C.C.1.2.4 Selvstændigt erhvervsdrivende ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab

Indhold

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab) (L194) xer der indført xen ny paragraf 4 i ligningsloven. Dette afsnit beskriver reglen i LL (ligningsloven) § 4 og den tilknyttede praksis.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Lovens virkningstidspunkt
• De sædvanlige kriterier skal anvendes
• Beskatning af løn og afkast
• Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen
• Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab
• Praksis vedrørende LL (ligningsloven) § 4
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre 

Se også

• C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere
• C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere
• C.C.1.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende
• C.A.3.1.2 Honorar.

Regel

Efter den nye  bestemmelse i LL (ligningsloven) § 4 er deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. 

Bestemmelsen omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber fx partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Når beskatningen sker hos den enkelte deltager og ikke hos selskabet, kaldes det transparens (gennemsigtighed). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Lovens virkningstidspunkt

Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, vil blive omfattet af LL (ligningsloven) § 4 fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løber fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018. 

For selskaber med bagudforskudt indkomstår, fx perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndes den 1. juli 2018.

De sædvanlige kriterier skal anvendes

Det fremgår af bemærkningerne til L194, at bestemmelsen betyder, at de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, vil være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, er de sædvanlige kriterier for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådant udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i fx et aktieselskab eller et partnerselskab.

Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer med videre, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret.

Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, hvorefter de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes kapitalindskud tillagt eventuelt skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR (refereres i afsnit C.C.1.2.3) om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at skatteyderen havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod blandt andet til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten.

Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang, herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren fx er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret.

Deltageren skal udøve sin indflydelse ved fx at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i vil sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Beskatning af løn og afkast

Bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 4 vil medføre, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst. (Ligesom en lønmodtager, der erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil blive beskattet af afkastet af investeringen som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Denne lønmodtagers løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.)

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt.

Afkastet vil som udgangspunkt kunne indgå i virksomhedsordningen, men udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det fx var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR (refereres i afsnit C.C.1.2.2 Praksis om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere) - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil være behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst, der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der ses på,

• hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, blandt andet ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper,
• hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering
• hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Den enkelte skattepligtiges  samlede indkomst til beskatning består således af summen af aconto vederlag og den pågældendes andel af restoverskuddet.

Den pågældende anses fortsat for at være ejer af en ideel andel af selskabets aktiver og passiver, idet selskabet som hidtil fortsat skal anses for skattemæssigt transparent.

Eksempel

En deltager i et transparent selskab ejer en anpart på 1.000.000 kr. svarende til 5 procent af selskabets indskudskapital. Deltageren har et samlet vederlag på 2.000.000 kr. det pågældende år (udbetalt kontant eller tilskrevet kapitalkontoen), hvoraf 1.850.000 kr. anses for løn, mens de resterende 150.000 kr. anses for virksomhedsindkomst.

Den andel på 150.000 kr., som anses for virksomhedsindkomst, skal opgøres efter regulering på sædvanlig vis for fx skattemæssige afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder med videre, og denne virksomhedsindkomst skal som udgangspunkt baseres på selskabsdeltagerens ideelle ejerandel på 5 procent.

Konsekvens for anvendelse af virksomhedsordningen

xSe afsnitx

• C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen.

Konsekvens, hvis den skattepligtige deltager gennem et selskab

Hvis der efter de ovenstående kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, fx et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

>Praksis vedrørende LL (ligningsloven) § 4

SKM2018.248.SR: Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab også efter indførelsen af LL (ligningsloven) § 4 kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Rådets afgørelse var baseret på en samlet, konkret vurdering af en række momenter i forhold til de kriterier, som er fremhævet i forarbejderne til LL (ligningsloven) § 4. Det er således ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om den pågældende skatteyder har en ejerandel i kommanditselskabet.  

Rådet lagde ved vurderingen blandt andet vægt på, at

• A ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelser
• A kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skulle vederlægge de øvrige selskabsdeltagere for det 
• A selv afholdt en række erhvervsomkostninger
• A’s vederlæggelse afhang af A’s egne præstationer.

Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A havde en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende.<

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: