskasse m.v. kan fusionere med et livsforsikringsselskab ved at overdrage sin egenkapital og sine pensionsforpligtelser og aktiver til livsforsikringsselskabet uden, at livsforsikringsselskabet beskattes af den modtagne egenkapital. SEL (selskabsskatteloven) § 13 H blev indsat ved lov nr. 923 af 2012 med virkning for fusioner fra og med 1. januar 2012.

Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18 kan den modtagende institution succedere i den overdragende institutions skattemæssige stilling. Det vil sige, at det er det modtagende forsikringsselskab, der skal afregne skatten efter pensionsafkastbeskatningsloven i den indskydende pensionskasse m.v. fra den dato, der er overdragelsesdatoen efter pensionsafkastbeskatningsloven (regnskabsårets skæringsdato). Det betyder, at beskatningen efter pensionsafkastbeskatningsloven i fusionsåret sker på basis af udviklingen i de ufordelte reserver i fusionsåret, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

Den overførte egenkapital selskabsbeskattes derimod først i det modtagende forsikringsselskab fra det tidspunkt, hvor Finanstilsynet giver tilladelse til fusionen. Det kan betyde, at afkastet af den overførte egenkapital i perioden mellem regnskabsårets skæringsdato og en eventuel senere dato for Finanstilsynets tilladelse til fusion hverken beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven eller efter selskabsskatteloven. Hvis egenkapitalen var forblevet i pensionskassen m.v., ville den være blevet beskattet efter pensionsafkastbeskatningsloven i hele fusionsåret.

Egenkapitalen, for at kunne overdrages skattefrit, skal overføres med tilbagevirkende kraft til den regnskabsmæssige skæringsdato efter selskabsskatteloven. Fusionen tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den åbningsbalance for det modtagende selskab, der er udarbejdet ved fusionen, og skæringsdatoen for det modtagende selskabs åbningsbalance er den samme som skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det vil sikre, at afkastet af den overførte egenkapital bliver selskabsbeskattet i det modtagende forsikringsselskab i hele fusionsåret. Se afsnit C.D.1.1.7 Vandselskaber og kommunale vand-virksomheder om SEL (selskabsskatteloven) §13 I.