Indhold

Dette afsnit handler om etablering af virksomhed efter etableringskontoloven m.m.

Afsnittet indeholder:

• To former for etablering
• Betingelser i forbindelse med etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed
• Etablering af virksomhed i selskabsform
• Etableringstidspunktet
• Kommanditanparter
• Hævning af indskud - hvornår og hvordan
• Frist for etablering
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

To former for etablering

Etablering af virksomhed med indestående fra etablerings- eller iværksætterkonto skal enten ske ved

• etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed efter ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 2, eller
• etablering af virksomhed i selskabsform, hvilket vil sige ved anskaffelse af aktier eller anparter, efter ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 4.

Indskud kan også anvendes til etablering af virksomhed i udlandet, uanset om det er indenfor eller udenfor EU. Herved er det sikret, at etablerings - og iværksætterkontoordningen er i overensstemmelse med EU-rettens bestemmelser om fri etableringsret.

Indskud kan hæves ved og/eller efter etablering af en virksomhed, der skal drives eller bliver drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 7. Se også afsnit C.C.2.6.5 Ægtefæller og etableringskontoloven om ægtefæller.

Bemærk

Ved etablering af virksomhed i selskabsform gennemføres genbeskatning af de hævede indskud over en 10 års periode. Se afsnittet nedenfor om etablering af virksomhed i selskabsform.

Ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed gennemføres genbeskatningen ved, at afskrivningsgrundlag eller driftsudgifter nedsættes. Se afsnit C.C.2.6.4 Forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter efter etableringskontoloven "Forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter efter etableringskontoloven".

Betingelser i forbindelse med etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed

Der er to betingelser for etablering af selvstændig virksomhed. Den første betingelse er af økonomisk karakter, mens den anden er et krav om en personlig arbejdsindsats. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 2.

Betingelse 1: Etableringsgrænse og hvilke aktiver kan medregnes

Den økonomiske etableringsgrænse

Etablering af selvstændig virksomhed anses for at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden

• anskaffede formuegoder og/eller
• afholdte udgifter

overstiger et grundbeløb, som reguleres efter PSL (personskatteloven) § 20.

Som et led i 2009-skattereformen og Genopretningspakken fra juni 2010 blev reguleringen efter PSL (personskatteloven) § 20 suspenderet for årene 2010, 2011, 2012 og 2013.

Ved lov nr. 174 af 4. marts 2011 blev det nuværende grundbeløb for etableringsgrænsen fastsat i 2010-niveau til 80.000 kr.

Etableringsgrænsen for årene 2010, 2011, 2012 og 2013 er derfor 80.000 kr., jf. suspensionen af reguleringen efter PSL (personskatteloven) § 20. For 2008 og 2009 udgjorde beløbet henholdsvis 110.100 kr. og 113.900 kr.

Efter genoptagelsen af pristalsreguleringen er den økonomiske etableringsgrænse for 2014 beregnet til 81.500 kr., for 2015 til 82.700 kr., for 2016 til 83.800 kr., for 2017 til 85.600 kr., for 2018 til 87.600 kr., for 2019 til 89.500 kr., for 2020 til 91.500 kr., for 2021 til 93.600 kr. og for 2022 til 94.700 kr.

Aktiver, der ikke er skattemæssigt afskrivningsberettigede, kan indgå i opgørelsen af den beløbsmæssige etableringsgrænse. Dette gælder dog kun for erhvervsmæssigt benyttede aktiver.

Driftsudgifter, der er afholdt til brug for virksomheden, indgår også i etableringsbeløbet. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 2, og afsnit C.C.2.6.4 Forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter efter etableringskontoloven om afholdte driftsudgifter.

At ikke afskrivningsberettigede aktiver kan indgå i den beløbsmæssige etableringsgrænse, indebærer imidlertid ikke, at der kan frigives indskudsmidler til dette. Se afsnit C.C.2.6.3 Etablering og efterbeskatning ved etablering efter etableringskontoloven om hævning af indskud.

Det er en forudsætning, at der efter etableringen er tale om en egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Se SKM2004.260.VLR om en journalist, som ikke blev anset for at have etableret selvstændig virksomhed.

Hvilke aktiver kan medregnes, ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 2

Den selvstændige virksomhed kan enten være en virksomhed, som kontohaveren selv starter, eller en bestående virksomhed, som kontohaveren overtager.

Der er også tale om etablering, hvis en mindre bivirksomhed, som kontohaveren hidtil har drevet, bliver udvidet, så anskaffelsessummen for virksomhedens aktiver kommer op over etableringsgrænsen for det pågældende år. Fx blev køb af en landbrugsejendom, hvorfra kontohaveren hidtil havde drevet virksomhed i lejede stalde, anset for etablering af ny virksomhed. Se TfS 1987, 431 LR.

Følgende aktiver kan indgå i den økonomiske etableringsgrænse/virksomhedens anskaffelsessum:

• Formuegoder, der er anskaffet i op til 3 år forud for etableringsåret, indgår i virksomhedens anskaffelsessum. Disse aktiver medregnes med deres fulde anskaffelsessum, selv om der er afskrevet på aktiverne i årene før etableringsåret.
• Småaktiver og driftsmidler kan også regnes med, hvis levealderen ikke overstiger 3 år, uanset om de vælges fradraget eller afskrevet.
• Edb-software samt driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer, kan også indgå i anskaffelsessummen.
• Blandede driftsmidler kan medregnes med den del af anskaffelsessummen, der svarer til den forventede erhvervsmæssige benyttelse.
• En ejendom kan medregnes, uanset om bygningen er afskrivningsberettiget eller ej. Hvis ejendommen benyttes delvis til private formål, er det kun en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen, som kan regnes med.
• Tilsvarende gælder for ikke afskrivningsberettigede biler (indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøj, der er berigtiget med halv omsætningsafgift).
• For bygninger mv., dræningsanlæg, markvandingsanlæg, driftsmidler og skibe samt immaterielle aktiver, hvor anskaffelsessummen efter AL (afskrivningsloven) § 45 skal omregnes til kontantværdi, indgår kontantværdien ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum.
• Værdien af det varelager, der er anskaffet ved etableringen, kan også medregnes. Kontohaveren er berettiget til i stedet at medregne værdien af varelageret ved etableringsårets udgang opgjort til fakturapris eller dagspris. Værdien ved indkomstårets udløb skal medregnes i etableringsbeløbet, hvis dette herved når op over den beløbsmæssige etableringsgrænse.

Et fastsat depositum i en forpagtningskontrakt kan ikke medregnes som anskaffelsessum efter ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 2. Se SKDM 1972, 87.

Der skal ikke ske fradrag af gæld, fx prioritetsgæld, som hviler på det pågældende formuegode, når anskaffelsessummen opgøres.

Ligningsrådet traf i 2005 afgørelse om, at det er muligt at anvende etableringskontomidler til forlods afskrivning på den uafskrevne del af de aktiver, der er erhvervet ved succession i levende live efter KSL (kildeskatteloven) § 33 C. Det fremgår også af afgørelsen, at anskaffelsestidspunkt efter etableringskontoloven, for en ejendom erhvervet ved succession, er det tidspunkt, hvor ejendommen erhverves. Se SKM2005.17.LR.

Det er ikke muligt at få frigivet indskudsmidler i forbindelse med gave, hvis erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling (succession). Se SKM2011.363.SR og AL (afskrivningsloven) § 49.

Se også

Se også afsnit C.C.2.6.4 Forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter efter etableringskontoloven om genbeskatning af hævede indskud (forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter) ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Betingelse 2: Krav om personlig arbejdsindsats ved køb af erhvervsvirksomhed

Den anden betingelse for etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der er tale om en virksomhed, hvor kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med en personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 2.

Kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes, og for det følgende indkomstår. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 3.

Kravet skal også være opfyldt, hvis kontohaveren eller dennes ægtefælle vælger at etablere sig i selskabsform. Se også nedenstående afsnit om etablering af virksomhed i selskabsform.

Ved afgørelsen af, om en arbejdsindsats kan anses som ikke uvæsentlig, skal en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt anvendes som en vejledende norm.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Det afgørende er arbejdsindsatsen i den virksomhed, som den faste ejendom eller formuegodet i øvrigt benyttes i. Se TfS 1991, 213 LSR om en tilsvarende problemstilling efter investeringsfondsloven.

En virksomhed må ikke have et så beskedent omfang, at den ikke kan anses for erhvervsmæssig efter de sædvanlige skatteretlige kriterier. Virksomheden skal dels have et vist omfang, og dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Dette gælder selv om arbejdsindsatskravet efter etableringskontoloven er opfyldt. Se SKM2001.497.HR.

Om arbejdsindsatskravet er opfyldt må afgøres konkret. Landsretten har bl.a. fundet, at en person, der havde en beskeden omsætning i et autoværksted, og som samtidig var fuldtidsbeskæftiget og også havde anden samtidig beskæftigelse, ikke opfyldte arbejdsindsatskravet. Se SKM2001.336.VLR.

Skatterådet har i SKM2012.630.SR fundet, at der ikke kan anvendes etablerings- eller iværksætterkontomidler til investering i VE-anlæg med max 6 kW på en landbrugsejendom, hvor spørger ville anvende nettomålerordningen. Etableringen af VE-anlægget anses for etablering af ny virksomhed og skal selvstændigt opfylde arbejdstidskravet.

Se også SKM2006.367.ØLR, hvor landsretten ikke fandt, at personen havde etableret selvstændig virksomhed på tidspunktet for hævningen af etableringskontomidler og heller ikke havde deltaget i virksomhedens drift med en ikke uvæsentlig arbejdsindsats.

Arbejdsindsatskravet skal være opfyldt af alle de ejere af en fælles virksomhed, der ønsker at anse sig for etableret. Det er ikke tilstrækkeligt, at nogle af ejerne deltager i virksomheden i væsentligt omfang.

Dog er det muligt at anvende etablerings- og iværksætterkontomidler for en kontohaver, selv om andre medejere ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats.

Det er tilstrækkeligt, at kontohaveren, en eventuel ægtefælle eller ægtefæller til sammen opfylder arbejdsindsatskravet. Se TfS 1987, 502 LSR.

Det er en betingelse for at anvende etableringskontomidler i ægtefællens erhvervsvirksomhed, at ægtefællerne er gift i etableringsåret og i det efterfølgende år. Se TfS 2000, 693 LSR.

Udlejningsejendomme

Anskaffelse af en udlejningsejendom vil normalt være en passiv form for virksomhed, hvorfor kontohaveren, selv om han administrerer ejendommen, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats. Se TfS 1989, 469 LSR, hvor udlejning af tre sommerhuse ikke opfyldte arbejdsindsatskravet.

Sæsonbetonet virksomhed

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, selvom der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift fx 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats, hvis der i alt ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Kravet om personlig arbejdsindsats kan anses for opfyldt, selv om en landbrugsejendom først overtages den 31. december. Landsskatteretten har i dette spørgsmål lagt vægt på, at der var tale om en virksomhed, hvis sæsonbetingede drift betingede den krævede arbejdsindsats, og at det ikke kunne tillægges betydning, om der rent faktisk var udført arbejde den 31. december. Se TfS 1991, 511 LSR.

Landsretten har i en sag om udlejning af campingvogne ikke fundet, at arbejdsindsatskravet i udlejningssæsonen var opfyldt, hvorfor de hævede etableringskontoindskud blev efterbeskattet. Se TfS 1996, 302 VLR.

I SKM2019.164.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørgerens dronevirksomhed (filmoptagelser ved hjælp af drone) ville kunne betragtes som sæsonpræget virksomhed fra 1. maj til og med 30. september i forhold til reglerne om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats efter ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 2, sidste pkt. Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at den flerhed af ydelser, som virksomheden ville og kunne tilbyde i de måneder af året, som af spørgeren blev vurderet som at være "i sæson", ligeledes ville kunne tilbydes i de måneder, som af spørgeren blev vurderet til at være "uden for sæson".

Uarbejdsdygtighed, død, konkurs og ophør

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midlerne er hævet og anvendt, bortfalder arbejdsindsatskravet for resten af perioden. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 3.

Hvis en virksomhed drives af ægtefællerne sammen, bortfalder kravet, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Hvis kun en af ægtefællerne driver virksomheden, bortfalder kravet, når denne ægtefælle bliver uarbejdsdygtig.

Kravet bortfalder tilsvarende ved den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved virksomhedsophør.

Etablering af virksomhed i selskabsform

Der er mulighed for at anvende etablerings- og iværksætterkontomidler til erhvervelse af virksomhed i selskabsform, dvs. til køb af aktier eller anparter. Med erhvervelse sidestilles stiftelse af selskab. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 4.

Formålet med ovennævnte regel er, at der ikke må være forskel mellem køb af et selskab og køb af en personlig ejet virksomhed.

Erhvervelse af virksomhed i selskabsform anses for at have fundet sted, når anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne inklusive stiftelsesomkostninger overstiger den beløbsmæssige etableringsgrænse. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 4.

Om den beløbsmæssige etableringsgrænse ved etablering af virksomhed i selskabsform henvises til ovenstående afsnit "Betingelser i forbindelse med etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed".

En person kunne hæve etableringskontomidler i forbindelse med investering i et investeringsaktieselskab, omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, stk. 2, hvis investeringen opfyldte betingelsen i ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 1, om at der skal erhverves

• mindst 25 pct. af selskabskapitalen eller
• mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Se SKM2010.40.SR.

Personlig arbejdsindsats ved køb af aktier eller anparter

Etablering af virksomhed i selskabsform forudsætter, at kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i selskabet i et ikke uvæsentligt omfang.

Dette krav gælder i det indkomstår, hvor indskud bliver anvendt til stiftelse eller køb af selskabet og i det efterfølgende indkomstår.

Købes eller stiftes selskabet i en koncernstruktur stilles der ikke krav om, at arbejdet skal udføres for et bestemt selskab i koncernen. Der stilles blot krav om, at der deltages med personlig arbejdsindsats i et eller flere selskaber i koncernen, og at den samlede arbejdsindsats i de pågældende selskaber opfylder kravet til arbejdsindsats efter ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 4. Koncernen omfatter kredsen af selskaber som defineret i KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2.

Vurderingen af, om den personlige arbejdsindsats i selskabet opfylder lovens krav, foretages på samme måde, som arbejdsindsatsen vurderes i forbindelse med etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed, som beskrevet i foranstående afsnit. En arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt kan anvendes som en vejledende norm.

Hvis den skattepligtige bliver uarbejdsdygtig som følge af alvorlig sygdom eller varigt nedsat funktionsevne, bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats. Reglerne svarer til de regler om arbejdsindsats, som gælder for selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i foranstående afsnit.

Skatterådet har i en sag om køb af anparter i et landbrugsselskab med succession i anpartsavancen taget stilling til, at midler fra etableringskonto ikke kan anvendes for den del, der bliver givet som gave. I samme sag fandt Skatterådet, at en efterfølgende ombytning med anparter i et andet landbrugsselskab ikke ændrede på, at betingelserne i etableringskontoloven var opfyldte. I det andet selskab, der var erhvervet samtidigt med det første selskab, ville ombytningen føre til, at betingelsen for arbejdsindsats blev opfyldt ved selve ombytningen. Se SKM2011.363.SR.

Øvrige betingelser for anvendelse af indskudsmidler til køb af aktier eller anparter

Udover de nævnte betingelser om fx etableringsgrænse og personlig arbejdsindsats, er der en række øvrige betingelser, som skal være opfyldt for, at indskud kan anvendes til stiftelse eller erhvervelse af en virksomhed i selskabsform. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2.

Første betingelse efter ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 1

Der skal være tale om et kvalificeret aktiekøb så indehaveren på samme måde som ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan anses for at have en væsentlig og aktiv interesse i virksomheden.

Det er efter bestemmelsen en betingelse, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller tilsammen erhverver aktier eller anparter svarende til

• mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i selskabet eller
• mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Ved afgørelsen af, om man opfylder kravet til ejerandel eller stemmeandel i selskabet, medregnes alle aktier, uanset hvornår de er anskaffet. Det er derimod kun aktier, der er anskaffet inden for de sidste tre år, der berettiger til at hæve etablerings- eller iværksætterkontoindskud.

Eksempel 1

En person ejer 24 pct. af aktiekapitalen i et selskab. Aktieposten er anskaffet for fire år siden. Der købes nu yderligere 5 pct. af aktiekapitalen, og ejerandelen udgør 29 pct. Hvis anskaffelsessummen for denne aktiepost overstiger etableringsgrænsen, kan der hæves indskud svarende til anskaffelsessummen, forudsat de øvrige betingelser er opfyldt. Der kan derimod ikke hæves indskud til de aktier, der er anskaffet for fire år siden.

Eksempel 2

En person ejer 76 pct. af aktiekapitalen i et selskab. Aktieposten er anskaffet for fire år siden. Uanset at ejerandelen er mindst 25 pct., kan der ikke ske hævning af indskud, fordi anskaffelsessummen for disse aktier ikke tæller med ved opgørelsen af, om etableringsgrænsen er opfyldt. Der erhverves nu yderligere 5 pct. af aktiekapitalen. Hvis anskaffelsessummen for denne aktiepost overstiger etableringsgrænsen, kan der ske hævning af indskuddene svarende til anskaffelsessummen.

Anden betingelse efter ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 2 - "Pengetankreglen"

Ved Lov nr. 683 af 8. juni 2017 § 4 er bestemmelsen i ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 2, blevet justeret med hensyn til afgrænsningen af, hvilke aktiver der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse). Loven trådte i kraft den 1. juli 2017.

Aktierne eller anparterne skal herefter være i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt

• mindst 50 pct. af selskabets indtægter i et indkomstår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der skal anses for passiv kapitalanbringelse eller
• hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver ultimo indkomståret.

Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 2, 1. pkt. og 4. pkt.

Herefter er kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, at der foreligger passiv kapitalanbringelse, det vil sige

• fast ejendom
• kontanter
• værdipapirer
• eller lignende.

medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del.

Fx skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv. Det vil fx være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger. Se endvidere afsnit C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession om ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34.

Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for passiv kapitalanbringelse, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse. Besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om der er tale om passiv kapitalanbringelse.

Se hertil SKM2018.459.SR, der vedrørte ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34. I denne afgørelse anførte Skatterådet, at et selskabs ejerandel af et solcelleanlæg skulle anses for et finansielt aktiv, fordi et solcelleanlæg efter Skatterådets opfattelse kunne sidestilles med en "ejendom el. lign." i relation til ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 6. Det fremgår af sagen, at der var tale om solcelleanlæg i en solcellepark. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar. Rettens flertal anførte, at selskabet ikke deltog aktivt i driften af solcelleanlæggene, men alene oppebar et afkast af investeringen. Aktiviteten var derfor ikke en reel erhvervsaktivitet for selskabet, men udgjorde derimod en passiv kapitalanbringelse i henhold til ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6. Et retsmedlem fandt, at investeringen i solcelleanlæggene ikke var passiv kapitalanbringelse og stemte for at ændre det bindende svar. Se SKM2020.24.LSR

Modifikationer til anden betingelse - "Pengetankreglen"

Der er visse modifikationer til pengetankreglen:

• Bortforpagtning af fast ejendom, som nævnt i EVL (ejendomsvurderingsloven) § 3, stk. 1, nr. 2 og 3, dvs. landbrugs- og skovejendomme, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved passiv kapitalanbringelse.
• Selskaber, der driver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed, er ikke omfattet af pengetankreglen.
• Besiddelse af andele i andelsforeninger omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 18 er heller ikke omfattet af pengetankreglen.

Bemærk:

Eventuelt afkast eller værdi af datterselskabsaktier, som selskabet direkte eller indirekte ejer med mindst 25 pct. af kapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes ved bedømmelsen den del af datterselskabets indtægter og aktiver, der svarer til ejerforholdet. Der ses i denne forbindelse bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem to datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes 

• mellem selskabet og et datterselskab eller 
• mellem datterselskaber,

og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.

Tredje betingelse efter ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 3

Købet af aktierne eller anparterne skal kræve kapitalfremskaffelse. Aktierne eller anparterne må derfor ikke være erhvervet i forbindelse med

• omdannelse af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse
• en skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven
• en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven
• arv, arveforskud eller gave.

Det skyldes, at aktierne og anparterne i disse tilfælde ikke vil være erhvervet på en måde, der kræver kapitalfremskaffelse.

Toårig periode

De ovennævnte betingelser skal være overholdt i to år. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 10.

Når den toårige periode er udløbet, er der ikke længere krav om, at

• kontohaveren eller ægtefællen eller begge i forening ejer mindst 25 pct. af aktie- og anpartskapitalen eller har mere end 50 pct. af stemmerne
• selskabets virksomhed ikke i overvejende grad må bestå i passiv kapitalanbringelse.

Selvom de pågældende betingelser bortfalder allerede ved udløbet af den toårige periode, skal genbeskatningen dog ske over 10 år. Se mere om genbeskatning i afsnittet nedenfor.

Formålet med en længere periode for genbeskatning af fradragene end den periode, hvor de anførte betingelser skal være opfyldt, er at tage højde for de likviditetsmæssige problemer, som en genbeskatningsperiode på kun to år i nogle tilfælde kan medføre.

Betingelserne skal også overholdes ved efterfølgende hævning af etableringskontoindskud til brug for køb af yderligere aktier fra tredjemand eller ved kapitalforhøjelse mv. i selskabet. For så vidt angår kravet om, at der skal ejes mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, bemærkes, at der ikke stilles krav om, at der eksempelvis erhverves yderligere mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen fra tredjemand, blot den samlede ejerandel er på mindst 25 pct. eller stemmeværdien udgør mere end 50 pct.

I det bindende svar SKM2011.363.SR fandt Skatterådet, at midler fra en etableringskonto kunne anvendes til køb af aktier i et landbrug, og at en efterfølgende ombytning med aktier i et andet landbrug ikke ændrede på, at betingelserne i etableringskontoloven var opfyldt. Skatterådet fandt også, at midler fra en etableringskonto kunne anvendes ved en kontant kapitalforhøjelse.

Genbeskatning af hævede midler ved anskaffelse af aktier eller anparter

Hvis en person har opnået fradrag ved at indskyde et beløb på en etablerings- eller iværksætterkonto og senere har anvendt midlerne til etablering ved køb af aktier eller anparter, skal der ske en skattemæssig udligning af det fradrag, som personen tidligere har foretaget.

Den skattemæssige udligning skal ske i form af genbeskatning af de tidligere foretagne fradrag.

Genbeskatning sker over en 10-årig periode med lige store årlige beløb fra og med det indkomstår, hvor indskud bliver anvendt. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 10.

Denne regel gælder også ved anvendelse af reglerne om fradrag uden indskud. Se ETBL (etableringskontoloven) § 4, stk. 2, 3. pkt.

Genbeskatning sker ved en forhøjelse af den personlige indkomst. Det beløb, der skal beskattes, er ikke ens ved anvendelse af midler fra henholdsvis etablerings- og iværksætterkonto.

Genbeskatning i 10 år som personlig indkomst, hvis iværksætterkontomidler er anvendt til køb af aktier eller anparter:

Som det fremgår, bliver hele det foretagne fradrag genbeskattet, når iværksætterkontomidler anvendes til køb af aktier eller anparter. Dette hænger sammen med, at der også er givet fuldt fradrag i den personlige indkomst, da henlæggelsen blev foretaget.

Genbeskatning i 10 år som personlig indkomst, hvis etableringskontomidler er anvendt til køb af aktier eller anparter:

Som det ses, afhænger størrelsen af genbeskatning af, hvornår indskud på etableringskonto er foretaget. Dette hænger sammen med, at fradragsværdien af indskud på etableringskonto sker som ligningsmæssigt fradrag, og at dette gradvist er reduceret gennem de seneste år.

Genbeskatningsbeløbet er ikke arbejdsmarkedsbidragspligtigt.

Genbeskatning sker med 80, 55 eller 50 pct., men fordeles med lige store beløb over 10 år. Derved tages der hensyn til, at kontohaveren i årene umiddelbart efter etablering kan have likviditetsmæssige problemer, og at vedkommende eventuelt ikke kan optage lån på normale vilkår.

Alle de skattemæssige virkninger holdes hos den person, der har foretaget indskuddet. Selskabets afskrivningsgrundlag bliver derfor ikke berørt af, at aktierne eller anparterne er købt for etablerings - eller iværksætterkontomidler.

Genbeskatning skal ske hos kontohaveren også i det tilfælde, hvor det er ægtefællen, der helt eller delvist anskaffer aktier eller anparter i det pågældende selskab. Se ETBL (etableringskontoloven) § 5, stk. 7.

Indskud kan hæves både ved og efter anskaffelsen af aktier eller anparter, som ejes eller skal ejes af kontohaverens ægtefælle helt eller delvist. Genbeskatningen skal i dette tilfælde ske hos kontohaveren, da det er kontohaveren, der ved den tidligere indkomstopgørelse har foretaget fradrag for indskuddene.

Genbeskatning sker som nævnt ved en forhøjelse af den personlige indkomst og er ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig. Dette skal sammenholdes med, at arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget ikke er nedsat i forbindelse med de tidligere indskud på etableringskontoen.

Skattepligtsophør, konkurs, død m.m.

Hvis kontohaveren

• ophører med at være skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 1, eller
• går konkurs eller
• dør,

medregnes et eventuelt resterende genbeskatningsbeløb til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori skattepligten ophører, eller hvori kontohaveren går konkurs eller dør. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 10.

Ved ophør af skattepligt bliver ubenyttede indskud også efterbeskattet. Der kan opnås henstand med skattebetalingen efter reglerne i ETBL (etableringskontoloven) § 11, stk. 2-8. Se afsnit C.C.2.6.6 Ubenyttede indskud, dødsfald, fraflytning og skattehenstand efter etableringskontoloven " Ubenyttede indskud, fraflytning og skattehenstand efter etableringskontoloven".

Hvis kravet til ejerandel inden for de første 2 år efter anskaffelsen falder til under 25 pct. af kapitalen eller 50 pct. af stemmeretten efter ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 1, eller hvis kapitalanbringelsen anses for omfattet af pengetankreglen i ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 2, medregnes det resterende genbeskatningsbeløb til den personlige indkomst i det indkomstår, hvor betingelsen ikke er opfyldt. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 10.

Herudover skal indskud, der er hævet i det indkomstår, hvor ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 2, nr. 1 og 2, ikke længere anses for opfyldt, beskattes efter ETBL (etableringskontoloven) § 11, stk. 9. Se afsnit C.C.2.6.7 Afhændelse af virksomheden og etableringskontoloven "Afhændelse af virksomheden og etableringskontoloven".

Se også

Se også afsnit C.C.2.6.4 Forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter efter etableringskontoloven om forlods afskrivning og dækning af virksomhedens udgifter ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Etableringstidspunktet

Det forhold, at en person har anskaffet erhvervsaktiver eller afholdt udgifter til brug for virksomheden for et beløb, der overstiger den beløbsmæssige etableringsgrænse, berettiger ikke Skattestyrelsen til at anse personen for etableret, hvis denne ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver. Se LSRM 1973, 84.

En person vil dog altid blive anset for etableret med tilbagevirkende kraft fra det tidspunkt, hvor både etableringsgrænsen og arbejdsindsatskravet er opfyldt.

En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 4. januar 1989 en landbrugsejendom til overtagelse pr. 31. december 1988. Landsskatteretten fandt, at etableringen var sket i 1988. Se TfS 1991, 511 LSR.

Se SKM2005.17.LR om etableringstidspunkt ved succession.

Kommanditanparter

Deltagelse i en virksomhed som kommanditist anses ikke som etablering. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7 B, stk. 1.

Kommanditisten kan derfor ikke anvende iværksætter- eller etableringskontoindskud til en virksomhed, hvor kontohaveren er kommanditist.

Det bemærkes, at reglen i ETBL (etableringskontoloven) § 7 B kun vedrører forlods afskrivning efter etableringskontoloven, og derfor ikke gælder for ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger.

Kommanditisten kan fortsat foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Reglerne i ETBL (etableringskontoloven) § 7 B omfatter kun kommanditister, herunder også deltagere i partnerselskaber (P/S) - de tidligere kommanditaktieselskaber. Andre erhvervsdrivende, der hæfter personligt for selskabets gæld som fx komplementarer, interessenter og partredere, er ikke omfattet af ETBL (etableringskontoloven) § 7 B.

Hævning af indskud - hvornår og hvordan

Kontohaveren hæver selv indskud, så snart etablering har fundet sted. Midlerne skal som hovedregel hæves inden for etableringsåret, og indskud kan først hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 7.

Når der hæves et beløb fra etableringskontoen eller iværksætterkontoen, hæves der af indskuddene med samme beløb. Indskud, der eventuelt overstiger indestående, anses for fuldt ud hævet, når det sidste indestående hæves. Se nedenstående eksempel i afsnittet "Hævning af indskud i værdipapirer".

Hvis en kontohaver både har en etableringskonto og en iværksætterkonto, skal kontohaveren vælge, hvor meget af beløbet, der skal hæves fra hver enkelt konto. Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 5.

Ved hævningen skal kontohaveren aflevere et udfyldt skema i pengeinstituttet. På dette skema skal kontohaveren erklære, at han har etableret sig og anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver i overensstemmelse med loven.

Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra etableringskontoen eller iværksætterkontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Hvis kontohaveren forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan kontohaveren straffes efter ETBL (etableringskontoloven) §§ 11 B-C. Se afsnit C.C.2.6.10 Straffebestemmelser og etableringskontoloven om straffebestemmelser.

Pengeinstituttet har pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år og skal på begæring udlevere skemaerne til Skattestyrelsen. Se § 3, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 430 af 27. maj 2009 om indskud på etablerings- og iværksætterkonto.

Når etablering har fundet sted, kan det forekomme, at indskud ikke når at blive brugt inden fristen i ETBL (etableringskontoloven) § 10, stk. 1, udløber, eller at indskud bliver hævet efter ETBL (etableringskontoloven) § 10, stk. 2. I disse tilfælde vil der blive gennemført efterbeskatning med årlige procenttillæg af etableringskontoindskud og afgiftsberigtigelse af iværksætterkontoindskud. Se afsnit C.C.2.6.6 Ubenyttede indskud, dødsfald, fraflytning og skattehenstand efter etableringskontoloven om ubenyttede indskud.

Skattesag

Hvis et skatteankenævn, Landsskatteretten eller en domstol i forbindelse med behandlingen af en klage over en skatteansættelse har godkendt en foretagen etablering, regnes fristen på 9 år fra udløbet af det indkomstår, hvori den endelige afgørelse af etableringsspørgsmålet er truffet. Se ETBL (etableringskontoloven) § 10, stk. 4.

Hvis aldersbegrænsningen i ETBL (etableringskontoloven) § 10, stk. 1, om folkepensionsalderen finder anvendelse, stilles kontohaveren som om, etableringen ikke var blevet tilsidesat. Se ETBL (etableringskontoloven) § 10, stk. 4.

Hævning af indskud i værdipapirer

Når indskud anbringes i værdipapirer, er der ikke altid overensstemmelse mellem indskud og indestående på kontoen. Hvis der har været kursgevinster på de værdipapirer, som indskud er investeret i, vil indeståendet på kontoen være større end de foretagne indskud. I denne situation hæves de foretagne indskud først.

Hvis der har været kurstab på værdipapirerne, kan indeståendet på kontoen blive mindre end de foretagne indskud. I denne situation hæves de indskud, der overstiger indeståendet til sidst. Der sker efterbeskatning, hvis der, som følge af kurstab, er beløb, der ikke kan forlods afskrives, fordi indskuddene overstiger værdien af det anskaffede. Se afsnit C.C.2.6.6 Ubenyttede indskud, dødsfald, fraflytning og skattehenstand efter etableringskontoloven om efterbeskatning.

Eksempel

Eksemplet viser forskellen og udviklingen mellem indskud og indestående (kursværdi) og konsekvensen heraf.

Som det ses overstiger indeståendet indskuddene ultimo år 3.

Eksempel, fortsat

I år 4 reviderer Skattestyrelsen indkomstansættelsen for år 2, og det resulterer i, at indskud for år 2 skal nedsættes til 85.000 kr. Dette giver en udbetaling på 5.000 kr. fra kontoen til skatteyderen på et tidspunkt, hvor kursen på år 2's obligationer er 93.

Da skatteyderen imidlertid har investeret i obligationer, der ikke kan omsættes i mindre andele end 1.000 kr. ad gangen, må skatteyderen sælge obligationer for 6.000 kr. og indsætte forskelsbeløbet, 580 kr., på en kontantkonto som et beløb vedrørende år 2.

Eksempel, fortsat

I år 7 vælger skatteyderen at etablere sig på et tidspunkt, hvor indeståendet er faldet i værdi på grund af kursfald. Der ses i eksemplet bort fra yderligere indskud og renter.

I forbindelse med etableringen anskaffer skatteyderen et afskrivningsberettiget driftsmiddel for kontant 169.745 kr. Beløbet hæves fra ordningen, ved at der sælges obligationer for et tilsvarende beløb. Hævningen betyder, at der samtidig hæves af indskuddene.

Ved salget af obligationer i år 7 er det ikke nødvendigt at sælge mere end for pålydende 79.000 kr. af obligationerne fra år 3, da der er en kontantkonto på 580 kr. Heraf anvendes 550 kr. i forbindelse med hævningen til etableringen. Havde der ikke været et kontantbeløb, skulle der være solgt for i alt pålydende 80.000 kr. i stedet.

Som det ses, overstiger indskuddene indeståendet ultimo år 7.

Eksempel, fortsat

I år 8 anskaffer skatteyderen yderligere et afskrivningsberettiget driftsmiddel for 35.000 kr. Der ses i eksemplet bort fra yderligere indskud, renter og eventuel kursregulering.

Hele indeståendet på kontoen bruges til anskaffelsen. Da der imidlertid kun er 16.305 kr. i indestående på ordningen, mangler skatteyderen 18.695 kr. til anskaffelsen. Dette beløb må derfor finansieres på anden måde.

Når hele indeståendet bruges, betyder dette for indskuddene, at restindskuddet på 50.255 kr. skal anvendes.

Hvis iværksætterkontoordningen er anvendt, bruges hele beløbet på 35.000 kr. til forlods afskrivning på det anskaffede driftsmiddel i år 8.

Hvis etableringskontoordningen er anvendt, forlods afskrives der på det anskaffede driftsmiddel med

• 100 pct. for indskud fradraget i indkomståret 1998 eller tidligere
• 68 pct. for indskud fradraget i indkomstårene 1999 - 2001
• 58 pct. for indskud fradraget i indkomstårene 2002 - 2009
• 50 pct. for indskud fradraget i indkomståret 2010 eller senere.

 Se ETBL (etableringskontoloven) § 7, stk. 5.

De resterende 15.255 kr. efterbeskattes/afgiftsberigtiges i år 8 som indskud, der vedrører år 3. Se nærmere om dette i afsnittet "Etablering er sket" i afsnit C.C.2.6.6 Ubenyttede indskud, dødsfald, fraflytning og skattehenstand efter etableringskontoloven om efterbeskatning.

Det fremgår også af eksemplet, at der i år 8 realiseres et kurstab på forskellen mellem "Indskud" (eksklusive kontantkonto) og "Kursværdi" (50.255 - 30 - 16.275), eller 33.950 kr. Dette kurstab trækkes efter ETBL (etableringskontoloven) § 14, stk. 1, fra i den skattepligtige indkomst, jf. KGL (kursgevinstloven) § 14, stk. 1, og er omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 2, som kapitalindkomst.

Frist for etablering

Etablering skal være sket senest ved udgangen af det indkomstår, hvori kontohaveren når folkepensionsalderen efter § 1 a i lov om social pension. Se ETBL (etableringskontoloven) § 8, stk. 1.

Fristforlængelse

Skattestyrelsen kan tillade, at fristen forlænges, hvis kontohaveren dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at etablering ikke har fundet sted inden fristens udløb. Se ETBL (etableringskontoloven) § 8, stk. 2.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis forsinkelsen skyldes kontohaverens egne forhold, fx fordi

• kontohaveren eller dennes rådgiver har glemt, at de indskudte midler skulle anvendes
• der er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende.

Hvis forsinkelsen ikke skyldes kontohaverens egne forhold, kan der gives fristforlængelse, hvis kontohaveren inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at forsinkelsen skyldes forhold, som kontohaveren ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse. Det er imidlertid ikke en ufravigelig betingelse for fristforlængelsen, at kontohaveren har købt et aktiv inden fristens udløb. Til illustration heraf se TfS 2000, 561 ØLD.

Dispensation efter ETBL (etableringskontoloven) § 8, stk. 2, udelukker ikke, at Skattestyrelsen kan efterbeskatte foretagne hævninger, hvis betingelserne efterfølgende ikke findes opfyldte. Se SKM2006.367.ØLR.

Hvis etablering er sket, skal indskuddene benyttes

• inden 9 år efter udløbet af det indkomstår, hvori etablering har fundet sted eller
• inden udgangen af det andet indkomstår efter det indkomstår, hvori kontohaveren når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension.

Se ETBL (etableringskontoloven) § 10, stk. 1.

Der gælder derimod ingen frist for, hvornår indskuddet tidligst kan benyttes.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: