C.C.6 Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder mv.

Indhold

Dette afsnit handler om en række skattemæssige spørgsmål, som opstår ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Afståelsesbegrebet (C.C.6.1)
• Opgørelse af afståelsessummer (C.C.6.2)
• Ophør med erhvervsvirksomhed (C.C.6.3)
• Goodwill og andre immaterielle rettigheder (C.C.6.4)
• Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver (C.C.6.5)
• Indtræden i og udtræden af interessentskaber (C.C.6.6)
• Succession ved overdragelse af en virksomhed (C.C.6.7)
• Løbende ydelser (C.C.6.8).

Se også

• Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.H om skattefri omdannelse af en personligt drevet virksomhed til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
• Se afsnit (C.C.5.2.14) om skattefri omdannelse af en personligt drevet virksomhed for personer, der har anvendt virksomhedsordningen.

C.C.6.1 Afståelsesbegrebet

Indhold

Dette afsnit beskriver både begrebet afståelse af virksomhed, og hvornår en virksomhed bliver anset for at være afstået.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Hvad er afståelse?
• Hvornår er der afstået?
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Virksomhedsafståelse giver typisk beskatning af gevinst eller tab hos sælgeren. Derfor er det for både sælger og køber vigtigt at fastlægge, på hvilket tidspunkt afståelsen er sket.

Hvad er afståelse?

Afståelse af en virksomhed kan ske ved frit salg, tvangsafståelse, opgivelse, arv eller ved gave. Retningslinjerne i dette afsnit bruges, uanset hvilken form for afståelse der er tale om.

Efter afskrivningsloven bliver salg sidestillet med andre former for afhændelse og afståelse. Se AL § 47.

Forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger for aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, behandles som salgssummer. Se AL § 48.

Afståelse ved gave, arv eller arveforskud vedrørende aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, sidestilles med salg. Se AL § 49.

Virksomhed her i landet anses først for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar mv. har fundet sted. Se KSL § 8 A, stk. 1, og SEL § 7 A.

Hvis en virksomhed overfører aktiver til udlandet, herunder også immaterielle aktiver, der har været brugt i skattepligtig virksomhed her i landet, sidestilles denne overførsel med salg. Se KSL § 8 A, stk. 2, og SEL § 8, stk. 4.

Hvis en køberet erhverves, er der først tale om afståelse, når køberetten bliver udnyttet. Se i øvrigt om køberet i afsnit C.H.2.1.6.2 om fast ejendom.

Se også

Se afsnit C.C.6.7 om succession.

Misligholdelse af købsaftale

Hvis en kontrakt om køb af en virksomhed bliver ophævet på grund af køberens misligholdelse, bliver det sidestillet med et nyt køb og salg. Det beløb, som køberen skal betale i erstatning, når han ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved tilbagesalget. Se LSRM 1963. 24 og LSRM 1970. 129 om dette. Hvis kontrakten bliver ophævet på grund af sælgerens misligholdelse, bliver køberen tilsvarende indkomstskattepligtig af en erstatning med fradrag af de omkostninger, som han har afholdt i forbindelse med handelen.

Hvornår er der afstået?

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed sker i det år, hvor der er indgået en bindende aftale om overdragelsen. Dette gælder også, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår. Se om dette i SKM2006.641.HR og TfS 1997, 700. ØLR.

I en sag om rette indkomstmodtager fandt Højesteret, at den indkomstskabende aktivitet var afstået. Derfor var den erhvervende virksomhed også rette indkomstmodtager af indkomsten fra aktiviteten. Se SKM2010.26.HR.

Hvis en aftale om virksomhedsoverdragelse medfører, at køber først overtager virksomheden og aktiverne heri i et følgende indkomstår, og køber og sælger bruger samme indkomstår, kan hverken sælger eller køber afskrive i aftaleåret ifølge betingelserne for afskrivning i afskrivningsloven. Se om betingelserne for skattemæssige afskrivning i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.

Det er dog muligt for køberen at afskrive på en række immaterielle aktiver allerede fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen. Se AL § 40, stk. 1 og 2, og § 41, stk. 1.

Overdragelse af enkelte aktiver eller driftsmidler

Hvis et enkelt aktiv bliver overdraget, er det leveringstidspunktet, der er afgørende for, hvem der har ret til at afskrive på aktivet i det enkelte indkomstår, hvis betingelserne i afskrivningsloven i øvrigt er opfyldte. Dette er i modsætning til situationen, hvor hele virksomheden bliver overdraget. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.2.2 om hvornår et driftsmiddel eller et skib kan anses for anskaffet og dermed er afskrivningsberettiget.

Hvis der kun bliver solgt enkelte driftsmidler, uden at den virksomhed, hvori de solgte driftsmidler har været anvendt, også sælges, trækkes salgssummen fra i afskrivningssaldoen for driftsmidler efter reglerne i AL § 5, stk. 2. Se også SKM2003.157.VLR, hvor virksomheden blev anset for afstået, selvom der stadig var en kopimaskine og en skrivemaskine tilbage hos overdrageren.

Omsætningsaktiver

For omsætningsaktiver som fx varelagre kan værdien typisk først opgøres på overtagelsesdagen. Disse omsætningsaktiver bliver først anset for afstået på overtagelsesdagen.

Se også

• Se afsnit C.C.6.3 om hvornår en virksomhed kan anses for ophørt/solgt.
• Se reglerne i AL § 9 om opgørelse af fortjeneste og tab vedrørende driftsmidler, når virksomheden ophører/sælges i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.2.4.9 og i afsnit C.C.6.3.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.2 Opgørelse af afståelsessummer

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan afståelsessummer bliver opgjort og beskattet.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver
• Handel mellem parter med interessefællesskab
• Kontantværdiansættelse
• Omkostninger ved salget
• Beskatning af fortjeneste og tab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv..

Resumé

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab når en erhvervsvirksomhed bliver afstået, skal afståelsessummen for de fleste aktiver fordeles, kontantomregnes og medregnes i den skattepligtige indkomst. Se også LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1 om kontantomregning.

Bemærk

For aktiver, der ikke er omfattet af reglerne om kontantomregning, tager opgørelsen af fortjeneste eller tab udgangspunkt i den nominelle salgssum.

Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Hvis der er tale om overdragelse af virksomhed mellem parter, som ikke har sammenfaldende interesser, kan der normalt tages udgangspunkt i den fordeling af aktivernes salgssum, som parterne har aftalt. Se AL § 45, stk. 2, og EBL § 4, stk. 5.

Både den samlede kontantomregnede salgssum og den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt, er undergivet SKATs prøvelse. SKATs eventuelle afgørelse er bindende for både sælger og køber. Se AL § 45, stk. 3, og EBL § 4, stk. 6. Se også afsnit C.C.6.4.1.3 om, hvornår SKAT kan ændre en aftale om fastsættelse af goodwill.

Hvis køber og sælger har konkret modstående interesser i fordelingen af salgssummen, kan parterne forvente, at SKAT vil godkende den aftalte salgssum og fordeling. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor den aftalte salgssum og fordelingen af denne ikke svarer til de reelle værdier.

Hvis parterne ikke har foretaget en fordeling, må salgssummen fordeles efter SKATs skøn. Se SKM2008.12.ØLR.

Handel mellem parter med interessefællesskab

Hvis der er et nært interessefællesskab mellem køber og sælger, fx mellem forældre og børn, kan SKAT - ligesom i andre tilfælde - ændre den aftalte fordeling af salgssummen, hvis fordelingen ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne. Se AL § 45, stk. 3, EBL § 4, stk. 6, og SKM2001.13.HR.

I andre situationer, fx ved overdragelser mellem hovedaktionær og selskab, hvor parterne ikke har økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, er SKAT berettiget til at ændre den aftalte fordeling af afståelsessummen mellem aktiverne. Se SKM2010.71.BR. Se også afsnit C.C.6.4.1.3 om hvornår SKAT kan ændre en aftale om fastsættelse af goodwill.

SKAT kan i disse tilfælde ændre den aftalte afståelsessum, hvis den åbenbart er ansat til et for lavt eller for højt beløb. Se SKM2005.288.HR.

For en række aktiver har Ligningsrådet vedtaget vejledende anvisninger om værdiansættelsen. Der er tale om aktiver, hvor værdiansættelsen typisk volder vanskeligheder, især hvor der er tale om handel mellem parter med sammenfaldende interesser:

• Værdiansættelse af fast ejendom, som omtales i DJV Kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.3.5.4.3 om overdragelse mellem interesseforbundne parter
• Værdiansættelse af goodwill, som omtales i afsnit C.C.6.4.1.2, og
• Værdiansættelse af unoterede aktier, som omtales i DJV Kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.3.5.4.4.

Kontantværdiansættelse

Når fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed bliver opgjort, skal anskaffelses- og salgssummer vedrørende aktiver omfattet af afskrivningsloven kontantomregnes. Se AL § 45, stk. 1. Bestemmelsen er nærmere beskrevet i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1 om kontantomregning.

Se også

Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.H.1.3 om virksomhedsomdannelse og kontantværdiansættelse.

Ved kontantomregning efter afskrivningsloven, når salget samtidig omfatter driftsmidler, bygninger, installationer, driftsmidler, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver, skal sælger og køber i den skriftlige aftale foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede overdragelsessum. Se AL § 45, stk. 2.

En tilsvarende bestemmelse om kontantomregning af aktiver omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven findes i EBL § 4, stk. 2 og 4-5. Se DJV Fast Ejendom, afsnit C.H.2.1.9.3.

For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv.

Hvis salget omfatter aktiver som ikke er afskrivningsberettigede, fx grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal salgssummen ligeledes fordeles på disse aktiver.

Fordelingen foretages ud fra hvad køber og sælger har aftalt i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde.

Vejledende retningslinjer for omregningen af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven omtales i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

Kursnedslaget skal fordeles

Hvis der i forbindelse med overdragelsen er udstedt et gælds- eller pantebrev, skal dette værdiansættes af parterne, og et eventuelt kursnedslag skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum.

Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler og skal fremgå af parternes underskrevne overdragelsesdokument eller af tillæg hertil. Se mere om værdiansættelsen af gælds- eller pantebrev nedenfor i afsnittet "Kursværdien".

Hvis der i overdragelsen af erhvervsvirksomheden også indgår aktiver, som ikke er omfattet af reglerne vedrørende kontantomregning, fordeles kursnedslaget også på disse aktiver.

Hvis overdragelsen også omfatter fx et varelager, kan sælgeren fratrække en forholdsmæssig del af kursnedslaget på sælgerpante- og gældsbreve, som er udstedt til berigtigelse af salgssummen, når den skattemæssige salgssum for varelageret skal opgøres. Derimod påvirker kursnedslaget ikke køberens skattemæssige anskaffelsessum for varelageret.

Eksempel på kursnedslagets fordeling

Kursnedslagets fordeling ved en virksomhedsoverdragelse kan opgøres som i følgende eksempel:

Forudsætninger:

• Virksomheden har haft kalenderåret som regnskabsår
• Aktivernes værdier, som er anført i årsregnskabet, antages at være udtryk for handelsprisen
• Virksomheden bliver overdraget pr. 1. januar.

Virksomhedens aktiver er den 31. december opgjort til:

Gældsbrevet, der har en årlig rente på 8 % og en løbetid på 10 år, er af parterne fastsat til kurs 85.

Kursnedslaget kan herefter beregnes til 950.000 x 15 % = 142.500, som bliver fordelt på de enkelte aktiver, bortset fra likvide midler, på følgende måde:

Som det fremgår, er gældsbrevets pålydende pr. salgsdagen grundlaget for beregning af kursnedslaget. Se SKM2001.13.HR, hvor 3 separate aftaler blev anset for en samlet aftale, hvorefter kursnedslaget skulle beregnes på tidspunktet for indgåelsen af den første aftale.

Kursværdien

Hidtil har SKAT hvert kvartal udsendt vejledende kurstabeller til brug for fastsættelse af kursen på private pantebreve og til værdiansættelse af anden gæld. Disse tabeller kan bruges når kontantomregningen af overdragelsessummer laves.

SKAT udsender efter SKM2010.251.SKAT ikke længere disse kurstabeller. De tabeller, der tidligere er udsendt af SKAT, vil fortsat kunne anvendes for tidligere perioder.

Se referencer til kurstabeller for årene 2006 til og med den sidst udsendte for første kvartal 2010 i nedenstående skema.

Kurstabeller

Konsekvensen af at der ikke længere vil blive udsendt tabeller, er, at den fremtidige kursfastsættelse af private pantebreve og værdiansættelse af anden gæld skal fastsættes efter en konkret vurdering. Ved den konkrete vurdering er udgangspunktet, at skatteyderen skal angive en kurs. Kursen skal enten være indhentet fra en sagkyndig - eksempelvis et pengeinstitut eller et realkreditinstitut - eller være beregnet af skatteyderen. Hvis skatteyderen selv vælger at udregne kursen, skal beregningen efter SKM2010.251.SKAT foretages ud fra følgende faktorer:

• Løbetiden
• Rentesatsen
• Afdragsprofilen
• Nutidsværdien
• Prioritetsstillingen
• Aktivets prisfølsomhed
• Skyldnerens formodede betalingsevne
• Eventuel sikkerhedsstillelse
• Eventuelt andre eksterne vurderinger.

Derudover skal kursfastsættelsen og kontantomregningen foretages med udgangspunkt i nedenstående momenter:

Omregningstidspunktet

Omregningen til kontantværdien foretages på baggrund af kursværdien på overdragelsestidspunktet, som er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale om overdragelsen af aktivet. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

Afståelsessummen skal altid kontantomregnes

Der skal altid ske kontantomregning af afståelsessummen. Det gælder også i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen ikke skal kontantomregnes. Se AL § 61 og LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1 inklusiv de eksempler, hvor anskaffelsessummen ikke skal kontantomregnes, fx bygninger anskaffet før 1982 og driftsmidler og skibe anskaffet før 1994.

Anskaffelsessummer der ikke skal kontantomregnes - ejendomme

Der skal ikke ske kontantomregning for ejendomme, der er anskaffet før den 19. maj 1993, og hvor anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der udgør en kontantværdi. Dette gælder i tilfælde, hvor anskaffelsessummen er opgjort på basis af en ejendomsværdi eller en § 4 vurdering efter vurderingsloven.

Anskaffelsessummer der ikke skal kontantomregnes - andre aktiver end ejendomme

Der skal ikke ske kontantomregning af aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, når anskaffelsessummen efter de hidtil gældende regler ikke skulle kontantomregnes. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

Den kontante handelspris svarer til pantebrevsprisen

Hvis et aktiv bliver overdraget ved udstedelse af et privat pantebrev, og prisen er det samme som aktivets kontante markedspris, vil kursværdien på pantebrevet svare til prisen på aktivet. Det gælder dog kun, hvis pantebrevets forrentning og øvrige vilkår er i overensstemmelse med markedsvilkårene for finansieringen af denne type aktiver. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

Kurs over 100

Hvis en gæld kan indfries til kurs pari (kurs 100), vil gældsposten udelukkende kunne fastsættes til en kurs på over 100, hvis det aftalte opsigelsesvarsel i kombination med den aftalte rentesats afviger fra markedsvilkårene. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

Uafhængige parter med modsatrettede interesser

Hvis uafhængige parter med modsatrettede interesser har aftalt en kursværdi, som begge parter anvender, kan denne værdi som udgangspunkt lægges til grund ved kursfastsættelsen. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

Interessefællesskab

Ved overdragelsen af aktiver mellem interesseforbundne parter skal kursfastsættelsen ske på baggrund af den sikkerhed, som kreditor opnår i kraft af sit kendskab til skyldnerens betalingsevne. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

Senere indløsning eller salg af pantebreve

Kursfastsættelsen på pantebreve, der efterfølgende bliver solgt eller indfriet til en anden kurs end den fastsatte, skal ikke ændres, da det er kursværdien på det tidspunkt, hvor den bindende aftale blev indgået, der er afgørende. Se DJV Fast ejendom, afsnit C.H.2.1.9.3.

Salg af sælgerpantebreve til 3. mand

Hvis et sælgerpantebrev bliver solgt til en uafhængig køber, og salget finder sted i forbindelse med den underliggende handel, kan salgsprisen anvendes som kursværdien. Se DJV Fast ejendom, afsnit C.H.2.1.9.3.

Grundlæggende principper

De nærmere principper for kontantomregningen i relation til afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven fremgår af DJV Fast ejendom, afsnit C.H.2.1.9.3 og LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1 samt nedenfor.

Sælgers senere gevinst eller tab på gældsbrevet

Beskatning af kursgevinster og -tab er reguleret i kursgevinstloven.

Realiserede kursgevinster eller -tab i både salgsåret og i efterfølgende år skal som hovedregel regnes med i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. DJV Kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.1.1 om kursgevinstloven.

Hvis der ikke er beregnet et kursnedslag i forbindelse med kontantværdiansættelsen på salgstidspunktet, og hvis der senere bliver konstateret tab på fordringen, kan dette tab ikke trækkes fra i realisationsåret. Der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, hvis genoptagelsesbetingelserne i SFL §§ 26 eller 27 er opfyldte. Dette indebærer, at kontantværdiansættelsen af salgssummen omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke på grund af et efterfølgende tab på fordringen.

Hvis der ikke kan ske genoptagelse af indkomstopgørelsen for salgsåret, kan sælger være blevet beskattet af en for høj afståelsessum, svarende til det manglende kursnedslag. Modsat kan køber have trukket for meget fra, hvis anskaffelsessummerne og/eller afskrivningsgrundlagene ikke har været nedsat med kursnedslaget.

Se også

Se afsnit A.A.8.2 om genoptagelsesbetingelserne efter SFL §§ 26 og 27.

Et eventuelt senere tab på fordringen skal opgøres på baggrund af værdiansættelsen på salgstidspunktet og vil som udgangspunkt være fradragsberettiget i realisationsåret.

Dekort

Når sælger giver køber en dekort i restgælden, dvs. en nedsættelse af resttilgodehavendet på gældsbrevet, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten bliver givet, fordi værdien af de overdragne aktiver senere erkendes at have været for høj. Se LSRM 1965. 17.

Situationen forekommer især i forbindelse med værdiansættelsen af goodwill.

Hvis dekorten har hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten som en nedsættelse af salgssummen. Dette indebærer, at avanceopgørelsen må omgøres, hvis genoptagelsesbetingelserne i SFL §§ 26 eller 27 er opfyldte. Se UfR 1966. 493. ØLR og afsnit A.A.8.2. om "Ændringer vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat."

Hvis genoptagelse ikke kan gennemføres, vil en nedsættelse af resttilgodehavendet som hovedregel være omfattet af kursgevinstloven for både køber og sælger. Se DJV Kapitalgevinstbeskatning, afsnit C.B.1.1 om kursgevinstloven.

Omkostninger ved afståelse

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan trækkes fra i salgssummen. Dette gælder fx udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, udgifter til mægler, annoncering med videre. Se LSRM 1976. 152 og LSRM 1976. 153.

I LSRM 1963. 114 blev det fastslået, at også udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen kan trækkes fra, når procesudgifterne ikke er pådraget ved svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke trækkes fra i den skattepligtige indkomst, da udgifterne ikke vedrører den løbende indkomsterhvervelse og derved ikke udgør driftsomkostninger omfattet af SL § 6, litra a. Se også SKM2010.511.ØLR om forgæves afholdte udgifter til arkitekt og ingeniører i forbindelse med en påtænkt udvidelse af et driftscenter.

Beskatning af fortjeneste og tab

I det indkomstår hvor erhvervsvirksomheden bliver afstået, skal fortjeneste og tab på aktiverne medregnes til den skattepligtige indkomst. Se SL § 4.

Fortjeneste og tab ved salg af inventar, varelagre, genvundne afskrivninger, immaterielle rettigheder, m.m. skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Fortjeneste opgjort efter kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven medregnes som kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 2 og 15.

Se nærmere om beskatning af

• fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle rettigheder i afsnit C.C.6.4
• fortjeneste og tab ved afståelse af driftsmidler i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.2.4.9.3
• fortjeneste ved salg af fast ejendom i DJV Fast ejendom, afsnit C.H.2 Afståelse af fast ejendom
• genvundne afskrivninger på bygninger og installationer i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.4.6.

Næring

Hvis de afståede aktiver hører til den skattepligtiges næringsvej, bliver fortjeneste eller tab beskattet som personlig indkomst. Dette følger af:

• AL § 50, stk. 1, for aktiver omfattet af afskrivningsloven
• KGL § 13, stk. 1, for fordringer og finansieringsvirksomhed omfattet af kursgevinstloven
• EBL § 1, stk. 2, for ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven
• ABL § 17, for aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.3 Ophør med erhvervsvirksomhed

Indhold

Dette afsnit beskriver forskellige ophørssituationer, der medfører beskatning af avance eller tab.

Dette afsnit indeholder:

• Hvornår er virksomheden ophørt?
• Salg af samtlige driftsmidler eller skibe
• Salg af eneste driftsmiddel eller skib
• Delvist salg af driftsmidler eller skibe
• Successiv afhændelse af driftsmidler eller skibe
• Overførsel til benyttelse i udlandet, begrænset skattepligt
• Oversigt over afgørelser, domme kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se afsnit C.C.5.2.13 om ophør i forbindelse med brug af virksomhedsordningen.

Hvornår er virksomheden ophørt?

Det kan være vanskeligt at afgøre, om der ved salg af aktiver er tale om ophør af en virksomhed, eller om der er tale om salg af aktiver fra en virksomhed.

Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger en eller flere virksomheder med samme ejer.

Ved den konkrete afgørelse af, om der er en eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindeligt sprogbrug forstås ved en virksomhed.

Eksempel: Flere virksomheder

Hvis den skattepligtige fx driver landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand.

Hvis man ved vurderingen når frem til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på de solgte aktiver, som skal med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se mere om ophør af virksomhed og om opgørelse af afskrivningssaldoen i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.2.4.9.

Eksempel: En virksomhed

Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan disse udgøre en samlet virksomhed efter en konkret vurdering. Der kan bl.a. lægges vægt på, om der har været

• fælles regnskabsføring
• fælles saldoafskrivning
• fælles administration
• fælles indkøb mv.

Der kan også lægges vægt på den skattepligtiges deltagelse i virksomheden i øvrigt, ligesom der i den konkrete vurdering også kan tages hensyn til, om personalet overdrages.

Hvis der ved et salg af en del af en virksomhed indgår salg af goodwill, og der aftales en konkurrenceklausul, kan dette pege i retning af, at der er tale om salg af en selvstændig virksomhed.

Hvis flere virksomheder udgør en samlet virksomhed, skal salgssummen for fx solgte driftsmidler fragå i driftsmiddelsaldoens værdi. Dette berører som udgangspunkt kun afskrivningssaldoens størrelse og dermed afskrivningerne.

Skattemæssig behandling af væddeløbsheste og stutterier

I styresignal SKM2011.282.SKAT beskrives det bl.a., at der skal foretages en konkret vurdering af, om stutteri og hold af væddeløbsheste kan anses for en samlet virksomhed, og at det er afgørende, om den samlede aktivitet fremstår som en driftsmæssig enhed. For at anse den samlede aktivitet for en virksomhed taler følgende forhold:

• Der er heste, der overgår fra stutteri til væddeløbsstald forud for senere videresalg
• Der er hopper, der overgår fra stutteri til væddeløbsstald for efter endt væddeløbskarriere at gå tilbage i stutteriet med avl for øje
• Der sker opkøb af hopper til væddeløbsstald med henblik på senere overgang til stutteri
• Der foretages fælles indkøb mv.
• Der er fælles administration og regnskabsføring
• Saldoafskrivninger foretages under et.

Spørgsmålet om en eller flere virksomheder har også betydning i forbindelse med brug af lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Se SKM2010.29.SR.

Se også

Se følgende afgørelser om ophør og om en eller flere virksomheder: TfS 1985, 363. LSR, TfS 1988, 287. LR, SKM2001.394.LR, SKM2009.259.BR og SKM2010.29.SR.

Anpartsvirksomhed

En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, bliver anset for at drive en samlet virksomhed. Se fx UfR 1977, 913 ØLR.

En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, bliver derimod anset for at drive 2 virksomheder. Se SKM2001.158.LSR, hvor Landsskatteretten bl.a. henviser til UfR 1977, 913 ØLR.

Ved anskaffelse af anparter den 12. maj 1989 eller senere i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber med videre omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, skal hver anpart anses for en afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af "brugte anparter "fra før 12. maj 1989.

Dette gælder også for anparter anskaffet før den 12. maj 1989 i virksomheder omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift.

Se også afsnit C.C.3.2 om regler og overgangsregler for anparter og selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv fra før 12. maj 1989.

Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber, kommanditselskaber mv., som udlejer driftsmidler og skibe, udgør dog fortsat en samlet virksomhed for den skattepligtige, når anparterne er anskaffet før den 12. maj 1989. Se TfS 1988, 689. LSR og TfS 1989, 510. LSR.

Se også

Se resumé af SKM2001.158.LSR og SKM2006.564.LSR om ophørsbeskatning i efterfølgende oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Interessentskaber

Hvis det drejer sig om interessentskaber, hvor virksomheden består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed vil det bero på en konkret vurdering, om der er tale om en eller flere virksomheder. Nedenfor er der nogle eksempler, som viser forskellige elementer, som indgår i den konkrete vurdering af en eller flere virksomheder.

Eksempel: Ejerkreds

Hvis ejerkredsen er forskellig i de forskellige virksomheder, er der som hovedregel tale om flere virksomheder. Der kan dog ses bort fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen.

Hvis det er den samme ejer, som driver flere personlige virksomheder, kan de alt efter omstændighederne behandles som en samlet virksomhed.

Dette gælder også, hvis flere ejere driver flere virksomheder sammen, når ejerandelsforholdene er de samme, fx hvis en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed, og to andre interessenter hver ejer en fjerdedel af samme virksomheder. Det er dog en forudsætning, at virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Eksempel: Selskabsejet

I tilfælde hvor en virksomhed drives som personlig virksomhed, og en anden virksomhed drives som et selskab, vil der være tale om flere virksomheder, selv om de personlige ejere og aktionærerne er identiske.

Eksempel: Ejerandele

Der vil også være tale om flere virksomheder, hvis interessenternes ejerandele i virksomhedernes aktiver er forskellige i to eller flere interessentskaber.

Om sondringen mellem en og flere virksomheder i relation til investeringsfondsloven kan henvises til pkt. 39 i cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, som er ændret ved cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990.

Salg af samtlige driftsmidler eller skibe

Hvis en virksomhed sælger samtlige driftsmidler, kan dette være udtryk for virksomhedsophør. Afgørelsen af dette beror på en konkret vurdering. Se eksempler på dette i nedenstående skema.

Fortjeneste eller tab vedrørende driftsmidler eller skibe ved virksomhedsophør bliver regnet med til den skattepligtige indkomst. Se AL § 9.

Se også

• Se følgende afgørelser, der statuerer ophør af virksomhed: TfS 1984, 530. VLR, LSRM 1984. 74 og LSRM 1981. 25.
• Se LSRM 1984. 73, hvor salg af materiel ikke medførte virksomhedsophør.

Hvis der ikke er tale om virksomhedsophør, bliver salg af driftsmidler eller skibe behandlet efter AL § 5, hvorefter salgssummen fragår saldoværdien for driftsmidler.

Salg af eneste driftsmiddel eller skib

Hvis en skatteyder sælger virksomhedens eneste driftsmiddel, afhænger det af de konkrete omstændigheder, om virksomheden er ophørt eller ej.

Hvis en kutterejer fx sælger sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må det antages, at virksomheden fortsætter, så salgssummen fragår i saldoværdien, og købesummen for det nye skib tillægges. Se AL § 5.

Dette skema viser nogle relevante afgørelser til at belyse problematikken med ophør/ikke ophør:

Delvist salg af driftsmidler eller skibe

Virksomheden kan være ophørt, selv om alle driftsmidler ikke er solgt i ophørsåret, men først bliver solgt i et efterfølgende år. Dette forekommer bl.a. i situationer, hvor de væsentligste aktiver er solgt, men hvor der er beholdt nogle få og uvæsentlige aktiver.

I sådanne tilfælde beror det på en konkret vurdering af, om de ikke-solgte aktiver kan begrunde en fortsættelse af virksomheden. Hvis det eneste ikke-solgte aktiv fx er en mobiltelefon, kan det, at man beholder denne, ikke som udgangspunkt ses som en forretningsmæssig begrundelse for at virksomheden ikke er ophørt. Virksomheden må derfor anses for ophørt i det år, hvor det eller de væsentligste aktiver er solgt.

Følgende afgørelser belyser ovennævnte problemstilling:

• SKM2003.157.VLR, hvor salg af virksomhedens aktiver med undtagelse af en kopimaskine og en skrivemaskine ikke kunne føre til, at virksomheden ikke skulle anses for ophørt. Se også afsnit C.C.6.1 "Afståelsesbegrebet".
• LSRM 1974. 137, hvor en forretning var blevet solgt pr. 1. juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud afviklet ved årets udgang, kunne der afskrives på det tilbageværende inventar.
• LSRM 1976. 124, hvor en læge, der havde solgt sin praksis, men havde beholdt inventaret, ikke blev anset for ophørt, idet han havde købt en anden praksis til overtagelse samtidig med overdragelsen af den hidtidige praksis.
• SKM2009.259.BR hvor salg af en del af en virksomhed, omfattende bl.a. goodwill og konkurrenceklausul, ikke blev anset for ophør.

Successiv afhændelse af driftsmidler eller skibe

Hvis en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne eller skibene i ophørsåret og resten i de følgende år, kan der ikke afskrives på driftsmidler eller skibe i ophørsåret eller i de efterfølgende år. Se AL § 9, stk. 1.

Negativ saldoværdi ved ophørsårets begyndelse

Hvis saldoværdien ved ophørsårets begyndelse er negativ, skal fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem salgssummen for driftsmidlerne eller skibene med tillæg af den negative saldo ved årets begyndelse og med fradrag af eventuelle udgifter til nyanskaffelser i ophørsåret. Se AL § 9, stk. 1.

Hvis der fortsat eksisterer driftsmidler eller skibe i virksomheden, trods den i ophørsåret negative beskattede saldo, skal disse aktivers salgspris fuldt ud regnes med til den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvor salget finder sted. Se AL § 9, stk. 4.

Positiv saldoværdi ved ophørsårets udgang

Hvis saldoværdien ved ophørsårets udgang er positiv, og der fortsat er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt, videreføres den positive saldo til efterfølgende indkomstår.

Salg efter ophørsåret

Salgssummer for driftsmidler og skibe, der bliver solgt efter ophørsåret, trækkes fra i den positive saldoværdi, og hvis salgssummerne overstiger den positive saldo, skal den herved opståede negative saldoværdi regnes med til den skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår. Se AL § 9, stk. 2.

Et tab, dvs. en positiv saldoværdi efter fradrag af salgssummen for det sidst solgte driftsmiddel eller skib, kan først trækkes fra i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt. Se AL § 9, stk. 2.

Hvis et virksomhedssalg er tilrettelagt således, at en mindre andel af aktiverne beholdes, og dette ikke er forretningsmæssigt begrundet, vil virksomheden blive anset for ophørt. En eventuel positiv saldoværdi skal derfor trækkes fra i ophørsåret. Se om manglende forretningsmæssig begrundelse i SKM2002.484.HR, SKM2006.293.ØLR og SKM2007.37.HR i efterfølgende oversigt over afgørelser, domme mv.

Se også

Se AL § 9 og LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.2.4.9 om "Salg eller ophør af virksomhed".

Overførsel til benyttelse i udlandet, begrænset skattepligt

Hvis aktiver, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, bliver overført til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførsel med salg. Se KSL § 8 A, stk. 2, og SEL § 8, stk. 4.

Salgssummen ansættes til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Se også

Se SEL § 8, stk. 5, om sambeskatningstilfælde.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.4 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Indhold

• Goodwill (C.C.6.4.1)
• Andre immaterielle rettigheder og godtgørelser (C.C.6.4.2).

Se også

• LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.5.3 om afskrivningsadgangen ved erhvervelse af immaterielle aktiver
• Afsnit C.C.6.2, "Opgørelse af afståelsessummer"
• LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1 om kontantomregning
• Afsnit C.C.6.5 "Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver".

C.C.6.4.1 Goodwill

Indhold

Dette afsnit handler om en række spørgsmål, som opstår i forbindelse med afståelse af goodwill.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er skatteretlig goodwill? (C.C.6.4.1.1)
• Værdiansættelse af goodwill (C.C.6.4.1.2)
• Hvornår kan SKAT ændre en aftale om fastsættelse af goodwill? (C.C.6.4.1.3).

Se også

Se afsnit C.C.6.5 om opgørelsen af fortjeneste og tab på afstået goodwill.

C.C.6.4.1.1 Hvad er skatteretlig goodwill?

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan goodwill i skattemæssig forstand skal forstås.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Definition af goodwill
• Goodwill skal være knyttet til en virksomhed
• Overdragelsen skal være reel
• Forpagtningsforhold
• Overdragelsestidspunktet
• Tab som følge af mistet goodwill
• Indtjening og kundekreds skal begrunde eksistensen af goodwill
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6, jf. stk. 1.

Når et vederlag ikke kan henføres til betaling for goodwill, kan det ifølge praksis ofte henføres til vederlag eller betaling for et af de øvrige formuegoder omfattet af AL § 40.

De eksisterende regler om beskatning og afskrivning i henholdsvis AL 40, stk. 6 og AL § 40, stk. 1, (tidligere LL § 16 E, stk. 1, nr. 1, og LL § 16 F, stk. 1) har virkning for goodwill, der afstås den 19. maj 1993 eller senere, uanset om den goodwill, der afstås, er optjent eller erhvervet forud for denne dato.

Det, der er afgørende for, hvornår reglerne kan bruges, er tidspunktet for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af virksomheden og dermed goodwill. Betalings- og overtagelsestidspunktet af virksomheden/formuegodet er uden betydning.

Kronologisk oversigt over reglerne for goodwillbeskatning:

* Hvis aftalen om vederlagets fastsættelse var godkendt af Ligningsrådet ved bindende forhåndsbesked indgivet inden 1. januar 1994, jf. lov nr. 428 af 25. juni 1993, § 8, stk. 8.

Om indholdet af overgangsreglerne i forbindelse med genindførelsen af beskatning af fortjeneste og tab på goodwill i 1993 se LV 1997 Erhvervsbeskatning og tidligere år, afsnit E.I.4.1.5.

Se også

Se afsnit C.C.6.8 om muligheden for henstand med avanceskatten i forbindelse med salg af goodwill, hvor betalingen for goodwill er fastsat som en løbende ydelse efter LL § 12 B.

Definition af goodwill

Ved goodwill forstås: "Den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende". Dette er fastslået ved flere landsretsdomme.

Vestre Landsret har udtalt, at goodwill i skattemæssig henseende siden 1939 har været knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Se TfS 1992, 431 VLR og kommenteret i TfS 1992, 537 DEP.

Denne fastlæggelse af det skattemæssige goodwillbegreb har været fulgt i praksis, både efter at goodwillbeskatningen blev ophævet i 1982, men også efter genindførslen i 1993. I præmisserne i TfS 1998, 459 VLR, lagde retten til grund, at goodwill i skattemæssig henseende i overensstemmelse med praksis er knyttet til værdien af en virksomheds kundekreds.

Eksempler på definition af goodwill fra retspraksis

Fx vil en revisors betaling for medtagne klienter i forbindelse med udtræden af et I/S blive anset for vederlæggelse for goodwill. Se TfS 1997, 555 HR.

Ved overdragelse af en virksomheds aktivitet til bogførte værdier skal der korrigeres for goodwill, idet en uafhængig køber vil tillægge kundekredsen og forretningsforbindelserne en goodwillværdi. Se SKM2007.685.SR.

Landsskatteretten udtalte, at der ikke i forbindelse med afståelsen af en erhvervsandelslejlighed var afstået en kundekreds med videre. Sælgers tab var derfor ikke tab på goodwill. Se SKM2002.86.LSR.

Højesteret anså en vederlæggelse for goodwill som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift. Se SKM2002.155.HR.

Goodwill skal være knyttet til en virksomhed

Forretningsforbindelser, kundekreds mv. kan kun være knyttet til en virksomhed. Derfor kan goodwill ikke være knyttet til personer. Se SKM2003.590.LR og SKM2006.284.SR.

Hvis en person, der besidder særlige kvalifikationer, fortsætter i den solgte virksomhed, har dette i sig selv ikke betydning for afgørelsen af, om der i skattemæssig henseende foreligger goodwill. Se SKM2001.190.LR og TfS 1999, 827 LR.

Der vil efter Skatteministeriets opfattelse ikke være tale om goodwill i situationer, hvor virksomheden drives gennem personlig arbejdsindsats for en enkelt hvervgiver, eller hvor virksomhedens drift kun udøves på baggrund af en enkelt kontrakt. Se TfS 1998, 731 HR.

Der vil heller ikke foreligge goodwill i skattemæssig henseende, når virksomheden sælges til virksomhedens eneste kunde på grund af personsammenfaldet, medmindre en uafhængig køber af virksomheden vil tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi. Se TfS 1991, 346 LSR. Tilsvarende gør sig gældende ved kundeforhold mellem interesseforbundne parter. Se TfS 1997, 222 HR.

Det er en betingelse for brugen af AL § 40, at der i skattemæssig henseende er tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, idet goodwill ikke kan overdrages særskilt. Se TfS 1986, 376 ØLR, TfS 1991, 85 ØLR og TfS 1994, 43 LSR, SKM2002.310.HR, SKM2006.455.VLR samt SKM2007.347.HR.

Bestemmelsen omfatter både den situation, hvor hele virksomheden sælges mv. og den situation, hvor der er tale om salg mv. af en del af en erhvervsvirksomhed. Se TfS 1990, 23 ØLR.

En forhandleroverenskomst, som ikke bliver ændret i forbindelse med omdannelse af en personligt drevet virksomhed til selskab, vil fortsætte mellem de oprindelige parter efter omdannelsen. Forhandleroverenskomsten kan derfor ikke danne baggrund for fastsættelse af goodwill. Se om denne situation i TfS 1988, 71 SD.

Overdragelse af en kundeportefølje til andet koncernselskab medfører ikke nødvendigvis beskatning af goodwill. Se SKM2009.18.SR.

Virksomheden skal være i drift

I begrebet goodwill ligger også, at der både skal være tale om en virksomhed i drift og om konkrete konstaterbare faktorer, der betinger forventningerne om den fremtidige indtjeningsevne.

Konkrete konstaterbare faktorer er blandt andet tilstedeværelsen af en fast kundekreds eller særlige forretningsforbindelser.

En forventning om en fremtidig indtjening i sig selv er ikke tilstrækkelig til at begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill. Højesteret kom frem til, at forventningen til en fremtidig indtjening ved værdipapirhandler ikke knyttede sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser. Der var derfor ikke afstået goodwill. Se SKM2005.274.HR.

Det er heller ikke tilstrækkeligt for konstatering af goodwill i skattemæssig henseende, at der er en indtjeningsevne, hvis dokumentation for en kundekreds, særlige forretningsforbindelser eller lignende ikke kan frembringes. Se TfS 1992, 431 ØLD.

Goodwill kan, ud over kundekredsen, være knyttet til det faktum, at der er tale om en igangværende og veletableret virksomhed og de fordele, der er forbundet med dette. Se også LSRM 1971, 32.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fastsat en goodwillværdi for en entreprenørvirksomhed, selvom kundekredsen i virksomheden overvejende bestod af skiftende licitationskunder. Ligningsrådet lagde vægt på, at virksomhedens modtagelse af indbydelser til at afgive tilbud ved bundne licitationer i sig selv var af stor værdi og tillige udtryk for eksistensen af en goodwill. Se TfS 2000, 256 LR samt TfS 2000, 198 LR.

Overdragelsen skal være reel

Det er en betingelse for fastsættelse af goodwill, at der er tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis), herunder det formuegode, der kan bedømmes som goodwill.

Ved vurderingen af om der er tale om en reel overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, er det af afgørende betydning, for hvis regning og risiko virksomheden hidtil er blevet drevet, og for hvis regning og risiko, den drives fremover.

I TfS 1991, 85 ØLR fastslog landsretten, at goodwill ikke kan anses for at være et formuegode, som er uafhængigt af forretningens drift. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at det ikke var bevist, at der var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Se SKM2002.310.HR, TfS 1990, 23 ØLR og TfS 1989, 482 LSR.

Se også

Se mere om stillingtagen til reel overdragelse af goodwill i afgørelserne TfS 1991, 133 LSR, TfS 1992, 211 ØLR, TfS 1999, 646 ØLR og SKM2005.148.ØLR.

Forpagtningsforhold

I forbindelse med bortforpagtning af en virksomhed vil det for det meste være sådan, at ejerskabet til virksomhedens aktiver, herunder goodwill, bliver hos bortforpagter også efter forpagtningsaftalens ophør.

Derfor vil den goodwill, som forpagter eventuelt oparbejder for virksomheden under forpagtningsperioden, tilfalde bortforpagter ved forpagtningens ophør, med mindre andet er aftalt. Se TfS 2000, 347 LR.

I et tilfælde hvor en revisor bortforpagtede sin goodwill til et selskab og samtidig solgte sin virksomhed til samme selskab, blev bortforpagtningen af goodwill anset for at være et salg. Se TfS 1991, 16 HR.

Overdragelsestidspunktet

Goodwill er skattemæssigt overdraget på tidspunktet for indgåelse af en bindende aftale om overdragelse af den virksomhed, som goodwillen knytter sig til.

I forbindelse med brug af virksomhedsomdannelsesloven kan overdragelsestidspunktet til et nystiftet selskab tidligst være stiftelsestidspunktet for selskabet. At omdannelsen finder sted med tilbagevirkende kraft ændrer ikke på afståelsestidspunktet. Se TfS 1997, 16 LSR.

Hvis et moderselskab indgår aftale med et datterselskab om at varetage moderselskabets aktiviteter, helt eller delvist, vil ikke bare denne aktivitet, men også goodwill, blive anset for overdraget til datterselskabet på tidspunktet for aftalens indgåelse. Se TfS 1997, 700 ØLR.

Højesteret tillagde det afgørende betydning, at der i indkomståret 2000 var underskrevet to hensigtserklæringer af to af selskabets partnere, og at alle selskabets partnere havde underskrevet en pressemeddelelse udsendt i 2000. Højesteret bemærkede, at underskrivelsen af overdragelsesaftalen den 2. januar 2001 i det væsentlige indeholdt en sammenfatning og udfyldning af det, der allerede var aftalt, hvorfor overdragelsen blev anset for indgået i indkomståret 2000. Se SKM2006.641.HR.

Tab som følge af mistet goodwill

Der kan ud fra den eksisterende retspraksis opstilles endnu en betingelse for at fastsætte goodwill, nemlig at den oprindelige indehaver skal være påført et tab som følge af mistet goodwill. Se SKM2009.341.BR.

Hvis flere firmaer deltager i en ny fælles sammenslutning, fx et advokatselskab, vil en oparbejdet goodwill i de enkelte firmaer ikke blive anset for afstået. Dette gælder, hvis det er aftalt, at kundekredsen eller klienterne forsat skal tilhøre de enkelte deltagende virksomheder. Deltagerne kan under sådanne forudsætninger ikke være påført et tab i forbindelse med indtræden i en sammenslutning.

Se SKM2001.230.LR, hvor Ligningsrådet også udtalte, at en senere udtræden af fællesskabet vil medføre fastsættelse af den under fællesskabet oparbejdede goodwill.

Hvis en virksomhed fortsætter sin drift i nærheden af den tidligere virksomheds beliggenhed og med uændret varesortiment, navn og form, er der ikke lidt noget tab på skattemæssig goodwill.

Hvis der i sådanne tilfælde bliver ydet et vederlag for goodwill, vil der typisk være tale om vederlag for afståelse af lejede lokaler eller vederlag for opgivelse af retten til en forpagtningskontrakt, som er omfattet af AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Se TfS 1991, 2 ØLR, TfS 1991, 85 ØLR, TfS 1991, 368 VLR og TfS 1998, 459 VLR.

Den rene beliggenhedsgoodwill er derfor ikke omfattet af det skattemæssige goodwillbegreb.

Der vil ofte blive betalt et beløb i forbindelse med opsigelse af lejemål. Ved Skd.1978.46.219.ØLR blev en betaling for adgangen til hurtigt at overtage nogle forretningslokaler betragtet som en lejemålsdusør, som er skattepligtig indkomst. Se også TfS 1991, 507 LSR.

Indtjening og kundekreds skal begrunde eksistensen af goodwill

Det er en betingelse, at virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. Dette er ofte tilfældet, når der er knyttet en særlig kundekreds til virksomheden.

Hvis forventningen om en fremtidig indtjening ikke knytter sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, kan der ikke være knyttet goodwill til overdragelsen af en virksomhed. Se SKM2005.274.HR.

Hvis et selskabs eneste aktivitet er at eje andele i associerede selskaber, og selskabet dermed ikke har nogen selvstændig driftsaktivitet, kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, kan der efter Skatteministeriets opfattelse ikke være goodwill tilknyttet virksomheden. Se SKM2004.174.LR.

Der er ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, når fx en svineproducent sælger direkte til slagteriet. Se TfS 1992, 431 VLD. Det samme er tilfældet ved salg af skind gennem De Danske Pelsauktioner. Se TfS 1987, 439 LSR.

Når der ikke er lagt vægt på produkternes oprindelse, og når produkterne bliver afsat via et elektronisk auktionssystem, og når sælger kun kan identificeres ved et registreringsnummer, kan der efter Skatteministeriets opfattelse ikke være goodwill tilknyttet virksomheden. Se TfS 1999, 352 LSR om et gartneri.

Landsskatteretten har i forbindelse med omdannelse af en dambrugers virksomhed til selskab fundet, at der forelå goodwill. Der blev lagt vægt på oplysningerne om afsætningskanaler og prisdannelser på fisk, herunder at handlen med fisk skete ved individuelt salg og ikke på auktion. Se TfS 1991, 344 LSR.

I forbindelse med en overdragelse af en forretning med kollektion for lotteri kan der ikke vederlægges særskilt for lotterikollektionen. Denne kan ikke handles eller overdrages af en kollektør til en ny indehaver af forretningen. Derimod skal der typisk indgås en ny aftale mellem indehaveren af lotteriet og den nye kollektør. Se TfS 1992, 55 LSR, hvor vederlæggelse for overtagelse af lotterikollektionen blev anset for at være goodwill.

En virksomhed, der helt eller delvist betjener licitationskunder, dvs. kunder, der primært har valgt virksomheden af prismæssige årsager, kan også have en goodwillværdi. Se TfS 2000, 256 LR og TfS 2000, 198 LR.

Virksomhed med salg af bestemte bilmærker kan som udgangspunkt ikke have en goodwill tilknyttet, da virksomheden ikke uden grossistens samtykke kan overdrage retten til forhandling af det pågældende bilmærke. Ligningsrådet har dog udtalt, at goodwill knyttet til salg af et bestemt bilmærke ikke som udgangspunkt kun tilhører grossisten. Ligningsrådet udtalte også, at en bilkøbers valg af et bestemt bilmærke kan skyldes et ønske om køb hos en bestemt forhandler. Se TfS 2000, 392 LR, hvor Ligningsrådet fandt, at der af den beregnede goodwill kunne henføres 20 pct. til forhandleren.

Overdragelse af kundeportefølje til andet koncernselskab medfører ikke nødvendigvis beskatning af goodwill. Se SKM2009.18.SR.

Virksomhed med en enkelt kunde

Det fremgår af TfS 1997, 222 HR, at 2 af dommerne i forbindelse med Østre Landsrets behandling af sagen siger, at den omstændighed, at en virksomhed kun har en enkelt kunde, ikke kan udelukke, at kundeforholdet har en karakter, der kan begrunde eksistensen af goodwill. Højesteret kommenterer ikke dette.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der kan beregnes goodwill, hvis en virksomhed kun har en enkelt eller ganske få kunder.

Værdiansættelsen af goodwill beror på en konkret vurdering af det pågældende kundeforhold. Det afgørende ved denne vurdering er, om en uafhængig køber vil være villig til at tillægge det pågældende kundeforhold goodwillværdi eller ej. Se TfS 1997, 222 HR, hvor Højesteret i øvrigt ikke fandt, at der forelå goodwill.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan goodwill kan værdiansættes efter Ligningsrådets vejledende anvisning, som offentliggjort i TSS-cirkulære 2000-10 og i Skatteministeriets cirkulære nr. 44 af 28. marts 2000.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Den vejledende anvisning om beregning af goodwill
• Beregningsreglen i hovedtræk
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Skatteministeriet har til brug for værdiansættelse af koncerninterne overdragelser udarbejdet vejledningen "Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse" af 21. august 2009.

Vejledningen beskriver værdiansættelsesmodeller, anbefalinger til brug af værdiansættelsesmodellerne samt anbefalinger til indholdet af dokumentation for værdiansættelsen.

Vejledningen retter sig primært mod værdiansættelse af virksomheder og virksomhedsandele, herunder goodwill og andre immaterielle rettigheder, ved koncerninterne overdragelser.

De værdiansættelsesmetoder og retningslinjer for anvendelse, der er beskrevet i vejledningen af 21. august 2009, kan bruges i situationer, hvor den vejledende anvisning i TSS-cirkulære 2000-10 ikke findes anvendelig.

Der er således ikke valgfrihed mellem de to vejledninger.

Regel

Der findes ikke i lovgivningen en regel for, hvordan goodwill skal værdiansættes.

Ved uafhængige parters aftale om overdragelse af goodwill skal aftalen lægges til grund, medmindre SKAT kan bevise, at der er et andet aktiv, som der ikke er ydet fuldt vederlag for.

Ved overdragelse mellem interesseforbundne parter skal værdien af goodwill sættes til handelsværdien.

Handelsværdien for goodwill værdiansættes efter et skøn ud fra de konkrete omstændigheder. I et skøn skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder i det konkrete tilfælde, som er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen, herunder især virksomhedens hidtidige overskud. Se TfS 1987, 398 LSR.

Hvis der i nogle brancher er en fast kutyme for værdiansættelse af goodwill, fx opgjort på baggrund af bruttoomsætning, bruttohonorarindtægt eller lignende, godkendes disse ved værdiansættelse af goodwill.

Fx er der kutyme for værdiansættelse af goodwill i lægevirksomheder, tandlægevirksomheder og revisionsvirksomheder.

Hvis kutymen indebærer, at værdiansættelsen beregnes på baggrund af omsætningen, vil der kunne fastsættes en goodwill, selvom virksomheden har underskud.

Hvis en kutyme benyttes ved værdiansættelsen af goodwill, skal parterne indsende dokumentation for, at der findes en branchekutyme i pågældende brancheorganisation, hvis SKAT ønsker det.

Hvis goodwill er fastsat efter særlig kutyme, bruges samme princip ved tilbageoverdragelse til en hovedaktionær. Se Skat 1987.7.526 LR og Skat 1987.7.527 LR.

Hvis der ikke er en branchekutyme, kan den fastsatte værdi blandt andet sandsynliggøres ved hjælp af erklæringer fra en uafhængig sagkyndig person eller ved modtagne købstilbud.

I forbindelse med virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft bliver goodwill sat til værdien på den valgte skæringsdag og ikke på det senere omdannelsestidspunkt. Det kan ikke udelukkes, at forhold, der er påregnelige på skæringsdagen, men som først kan dokumenteres på et senere tidspunkt, kan tages i betragtning. Se TfS 1990, 376 ØLR.

Der er ikke muligt at udskyde værdiansættelsen af goodwill til et senere tidspunkt, fx til et år efter omdannelsen, ligesom det ikke er muligt at indregne egne forventninger i værdiansættelsen. Se TfS 1991, 358 LSR.

Hvis der ikke er andre holdepunkter for udøvelsen af skønnet over handelsværdien, har Ligningsrådet vedtaget en vejledende anvisning til værdiansættelse af goodwill, offentliggjort i TSS-cirkulære 2000-10. Den værdi, der bliver beregnet efter anvisningen kan danne udgangspunkt for skønnet over handelsværdien ved overdragelse af goodwill mellem parter, der ikke har modstående interesser.

Den vejledende anvisning om beregning af goodwill

Beregningsmodellen i TSS-cirkulære 2000-10 er udtryk for en standardiseret beregning af goodwill. Der kan derfor være konkrete omstændigheder, der gør beregningsmodellen mindre brugbar. I disse tilfælde skal der ændres i resultatet, så den endelige værdiansættelse skønsmæssigt svarer til den pris, som en uafhængig tredjemand må forventes at ville betale for goodwill under de foreliggende omstændigheder.

Et finansieringsselskab vil typisk have omstændigheder, der gør, at beregningsmodellen skal tilpasses. Se SKM2003.474.LR.

Den vejledende anvisning og elementerne i denne kan påberåbes af parterne, men der er ikke et krav om, at den værdi der fremkommer efter anvisningen, bliver godkendt af SKAT, da beregningen jo kun er vejledende for handelsværdien. Tilsvarende kan SKAT ikke blot lægge en beregning efter anvisningen til grund, hvis konkrete forhold gør anvisningen uanvendelig.

Ved brug af beregningsmodellen er det afgørende, at der bliver taget stilling til, om beregningsmodellen giver en realistisk værdiansættelse af goodwill eller ej, og om der i situationen er omstændigheder, der skal tages højde for.

Eksempelvis kan en uafhængig køber være villig til at betale et beløb for goodwill, selvom goodwill-værdien beregnet efter den vejledende anvisning er nul eller negativ. Tilsvarende kan der være situationer, hvor der kan beregnes en positiv værdi efter anvisningen, men hvor en uafhængig tredjemand ikke vil betale for goodwill.

Den goodwillværdi, der fremkommer ved brug af den vejledende beregningsmodel skal altid underkastes en prøvelse af, om den beregnede værdi svarer til den reelle handelsværdi eller ej.

TSS-cirkulære 2000-10, punkt 4, indeholder følgende eksempler på forhold, der kan have betydning for værdiansættelsen, og som kan føre til justering af den beregnede værdi:

• Velbegrundede forventninger til fremtiden, eventuelt baseret på indgåede aftaler om fremtidige ydelser
• Udviklingen fra afslutningen af sidste regnskabsperiode til tidspunktet for overdragelsen
• Situationer, hvor indehaver(e) eller medarbejdere med afgørende indflydelse på virksomhedens indtjening ikke følger med virksomheden
• I tilfælde, hvor virksomhedens indtjening udelukkende eller i det væsentlige er baseret på en eller ganske få meget store kunder, vil beregningsmodellen være mindre anvendelig. Der bør således ske et nedslag som udtryk for den usikkerhed, der er forbundet med dette
• Hvis virksomhedens indtjening i de foregående år har været påvirket af store engangsindtægter- eller udgifter herunder fx betydelige forsknings- og udviklingsudgifter, ekstraordinært store tab på debitorer eller ekstraordinært store finansielle indtægter eller udgifter.

Ligningsrådet har taget stilling til fravigelse af den vejledende anvisning, både før og efter den nugældende vejledende anvisning: Se TfS 1999, 827 LR, TfS 2000, 256 LR og TfS 2000, 392 LR.

Ligningsrådet tilsidesatte i 2 sager om goodwill den anviste beregningsregel og foretog i stedet for et skøn over goodwillværdien. Beregningsreglen er kun vejledende ved værdiansættelsen af goodwill. Se TfS 1996.404 LR.

En nedsættelse eller en forhøjelse af den goodwillværdi, der beregnes ved hjælp af anvisningen, skal dog altid være baseret på faktiske omstændigheder knyttet til den virksomhed, der bliver overdraget og ikke bero på et skøn, sådan at der, fx ved en nedsættelse, bliver tale om en form for umotiveret rabat. Se SKM2011.33.BR, hvor værdien af goodwill blev beregnet med udgangspunkt i den vejledende anvisning og tilpasset konkrete omstændigheder.

Når SKAT, et skatteankenævn, Skatterådet, det tidligere Ligningsråd, Landsskatteretten eller domstolene har taget stilling til værdiansættelse af goodwill, er det den værdi, der er handelsværdien. Dermed kan hverken SKAT eller skatteyderne begære genoptagelse af en værdiansættelse af goodwill, hvis dette udelukkende bliver begrundet i, at der måtte være kommet en ny anvisning, da anvisningen kun er vejledende for handelsværdien. Se også TfS 2000, 1010 TSS.

Hvis beregningsmodellen i TSS-cirkulære 2000-10 bliver brugt til beregning af goodwill på en overdragelse før 1. april 2000 og er til ugunst for skatteyderen, har skatteyderen krav på, at den tidligere gældende anvisning til beregning af goodwill bliver anvendt. Se SKM2002.385.DEP.

Beregningsreglen i hovedtræk

Beregningen tager udgangspunkt i virksomhedens regnskabsmæssige resultater for de seneste 3 indkomstår forud for overdragelsen. Hvis virksomheden ikke udarbejder et årsregnskab efter årsregnskabsloven, er det i stedet virksomhedens skattepligtige indkomster for de seneste 3 indkomstår, der lægges til grund.

Resultaterne bliver blandt andet reguleret for finansielle indtægter/udgifter, ligesom der i visse tilfælde tillægges/fratrækkes et beløb som udtryk for indtjeningens udviklingstendens. Ved overdragelse af en personligt ejet virksomhed trækkes herefter et beløb fra for driftsherreløn.

Restbeløbet skal kapitaliseres ud fra en konkret vurdering af den erhvervede goodwills levetid og under forudsætning af, at køber vil kræve en forrentning. Forrentningssatsen varieres i takt med ændringer i kapitalafkastsatsen.

Oversigt over TSS-cirkulære 2000-10, hvor beregningsgrundlaget er et årsregnskab udarbejdet efter årsregnskabsloven (ÅRL):

Beregningsgrundlaget, indtjeningsevnen

Grundlaget for beregningen er de regnskabsmæssige resultater før skat for de seneste 3 regnskabsår opgjort efter reglerne i årsregnskabsloven.

Hvis virksomheden ikke udarbejder et årsregnskab efter årsregnskabsloven, og der ikke er regnskabsmæssige resultater at tage udgangspunkt i, anvendes i stedet virksomhedens skattepligtige indkomst for de seneste 3 indkomstår.

En virksomhed, der ikke udarbejder årsregnskab efter årsregnskabsloven, kan også vælge at opgøre et regnskabsmæssigt resultat for de seneste 3 indkomstår og anvende dette som udgangspunktet for beregningen. Hvis denne mulighed vælges, kan det af hensyn til en korrekt opgørelse af de regnskabsmæssige afskrivninger, være nødvendigt at opgøre de regnskabsmæssige resultater for flere år inden overdragelsen.

Den gennemsnitlige regnskabsmæssige afskrivningsperiode for anlægsaktiver kan fx være 5 år. For at få opgjort de regnskabsmæssige afskrivninger, kan det i de situationer, hvor virksomheden har købt aktiver i op til 5 år forud for det første af de 3 regnskabsår, blive nødvendigt at opgøre det regnskabsmæssige resultat i op til 8 år før overdragelsestidspunktet.

Regulering af de enkelte år

Hvis der bliver taget udgangspunkt i de regnskabsmæssige resultater før skat, skal der korrigeres for følgende poster:

• - Ikke udgiftsført løn eller vederlag til eventuel medarbejdende ægtefælle
• - Finansielle indtægter
• + Finansielle udgifter
• +/- Eventuelle ekstraordinære poster i henhold til årsregnskabsloven
• + Afskrivninger på tilkøbt goodwill.

Hvis der bliver taget udgangspunkt i opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, skal der korrigeres for følgende poster:

• - Medarbejdende ægtefælle
• - Finansielle indtægter
• + Finansielle udgifter
• + Forskudsafskrivninger
• +/- Andre ikke skatterelevante driftsmæssige poster
• + Afskrivninger på tilkøbt goodwill.

Værdien af goodwill skal beregnes på grundlag af den indtjening, der kommer fra virksomhedens primære forretningsområde. Se SKM2003.168.LR samt SKM2003.474.LR.

Hvad enten grundlaget for beregningen er de regnskabsmæssige resultater før skat eller virksomhedens skattepligtige indkomst, skal der ikke reguleres for ikke udgiftsført løn eller vederlag til medarbejdende ægtefælle, idet beløbet træder i stedet for lønudgift. Der bliver også reguleret for finansielle indtægter og udgifter, da sælgerens finansiering af virksomheden ikke skal have indflydelse på virksomhedens goodwill.

Når der bliver taget udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige indkomst, bliver der også reguleret for rent skattemæssige dispositioner. Dette skyldes, at sådanne rent skattemæssige dispositioner ikke ses at have sammenhæng med virksomhedens goodwill.

Med posten "andre ikke skatterelevante driftsmæssige poster" skal forstås eventuelle andre skattemæssige dispositioner, som har påvirket den skattepligtige indkomst, men som i lighed med de ovenfor nævnte poster, ikke ses at have betydning for virksomhedens drift og dermed for virksomhedens goodwillværdi. Dette gælder fx for det skattemæssige resultat af driftsfremmede aktiver. Se nedenfor under afsnittet "Forrentning af virksomhedens aktiver".

Uanset hvilket grundlag der bliver taget udgangspunkt i, er det en forudsætning, at en køber vil være villig til at betale det samme for goodwill, uanset om der er tale om en virksomhed, der kun har oparbejdet goodwill eller om en virksomhed, der også har tilkøbt oparbejdet goodwill. På baggrund heraf bliver indkomstgrundlaget neutraliseret ved at tilbageføre eventuelle foretagne afskrivninger på tilkøbt goodwill.

Vægtning af de enkelte år

Den regulerede indkomst for tredjesidste år før overdragelsen ganges med 1, den regulerede indkomst for næstsidste år ganges med 2, og den regulerede indkomst for det sidste år ganges med 3.

Den samlede regulerede indkomst er på denne måde ganget med 6, hvorfor gennemsnitsindtjeningen, der kan være såvel et positivt som et negativt beløb, fremkommer ved at dividere summen af de regulerede indkomster med 6.

Udviklingstendensen

Når virksomhed mellem uafhængige parter bliver overdraget, vil den fremtidige/budgetterede indkomst almindeligvis spille en betydelig rolle for værdiansættelsen af en virksomheds goodwill.

Budgetter er ikke egnet som grundlag for skøn over goodwillværdi, når der er tale om overdragelse mellem parter med interessefællesskab.

Hvis der har været en konstant resultatmæssig udvikling (positiv/negativ) inden for de 3 år, som bliver lagt til grund for beregningen, bliver der beregnet et tillæg/fradrag for udviklingstendens.

Beregningen af udviklingstendens tager udgangspunkt i den resultatmæssige udvikling, der har været fra det tredjesidste regnskabsår før overdragelsen til det sidste år før overdragelsen. Som udtryk for gennemsnittet af udviklingen (stigningen/faldet) i de to udviklingsperioder (år 1 til år 2 og år 2 til år 3) divideres den samlede udvikling (år 1 til år 3) med 2.

Hvis den regulerede gennemsnitlige indkomst er negativ efter tillæg/fradrag for udviklingstendens, sættes goodwillværdien som hovedregel til 0 kr.

Driftsherreløn

Efter indregning af udviklingstendensen udgør halvdelen af det herefter fremkomne beløb driftsherreløn, som trækkes fra i den beregnede gennemsnitlige indkomst. Der fratrækkes dog mindst 250.000 kr. og højst 1.000.000 kr. som driftsherreløn. Hvis resultatet efter fradrag for driftsherreløn på mindst 250.000 kr. er 0 eller negativt, antages goodwillværdien at være 0.

Hvis en virksomhed som er drevet i selskabsform bliver overdraget, er der ikke fradrag for driftsherreløn, idet samtlige medarbejdere - herunder aktionærer - vil have modtaget løn for deres arbejde for selskabet.

For interessentskaber og andre virksomheder, der ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, sker beregningen for hver deltager for sig. Det er således interessenternes regulerede regnskabsmæssige resultat eller regulerede skattepligtige indtægt vedrørende virksomheden, der indgår i beregningen. For at finde udviklingstendensen for virksomheden bliver interessenternes regulerede resultater/regulerede skattepligtige indkomster lagt sammen. Herefter deles resultatet ud på hver interessent og fradrag for driftsherreløn for de af virksomhedens ejere, der yder en væsentlig arbejdsindsats, bliver beregnet.

Forudsætningen for at beregne fradrag for driftsherreløn for hver ejer er, at hver ejers arbejdsindsats i interessentskabet kan anses for væsentlig. Hvis alle ejernes deltagelse i interessentskabet har karakter af bibeskæftigelse af mindre omfang, kan der kun foretages fradrag for én samlet driftsherreløn.

Forrentning af virksomhedens aktiver

Når der er beregnet fradrag for driftsherreløn trækkes en forrentning af samtlige aktiver i virksomhedens seneste balance forud for overdragelsen fra, bortset fra driftsfremmede aktiver, som fx obligationer og pantebreve og bogført værdi af tilkøbt goodwill, idet kun den herefter resterende indtjening er til rådighed til forrentning af goodwill.

Se dog SKM2003.474.LR, hvor den vejledende beregningsanvisning bliver tilpasset en finansieringsvirksomheds særlige karakter.

Likvide midler skal som alt overvejende hovedregel holdes uden for forrentningen af aktiverne. Se SKM2001.132.LR.

Udlejningsejendomme kan også blive betragtet som driftsfremmede aktiver og indgår ikke i forrentningen af aktivmassen ved beregningen af goodwill efter den vejledende anvisning. Virksomhedens resultat skal også reguleres med nettoresultatet fra de driftsfremmede udlejningsejendomme. Se SKM2003.168.LR.

Det beror på en konkret vurdering af en virksomheds aktiver, om de er driftsfremmede eller ikke, idet kun de aktiver, der indgår i en virksomheds primære forretningsområde, skal regnes med i den aktivmasse, der bliver forrentet.

Hvis et selskab overdrager en del af sin aktivitet til et datterselskab, skal også de aktiver der ikke medoverdrages, men som er nødvendige forudsætninger for virksomhedens drift, indgå ved forrentningen af aktiverne - og ikke kun de overdragne aktiver. Se SKM2004.44.LSR.

Ved opgørelsen af den aktivmasse, der skal forrentes, skal der derfor sondres mellem, om aktiverne er driftsfremmede eller ej, og ikke om aktiverne er overdraget eller ej.

Forrentningsprocenten

Renten bliver fastsat til den kapitalafkastsats, der gælder på tidspunktet for overdragelsen med et tillæg på 3 pct. Kapitalafkastsatsen bliver kun beregnet en gang årligt. Satsen offentliggøres medio i året. Se VSL § 9.

Kapitalafkastsatsen udgør 4 pct. for indkomståret 2010, og den samlede forrentning udgør således 7 pct. for 2010. At der er tale om en sammensat procentsats, der varierer i takt med kapitalafkastsatsen, sikrer, at satsen bliver løbende tilpasset ændringer i samfundets generelle renteniveau.

Værdien af igangværende arbejder skal kun indgå med nettoværdien.

Det er således kun forskellen mellem aktivværdien for de igangværende arbejder og de modtagne acontobetalinger herfor, der skal indgå, når goodwill for fx en ingeniør, der ønsker at omdanne sin virksomhed til et selskab, skal fastsættes. Se TfS 1991, 140 LSR og TfS 1992, 58 LSR.

Kapitalisering

Det endelige goodwillbeløb fremkommer ved, at restbeløbet bliver kapitaliseret med en individuelt fastsat kapitaliseringsfaktor.

Kapitaliseringsfaktoren udtrykker forholdet mellem det forventede årlige afkast i form af en forrentningsprocent og goodwillens forventede levetid. Kapitaliseringsfaktoren er et udtryk for, i hvor mange år man kan forvente et afkast på den erhvervede goodwill.

Forrentningen bliver fastsat til den kapitalafkastsats, der gælder på overdragelsestidspunktet med et tillæg på 8 pct. Kapitalafkastsatsen er 4 pct. for indkomståret 2010, og den samlede rente udgør således 12 pct. i 2010. Se VSL § 9.

Goodwill kan have varierende levetid, og kapitaliseringsfaktoren må ansættes i forhold til dette.

For virksomheder, hvis produkter nærmest har karakter af standardprodukter, kan levetiden på goodwill passende ansættes til 7 år. Se SKM2002.50.LSR.

Udgangspunktet er således 7 år, medmindre afgørende forhold taler for en længere eller kortere levetid. Se SKM2004.173.LR og SKM2004.174.LR.

Baggrunden for individuel fastsættelse af levetiden på den erhvervede goodwill, og dermed individuel fastsættelse af kapitaliseringsfaktoren, hviler på den forudsætning, at den goodwill, der erhverves fra overdrageren, gradvist bliver erstattet af goodwill, der bliver opbygget af erhververen.

Som eksempler på faktorer, der ifølge Skatteministeriet er afgørende for levetiden for erhvervet goodwill kan nævnes:

• Type og kompleksitet af virksomhedens produkter og/eller tjenesteydelser. Eksempelvis må det antages, at goodwill har en længere levetid, når der er tale om produktion og/eller salg af helt unikke produkter/tjenesteydelser. Modsat når der er tale om produktion/salg af standardiserede og masseproducerede produkter
• Produktion/forhandling af et indarbejdet og anerkendt varemærke må forventes at have en forlængende effekt på goodwillens levetid
• Hvis køber i løbet af kort tid ved etablering af en helt ny virksomhed kan opbygge en goodwill svarende til den, der er knyttet til den aktuelle virksomhed, må goodwill forventes at have en forholdsvis kort levetid. Dette gælder eksempelvis mindre håndværksvirksomheder.

Til illustration kan henvises til SKM2004.174.LR, hvor Ligningsrådet udtalte, at der ikke var tale om forhold, der talte for at fravige udgangspunktet om en levetid på 7 år. Der var tale om en shippingvirksomhed, hvor hovedaktiviteten var charteringvirksomhed med formidling af kontakt mellem befragtere og redere. Denne formidling var meget afhængig af ejerens personlige kontakter med redere og befragtere, som var opbygget gennem års tillidsfuldt samarbejde.

Eksempler på levetidens betydning for kapitaliseringsfaktoren under forudsætning af en rente på 12 pct. og 13 pct.:

I TSS-cirkulære 2000-10 var de anførte kapitaliseringsfaktorer afrundet til hele tal. Afhængigt af om der rundes op eller ned kan en sådan afrunding imidlertid føre til, at beskatningsgrundlaget for goodwill bliver højere eller lavere. Der bør derfor ikke ske afrunding af den beregnede kapitaliseringsfaktor medmindre SKAT og virksomhed kan nå til enighed om dette.

Eksempel på beregning af kapitaliseringsfaktor

De anførte kapitaliseringsfaktorer er beregnet under forudsætning af, at afkastet fra den erhvervede goodwill falder lineært over tid, og beregningen af dette kan illustreres med følgende eksempel:

Det er forudsat, at den erhvervede goodwill har en levetid på 4 år, og at den beregnede rest til forrentning af goodwill er 100 kr. Herefter beregnes det årlige gennemsnitlige afkast fra goodwill tilbagediskonteret til nutiden ved brug af diskonteringsfaktoren (1 + r)^-n, der findes i almindelige rentetabeller.

Med en startværdi primo år 1 på 100 kr. og en levetid på 4 år er værdien ultimo år 1 faldet til 75 kr. Det gennemsnitlige afkast fra goodwill i år 1 bliver (100 + 75)/2, eller 87,50 kr., der skal tilbagediskonteres 1 år. Med en rente på 12 pct. er nutidsværdien af 87,50 kr. lig med 78,10 kr. (87,50 x (1+0,12)^-1).

Primo år 2 er værdien 75 kr., og ultimo år 2 er værdien 50 kr. Det gennemsnitlige afkast for år 2 udgør 62,50 kr., og beløbet tilbagediskonteres 2 år. Nutidsværdien af 62,50 kr. er 49,80 kr. (62,50 x (1+0,12)^-2).

Primo år 3 er værdien 50 kr., og ultimo år 3 er værdien 25 kr. Det gennemsnitlige afkast for år 3 udgør 37,50 kr., og beløbet tilbagediskonteres 3 år. Nutidsværdien af 37,50 kr. er 26,70 kr. (37,50 x (1+0,12)^-3).

Primo år 4 er værdien 25 kr., og ultimo år 4 er værdien 0 kr. Det gennemsnitlige afkast for år 4 udgør 12,50 kr., og beløbet tilbagediskonteres 4 år. Nutidsværdien af 12,50 kr. er 7,90 kr. (12,50 x (1+0,12)^-4).

Summen af de 4 års nutidsværdier er 162,50 kr. (78,10 + 49,80 + 26,70 + 7,90), hvorefter den relevante kapitaliseringsfaktor i det givne eksempel, hvor levetiden er fastsat til 4 år, afrundet udgør 1,63.

Eksempel 1 på beregningsreglen

Den goodwillværdi, der fremkommer ved brug af den vejledende beregningsmodel skal altid underkastes en prøvelse af, om den beregnede værdi svarer til den reelle handelsværdi eller ej.

Se fx SKM2001.132.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at den beregnede goodwillværdi på 607.435 kr. passende kunne fastsættes til afrundet 1.000.000 kr., da virksomheden havde oplevet en positiv udvikling og også forventede en mindre fremgang i resultat og omsætning.

Eksempel 2 på beregningsreglen

Hvis der er tale om en virksomhed, der for ca. 80 pct. vedkommende er ordreproducerende, og som for det næste regnskabsår kun har modtaget ordrer svarende til ca. 30 pct. af den normale omsætning, vil det være overvejende sandsynligt, at virksomheden i det/de kommende år vil få det vanskeligt med at forrente den beregnede goodwillværdi.

I en sådan situation må den indregnede udviklingstendens anses for at være urealistisk. Der vil derfor skulle ske en efterfølgende regulering af den beregnede værdi i nedadgående retning.

Virksomhed under 3 år

Udgangspunktet for at bruge anvisningen er, at virksomheden har et årsregnskab eller skatteregnskab for de seneste 3 regnskabs- eller indkomstår.

Hvis dette ikke er tilfældet, må anvisningen bruges med de fornødne tilpasninger.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.4.1.3 Hvornår kan SKAT ændre en aftale om fastsættelse af goodwill?

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan goodwill eventuelt kan ændres af SKAT.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Parter med interessesammenfald
• Parter uden interessesammenfald
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Udgangspunktet for værdiansættelse af goodwill er, at goodwill skal ansættes til handelsværdien.

Lovhjemmel til at efterprøve og eventuel ændre parternes aftalte overdragelsessum og dennes fordeling findes i AL § 45, stk. 3, jf. stk. 2. Se nærmere i afsnit C.C.6.2 "Opgørelse af afståelsessummer".

Hvis SKAT ændrer en af parternes salgssum og fordelingen heraf, har denne afgørelse direkte bindende virkning for den anden part. Se AL § 45, stk. 4.

Parter med interessesammenfald

SKATs adgang til at ændre en aftale mellem parterne om fastsættelse af goodwill vil sædvanligvis forekomme, når der sker overdragelse mellem parter, der har interessesammenfald.

Ved handel mellem parter med interessesammenfald vil der kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte overdragne aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen.

Der vil sædvanligvis foreligge interessesammenfald ved overdragelse

• i gavemiljø, fx nærtbeslægtede
• hvor der er fælles økonomiske interesser, fx mellem hovedaktionær og selskab
• hvor der ikke er modstående skattemæssige interesser
• hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i købesummens fordeling, fx hvis den ene part ikke er skattepligtig eller har et betydeligt uudnyttet skattemæssigt underskud, eller hvis overdragelsen foregår mellem en privatperson og en kommune.

Hvis der sker omdannelse af en virksomhed til et selskab umiddelbart efter virksomhedens start og der i denne forbindelse vederlægges for goodwill, vil der ikke være tale om goodwill. Se TfS 1992, 490 LSR.

Ved overdragelse af virksomhed til den eneste eller meget store kunde vil der typisk ikke være tale om goodwill. Se TfS 1997, 222 HR.

I tilfælde hvor et moder- og et datterselskab i fællesskab erhverver en virksomhed, og goodwill kun erhverves af det ene selskab, kan SKAT ændre den indgåede aftale. Se SKM2002.310.HR.

En kommune er ikke et skattepligtigt retssubjekt og har som sådan ingen skattemæssig interesse i overdragelsessummens fordeling. Kommunen kan derfor ikke ved en aftale binde SKAT til at acceptere en aftalt fordeling af vederlag og ydelser. SKAT kan derfor foretage en selvstændig skatteretlig vurdering. Se TfS 1991, 368 VLR, hvor Vestre Landsret tiltrådte, at kommunens betaling ikke var for goodwill, men for afståelse af lejede lokaler.

Ved handel mellem interesseforbundne parter skal overdragelsessummen fastsættes til en pris, som en uafhængig tredjemand vil betale. Se SKM2006.653.HR, hvor der blev udmeldt syn og skøn.

Hvis en indgået aftale mellem parterne må anses for at være reel, skal den respekteres af SKAT. Se SKM2002.380.LSR.

Parter uden interessesammenfald

Når der er økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, skal en indgået aftale mellem ikke-interesseforbundne parter som hovedregel respekteres af SKAT. Dette skyldes, at det forventes at parternes aftalte vederlæggelse er udtryk for handelsværdien. Se TfS 1992, 56 LSR og SKM2006.692.LSR, som begge omhandler to interessenters aftalte skævdeling.

SKAT har i et vist omfang mulighed for at ændre en aftale om værdiansættelse af goodwill, der er indgået mellem parter med modstående interesser. Se AL § 45, stk. 3.

En ændring af aftalen har ingen skattemæssige konsekvenser for sælgers vedkommende, hvis de afståede aktiver alle er omfattet af afskrivningsloven. Dette skyldes, at den samlede beskatning bliver det samme, uanset hvorledes afståelsessummen bliver fordelt. Dette gælder hvad enten der er tale om genvundne afskrivninger, fortjeneste ved salg af goodwill eller lignende.

Bestemmelsen har derimod stor betydning for køber, også i tilfælde hvor aktiverne kun er omfattet af afskrivningsloven. Dette skyldes de forskellige afskrivningssatser i afskrivningsloven.

Korrektion af aftale mellem uafhængige parter

Det fremgår af Østre Landsrets dom, TfS 1991,471 ØLR, at SKAT kan ændre en aftale mellem uafhængige parter, når det kan påvises, at der er sket åbenbare fejl, eller hvis der er sket overdragelse af et aktiv, som der ikke er ydet fuldt vederlag for.

Dommen blev indbragt for Højesteret, hvor der blev indgået et retsforlig. Dette skyldtes, at der blev udmeldt syn og skønsforretning under sagen, og Skatteministeriet fandt ikke anledning til at fastholde påstanden om omkvalificering af det aftalte vederlag.

Retsforliget er imidlertid ikke udtryk for, at SKAT i tilsvarende sager vil frafalde synspunktet om omkvalificering af et vederlag aftalt mellem uafhængige parter, hvis der skønnes at være grundlag for dette. Se TfS 1994, 755 HR.

Eksempler på korrektion

• Tilsidesat beliggenhedsgoodwill, hvor sælgers virksomhed ikke overdrages eller ophører. Se TfS 1993, 32 VLR.
• Erstatning for goodwill tilsidesat og anset for opgivelse af lejemål. Se TfS 1998, 459 VLR
• Aftalt goodwill tilsidesat og i stedet anset for vederlæggelse for indtjeningsrettigheder. Se TfS 1998, 731 HR.
• Køber kunne ikke fradrage en løbende provision, idet denne blev anset for yderligere goodwill på erhvervelsestidspunktet. Se TfS 1999, 672 LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.4.2 Andre immaterielle rettigheder og godtgørelser

Indhold

Dette afsnit handler om afståelse af andre immaterielle rettigheder.

Afsnittet indeholder:

• Andre immaterielle rettigheder (C.C.6.4.2.1)
• Godtgørelse for at opgive agentur eller lignende og vederlag for at påtage sig en konkurrenceklausul (C.C.6.4.2.2).

Se også

Se afsnit C.C.6.5 om opgørelsen af fortjeneste og tab, herunder også om immaterielle aktiver erhvervet som led i næring eller spekulation.

C.C.6.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder

Indhold

Dette afsnit beskriver den skattemæssige afståelse af andre immaterielle rettigheder.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Beskrivelse og definition af andre immaterielle rettigheder
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Reglerne om andre immaterielle rettigheder er i AL § 40, stk. 2.

Reglerne om behandlingen af fortjeneste og tab ved overdragelse er i AL § 40, stk. 6.

Der er også mulighed for at medregne visse fortjenester på andre immaterielle rettigheder efter LL § 27 A og efter LL § 7 O. Se nedenfor.

Som for goodwill kan LL § 12 B også anvendes i forbindelse med afståelse af andre immaterielle rettigheder efter AL § 40, stk. 6. Se afsnit C.C.6.8 om løbende ydelser efter LL § 12 B.

Bemærk

Beskatningsreglerne ved afståelse af andre immaterielle rettigheder fandtes tidligere i § 2, i den nu ophævede lov om særlig indkomstskat mv. For rettigheder erhvervet efter den 19. maj 1993 var hjemlen indføjet i den nu ophævede LL § 16 E, stk. 1.

Formuleringen tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder i den tidligere LL § 16 E er efter ophævelsen og overførslen til AL § 40, stk. 2, ændret til andre immaterielle rettigheder. Ændringen er kun af sproglig karakter.

Beskrivelse og definition af andre immaterielle rettigheder

Fortjeneste eller tab ved afståelse mv. af andre immaterielle rettigheder omfattet af AL § 40, stk. 2, er fx:

• Særlige fremstillingsmetoder eller lignende (knowhow)
• Designret (mønsterret)
• Varemærkeret
• Patentret
• Forfatter- og kunstnerret
• Retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af disse typer af immaterielle rettigheder skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6.

For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Det er ikke en betingelse for at bruge bestemmelsen, at salget mv. finder sted i forbindelse med erhvervsophør.

Definitioner

• Særlig fremstillingsmetode eller lignende dækker opfindelser og værker, der er skabt af afhænderen selv, blandt andet knowhow.
• Designretten blev indført i Danmark i 2001 på basis af et EF-direktiv og er en modernisering af de tidligere regler om mønsterbeskyttelse og mønsterret. Designretten er en lovbestemt beskyttelse af industrielt eller håndværksmæssigt fremstillede produkters udseende, som fx møbler og lamper.
• Ved varemærkeret forstås en lovbestemt beskyttelse af særlige kendetegn for varer eller tjenesteydelser, som benyttes eller agtes benyttet i en erhvervsvirksomhed. Et varemærke skal kunne gengives grafisk for at opnå beskyttelse. Eksempler kan være et logo/mærke på tøj og legetøjsklodser, eller et softwarefirmas logo.
• En patentret er en registreret ret til at forbyde andre at udnytte en opfindelse kommercielt. Fx kan et softwarefirma have patent på dobbeltklik. Ved patentering beskyttes således omkostninger brugt til udvikling og brug af opfindelsen.
• Ved forfatter- og kunstnerret forstås rettigheder, der er beskyttede efter lov om ophavsret. Det vil bl.a. sige forfatterret til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, filmrettigheder, retten til musikværk, retten til edb-programmer, og Webhotels (hjemmesider, internethandel og lignende) mv.
• Ved udbytteret forstås retten til en kontraktligt aftalt løbende indkomst erhvervet ved overdragelse af et formuegode, fx i forbindelse med afståelse af en virksomhed.
• Ved retten efter en forpagtnings- eller lejekontrakt forstås retten til at indtræde eller fortsætte som forpagter eller lejer af et formuegode, fx fast ejendom.

AL § 40, stk. 2, angiver ikke udtømmende arten af de omfattede rettigheder. Bestemmelsen omfatter også rettigheder, der kommer fra en vis indsats af skabende eller opfindende karakter. Lovbestemmelsen omfatter også rettigheder til værker mv., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.

Hvis en fotograf fx overdrager sit personlige billedarkiv til et selskab, har fotografen også overdraget sin ret til at kræve betaling for udnyttelse af billederne. Denne ret kan sidestilles med de i AL § 40, stk. 2, nævnte eksempler. Vederlaget ved overdragelsen skal derfor regnes med til den skattepligtige indkomst efter AL § 40, stk. 6. Se TfS 1999, 574 VLR.

Det er ingen betingelse for at bruge bestemmelsen, at rettighederne er registrerede.

Rettighed eller driftsomkostning?

Hvis filmrettigheder overdrages fuldt ud, så køberen samtidig får brugsrettighederne i hele den periode rettighederne har gyldighed i, kan udgifterne til købet afskrives efter AL § 40, stk. 2. Dette kræver, at filmrettighederne overdrages i overensstemmelse med de retsregler, der gælder for området. Se TfS 1994, 669 LR.

Hvis der derimod er tale om udgifter afholdt til brugsrettighederne til filmrettigheder vedrørende en kortere periode end den periode, der er ophavsretligt beskyttet, angår de afholdte udgifter ikke immaterielle rettigheder. Udgifterne kan derfor ikke afskrives efter AL § 40, stk. 2. Derimod kan udgifterne trækkes fra som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Dette fremgår af SKM2003.586.HR, der vedrørte forståelsen af de tidligere bestemmelser om afståelse af rettigheder mv., og som er videreført i AL § 40, stk. 2.

Højesteret fandt, at overdragelse af sådanne tidsbegrænsede brugsrettigheder ikke kunne betragtes som en endelig "afhændelse" af rettighederne. Derfor erhvervede køberen ikke rettighederne på samme måde, som udtrykket endelig "afhændelse" skulle forstås i LL § 16 F, stk. 2, og tidligere i § 15, stk. 1, i lov om særlig indkomstskat mv. Nu AL § 40, stk. 2.

Højesteret har fundet, at udgifter afholdt til erhvervelse af en ret til tidsbegrænset brug af filmrettigheder, var blevet "anvendt" og dermed var fradragsberettigede i de indkomstår, hvor beløbene blev betalt i overensstemmelse med, hvad der var bestemt i de indgåede kontrakter. Se SKM2003.586.HR.

Udgifter afholdt til brugsrettigheder til filmrettigheder for en begrænset periode er også driftsomkostninger, også selvom udgifterne vedrører film, der

• allerede har haft premiere ("gamle film"),
• premierefilm eller
• film, der endnu ikke er færdigproducerede på det tidspunkt, hvor brugsrettighederne erhverves.

Se SKM2006.274.SR.

Rettighed eller goodwill?

Det kan i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre, om det er en rettighed eller goodwill, der afstås.

Når det afståede knytter sig til en kundekreds og/eller forretningsforbindelser, er der tale om goodwill. Se afsnit C.C.6.4.1 om goodwill.

Landsskatteretten har taget stilling til, at afståelse af retten til at udgive distriktsblade ikke skulle anses for at være en udgiverrettighed, men for at være goodwill, da der var afstået kundekreds og forretningsforbindelser mv. Se TfS 1993, 121 LSR.

Også Højesteret har behandlet problemstillingen og fundet, at en vederlæggelse for goodwill skattemæssigt var afståelse af en rettighed, da beløbet ikke kunne anses som vederlag for afståelse af kundekreds mv. Se TfS 1996, 155 HR.

I et bindende svar har Skatterådet taget stilling til, om navnerettigheder mv. kunne overdrages vederlagsfrit. Der var tale om en situation, hvor spørger ikke mente, at rettighederne mv. repræsenterede en selvstændig markedsværdi. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at navnerettighederne mv. kunne overdrages vederlagsfrit, da der var tale om et indarbejdet og velrenommeret "brand", der måtte antages at repræsentere en værdi omfattet af AL § 40, stk. 2, og ikke goodwill. Se SKM2007.684.SR.

Se også

Se TfS 1989, 482 LSR, hvor et vederlag for retten til salg af vareart, kundemasse og -liste, arkiver mv. blev anset for at være betaling for goodwill.

Ligningslovens § 27 A

LL § 27 A omfatter personer, men også selskaber og foreninger der beskattes efter SEL. Overdragelser mellem koncernforbundne selskaber efter SEL § 31 C er dog ikke omfattet. Se LL § 27 A, stk. 2.

LL § 27 A omfatter ikke vederlag for goodwill.

Det er en betingelse for brug af LL § 27 A, at den skattepligtige enten er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Skattepligtige, der skal beskattes af vederlag for

• afhændelse af patentret
• ophavsret til litterære og kunstneriske værker
• ret til design (mønster), varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder
• knowhow

kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år kun at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år.

Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Se LL § 27 A, stk. 1, 2. pkt.

Hvis parterne ændrer den oprindelige aftale, så afdragsperioden bliver længere, skal vederlagsbeløbene alligevel beskattes i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

Hvis aftalen bliver ændret, så afdragene faktisk er betalt hurtigere end oprindelig aftalt, skal de derimod beskattes i betalingsårene. Se LL § 27 A, stk. 1, 2. pkt.

Til illustration af hvilke elementer, der kan lægges vægt på ved afgørelsen af, om der er aftalt en flerårig ydelse eller ej, se TfS 2001, 729 ØLR, hvor Landsretten ikke fandt, at der ved afståelsen af knowhow var aftalt en flerårig ydelse.

Bemærk

Da beskatning finder sted efter LL § 27 A, er brug af LL § 12 B sammen med LL § 27 A udelukket. Se afsnit C.C.6.8.1 om løbende ydelser omfattet af LL § 12 B.

Se også

Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.3 om periodisering af indtægter og udgifter.

Ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 4

Skattepligtige personer, der skal beskattes af indkomst ved afståelse af

• opfinderarbejde
• arbejde af litterær karakter
• arbejde af skabende kunstnerisk eller videnskabelig karakter

kan vælge beskatning efter LL § 7 O, stk. 2.

Beskatning efter LL § 7 O, stk. 2, indebærer, at

• en del af indkomsten ved afståelsen kan blive skattefri, nemlig 25.000 kr. (2011-niveau), og
• et eventuelt yderligere afståelsesbeløb, som overstiger et sammenligningsbeløb, medregnes som personlig indkomst med 85 pct.

LL § 7 O omfatter ikke goodwill og kan kun anvendes af personer.

Brugen af bestemmelsen forudsætter, at den omhandlede indkomst efter den pågældendes sædvanlige indkomstforhold er ekstraordinær stor.

Derfor skal der beregnes et sammenligningsbeløb. Efter denne metode er det den del af indkomsten fra afståelsen, der overstiger sammenligningsbeløbet, som bliver nedsat med 25.000 kr. Resten medregnes med 85 pct.

Sammenligningsbeløbet opgøres som 25 pct. af gennemsnittet af den pågældendes indkomst i de 3 år, der ligger umiddelbart forud for det år, hvori indtægten erhverves. Indkomsten i hvert af de 3 år, der indgår i gennemsnitsberegningen, opgøres som indkomstårets skattepligtige indkomst.

Eksempel

Hvis en person har modtaget en indtægt på 100.000 kr. for opfinderarbejde omfattet af LL § 7 O, stk. 1, nr. 4, ud over sin årlige normalindkomst på 250.000 kr., kan indkomsten opgøres således:

Af eksemplet ses det, at

• der er skattefrihed med et grundbeløb på 25.000 kr.
• beløbet på 4.500 kr. skal medregnes i den personlige indkomst med 85 pct., eller 3.825 kr.
• restbeløbet på 70.500 kr. skal medregnes til den personlige indkomst.

Beløbet på 25.000 kr. er i 2011-niveau og reguleres efter PSL § 20.

Arbejdet må ikke være udført i et ansættelsesforhold, og indkomsten må ikke stamme fra stipendier eller legater. Se LL § 7 O, stk. 1, nr. 4.

Se også

Se også om opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.B.7 om ekstraordinær stor indkomst.

Ligningslovens § 12 B

Reglerne i LL § 12 B kan ikke bruges, hvis der er tale om overdragelse af for eksempel ophavsretten til en bog. Her er det i stedet reglen om fordeling af vederlagsbeløb på de år, de faktisk betales, der skal bruges. Se LL § 27 A.

Det en betingelse, at den løbende ydelse udgør vederlag i en aftale om overdragelse af et eller flere aktiver. Se LL § 12 B.

Uden for bestemmelsen falder derfor royalties, dvs. betalinger, der modtages som vederlag for brugen af eller retten til at bruge ethvert/enhver

• patent,
• varemærke,
• design (mønster),
• model,
• tegning,
• hemmelig formel,
• fremstillingsmetode eller

som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Se også

Se mere om LL § 12 B.i afsnit C.C.6.8 om løbende ydelser efter LL § 12 B.

Udbyttekontrakt

Ved en udbyttekontrakt skal forstås enhver kontrakt med ret til løbende indkomst. Dette gælder, uanset om retten til dette er erhvervet i forbindelse med overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller i forbindelse med salg mv. af et formuegode.

Bestemmelsen omfatter kun afståelse af retten til en bestående udbyttekontrakt.

Selve stiftelsen mellem de oprindelige parter, er ikke udtryk for overdragelse af en udbytteret. En sådan aftale vil derimod være omfattet af reglerne om løbende ydelser, når der er tale om overdragelse af et aktiv. Se LL § 12 B.

Bestemmelsen om udbyttekontrakter i AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, kan kun bruges for udbyttekontrakter, når retten til en løbende indkomst eller beløb er uforfaldne. Hvis der er tale om en overdragelse af retten til forfaldne beløb, skal disse behandles efter kursgevinstlovens regelsæt.

Begrebet udbyttekontrakt omfatter andet end kontrakter, der giver ret til en overskudsandel. Kontrakter, der giver ret til

• licensindtægter,
• aftaler om retten til at administrere faste ejendomme,
• aftaler om afløsningssum for løbende ydelser og
• bedækningsbeviser med ret til vederlagsfri bedækning,

udgør også udbyttekontrakter.

Eksempler fra retspraksis

Det er uden betydning, hvordan beløbene bliver afregnet. Se TfS 1991, 170 LSR.

En testamentarisk ret til udbytte kan ikke anses for at være en rettighed ifølge en udbyttekontrakt. Se LSRM 1982, 102 LSR.

Se også

Se TfS 1989, 64 LR om overdragelse af et bedækningsbevis og SKM2002.205.ØLR om salg af en rettighed i henhold til abonnement (telefonnumre).

Af andre tilfælde, der falder uden for begrebet udbyttekontrakt, kan også nævnes retten til arbejdsindtægt, en interessents ret til overskudsandel i interessentskabet og pensionsaftaler mellem arbejdsgiver og -tager.

Forpagtnings- og lejekontrakt

Ved forpagtnings- eller lejekontrakt forstås enhver kontrakt, hvor ejeren af et formuegode mod vederlag overdrager brugs- eller udnyttelsesretten. Forpagtning adskiller sig fra leje ved, at forpagtningsaftaler typisk også omfatter den til formuegodet knyttede erhvervsvirksomhed.

Det er uden betydning, om de omhandlede formuegoder har karakter af fast ejendom eller løsøre.

Også retten til at indtræde som lejer eller forpagter og retten til at fortsætte et lejemål er omfattet af bestemmelsen.

Bestemmelsen bruges ikke for retten ifølge leje- og forpagtningskontrakter, hvor lejeren ud over den i kontrakten fastsatte leje eventuelt yder en engangsydelse til udlejer. Engangsydelsen skal behandles efter SL §§ 4-6.

Der er ingen forskel på, om en lejekontrakt kan opsiges eller ej, da lejer på grund af lejelovgivningens regler allerede er beskyttet tilstrækkeligt mod opsigelse.

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der er afholdt udgifter til

• ombygning,
• forbedring eller
• indretning,

skal fortjeneste og tab medregnes efter AL § 39, stk. 6.

Efter omstændighederne kan der bag aftalen være tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i sådanne tilfælde være skattepligtigt for afhænderen. Se AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Se TfS 1986, 594 VLR samt TfS 1997, 394 VLR.

Hvis en lejer har modtaget en godtgørelse for at opgive lejeretten, er godtgørelsen skattepligtig efter AL § 40, stk. 6. Hvis lejeren etablerer sig i andre lokaler, kan udgifterne til nyetableringen ikke modregnes i godtgørelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da der ikke i AL § 40, stk. 6, er hjemmel til dette. Se også Skd. 1973.23.21. Derimod kan udgifterne til nyetableringen afskrives efter AL § 39, hvis betingelserne for dette er opfyldte.

Se dog SKM2011.407.HR om et selskab, der havde overdraget sine rettigheder til nogle lejede arealer på en havn mod et vederlag på 17,5 mio. kr. Det var et led i lejeaftalen, at selskabet forpligtede sig til at nedrive bygningerne på den lejede grund. Selskabet ønskede fradragsret for nedrivningsudgifterne på ca. 1,1 mio. kr. Højesterets flertal fandt, at afståelsessummen på 17,5 mio. kr. var aftalt under hensyn til, at beløbet også skulle give dækning for udgifterne til opfyldelse af forpligtelsen til nedrivning, som fulgte af overdragelsesaftalen. Derfor fandt Højesterets flertal, at selskabet var berettiget til at fratrække udgiften til nedrivning i fortjenesten ved salget af lejerettighederne til arealerne efter afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Erstatning til en forpagter skal beskattes, når der for en længerevarende periode bliver nedlagt forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus mv. Dette skyldes, at erstatningen er vederlag for at opgive retten efter en lejekontrakt eller lignende. Se Skd. 1982.60.33.

Erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af en tjenestebolig, udgør efter Skatteministeriets opfattelse en erstatning for indtægtstab, og er derfor skattepligtig indkomst. Se SL § 4, litra c.

Ifølge praksis er hovedreglen, at kontrakter vedrørende private beboelseslejemål falder uden for bestemmelsen, da godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri. Se TfS 1986, 136 LSR.

Eksempler fra retspraksis

Fortjeneste ved salg af køretilladelse efter lov om godstransport blev af Landsskatteretten anset for omfattet af nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Se LSRM 1982, 150 LSR.

Erstatning ved ophævelse af lejekontrakt i forbindelse med betalingsstandsning ved udleje af et skib er omfattet af bestemmelsen, nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Se LSRM 1986, 45 LSR

Vederlag for overtagelse eller opgivelse af erhvervslejemål er omfattet af AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Se TfS 1989, 467 LSR samt TfS 1986, 594 VLR.

Afståelse af stadeplads blev betragtet som afståelse af lejemål. Se TfS 1992, 71 LSR.

Fortjeneste ved afhændelse af brugsret til timesharelejligheder, der udelukkende anvendes til udlejning, er skattepligtig efter AL § 40, stk. 6. Se SKM2002.135.LSR.

I et spørgsmål om retten til at opføre en vindmølle fandt Landsretten, at der forelå en brugsretsaftale, som var afskrivningsberettiget. Se SKM2003.406.VLR.

Betaling for retten til at opføre en vindmølle på et jordareal, blev af Højesteret anset for betaling af jordarealet. Se SKM2005.500.HR.

Se også

Se også SKM2010.253.SR om sondringen mellem en fordring efter kursgevinstloven og en ret efter AL § 40.

Ret ifølge en leje- og forpagtningskontrakt eller goodwill?

Det har ikke længere den samme betydning, om der er tale om afståelse af retten ifølge en leje- og forpagtningskontakt eller om afståelse af goodwill. Dette skyldes, at goodwill ikke længere kan afstås skattefrit. Nu behandles disse som udgangspunkt ens både afskrivningsmæssigt og afståelsesmæssigt. Se AL § 40, stk. 1 og 2 samt stk. 6.

Der er dog forsat den forskel, at en (rest-)anskaffelsessum for goodwill kun kan trækkes fra i salgssummen for goodwill, og at en (rest-)anskaffelsessum for retten ifølge en leje- eller forpagtningskontrakt kun kan fratrækkes i salgssummen for retten efter en leje- eller forpagtningskontrakt. Se AL § 40, stk. 6.

Ifølge praksis anerkendes det ikke, at der foreligger afståelse af goodwill, når virksomheden i realiteten fortsætter nogenlunde uændret, fx med tilsvarende beliggenhed, varesortiment, form eller kundekreds.

Se TfS 1991, 368 VLR hvor en godtgørelse for goodwill blev anset som vederlag for afståelse af lejede lokaler, da retten ikke fandt det bevist, at der var påført sagsøgeren et tab for mistet goodwill. Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før afståelsen af de lokaler, han havde lejet. Se tilsvarende afgørelser i TfS 1991, 2 ØLD, TfS 1998, 412 VLR samt TfS 1998, 459 VLR.

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten kun ske, hvis virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen goodwill. Landsskatteretten har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.

I nogle tilfælde er det efter en konkret vurdering, blevet accepteret, at en del af vederlaget anses for vederlag for goodwill, fx på grund af de afståede lokalers bedre beliggenhed.

Hvis der bliver indgået en aftale, hvorefter hele vederlaget er betaling for goodwill, må det forventes, at retten ifølge lejekontrakten ikke i sin helhed kan anses som goodwill. En del af eller hele vederlaget vil kunne henføres til vederlag for afståelse af lejemålet. Det beror dog på en konkret vurdering.

I en sag, hvor virksomheden blev drevet i lejede lokaler med fri afståelsesret og fremlejeret, og hvor lejemålet var uopsigeligt for udlejer i en længere periode, afgjorde Højesteret, at en del af vederlaget var for overdragelse af lejemålet inklusiv uopsigeligheden. Der blev nemlig kun overdraget et aktiv, lejemålet. Se TfS 1994, 755 HR.

Betingelser, der er fastlagt i koncessionskontraktsforhold, har også betydning for, om der foreligger overdragelse af goodwill.

I en sag havde en vognmand kontrakt med et regionalt trafikselskab. Afståelse af goodwill blev anset for afståelse af en kørselsindtjeningsrettighed. Se TfS 1998, 731 HR.

Omfattet af AL § 40 eller af SL § 4?

Når der ikke overdrages et aktiv (formuegode), fordi lejemålet ikke i sig selv repræsenterer en særskilt værdi, som der kan ydes betaling for, og der heller ikke kan påvises tab for mistet goodwill, så vil det aftalte vederlag blive beskattet som dusør eller nøglepenge. Se SL § 4, litra a.

Hævninger, som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev sidestillet med løn og beskattet som personlig indkomst efter SL § 4, litra a. Se TfS 1995, 829 ØLR

Goodwill kan ikke være et formuegode, der er uafhængigt af forretningen. Hvis der ikke er overdraget eller opgivet en forretning i lejede lokaler, vil et vederlag blive anset for at være en ydelse i lejeforhold. Se TfS 1991, 85 ØLR.

I en sag blev betaling for goodwill i forbindelse med indgåelse af en lejeaftale anset for omfattet af SL § 4, litra a. Lokalerne havde efter opsigelse stået ubenyttet i godt ½ år, og der kan som udgangspunkt derfor ikke være afstået en kundekreds eller lignende. Se TfS 1991, 507 LSR

En revisor fik betaling for goodwill ved sin udtræden af et revisorinteressentskab. Højesteret stadfæstede, at beløbet var betaling for at stå til rådighed for interessentskabet. Beløbet var derfor skattepligtigt i henhold til SL § 4, litra a. Se SKM2002.148.HR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.4.2.2 Godtgørelse for at opgive agentur eller lignende og vederlag for at påtage sig en konkurrenceklausul

Indhold

Dette afsnit beskriver den skattemæssige behandling af godtgørelser for opgivelse af agentur eller lignende og vederlag for at påtage sig en konkurrenceklausul.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Beskrivelse og definition af agentur eller lignende og af konkurrenceklausul
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Godtgørelse ved opgivelse af agentur eller lignende og vederlag i forbindelse med at påtage sig en konkurrenceklausul er omfattet af AL § 40, stk. 3.

Reglerne om beskatning af disse godtgørelser og vederlag er i AL § 40, stk. 8.

Bemærk

Vederlag for afløsning af pensionstilsavn er også omfattet af AL § 40, stk. 3. Om beskatningen af sådanne vederlag skal henvises til:

• LV Almindelig del, afsnit A.B.4.3.1.1 om Afløsningssum - pensionstilsavn
• LV Almindelig del, afsnit A.C.3.1.3 om Direktørpensionsordninger
• Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit B.3.5.2 om Tjenestemandspensionslignende pensionsordninger og andre pensionslignende ydelser.

Beskrivelse og definition af agentur eller lignende og af konkurrenceklausul

Agentur og lignende

Hvis agenten får godtgørelse for at opgive sit agentur eller lignende skal han medregne den i den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 8, jf. stk. 3. Personer skal medregne godtgørelsen i den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Ud over egentlige agenturer er lignede forhold som fx eneforhandlingsrettigheder, forhandlerprivilegier mv. omfattet af bestemmelsen. Godtgørelser, der er ydet ud fra billighedsbetragtninger, er også omfattet.

Det er ikke en betingelse, at modtageren har haft et egentligt krav på en godtgørelse. Det er heller ikke en betingelse, at godtgørelsen bliver ydet som en engangsydelse. Se TfS 1993, 198 LSR.

Det fremgår af § 25 i lov nr. 272 af 2. maj 1990 om handelsagenter og handelsrejsende, at handelsagenten ved agenturaftalens ophør har krav på godtgørelse, hvis og i det omfang

• agenten har skaffet agenturgiveren nye kunder eller en betydelig udvidelse af handelen med den bestående kundekreds, og forbindelsen med disse kunder fortsat vil give agenturgiveren betydelige fordele, og
• betaling af godtgørelse er rimelig under hensyn til samtlige omstændigheder, herunder navnlig agentens tab af provision af aftale med disse kunder.

Reglen skal også anvendes, hvis agenturaftalen ophører på grund af handelsagentens død.

Konkurrenceklausul

En konkurrenceklausul er en klausul, der afskærer den ene part fra at udøve virksomhed, der på en nærmere bestemt måde konkurrerer med den anden parts virksomhed.

En sådan klausul vil eksempelvis blive brugt i forbindelse med opløsning af eller ind- og udtræden af interessentskaber og ved afståelse af erhvervsvirksomhed, hvor sælger påtager sig en konkurrenceklausul.

Vederlag for at påtage sig indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler) bliver regnet med i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når vederlaget ydes én gang for alle. Se AL § 40, stk. 8, jf. stk. 3.

Hvis vederlaget bliver givet som en løbende ydelse, behandles ydelserne efter reglerne i LL § 12 B.

Personer skal medregne vederlaget i den personlige indkomst. Se PSL § 3.

Yderens afskrivnings- eller fradragsmulighed

Den der yder en godtgørelse, som er omfattet af AL § 40, stk. 3, har mulighed for at afskrive godtgørelsen skattemæssigt med indtil 1/7 årligt. Hvis ydelser af denne art tilsammen udgør mindre end 5 pct. af yderens samlede lønudgift i det pågældende indkomstår, kan de fuldt ud trækkes fra i dette indkomstårs skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 3, sidste pkt.

Godtgørelse eller konkurrenceklausul efter AL § 40, stk. 3, eller goodwill?

Det har ikke længere den samme betydning, om der er tale om godtgørelse omfattet af AL § 40, stk. 3, eller om afståelse af goodwill. Dette skyldes, at goodwill ikke længere kan afstås skattefrit.

Der er dog forsat den forskel, at en eventuel (rest-)anskaffelsessum for det pågældende immaterielle aktiv kun kan trækkes fra i vederlaget for samme aktivs afståelsessum.

Det afgørende kriterium for at kvalificere et vederlag som enten

• goodwill eller
• godtgørelse ved opgivelse af agentur og lignende eller
• ved påtagelse af en konkurrenceklausul

er, om beløbsmodtageren har ejendomsretten til virksomhedens kundekreds mv.

Der vil kun være tale om vederlag for overdragelse af goodwill, hvis man har ejendomsretten til virksomhedens kundekreds mv. Se SKM2001.185.HR og SKM2002.359.HR.

Landsskatteretten har udtalt, at en betaling ved udtræden af en eneforhandlingskontrakt ikke kunne anses som betaling for goodwill, men i stedet for dels erstatning for mistet indtægt og dels for godtgørelse. Se TfS 1991, 462 LSR.

Se nu AL § 40, stk. 8, jf. stk. 3, om opgivelse af eneforhandling.

Godtgørelse i forbindelse med udtræden af en eneforhandlingskontrakt er ikke betaling for goodwill. Højesteret har i en dom udtalt, at vederlaget måtte anses delvis for opgivelse af agentur og delvis som betaling for at påtage sig en konkurrenceklausul. Se TfS 1999, 84 HR.

I en sag om kvalificering af et vederlag, benævnt goodwill i en overdragelsesaftale, nåede Højesteret frem til, at vederlaget var betaling for, at sælger ikke ville påberåbe sig de konkurrenceklausuler, som de tidligere medarbejdere havde påtaget sig. Vederlaget blev for købers vedkommende anset for at være en ikke fradragsberettiget etableringsudgift. Se SKM2002.155.HR.

Selv om der i en aftale er indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af et firma, er der ikke grundlag for at henføre nogen del af et goodwillvederlag til konkurrenceklausulen. Se TfS 1991, 133 LSR og TfS 1990, 192 LSR.

Fritagelse for restbetaling af goodwill mod samtidig ophævelse af en konkurrenceklausul kunne efter Ligningsrådets afgørelse ske uden skattemæssige konsekvenser for de indehavere af et advokatfirma, som tidligere havde erhvervet goodwillen. Se TfS 1993, 225 LR.

Hvis en betaling i forbindelse med ophævelse af en konkurrenceklausul bliver selvangivet som goodwill, er det en forudsætning, at der er afstået virksomhed eller kundekreds.

Landsskatteretten har fundet, at et vederlag var ydet til dækning af mistede indtægter i den periode, der var omfattet af klausulen, og at dette var skattepligtig indkomst. Se TfS 1992, 323 LSR.

Hvis en af parterne i et revisorinteressentskab, trods en aftale med en konkurrenceklausul, med urette overtager den andens klienter efter interessentskabets opløsning og derfor skal betale erstatning, vil denne erstatning blive anset for indkomstskattepligtig som parternes næring. Beløbet kan ikke henføres til goodwill, selvom erstatningen beregnes efter samme regler som goodwill. Se TfS 1989, 600 VLR.

Se også

Se SKM2004.141.LR, hvor Ligningsrådet ikke kunne bekræfte, at der skulle fastsættes en goodwillværdi ved overdragelse af et dansk grossistselskabs aktiver og passiver til en nystiftet dansk filial.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.5 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan goodwill og andre immaterielle aktiver bliver beskattet i forbindelse med afståelse.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Opgørelse af fortjeneste eller tab
• Erstatnings- og forsikringssum
• Gave eller arveforskud
• Overførsel til benyttelse i udlandet
• Næring og spekulation
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6, jf. stk. 1.

Se også afsnit C.C.6.4.1.1, hvor der er angivet en kronologisk/historisk oversigt over reglerne for goodwillbeskatningen.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af andre immaterielle aktiver, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.2.1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Godtgørelser og vederlag, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.2.2, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 8, jf. AL § 40, stk. 3.

For personer bliver indkomsten medregnet til den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Der er også mulighed for beskatning af visse immaterielle rettigheder efter

• LL § 27 A, se afsnit C.C.6.4.2.1
• LL § 7 O, se afsnit C.C.6.4.2.1
• LL § 12 B, se afsnit C.C.6.8.

Opgørelse af fortjeneste eller tab

Fortjeneste og tab ved salg eller opgivelse af goodwill og immaterielle aktiver, som er omfattet af § 40, stk. 1 og 2, skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 6.

Anskaffelsessummer og salgssummer for goodwill og immaterielle aktiver, som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2, samt vederlag og godtgørelser, som omfattet af AL § 40, stk. 3, skal omregnes til kontantværdi. Se AL § 45. Se også afsnit C.C.6.2 og LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.1.2.1.

2 uforrentede pantebreve, der var udstedt til en revisor som betaling for goodwill, kunne kontantværdiansættes til henholdsvis kurs 60 og 30. Se TfS 1998, 396 HR.

Sælgeren skal opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum regnet om til kontantværdi med fradrag af afskrivninger, inklusive forlods afskrivninger, der er foretaget med etableringskonto-, iværksætterkonto - eller investeringsfondsmidler.

Godtgørelser og vederlag for aktiver, som omfattet af AL § 40, stk. 3, skal regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 8.

Landsskatteretten tog i 2005 stilling til, at tab på goodwill først kan fratrækkes i det år, hvor virksomheden er endeligt ophørt med at drive virksomhed. Se SKM2005.433.LSR.

Hvis oparbejdet goodwill eller andre immaterielle aktiver, der er skabt af afhænderen selv, bliver afstået, skal fortjenesten opgøres som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0 kr.

Goodwill mv. erhvervet før den 19. maj 1993

Hvis goodwill bliver afstået efter 19. maj 1993, skal fortjeneste og tab regnes med til den skattepligtige indkomst. Er goodwill erhvervet tidligere end 19. maj 1993, skal anskaffelsessummen kontantomregnes, selv om reglerne først blev indført i 1993. Se SKM2005.258.LSR.

For goodwill, der er erhvervet før den 19. maj 1993, som der har kunnet afskrives på efter den tidligere overgangsregel, skal den nedskrevne værdi uden kontantværdiomregning benyttes som anskaffelsessum ved avanceopgørelsen. Se § 4 i lov nr. 248 af 9. juni 1982 om overgangsbestemmelser i forbindelse med ophævelse af beskatningen af fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill mv.

Også for de øvrige aktiver mv. omfattet af AL § 40, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og hvor der kunne afskrives efter de indtil den 19. maj 1993 gældende regler, skal den nedskrevne værdi uden kontantomregning benyttes som anskaffelsessum ved opgørelse af den skattepligtige avance.

Hvis sælgeren både har oparbejdet og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der er afstået.

Det er kun anskaffelsessummen for tilkøbt goodwill, der kan trækkes fra salgssummen. En oparbejdet goodwill har ingen anskaffelsessum, da eventuelt afholdte udgifter til brug for oparbejdelsen af goodwill, fx reklame- og forskningsudgifter, løbende er trukket fra som driftsudgifter i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvis overdragelsen omfatter en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, bliver den solgte goodwill anset for at komme fra både virksomhedens oparbejdede og tilkøbte goodwill.

Se også

Se afsnit C.C.6.8 om muligheden for at få henstand med avanceskatten ved salg af goodwill og andre immaterielle aktiver, når overdragelsessummen for dette er fastsat som en løbende ydelse.

Eksempel på kontantomregning

Goodwill købt 1. januar 1985 for 1.000.000 kr. og ej omfattet af de ovennævnte tidligere overgangsregler og solgt for 2.000.000 kr. i december 2010:

Erstatnings- og forsikringssum

Erstatnings- og forsikringssum, der bliver betalt som følge af tab eller forringelse af formuegoder omfattet af AL § 40, sidestilles med afståelsessum. Se AL § 48.

Gave eller arveforskud

Hvis formuegoder omfattet af AL § 40, bliver erhvervet eller afstået ved gave, arv eller arveforskud, bliver dette sidestillet med henholdsvis køb og salg. Se AL § 49, 1. pkt.

Når formuegoder omfattet af AL § 40, bliver erhvervet eller afstået ved gave, arv eller arveforskud, betragtes anskaffelsessummen og afståelsessummen som det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Se AL § 49, 2. pkt. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, bliver det pågældende aktivs handelsværdi på overdragelsestidspunktet betragtet som anskaffelsessum og afståelsessum. Se AL § 49, 3. pkt.

Ovenstående gælder ikke i det omfang, erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling. Se AL § 49, 4. pkt.

Overførsel til benyttelse i udlandet

Hvis immaterielle aktiver som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2, bliver overført til benyttelse i udlandet, sidestilles dette med salg af de pågældende formuegoder. Se KSL § 8 A, stk. 2 og SEL § 8, stk. 4.

Bestemmelserne omfatter både den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende formuegoder samtidig med skattepligtens ophør, og den situation hvor en begrænset skattepligtig med fast driftssted her i landet overfører de pågældende formuegoder til benyttelse i udlandet.

Afståelsessummen er værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Næring og spekulation

Hvis immaterielle aktiver, som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, og som er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulation, bliver afstået, så beskattes fortjeneste eller tab ved salg fuldt ud i den skattepligtige indkomst i salgsåret. Se AL § 50, stk. 1. Beskatningen sker efter SL § 5, litra a.

Højesteret har taget stilling til, at en byggeadvokats næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme ikke kan omfatte inventar og goodwill. Se TfS 1996, 652 HR.

Bemærk

Begrebet opgivelse omfatter ikke en rettigheds udløb. Der kan derfor ikke fradrages et uafskrevet beløb ved udløb. Se SKM2001.189.LR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Indhold

Dette afsnit handler om de skattemæssige konsekvenser ved ind- og udtræden af interessentskaber.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Indtræden
• Udtræden
• Ændringer i den ideelle andel
• Opløsning
• Omdannelse
• Opgørelse af fortjeneste eller tab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Der er ingen skatteregler, der selvstændigt regulerer et interessentskab, som det fx er gældende for selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, eller som for ejerne af et selskab, der som udgangspunkt er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Et interessentskab udgør en skattemæssig transparent enhed og er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt. Derimod er det ejerne af interessentskabet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om interessentskabet ejes af personer eller af selskaber mv.

Indtræden

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab bliver for de hidtidige indehaveres vedkommende anset som et salg af en ideel andel af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne andel i virksomhedens formue.

Udtræden

Udtræden af et interessentskab bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden. Se LSRM 1985, 63.

Hvis en interessents udtræden sker ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående, påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer mv. forbliver uændrede.

Der er i december 2003 udarbejdet en rapport om den skattemæssige bedømmelse af goodwill ved sammenlægning, opsplitning, ind- og udtræden af personejede advokat- og revisionsvirksomheder. Rapporten er tilgængelig via dette link: goodwillrapport.

Eksempel 1

Et eksempel på udtræden er en læge, der først solgte halvdelen af sin praksis til en anden læge for efterfølgende at overdrage resten til en tredje læge. Overdragelsen til den tredje læge havde ingen konsekvenser for anskaffelsessummen for goodwill for den først købende læge. Se TfS 2000, 195 LSR.

Eksempel 2

Der kan ske overdragelse af goodwill ved ind- og udtræden af advokatvirksomheder. Et eksempel på en situation, hvor retten efter en konkret vurdering fandt, at der ikke var ydet vederlag for goodwill ved indtræden i en advokatvirksomhed. Se SKM2006.692.LSR.

Ændringer i den ideelle andel

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle andele, bliver sådanne ændringer betragtet som køb og salg af en til ændringen svarende andel af samtlige interessentskabets formuegoder.

Udlodning af interessentskabets aktiver til interessenterne er sidestillet med salg. Se UfR 1983, 318 HR.

Opløsning

Ved opløsning af et interessentskab bliver den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skal finde sted, behandlet som et salg/køb af en ideel andel af virksomheden. Se SKM2003.590.LR.

Omdannelse

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod ske uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse.

Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning. Se SKM2002.112.LR.

Omdannelse af et interessentskab til et skattemæssigt transparent partnerselskab (P/S) eller til et kommanditselskab medfører heller ikke afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændringer i deltagernes ejerandele. Se SKM2007.227.SR.

Se også

Se afsnit C.C.3.3.2 om omdannelse af interessentskab til kommanditselskab.

Opgørelse af fortjeneste eller tab

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber bliver opgjort og beskattet efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed. Se afsnit C.C.6.1 og C.C.6.2.

Om opgørelse af den korrekte overdragelsessum og kontantværdiansættelsesgrundlaget i forbindelse med en søns optagelse som interessent i faderens virksomhed. Se SKM2001.13.HR.

Driftsmidler

Den, der optager en kompagnon i sin hidtidige enkeltmandsvirksomhed, skal opgøre fortjeneste eller tab på den afståede andel af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For den andel han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi.

Den nyindtrådte kan afskrive på anskaffelsessummen for overtagelse af en andel af virksomhedens driftsmidler. Interessenterne vil derfor som hovedregel have forskellige afskrivningsgrundlag.

Ved udtræden af interessentskaber skal den udtrædende interessent opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem afståelsessummen for driftsmidlerne, og den skattemæssigt opgjorte saldoværdi, dvs. anskaffelsessummen nedsat med eventuelle skattemæssige afskrivninger.

Goodwill

For sælgeren, hvad enten det er en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon, eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, bliver fortjeneste eller tab ved afståelse af sælgerens andel i goodwill tilknyttet virksomheden, beskattet som i andre afståelsessituationer.

Hvis sælgeren både har eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill der er afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen, og dermed er fortjeneste eller tab.

Hvis overdragelsen omfatter en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at komme fra både virksomhedens tilkøbte og fra den eget oparbejdede goodwill.

Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat en betaling for overtagelse af en del af den goodwill, der hører til virksomheden. Hvis det er åbenbart, at der er knyttet en goodwill til virksomheden, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse og dermed også en afståelse af goodwill.

Se også

Se TfS 2000, 195 LSR, der vedrørte avanceopgørelsen for goodwill i forbindelse med et interessentskabs opløsning.

Varelager

Eventuel avance på andelen i varelageret bliver beskattet efter de almindelige regler hos den sælgende interessent. Den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Fast ejendom

For sælgerens vedkommende opgøres en eventuel skattepligtig avance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, og avancen medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 15.

Hvis ejendommen er erhvervet som led i næring, beskattes avancen som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

LL § 12 B

Se afsnit C.C.6.8 om berigtigelse af salgssummen i form af løbende ydelser mv.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.7 Succession ved overdragelse af virksomhed

Indhold

Dette afsnit handler om de skattemæssige konsekvenser ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed og/eller af aktiver med succession.

Afsnittet indeholder:

• Regel (C.C.6.7.1)
• Succession efter KSL § 33 C.C. Erhvervsbeskatning.C.6.7.2)
• Succession efter KSL §§ 26 A og 26 B.C.C.6.7.3).

C.C.6.7.1 Regel

Retsvirkningen af succession er, at sælgeren ikke skal beskattes af de ved overdragelsen konstaterede fortjenester, og at køberen indtræder i sælgerens skattemæssige stilling for så vidt angår anskaffelsestidspunktet, -summen og -hensigten for de overdragne aktiver.

For køberen indebærer successionen også, at skattemæssige af- og nedskrivninger efter overdragelsen tager udgangspunkt i aktivernes af- eller nedskrevne værdier på overdragelsestidspunktet.

Reglerne om skattemæssig succession ved overdragelse i levende live fremgår af KSL § 33 C og KSL §§ 26 A og 26 B.

KSL §§ 26 A og 26 B omfatter overdragelse til ægtefælle.

KSL § 33 C omfatter overdragelse til:

• Øvrig familie
• Nærtstående
• Samlevere
• Nære medarbejdere
• Tidligere medarbejdere
• Tidligere ejere.

Successionsmuligheder ved overdragelse af aktier mv. findes i ABL §§ 34, 35 og 35 A. Se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.17.

Det er muligt at succedere i et dødsbos aktiver og erhvervsvirksomhed efter DBSL §§ 36-38. Se mere om dette i afsnit C.E.3.4.3 om udlodningsmodtagers succession.

C.C.6.7.2 Succession efter KSL § 33 C

Indhold

Dette afsnit handler om personkredsen, der kan bruge successionsmuligheden, og om aktiverne, der kan overdrages med succession, efter KSL § 33 C.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Personkredsen
• Betingelser for succession
• Aktiverne, eksempler
• Passivpost
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Ved overdragelse af erhvervsvirksomhed kan successionsmuligheden bruges. Se KSL § 33 C, der handler om succession ved overdragelse i levende live. Dog kan bestemmelsen også anvendes ved erhvervelse fra et dødsbo i følgende tilfælde:

• Overdragelse til en nær medarbejder. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.
• Yderligere overdragelse til en tidligere medarbejder. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.
• Overdragelse til en tidligere ejer. Se KSL § 33 C, stk. 13, sidste pkt.

Bestemmelsen i KSL § 33 C er begrænset til overdragelser af

• en erhvervsvirksomhed
• en af flere erhvervsvirksomheder
• en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder.

Personkredsen

Den personkreds, der kan succedere efter KSL § 33 C, fremgår af bestemmelsen.

De personer, der har adgang til at succedere efter KSL § 33 C, stk. 1, er

• børn,
• børnebørn,
• søskende,
• søskendes børn,
• søskendes børnebørn og
• samlever.

Efter KSL § 33 C, stk. 12 og 13, er følgende personkreds også omfattet:

• Nære medarbejdere
• Tidligere medarbejdere
• Tidligere ejere.

Adoptivforhold og stedbarnsforhold er sidestillet med slægtskabsforhold. Se KSL § 33 C, stk. 1.

En samlever er en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i BAL § 22, stk. 1, litra d. Det drejer sig om personer, der har haft fælles bopæl med overdrageren i de sidste 2 år før overdragelsen.

Eksempel

Et eksempel på succession i den skattemæssige stilling efter ejendomsavancebeskatningsloven er, hvor en svigersøn via reglerne i KSL § 26 A, stk. 2, bl.a. succederede i sin svigerfars bygningsafskrivninger. Se SKM2003.79.LR.

Modifikationer til KSL § 33 C

Hvis erhververen/køberen

• ikke er omfattet af KSL § 1, eller
• efter bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsaftale med fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér,

kan bestemmelserne om skattemæssig succession efter KSL § 33 C ikke bruges. Se KSL § 33 C, stk. 9 og 10.

Undtagelserne i KSL § 33 C, stk. 9 og 10, gælder dog ikke, hvis de overdragne aktiver indgår i en virksomhed,

• som er skattepligtig for køberen efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, eller
• som Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale har beskatningsretten til.

Det er kun muligt for en køber at succedere i skibe eller luftfartøjer, hvis denne er omfattet af KSL § 1, og hvis Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale er tillagt beskatningsretten. Se KSL § 33 C, stk. 11.

Nær medarbejder

En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden.

Der skal inden for hele perioden være tale om beskæftigelse i den samme erhvervsvirksomhed.

Det forhold, at erhvervsvirksomheden inden for den pågældende periode har skiftet ejer, betyder ikke, at den nære medarbejder ikke kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i erhvervsvirksomheden i sammenlagt 3 år inden for de seneste 5 år.

Ændringer i erhvervsvirksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt ikke have betydning. Om der inden for perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme erhvervsvirksomhed eller fx flere erhvervsvirksomheder, skal afgøres efter en konkret vurdering.

Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere.

Det er uden betydning, at den pågældende medarbejder er selvstændigt erhvervsdrivende i en anden erhvervsvirksomhed end den, hvori arbejdskravet skal opfyldes, og hvori der succederes.

Skatterådet har fundet, at salg af en fysioterapivirksomhed ikke kan ske med succession efter KSL § 33 C til en selvstændig lejer med fast afregning på 35 pct. af omsætningen til indehaveren, da Skatterådet vurderede, at der ikke var tale om et ansættelsesforhold, men at der derimod var tale om to selvstændige virksomheder, hvor indehaveren drev den ene og lejer den anden virksomhed. Se SKM2010.589.SR.

Med virkning for overdragelser fra og med den 1. januar 2009 er det ikke længere et krav, at den pågældende er beskæftiget i erhvervsvirksomheden på overdragelsestidspunktet.

Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der afgørende vægt på, at der for medarbejdere, der er omfattet af ATP-ordningen, skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. For ansatte, der ikke er omfattet af ATP-ordningen, lægges der afgørende vægt på, at beskæftigelsen har et omfang, der gør, at der skulle have været betalt ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem, hvis medarbejderen havde været omfattet af ATP-ordningen. Se SKM2009.411.SR.

En nær medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.

Tidligere medarbejder

Det kan forekomme, at overdragelse af en erhvervsvirksomhed til en nær medarbejder sker i flere omgange over en kortere årrække.

Når en person, der har været ansat i en erhvervsvirksomhed, overtager en andel af en erhvervsvirksomhed, kan vedkommende ikke længere anses for at være en nær medarbejder i erhvervsvirksomheden. I stedet for bliver den tidligere medarbejder anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende for så vidt angår den overtagne del af den samlede erhvervsvirksomhed.

Reglerne om overdragelse med succession kan derfor også bruges ved overdragelse til en tidligere medarbejder af en andel af en erhvervsvirksomhed (dvs. en ideel andel eller andel, der i sig selv udgør en erhvervsvirksomhed), hvis

• overdragelsen sker senest 5 år efter, at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af erhvervsvirksomheden, og
• den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af erhvervsvirksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden.

Denne formulering af kravet til beskæftigelse er gældende for overdragelser den 1. januar 2009 eller senere. Se SKM2009.411.SR.

En tidligere medarbejder, som beskrevet ovenfor, kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 12, sidste pkt.

Tidligere ejer

En tidligere ejer kan også succedere, hvis denne køber virksomheden tilbage, og det sker inden for de første 5 år, efter at han har solgt, og den tidligere overdragelse også var sket ved succession i virksomheden eller en andel heraf. Se KSL § 33 C, stk. 13.

Det er en betingelse, at sælgeren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at sælgeren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling.

På samme betingelser bliver der også givet adgang til succession for en tidligere ejer, som ikke er arving eller legatar, når denne erhverver en virksomhed eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 13 sidste pkt.

En tidligere ejer kan også succedere, når den pågældende den 1. januar 2009 eller senere erhverver erhvervsvirksomheden eller en andel heraf fra et dødsbo. Se KSL § 33 C, stk. 13, sidste pkt.

Betingelser for succession

Der kan succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Dette fremgår direkte af bestemmelsen i KSL § 33 C.

Denne formulering er indsat i KSL § 33 C, stk. 1 med virkning fra og med den 1. januar 2009 og formålet er at præcisere, at der ikke kan overdrages en virksomhed efter denne regel, medmindre virksomheden er en erhvervsvirksomhed på overdragelsestidspunktet.

Succession kan dermed ske ved overdragelse af

• hele erhvervsvirksomheden
• en af flere erhvervsvirksomheder
• en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden eller af en af flere erhvervsvirksomheder
• en andel, der ikke er en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ud af fx tre landbrugsejendomme, som hver for sig udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i den ene ejendom, selv om denne ikke udgør en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden som er alle tre ejendomme. Der vil også kunne succederes i en ideel andel af hele erhvervsvirksomheden, hvilket vil sige en andel af hver enkelt landbrugsejendom.

Forskellige aktiver

Nedenstående er eksempler på virksomhedsaktiver, der kan overdrages med succession:

• Afskrivningsberettigede bygninger
• Maskiner, inventar og lignende driftsmidler
• Landbrugets husdyrbesætninger
• Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg
• Fast ejendom, hvor avancen beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, og som indgår i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed
• Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg
• Luftfartøjer
• Skibe
• Varelager, herunder landbrugets beholdninger.

Aktier mv., som ikke er anskaffet som led i næring, kan ikke overdrages med succession efter KSL § 33 C, selv om aktierne mv. indgår i en virksomhed. Successionsmuligheder ved overdragelse af sådanne aktier mv. findes i ABL §§ 34, 35 og 35 A. Se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.17.

De aktiver, der kan overdrages efter KSL § 33 C (men også efter KSL §§ 26 A, stk. 2, og 26 B), er de aktiver i erhvervsvirksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved afståelse.

Der kan således ikke succederes i aktiver, hvor en fortjeneste er undtaget fra beskatning, fx et parcelhus eller et stuehus, eller hvor en afståelse på overdragelsestidspunktet udløser tab.

Der kan ikke succederes i fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i KGL § 23. Se KSL § 33 C, stk. 1.

Aktiverne, eksempler

Fast ejendom, erhvervsvirksomhed

Der kan kun succederes i fortjeneste på fast ejendom, der skal opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dog kun i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Se dog nedenfor om ejendomme erhvervet som led i næring.

Hvis den erhvervsmæssige del udgør mere end halvdelen af ejendommen, kan der succederes med hensyn til skattepligtig fortjeneste vedrørende hele ejendommen. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige del lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Se KSL § 33 C, stk. 1.

En ejendom, som ikke blev anvendt i virksomhedens drift, kunne ikke overdrages med succession efter KSL § 33 C. Se SKM2007.231.SR.

En vindmølle stod på en landbrugsejendom, og havde været anvendt til private formål. Vindmøllen kunne derfor ikke udgøre en virksomhed eller en andel heraf. Skatteyderens søn kunne herefter ikke succedere i vindmøllen i henhold til KSL § 33 C. Se SKM2002.82.LR.

Fast ejendom, udlejet eller bortforpagtet

Udlejning af fast ejendom, som benyttes til

• landbrug
• gartneri
• planteskole
• frugtplantage
• skovbrug,

anses for at være erhvervsvirksomhed efter KSL § 33 C, stk. 1. Derfor kan der succederes i en udlejet ejendom, hvis denne betingelse er opfyldt på overdragelsestidspunktet. Der kan ikke succederes i ejendomme, der er udlejet til andet formål.

Skatterådet fandt ikke, at KSL § 33 kunne anvendes i et tilfælde, hvor en fader ønskede at overdrage en udlejet ejendom, som anvendtes til restaurant, til sin søn. Se SKM2009.282.SR.

Skatterådet afviste en anmodning om bindende svar på spørgsmålet om overdragelse af ubebygget landbrugsjord. Det fremgår af denne afgørelse, at et udkast til afgørelse var sendt til høring med indstilling om, at der skulle svares nej til spørgsmålet. Dette var bl.a. begrundet i, at den nugældende KSL § 33 C, stk. 1, 1. pkt., skulle bruges, da dispositionen først kunne finde sted efter 1. januar 2009, hvorefter det overdragne skal udgøre en erhvervsvirksomhed. Se SKM2009.556.SR.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det i KSL § 33 C, stk. 1, er blevet præciseret, at der som hovedregel ikke kan ske succession ved overdragelse af ubebygget jord, herunder landbrugsjord, som ikke er bortforpagtet, da betingelsen om erhvervsmæssig virksomhed ikke er opfyldt.

Det er også Skatteministeriets opfattelse, at der ikke kan succederes i tilfælde, hvor en forpagter skal overtage den forpagtede landbrugsjord, skønt det af KSL § 33 C, stk. 1, fremgår, at bortforpagtet jord til bl.a. landbrugsformål anses for erhvervsmæssig virksomhed. Den nærmere baggrund for Skatteministeriets opfattelse skyldes, at bortforpagtningen ophører ved overdragelsen, da ejeren af jorden ikke kan bortforpagte til sig selv. Ved overdragelsen ophører det retlige forhold, der bevirker, at jorden anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.

I det omfang landbrugsjord er bortforpagtet til tredjemand, kan der efter Skatteministeriets opfattelse overdrages med succession, idet erhververen herved indtræder som bortforpagter af en erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet har i en afgørelse om succession i bortforpagtet landbrugsjord anført, at eftersom der var tale om landbrug, så udgjorde det ikke et problem, at der i successionsøjeblikket var tale om en udlejningsvirksomhed. Se SKM2008.179.SR.

Hvis en landbrugsvirksomhed består af både en bebygget ejendom og af ubebygget landbrugsjord, og begge ejendommes jorder indgår i landbrugets drift, udgør disse tilsammen en erhvervsvirksomhed. Der kan derfor ske overdragelse med succession efter KSL § 33 C. Se SKM2010.170.SR.

Fast ejendom, vedligeholdelses- og forbedringsudgifter

Der kan ikke ske succession vedrørende ejertid i relation til spørgsmålet om vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Se SKM2007.333.ØLR og SKM2002.173.LSR.

Fast ejendom, genvundne afskrivninger mv.

Der kan kun ske succession vedrørende gevinst efter afskrivningsloven kap. 3 (genvundne afskrivninger) vedrørende fast ejendom, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling (succession) med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Se KSL § 33 C, stk. 1.

Når der succederes i de genvundne afskrivninger, bliver disse ikke beskattet, og afskrivningerne skal derfor fuldt ud trækkes fra i ejendommens anskaffelsessum. Ved et senere salg af ejendommen (uden succession) skal der udarbejdes en samlet opgørelse af alle foretagne afskrivninger, inklusive de afskrivninger hvori der blev succederet. Dette medfører, at afskrivninger foretaget inden successionsoverdragelsen er undergivet dobbeltbeskatning, enten i form af nedsættelse af både overdragerens og erhververens anskaffelsessummer, eller fordi de både afstedkommer en nedsættelse af anskaffelsessummen og en beskatning som genvundne afskrivninger hos erhververen.

Ved den modsatte situation, hvor der succederes i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger, er der ikke behov for en tilsvarende sammenkædning. Det er derfor kun muligt at succedere i genvundne afskrivninger for en bygning, hvis der også er en fortjeneste i ejendomsavancen for hele den faste ejendom, som bygningen er omfattet af. Det er altså muligt, at succedere i ejendomsavancen, uden at der succederes i afskrivninger eller kun i en del af disse.

Erhververen skal således nedsætte anskaffelsessummen i en eventuel senere ejendomsavanceopgørelse med et beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat anskaffelsessummen med, hvis den faste ejendom var blevet solgt. Se KSL § 33 C, stk. 2.

Baggrunden for bestemmelsen er, at den senere ejendomsavanceopgørelse skal være neutral i forhold til foretagne afskrivninger efter princippet i EBL § 5, stk. 4, som regulerer, at skattemæssige afskrivninger, som ikke kommer til genbeskatning, alligevel bliver genbeskattet ved en nedsættelse af anskaffelsessummen i afståelsesåret af ejendommen.

Fast ejendom, næring

En erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan efter LL § 4 A, stk. 2, ved et senere salg af ejendommen trække frigørelsesafgift fra, der er blevet pålagt overdrageren inden 1. januar 2004, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.

LL § 4 A blev ophævet ved § 11, nr. 2, i lov nr. 458 af 9. juni 2004, som også omfattede ophævelse af frigørelsesafgiftsloven, og har virkning for ejendomme, der overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde den 1. januar 2004 eller senere. Ved samme lov blev der i § 19, stk. 4-6, opretholdt overgangsbestemmelser, der tilgodeser ejere af ejendomme, der er pålagt frigørelsesafgift før 1. januar 2004, således at disse kan trække frigørelsesafgiften fra i en senere ejendomsavanceopgørelse.

Betalingsrettigheder

Skatterådet tiltrådte, at en erhverver af en bortforpagtet landbrugsvirksomhed kunne succedere efter KSL § 33 C.i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL § 33 C. Se SKM2008.544.SR.

Skatterådet tiltrådte, at en ny ejer af en forpagters landbrugsvirksomhed kunne succedere i saldoen efter AL § 40 C, herunder i retten til at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagter efter LL § 7Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes i landbrugsvirksomheden efter KSL § 33 C. Se SKM2008.546.SR.

Etablerings- og iværksætterkontomidler

Erhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til etablerings- og iværksætterkonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler om virksomhedsafståelse.

Erhververen kan til gengæld anvende egne etablerings- og iværksætterkontomidler til aktiver, der erhverves ved succession. Ligningsrådet har udtalt, at erhververens anskaffelsestidspunkt i relation til etableringskontoloven for de aktiver, der blev erhvervet ved succession, er det samme tidspunkt, som tidspunktet for erhvervelse af den i sagen omhandlede ejendom. Se SKM2005.17.LR.

Virksomhedsskatteloven

Erhververen kan overtage indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, hvis overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Se KSL § 33 C, stk. 5.

Se også

• Se SKM2007.231.SR om betingelsen for, at en erhverver kan overtage overdragerens indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen.
• Se afsnit C.C.5.2.13.8 om succession i opsparet overskud.

Hvis en del af virksomheden eller en af flere virksomheder bliver overdraget, kan en tilsvarende del af konto for opsparet overskud overtages med succession. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Der ses bort fra finansielle aktiver.

Hvis der er flere konti for opsparet overskud, regnes en forholdsmæssig del af hver konto med.

Erhververen skal opfylde betingelserne i virksomhedsskattelovens afsnit I, for at kunne overtage konto for opsparet overskud eller en del heraf.

Der kan ikke succederes i indskudskonto og mellemregningskonto. Se KSL § 33 C, stk. 5. Dette er i modsætning til KSL § 26 A, stk. 4 og 5, som omfatter ægtefællers successionsadgang.

Hvis overdrageren anvender kapitalafkastordningen, kan erhververen overtage indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Dette forudsætter, at overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårs udløb. Se KSL § 33 C, stk. 6.

Hvis en del af virksomheden eller en af flere virksomheder overdrages, kan erhververen overtage en tilsvarende del af indestående på konjunkturudligningskontoen. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Overtagelse af indestående på konjunkturudligningskontoen eller en del heraf forudsætter, at erhververen opfylder betingelserne i virksomhedsskattelovens afsnit II.

Se også

Se også afsnit C.C.5.3.2.3 og C.C.5.2.13.8.

Husdyrbesætninger

For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi. Det følger af de almindelige regler om nedskrivning, at overdrageren ikke kan nedskrive i overdragelsesåret.

Valgfrihed

Overdrageren og erhververen kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Det kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet.

Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt.

En søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i KSL § 33 C. Ligningsrådet fandt, at driftsbygninger, som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse som ét skatteobjekt efter denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger. Se TfS 1998, 461 LR.

Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse.

Hvis en virksomhed bliver overdraget til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængigt af de øvrige erhververe.

Tab

Tab, som bliver konstateret ved overdragelse af aktiver, skal trækkes fra i opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Erhververen kan således ikke succedere i hverken aktivet eller tabet. Se KSL § 33 C, stk. 3.

Ved aktiver, der udløser tab, skal afståelsessummen fastsættes til enten den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift og/eller indkomstskat. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal anvende salgssummen som anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver.

Underskud

Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke anvende underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen. Se KSL § 33 C, stk. 4.

Et eventuelt underskud hos overdrageren for indkomstår før overdragelsen skal derimod anvendes af overdrageren selv.

Frist

Reglerne i KSL § 33 C kan kun anvendes, hvis overdrageren og erhververen er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved den faktiske indgivelse af overdragerens selvangivelse. Se KSL § 33 C, stk. 7.

Reglen er hidtil blevet administreret sådan, at manglende overholdelse af oplysningspligten har ført til, at overdragelse med succession ikke er blevet godkendt, og at overdragelsen er blevet beskattet.

Skatteministeriet har besluttet at ændre denne praksis med virkning for aftaler om overdragelser, der er sket i indkomståret 2010 eller senere. Se SKM2011.250.SKAT.

Efter Skatteministeriets opfattelse er der ikke tilstrækkelig grund til at anse overholdelse af oplysningspligten i KSL § 33 C, stk. 7, som en betingelse for, at der er sket overdragelse med succession. Skatteministeriet finder således, at det er en uforholdsmæssig indgribende konsekvens af at tilsidesætte oplysningspligten, at succession ikke anses for at have fundet sted.

Praksisændringen har ikke betydning for selve oplysningspligten, der fortsat fremgår af KSL § 33 C, stk. 7. Det er forsat af afgørende betydning, at SKAT bliver gjort opmærksom på, at der er sket en virksomhedsoverdragelse, og at reglerne om succession ønskes anvendt, så at SKAT har mulighed for at kontrollere, at de overdragne aktiver er udgået hos overdrageren og indgået hos erhververen. Det er derfor en forudsætning for, at det skattemæssigt kan lægges til grund, at der inden for den nævnte personkreds er sket hel eller delvis overdragelse af en virksomhed med succession, at dette kan dokumenteres over for SKAT ved fremlæggelse af aftale om overdragelse eller på anden betryggende vis.

Passivpost

Hvis der er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen, skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også bruges ved erhververens senere avanceopgørelse. Se KSL § 33 C, stk. 2.

Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om den værdi, der bliver fastsat ved overdragelsen, er mindre end den værdi, der kan godkendes. Se Skatteministeriets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til om der sker succession eller ej.

Hvis en person efter KSL § 33 C, stk. 1, 12 eller 13, eller ABL §§ 34, 35 og 35 A, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der i opgørelsen af gavens værdi tages hensyn til eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende de aktiver, der er overdraget som gave.

Hvis gaveafgiften skal betales, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Hvis gaven skal indkomstbeskattes efter SL § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Se KSL § 33 D.

Eventuelle passivposter skal beregnes på baggrund af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren (overdrageren) havde solgt aktivet på tidspunktet for overdragelsen. Bliver passivposten negativ, skal denne sættes til 0. Se KSL § 33 D, stk. 2.

Hvis der senere bliver indført andre valgmuligheder med hensyn til indgangsværdier som anskaffelsessum, bliver en successionserhverver ikke afskåret fra at kunne anvende disse ved en avanceopgørelse.

Hvis erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende fast ejendom, beregnes passivposten kun på grundlag af den eller de gevinster, der indtrædes i. Se KSL § 33 D, stk. 2.

Hvis en erhverver vælger at succedere i de genvundne afskrivninger, er erhververen også tvunget til at succedere i gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven. Situationen kan altså være den, at der ikke succederes i de genvundne afskrivninger fra nogle eller alle bygninger, enten fordi der ikke er en fortjeneste, eller fordi skatteyderen ikke ønsker dette.

Når en passivpost på ejendomsavancen skal beregnes, er det nødvendigt først at opgøre afskrivningerne for de enkelte bygninger. Denne opgørelse skal foretages, som om alle bygninger er blevet solgt, uanset om der succederes i nogle af de genvundne afskrivninger. Se ordlyden af KSL § 33 D, stk. 2, 1. pkt., og af BAL § 13 a, stk. 2, 1. pkt.

Først når denne opgørelse er foretaget, vil det være muligt at bestemme, om ejendommens anskaffelsessum eventuelt skal nedsættes med ikke genvundne afskrivninger.

Passivpost beregningen kan illustreres ved følgende 3 eksempler:

Eksempel 1:

Der overdrages en fast ejendom bestående af to bygninger. Erhververen succederer både i ejendomsavancen og i de genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges på samme måde som nedsættelsesbeløbet til passivpostberegningen.

Eksempel 2:

Igen overdrages der en fast ejendom, bestående af to bygninger. Da der ikke er genvundne afskrivninger på Bygning B, vil erhververen kun kunne succedere i de genvundne afskrivninger på Bygning A, samt i ejendomsavancen. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

* De genvundne afskrivninger beskattes ikke, men bruges til passivpost beregning.

Eksempel 3:

I dette eksempel succederes der i ejendomsavancen, men ikke i de genvundne afskrivninger. Som det fremgår af eksemplet, indtræder erhververen i overdragerens anskaffelsessum ved en senere afhændelse. Det vil sige overdragerens anskaffelsessum er nedsat med ikke genvundne afskrivninger. Der ses bort fra vedligeholdelsesfradrag mv.

Værdiansættelsen ved succession

Skatterådet fandt i en sag om overdragelse med succession efter KSL § 33 C, at de overdragne aktiver skulle prissættes til værdien i handel og vandel. Værdiansættelsen skulle ske uden hensyn til en eventuel latent skatteforpligtelse. Hvis værdien var mindre end den værdi, som kunne godkendes efter de almindelige regler om værdiansættelse af overdragelse mellem interesseforbundne parter, skulle der beregnes gaveafgift eller indkomstskat. Hvis køber blev kompenseret for den latente skat, ville dette således indebære en gave fra overdrager, hvoraf der eventuelt kunne beregnes en passivpost ved gaveopgørelsen, henholdsvis nedslag i gavens værdi ved indkomstbeskatningen. Se SKM2007.231.SR.

Landsskatteretten ændrede Skatterådets afgørelse i SKM2007.231.SR, da retten fandt, at de overdragne aktiver, der var omfattet af successionen efter KSL § 33 C, skulle værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse, som køberen ved successionen overtog. Da der ikke var tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtelse, skulle skatteforpligtelsen kursfastsættes sådan, at overdragelsessummen afspejlede handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari (100) ville ikke afspejle eventualforpligtelsens handelsværdi, der måtte antages at ligge under 100. Der skulle derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skulle fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. Landsskatteretten tog ikke stilling til, om der konkret var ydet en gave og dermed heller til spørgsmålet om en passivpost efter KSL § 33 D. Se SKM2008.876.LSR.

På baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM2008.876.LSR har Skatteministeriet i styresignal af 15. juni 2011 meddelt sin opfattelse om den latente skatteforpligtelse ved gaveoverdragelse efter KSL § 33 C og om passivpost efter KSL § 33 D. Skatteministeriet præciserer således, at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for eventualskat efter KSL § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter KSL § 33 D. Se SKM2011.406.SKAT og de der anførte eksempler på valg mellem nedslag efter KSL § 33 C eller efter KSL § 33 D.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.7.3 Succession efter KSL §§ 26 A og 26 B

Indhold

Dette afsnit omhandler ægtefællers succession.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Afskrivningsberettigede aktiver efter KSL § 26 A
• Andre aktiver, KSL § 26 B
• Succession i virksomhedsordningen
• Succession i kapitalafkastordningen
• Succession vedrørende indskud på etablerings- og iværksætterkonto
• Frister
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Ved overdragelse mellem ægtefæller skal den modtagende ægtefælle succedere i overdragerens skattemæssige stilling.

Aktiverne anses for anskaffet af den modtagende ægtefælle

• på samme tidspunkter
• til samme beløb og
• med samme formål

som ved den oprindelige anskaffelse.

Se KSL § 26 A og § 26 B.

Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse gælder ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Se KSL § 27.

Afskrivningsberettigede aktiver, KSL § 26 A

Hvis en ægtefælle overdrager eller overfører aktiver til sin samlevende ægtefælle til brug i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som fremkommer ved overdragelsen, ikke medregnes ved opgørelsen af den overdragende ægtefælles skattepligtige indkomst. Se KSL § 26 A, stk. 2.

Dette gælder dog ikke ved overdragelse af varer som hører til den overdragende ægtefælles virksomhed. I disse tilfælde bliver fortjeneste og tab beskattet på sædvanlig måde, forudsat at betalingen svarer til de priser, der ville blive fastsat mellem uafhængige parter. Se KSL § 26 A, stk. 2, sidste pkt.

Efter overdragelsen bliver de skattemæssige afskrivninger af aktiverne samt beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse af disse, behandlet som om de var anskaffet af den modtagende ægtefælle på de tidspunkter og til de beløb, som de i sin tid er anskaffet til af den overdragende ægtefælle.

Eventuelle afskrivninger, som overdrageren har foretaget, bliver anset for foretaget af den modtagende ægtefælle.

I tilfælde af salg til tredjemand bliver den modtagende ægtefælle beskattet, som om det var vedkommende selv, der oprindeligt og med samme hensigt havde anskaffet aktivet.

Den ægtefælle, der får et afskrivningsberettiget aktiv overdraget eller overført, skal fortsætte de skattemæssige afskrivninger på det grundlag, som den overdragende ægtefælle havde for sine afskrivninger. Den modtagende ægtefælle bliver også beskattet af den fortjeneste, der er modsvaret af afskrivninger, som den overdragende ægtefælle har foretaget i den periode, hvor vedkommende benyttede aktivet i sin virksomhed.

Hvis der i forbindelse med overførsel af et aktiv (driftsmidler og skibe) fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle samtidigt sker ændring af benyttelsesformen, skal reglerne i AL § 4 anvendes. Overførsel til ændret benyttelsesform bliver derfor sidestillet med salg og køb af formuegodet, sådan at handelsværdien på overførsels-/ændringstidspunktet vil være at betragte som salgs- og købesum. Se KSL § 26 A, stk. 3.

Andre aktiver, KSL § 26 B

Hvis en ægtefælle overdrager andre aktiver, end de i KSL § 26 A nævnte, til sin samlevende ægtefælle skal fortjeneste eller tab, som derved opstår, ikke regnes med i opgørelsen af den overdragende ægtefælles skattepligtige indkomst.

Den erhvervende ægtefælle indtræder i den overdragende ægtefælles skattemæssige situation (succession) på samme måde som ved anvendelse af KSL § 26 A. Se KSL § 26 B.

Succession i virksomhedsordningen

En ægtefælle kan vælge at succedere i den anden ægtefælles virksomhed og dennes virksomhedsordning. Se KSL § 26 A, stk. 4-6. Før 1. januar 2004 var dette ikke muligt. Se SKM2001.290.LR.

Succession i virksomhedsordningen sker efter KSL § 26 A, stk. 4. Den ægtefælle, der overdrager virksomheden, skal ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen anvende virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens afsnit I. Herefter kan den anden ægtefælle succedere i virksomhedsordningen, herunder overtage indestående på

• konto for opsparet overskud
• indskudskonto samt
• mellemregningskonto

ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, hvis overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Hvis overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder efter VSL § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Se KSL § 26 A, stk. 5.

Denne del bliver beregnet som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen bliver beregnet efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed, og samtlige aktiver der er indskudt i virksomhedsordningen.

Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver.

Hvis der er flere konti for opsparet overskud, bliver en forholdsmæssig del af hver af kontiene regnet med.

Det er en forudsætning for denne overtagelse, at den modtagende ægtefælle opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Se KSL § 26 A, stk. 6.

Skatterådet fandt, at en ægtefælle kunne overdrage en bebygget ejendom med tilhørende jordareal på 40 ha og et ubebygget jordstykke på 15 ha, som begge blev drevet med økologisk planteavl og fedekvæg, til sin samlevende ægtefælle efter KSL § 26 B. KSL § 26 A kunne ikke anvendes, da virksomheden blev drevet efter virksomhedsskatteloven, hvoraf det i § 1 følger, at virksomhedsskatteordningen kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Den erhvervende ægtefælle opfyldte ikke denne betingelse. Hensigten med overdragelsen til ægtefællen var, at denne skulle videreoverdrage ejendommene til en bror efter KSL § 33 C, hvilket Skatterådet også fandt muligt. Se SKM2010.170.SR.

Succession i kapitalafkastordningen

En ægtefælle kan indtræde i kapitalafkastordningen efter reglerne i KSL § 33 C, stk. 6, hvis ægtefællen får overdraget

• en virksomhed
• en del af en virksomhed eller
• én af flere virksomheder

fra den anden ægtefælle. Se KSL § 26 A, stk. 7 og beskrivelsen i afsnit C.C.6.7.2.

Succession vedrørende indskud på etablerings- og iværksætterkonto

En ægtefælle kan overdrage sine indskud på etablerings og iværksætterkonto til den anden ægtefælle, som herefter indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse indskud. Se KSL § 26 A, stk. 8. Bestemmelsen har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. januar 2009 eller senere.

Frister

Hvis den modtagende ægtefælle ønsker at indtræde i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, skal beslutning tages og meddeles senest ved indgivelse af den overdragende ægtefælles selvangivelse. Se KSL § 26 A, stk. 6, sidste pkt., og stk. 7, sidste pkt.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.8 Løbende ydelser

Indhold

Dette afsnit beskriver beskatningen af løbende ydelser efter LL § 12 B.

Afsnittet indeholder:

• Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B.C.C.6.8.1)
• Anvendelsesområdet for LL § 12 B.C.C.6.8.2)
• Beskatningen af løbende ydelser (C.C.6.8.3)
• Indkomstart (C.C.6.8.4)
• Henstandsordningen (C.C.6.8.5)
• Afskrivning på udbytteretter (C.C.6.8.6)
• Eksempler på beskatning af løbende ydelser (C.C.6.8.7).

Se også

Se LV Erhvervsdrivende 1999, afsnit E.I.2.1.4 om beskatning af løbende ydelser, aftalt før ikrafttræden af LL § 12 B den 1. juli 1999.

C.C.6.8.1 Løbende ydelser omfattet af LL § 12 B

Indhold

Dette afsnit handler om lovens definition af løbende ydelser samt forholdet til anden lovgivning mv.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Lovens definition
• Blandede ydelser
• Afgrænsning
• Reguleringsbestemmelse og forbehold i aftale
• Forholdet til anden lovgivning
• Overdragelse af et eller flere aktiver
• Grusgravningsrettigheder
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver, herunder også en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen skal betales med en løbende ydelse.

Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B og gælder kun for gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelser efter LL § 12 B, stk. 1.

Lovens definition

Der er tale om en løbende ydelse, når der er usikkerhed om enten ydelsens varighed, fx en "livsvarig ydelse", eller om de enkelte ydelsers størrelse, fx fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning.

Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består af afdrag og renter.

Det er afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb.

Hvis der derfor er usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, er der tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås.

Blandede ydelser

Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse, er det kun beløb, som der er usikkerhed om, der kan betegnes som en løbende ydelse.

Hvis der er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling i aftalen, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse.

Eksempel

En virksomhed overdrages, og goodwill er fx fastsat til 5 mio. kr. Heraf skal betales 4 mio. ved overtagelsen og resten skal betales som løbende ydelser svarende til fx 10 pct. af omsætningen i en periode på 5 år, dog mindst 100.000 kr. og højst 250.000 årligt. I dette tilfælde vil det kun være beløbet udover minimumsbeløbet på 100.000 kr., der er usikkerhed om, og som derfor kan omfattes af LL § 12 B.

Selve minimumsbeløbet anses for at være afdrag på en fordring, fordi man ved overdragelsen kan opgøre det nøjagtige beløb, som minimumsbetalingerne vil udgøre over den givne årrække.

Den skattemæssige behandling af et aftalt minimumsbeløb (fordringen) følger skattelovgivningens almindelige regler, typisk kursgevinstloven.

Afgrænsning

Hvis en aftale indeholder både et fastsat afståelsesvederlag, der betales i aftaleåret, og en reguleringsbestemmelse, vil det afhænge af den nærmere udformning af denne, om der er tale om en løbende ydelse.

Hvis reguleringen går ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i et eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse.

Værdien af den løbende ydelse skal kapitaliseres og beskattes i aftaleåret sammen med kontantvederlaget.

Reguleringsbestemmelse og forbehold i aftale

En reguleringsbestemmelse, om at sælgeren i tilfælde af eksempelvis omsætningsnedgang skal tilbagebetale et beløb til køberen, er ikke omfattet af reglerne i LL § 12 B.

Hvis det drejer sig om, at der i aftalen er taget forbehold for udefrakommende begivenheder, såsom miljø- eller skattekrav, vil der heller ikke være tale om en løbende ydelse.

Højesteret har afgjort, at beløb betalt som følge af en huslejegaranti, som et selskab påtog sig ved salg af en udlejningsejendom, var en tilbagebetaling af købesummen. Garantibetalingerne var derfor ikke fradragsberettigede som løbende ydelser efter den dagældende LL § 12, stk. 8. Se SKM2001.624.HR.

Landsskatteretten godkendte ikke fradrag for en livrente, som køberen påtog sig ved køb af fast ejendom. Ydelserne blev efter en samlet bedømmelse anset for at være afdrag på og forrentning af købesummen. Efter sagens indbringelse for domstolen, har Skatteministeriet indgået forlig. Se SKM2002.388.LSR.

I forbindelse med overdragelse af et revisionsfirma var det aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision indtil et bestemt tidspunkt. Landsskatteretten anerkendte ikke denne provision som en fradragsberettiget løbende ydelse, men som et tillæg til overdragelsesvederlaget. Se TfS 1999, 672 LSR.

En enkelt efterfølgende regulering af afståelsessummen

Ligningsrådet har afgjort, at en enkelt efterfølgende regulering af overdragelsessummen for en aktiepost, som i overdragelsesaftalen var aftalt til at kunne finde sted ved opfyldelse af visse betingelser, skulle beskattes som yderligere vederlag for afståelse af aktierne i stedet for som løbende ydelser efter LL § 12 B. Se SKM2003.78.LR.

I en tilsvarende sag om en enkelt efterfølgende regulering af et vederlag for afståelse af aktier, drejede spørgsmålet sig om, hvorvidt dette vederlag skulle beskattes som yderligere vederlag. I sagen ønskede aktionæren at udtræde af selskabet, og ifølge vilkårene for overdragelsen skulle afståelsessummen reguleres for resultatet i afståelsesåret i et datterselskab. Dette betød, at afståelsessummen ville blive reguleret i året efter afståelsen. Afståelsen af aktierne skete med 5/6 i aftaleåret og med 1/6 i året efter. Betalingen skete også i to tempi, idet afståelsessummen dog set under et svarede til den værdi, der var foreskrevet i aftalen. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen vægt på, at der kun skulle ske en enkelt efterregulering af overdragelsessummen, og fandt, at der ikke var tale om en løbende ydelse efter LL § 12 B. Dette gjaldt efter Ligningsrådets opfattelse, hvad enten efterreguleringen indtrådte i aftaleåret eller i et efterfølgende indkomstår. Ligningsrådet henviste til ordlyden i LL § 12 B, samt til at bestemmelsen havde til formål at lette erhvervslivets generationsskifter. Se SKM2003.457.LR.

Se også

Skatterådet har også taget stilling til spørgsmålet om en enkelt efterfølgende regulering i SKM2007.871.SR og SKM2011.41.SR, som også drejede sig om aktieafståelser.

Forholdet til anden lovgivning

En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan fx være tale om, at køberen af en virksomhed påtager sig at stille en fribolig til rådighed for sælgeren.

Hvis beskatningen af den løbende ydelse er reguleret i anden lovgivning, er det de deri fastsatte bestemmelser, der bruges.

Der kan fx være tale om ydelser i henhold til pensionsbeskatningsloven.

Renter skal fx ikke behandles som en løbende ydelse. Det indebærer, at indeksregulerede fordringer eller variable rentebetalinger ikke betragtes som løbende ydelser, uanset den usikkerhed der måtte være, men behandles efter de gældende regler for denne type fordringer eller rentebetalinger.

I en sag om overdragelse af en beboelsesejendom fra fader til datter, hvor faderen ville forbeholde sig en livsvarig bopælsret (aftægt), og hvor værdien af bopælsretten skulle indgå som en del af købesummen for ejendommen, tiltrådte Ligningsrådet, at bopælsretten blev opgjort ved kapitalisering efter bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ligningsrådet fastslog, at aftægtsydelsen var omfattet af LL § 12 B. Se SKM2001.135.LR.

Bekendtgørelsen om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift findes nu i bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005.

I en sag om overdragelse af danske blåstemplede børsnoterede obligationer fra mor til datter bekræftede Skatterådet, at aftalen var omfattet af LL § 12 B. Se SKM2007.418.SR.

LL § 27 A

LL § 27 A omfatter personer, men også selskaber og foreninger der beskattes efter selskabsskatteloven. Overdragelser mellem koncernforbundne selskaber efter SEL § 31 C er dog ikke omfattet. Se LL § 27 A, stk. 2.

Skattepligtige, der skal beskattes af vederlag for afhændelse af

• patentret
• ophavsret til litterære og kunstneriske værker
• ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller
• vederlag for knowhow

kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år kun at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år.

Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de bliver betalt.

Det er en betingelse for at anvende LL § 27 A, at den skattepligtige er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er afhændet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Reglerne i LL § 12 B kan ikke benyttes sammen med LL § 27 A.

LL § 27 A omfatter ikke vederlag for goodwill.

Overdragelse af et eller flere aktiver

For at reglerne i LL § 12 B kan bruges, er det en betingelse, at den løbende ydelse udgør vederlag i en aftale om overdragelse af et eller flere aktiver.

Uden for bestemmelsen falder således royalties, dvs. betalinger, der modtages som vederlag for brug af eller retten til at bruge

• ethvert patent
• varemærke
• design (mønster)
• model
• tegning
• hemmelig formel eller fremstillingsmetode
  eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Grusgravningsrettigheder

Fortjeneste, der kommer fra aftaler om afståelse af grusgravningsrettigheder, der er indgået den 1. juli 1999 eller senere, skal behandles efter reglerne i LL § 12 B, stk. 1-11. Se TfS 1999, 852 LR.

Før den 1. juli 1999 havde Ligningsrådet betragtet afståelse af retten til grusgravning som delafståelse af fast ejendom. Der skulle derfor årligt, i takt med at betalingen forfaldt, opgøres en afståelsessum.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.8.2 Anvendelsesområdet for LL § 12 B

Indhold

Dette afsnit handler om hvem og hvilke aktiver, der er omfattet af LL § 12 B.

Afsnittet indeholder:

• Hvem er omfattet?
• Hvilke aktiver er omfattet?

Hvem er omfattet?

Parterne i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et aktiv mod en løbende ydelse kan være både personer og selskaber mv. Disse vil være omfattet af LL § 12 B.

Reglerne i LL § 12 B kan kun bruges, hvis mindst den ene af parterne, der indgår aftalen om en løbende ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse var fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig hertil efter reglerne om fast driftssted her i landet. Se LL § 12 B, stk. 10.

Hvis den anden part senere bliver skattepligtig til Danmark efter disse skattepligtsregler, anvendes ordningen også for den pågældende.

Reglerne anvendes med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi, som blev opgjort for den part, der var skattepligtig ved aftalens indgåelse. Se afsnit C.C.6.8.3 om den løbende ydelses ophør, hvor den anden part efterfølgende bliver skattepligtig til Danmark.

I resten af dette afsnit C.C.6.8 bliver udtrykket "yderen" konsekvent brugt om den person eller det selskab mv., der betaler en løbende ydelse til en modtager.

Ej skattepligtige

LL § 12 B omfatter ikke de tilfælde, hvor ingen af parterne ved aftalens indgåelse er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark.

Hvis en af eller begge parter efterfølgende bliver fuldt eller begrænset skattepligtige, anvendes skattelovgivningens almindelige regler.

Dette indebærer, for så vidt angår modtageren, at der skal ske beskatning af de ydelser, der forfalder efter skattepligtens indtræden. Hvad angår yderen, vil en eventuel fradragsret for ydelserne afhænge af en vurdering af, om ydelserne har karakter af en driftsomkostning.

Institutioner mv.

Bestemmelserne i LL § 12 B, stk. 3-10, kan ikke bruges, hvis den gensidigt bebyrdende aftale indebærer en forpligtelse, hvorefter yderen skal udrede løbende ydelser til institutioner mv., som er stiftet af yderen selv eller dennes ægtefælle, disses forældre eller livsarvinger, eller hvor de nævnte personer har en indflydelse, der er egnet til at påvirke de beslutninger, institutionen mv. træffer. Se LL § 12 B, stk. 11.

Der skal af hensyn til en eventuel avancebeskatning på aftaletidspunktet foretages en kapitalisering af den løbende ydelse.

I de nævnte situationer vil der ikke være fradragsret for ydelserne, heller ikke for den del, der overstiger den kapitaliserede værdi. Modtageren af en sådan løbende ydelse skal medregne ydelserne til den skattepligtige indkomst efter SL § 4 c.

Hvilke aktiver er omfattet

Aftalen kan angå vederlag for overdragelse af alle former for aktiver, herunder

• fast ejendom
• goodwill
• aktier og
• andre værdipapirer.

LL § 12 B omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig. Dette indebærer, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse.

Der sker kun beskatning, hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi. På denne måde sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance.

C.C.6.8.3 Beskatningen af løbende ydelser

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan beskatningen af løbende ydelser skal ske.

Afsnittet indeholder:

• Kapitalisering
• Fremgangsmåden bag saldosystemet
• Negativ saldo
• Den løbende ydelses ophør
• Afståelse af retten til ydelsen
• Afståelse af forpligtelsen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Kapitalisering

Parterne skal i forbindelse med indgåelse af en gensidigt bebyrdende aftale kapitalisere en løbende ydelse til brug for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se LL § 12 B, stk. 2.

Den kapitaliserede værdi af en løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien.

Man kan beregne den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente.

Metoder til at beregne kapitaliseret værdi

Hvis andre dele af skatte- og afgiftslovgivningen fastsætter metoder til at beregne kapitaliseringen, skal disse regler følges.

Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelser ske efter de tabeller, der er fastsat i bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift.

En skatteyder påtænkte at afhænde sin virksomhed på det vilkår, at købesummen blev berigtiget i form af en opsat livsbetinget ydelse, som skulle udbetales så længe skatteyderen eller dennes ægtefælle var i live. Landsskatteretten besluttede, at værdiansættelsen af den løbende ydelse skulle ske efter reglerne i bekendtgørelse nr. 959 af 12. oktober 2005. Se SKM2004.480.LSR.

En aftale mellem mor og datter om overdragelse af børsnoterede obligationer blev anset for omfattet af LL § 12 B. Obligationerne ville blive overdraget til kursværdien og moderen ville i forbindelse med overdragelsen forbeholde sig livsvarig indtægts-nydelse af de overdragne obligationer. Se SKM2007.418.SR

Hvis den løbende ydelse er af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinjer for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne.

I tilfælde hvor kapitaliseringen sker som en tilbagediskontering af de skønnede ydelser, skal sælger og køber nå til enighed om størrelsen af de forventede fremtidige nominelle ydelser og den markedsrente, hvormed disse skal tilbagediskonteres. Renten vil bl.a. afspejle sælgers og købers renteforhold samt det forhold, at sælger eventuelt påtager sig en del af driftsrisikoen i aftaleperioden.

Ved skønnet kan der også lægges vægt på værdien i handel og vandel af det formuegode, fx goodwill, der vederlægges med en løbende ydelse, fordi parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må formodes at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv.

Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse må forventes at svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse.

SKATs prøvelse

Kapitaliseringen er undergivet SKATs prøvelse. Det vil sige, at SKAT kan tilsidesætte kapitaliseringen, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse.

Som et eksempel kan nævnes, at en løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret.

I tilfælde hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan de forvente, at SKAT vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund.

I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, vil SKAT kunne ændre den valgte rente, hvis den ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold.

At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan fx skyldes, at der er tale om løbende ydelser

• i familieforhold
• mellem interesseforbundne parter
• mellem koncernforbundne selskaber, eller
• fordi parternes forskellige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtigt for begge parter.

Når overdragelsen sker mellem parter, der ikke har konkret modsatrettede interesser, vil der udover prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse, kunne foretages en prøvelse efter skattelovgivningens almindelige regler af, om overdragelsessummen i form af den løbende ydelse svarer til handelsværdien af det overdragne aktiv.

Hvis parterne ikke selv kan nå til enighed om en rentesats til brug for kapitaliseringen, kan der anvendes en rentesats, der fastsættes som den til enhver tid gældende kapitalafkastsats efter VSL § 9, plus et risikotillæg på 5 pct.

For indkomståret 2010 kan rentesatsen opgøres til 9 pct., fordi kapitalafkastsatsen for 2010 er fastsat til 4 pct. Se SKM2010.436.SKAT.

Risikotillægget på 5 pct. er udtryk for den usikkerhed, der er forbundet med at modtage overdragelsessummen i form af en løbende ydelse. Rentesatsens sammensætning af kapitalafkastsatsen og et risikotillæg bevirker, at der bliver tale om en dynamisk rentesats, der løbende tilpasses ændringer i samfundets generelle renteniveau.

Fordeling

Det skal fremgå af parternes aftale hvilke aktiver, der vederlægges med en løbende ydelse.

Parterne skal senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås, give meddelelse til SKAT om den indgåede aftale. I meddelelsen skal parterne bl.a. oplyse om kapitaliseringen og den efter LL § 12 B, stk. 2, 4. pkt., foretagne fordeling.

Hvis parterne ikke har afgivet de fornødne oplysninger, foreligger der ikke en behørig selvangivelse. En tilsidesættelse af oplysningspligten betyder derimod ikke, at regelsættet ikke kan bruges.

Fremgangsmåden bag saldosystemet

Den kapitaliserede værdi føres på en konto. Se LL § 12 B, stk. 3.

Kontoens saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.

Kontoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse og opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser bliver trukket fra.

Saldoen, efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser, overføres til det følgende indkomstår.

Begge parters konto skal have samme saldo. Se nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse.

Saldoværdien giver et aktuelt billede af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser.

Så længe saldoen er positiv, bliver de betalte ydelser ikke beskattet hos modtageren, og yderen kan tilsvarende ikke tage fradrag for de betalte ydelser.

Kontoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ.

Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår.

Se også

Se afsnit C.C.6.8.7 hvor der er eksempler på brugen af det fastsatte saldosystem i LL § 12 B.

Hvis den løbende ydelse består i naturalier, eksempelvis ved at der som en del af vederlaget for en virksomhed stilles en fribolig til rådighed for sælgeren, skal den kapitaliserede værdi heraf også føres på efter saldosystemet. Sælgerens konto skal hvert år reduceres med værdien af ydelsen i det pågældende år. Samme beløb skal fratrækkes købers konto. Så længe saldoen er positiv, bliver sælgeren ikke beskattet af værdien af fri bolig, og køberen kan ikke tage fradrag for ydelsen.

For at en ydelse kan siges at udgøre et vederlag fra køber til sælger, må køber først erhverve ret til det, der erlægges. Det gælder virksomhedens overskud, aktieudbytte mv.

På samme måde skal den køber, der stiller en fribolig til rådighed for sælger, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne en lejeindtægt svarende til udlejningsværdien. Se SKM2001.135.LR.

Hver af parterne skal senest samtidig med udløbet af selvangivelsesfristen for det enkelte indkomstår oplyse saldoen til SKAT.

Negativ saldo

Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet.

I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Se LL § 12 B, stk. 4. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Se LL § 12 B, stk. 5.

Den negative saldo skal dog ikke medregnes hos modtager eller fradrages hos yder, hvis det overdragne aktiv ikke er skatterelevant. Se LL § 12 B, stk. 4 og 5.

I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen trækker de betalte ydelser fra.

Beskatning og fradrag er kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 16.

Det er den faktiske betaling af ydelserne, der er det afgørende kriterium for både skattepligt og fradragsret.

Den løbende ydelses ophør

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen går i nul eller bliver negativ, reguleres dette for modtageren efter LL § 12 B, stk. 4, i ophørsåret ved, at modtager får fradrag i indkomstopgørelsen for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet. Yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen. Se LL § 12 B, stk. 5.

Da indkomstkorrektionen sker på baggrund af saldoværdien på ophørstidspunktet, skal der ikke ske regulering af yderens anskaffelsessum og eventuelle afskrivningsgrundlag for tidligere indkomstår.

Modtageren får efter LL § 12 B, stk. 4, dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved den foretagne overdragelse af aktivet ikke var skattepligtig (skatte-relevant).

Tilsvarende skal yderen ikke beskattes, hvis anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant. Se LL § 12 B, stk. 5. Ved bedømmelsen af, om et aktiv er skatterelevant, skal der tages udgangspunkt i yderens forhold.

Restsaldoen skal ikke regnes med i opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan

• afskrive,
• fradrage eller
• lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved afståelse af aktivet.

Beløbet skal regnes med ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, hvis blot et af de nævnte forhold gør sig gældende.

Ophør og fordeling af positiv saldo på aktiver

Hvis der er overdraget både skatterelevante og ikke skatterelevante aktiver, skal der på ophørstidspunktet ske en forholdsmæssig fordeling af den resterende positive saldo på de overdragne aktiver med henblik på modtagerens fradrag eller yderens beskatning.

På denne måde sikres det, at fordelingen sker i samme forhold, som den oprindelige saldo fordelte sig på de forskellige aktiver, og at der kun sker beskatning henholdsvis tages fradrag for beløb, der er skatterelevante. Se LL § 12 B, stk. 5.

Hvis parterne har oplyst, at der er sket overdragelse mod en løbende ydelse, der er kapitaliseret til 600.000 kr., hvoraf de 400.000 kr. vedrører goodwill, og 200.000 kr. vedrører en privat bil, vil en restsaldo på 60.000 kr. skulle fordeles med 40.000 kr. til goodwill og 20.000 kr. til bilen. Kun beløbet på 40.000 kr. vedrørende goodwill er således skatterelevant for modtager og yder.

Beløbet skal ikke regnes med i det omfang, det svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, der er overdraget med skattemæssig succession efter reglerne i ABL §§ 34, 35 og 35 A eller KSL § 33 C. Se LL 12 B, stk. 5.

Der kan ikke tages fradrag for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7. Dette hænger sammen med reglen i AL § 40, stk. 7, om, at kravet på et ikke betalt henstandsbeløb frafaldes, hvis den løbende ydelse endeligt ophører inden 7 år, uden at modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet. Se afsnit C.C.6.8.5 "Henstandsordningen".

Ophør og eventuel nedsættelse af yders anskaffelsessum

Der er fastsat en særlig regel for den situation, hvor

• den løbende ydelse ophører, inden saldoen er gået i nul, og
• den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, som yderen stadig ejer, og
• anskaffelsessummen, som yderen ikke kan afskrive eller fradrage, kan indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved afståelse af aktivet, fx en ejendom.

I stedet for at beskatte yderen af restsaldoen sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb. Hermed sker der kun en ændring af den anskaffelsessum, som først skal bruges ved den senere avanceopgørelse, når aktivet afstås. Se LL § 12 B, stk. 5.

I de tilfælde, hvor aktivet er afstået på det tidspunkt, hvor ydelsen ophører, skal den almindelige regel om beskatning af restsaldoen i kapitalindkomst bruges.

Ordningen gælder kun for ikke-afskrivningsberettigede aktiver, da yderen for så vidt angår afskrivningsberettigede aktiver fra aftalens indgåelse drager fordel af den høje anskaffelsessum.

Bestemmelsen om nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb tager også højde for, at der ved afståelse af ikke-afskrivningsberettigede aktiver, der er betalt med en løbende ydelse, kan opstå den situation, at det på tidspunktet for ophør af den løbende ydelse ikke vides, om yderen ved afståelsen af aktiverne bliver skattepligtig af avancen. I den situation sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum.

Saldoførsel, ophør mv. ved efterfølgende indtræden af dansk skattepligt

I tilfælde af at kun den ene part er skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse, anvendes reglerne for den (anden) part, der efterfølgende bliver skattepligtig til Danmark, med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi, som blev opgjort for den part, der var skattepligtig til Danmark ved aftalens indgåelse.

Hvis den tilflyttede part modtager ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har modtaget i perioden mellem aftalens indgåelse og tidspunktet for indtræden af skattepligten.

Hvis den tilflyttede part er yderen af de løbende ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har betalt i mellemtiden.

Når saldoen således er opgjort for den tilflyttede part, skal de almindelige regler om saldosystemet mv. fuldt ud bruges også for denne part.

Hvad anses for ophørsgrund?

Den løbende ydelse er anset for ophørt, når den ifølge den indgåede aftale ikke længere løber, fordi den eksempelvis er tidsbegrænset til et bestemt antal år, eller fordi en på forhånd aftalt ophørsgrund er indtrådt.

Endvidere kan den anses for ophørt, hvis det må konstateres, at yderen er ude af stand til at betale, for eksempel i tilfælde af yderens

• konkurs
• insolvente likvidation
• akkord
• forsvinden

eller lignende.

I den situation, hvor der ikke er indtrådt en sådan ophørsgrund, men hvor modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, er der tale om en skattemæssig afståelse af retten til den løbende ydelse, og reglerne i LL § 12 B, stk. 6 og 7, skal bruges. Se nedenfor i afsnittet "Afståelse af retten til ydelsen".

Hvis afståelsen sker uden modydelse er der tale om en gave. En sådan gave skal afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.

Ved opgørelse af saldoen sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud.

En af parternes dødsfald kan være en ophørsgrund, men det afhænger af den aftale som parterne har indgået.

Hvis der er truffet aftale om, at en af parternes død skal bringe aftalen til ophør, skal de ovenfor beskrevne ophørsregler bruges. Hvis dødsfald ikke er aftalt som en ophørsgrund, og en af parterne dør, inden den løbende ydelse er endeligt ophørt, viderefører den overlevende part den oprindelige ordning med saldo mv.

Efter dødsboskattelovens regler indtræder et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, i afdødes skattemæssige stilling. Tilsvarende gælder for en ægtefælle, der beskattes efter reglerne for uskiftet bo mv. I andre situationer afhænger det af almindelige successionsregler, om der kan succederes i saldoen.

Den løbende ydelse behandles som et aktiv eller en forpligtelse på linje med andre aktiver og passiver.

Afståelse af retten til ydelsen

Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse, reduceres modtagerens saldo ifølge LL § 12 B, stk. 6, med det kontantomregnede vederlag for retten til den løbende ydelse, og LL § 12 B, stk. 4, skal tilsvarende bruges.

Det betyder, at der kun sker beskatning af den del af vederlaget, der overstiger den positive saldoværdi på afståelsestidspunktet.

Ved kontantomregnet vederlag forstås den værdi, der beregnes ved at lægge den kontante del af salgssummen sammen med eventuelt overtagne gældsposter, der vedrører retten til den løbende ydelse.

Hvis saldoen efter fradrag af vederlaget fortsat er positiv, kan modtageren fradrage et beløb svarende til restsaldoen, men kun hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig.

Hvis saldoen er ophørt, fordi den allerede i et tidligere indkomstår er blevet negativ, regnes vederlaget fuldt ud med til den skattepligtige indkomst.

Hvis afståelsen sker uden modydelse er der tale om en gave. I forhold til opgørelsen af modtagerens saldo sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Se LL § 12 B, stk. 6, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud.

Hvis rettens handelsværdi overstiger restsaldoen, sker der således beskatning af det beløb, der overstiger saldoværdien. Hvis saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat er positiv, kan modtageren fradrage restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig.

Afståelse til yderen

Hvis afståelsen af retten til den løbende ydelse sker til yderen af den løbende ydelse, fragår det kontantomregnede vederlag yderens saldo. Den pågældende kan således kun få fradrag for den del af vederlaget, der overstiger saldoen på afståelsestidspunktet. Se LL § 12 B, stk. 7.

Hvis afståelsen sker ved, at modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, således at der ydes en gave, sættes vederlaget i forbindelse med opgørelsen af yderens saldo til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Se LL § 12 B, stk. 7, sidste pkt.

Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud.

Hvis rettens handelsværdi overstiger restsaldoen, kan yderen fradrage det beløb, der overstiger saldoværdien. Hvis saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat er positiv, skal yderen medregne et beløb svarende til restsaldoen i opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, hvis beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan

• afskrive
• fradrage eller
• lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance

ved yderens afståelse af aktivet.

Herudover skal den ydede gave eller arv afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.

Afståelse af retten til tredjeperson

Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til en tredjeperson, skal denne samt eventuelle senere erhververe medregne ydelserne i den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori de betales. Se LL § 12 B, stk. 8.

Erhververen af den løbende ydelse vil ikke være omfattet af ligningslovens regler om saldo mv., da disse kun kan bruges på de oprindelige parter, der har aftalt vederlag i form af de løbende ydelser ved indgåelsen af en gensidigt bebyrdende aftale.

En senere erhverver af den løbende ydelse vil derimod kunne være omfattet af AL § 40, stk. 2, som bl.a. regulerer afskrivning på udbytteretter. Efter denne regel kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori retten endelig erhverves, afskrive på anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Der kan ikke foretages afskrivning i det år, hvor retten overdrages eller sælges.

Modtagerens afståelse får i denne situation ikke konsekvenser for yderen. Yderen vil fortsat være omfattet af reglerne i LL § 12 B.

Afståelse af forpligtelsen

I det tilfælde, hvor yderen af den løbende ydelse ønsker at overdrage sin forpligtelse til at betale ydelserne, kræves modtagerens samtykke til overdragelsen af forpligtelsen, fordi der er tale om debitorskifte.

Hvis samtykket opnås, nedskrives saldoen for yderen efter den oprindelige aftale med det erlagte vederlag.

Hvis saldoen ikke går i nul eller bliver negativ, skal situationen behandles sådan, at yderen bliver skattepligtig af det resterende saldobeløb, medmindre anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant for yderen. Den oprindelige yder kommer herved helt ud af forholdet. Se LL § 12 B, stk. 5.

Erhververen af forpligtelsen behandles på tilsvarende vis som den oprindelige yder af den løbende ydelse, og skal således føre saldo efter reglen i LL § 12 B, stk. 3. Dog skal det vederlag, som yderen betaler, anvendes som indgangsværdi.

LL § 12 B, stk. 5 og 7, bruges tilsvarende. Dette indebærer, at den, der påtager sig forpligtelsen, i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, kan fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår kan de betalte ydelser fradrages. Fradrag sker i kapitalindkomst, jf. nedenfor.

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, skal yderen medregne et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet ved indkomstopgørelsen. Se LL § 12 B, stk. 9, og de der anførte henvisninger til LL § 12 B, stk. 5 og 7.

Modtagers afståelse af retten til en ny yder

Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til den nye yder, skal den kontantomregnede værdi af det vederlag, som yderen har betalt, fragå på yderens saldo. Se LL § 12 B, stk. 5 og stk. 7.

Hvis saldoen fortsat er positiv, skal et beløb svarende til saldoen medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, og hvis saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.6.8.4 Indkomstart

Beskatning af personer

Beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter reglerne i LL § 12 B, stk. 4-7 eller 9, regnes for fysiske personers vedkommende med til kapitalindkomsten. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 16.

For modtageren og yderen betyder det, at beløb skal regnes med til kapitalindkomsten, når saldoen bliver negativ, eller hvis den løbende ydelse ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ.

Hvis der er tale om selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, indgår den erhvervsmæssigt løbende ydelse i virksomhedens indkomst.

PSL § 4, stk. 1, nr. 16, henviser ikke til LL § 12 B, stk. 8. Derfor er det kun beløb, der skal regnes med til den skattepligtige indkomst hos de oprindelige parter, der er kapitalindkomst.

Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til en tredjeperson, skal denne og eventuelle senere erhververe medregne de modtagne ydelser til den personlige indkomst.

Med andre ord omfatter bestemmelsen kun de personer, der skal føre saldo, dvs. den oprindelige modtager og yderen samt en eventuel erhverver af forpligtelsen til at betale de løbende ydelser.

C.C.6.8.5 Henstandsordningen

Indhold

Dette afsnit handler om henstand med betalingen af skatten i de tilfælde, hvor afståelsen er aftalt finansieret med løbende ydelser efter LL § 12 B.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Indholdet af henstandsordningen
• Arbejdsmarkedsbidrag
• Frist
• Opgørelsen og betalingen
• Henstandsperiodens længde
• Misligholdelse.

Regel

En sælger af goodwill og øvrige immaterielle rettigheder har mulighed for at få henstand med betalingen af skatten af avancen ved overdragelsen, hvis vederlaget udgøres af en løbende ydelse omfattet af LL § 12 B. Se AL § 40, stk. 7.

Indholdet af henstandsordningen

Overdrageren kan få henstand med betaling af skatten af fortjenesten opgjort efter AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt. (goodwill og øvrige immaterielle aktiver), hvis vederlaget udgøres af en løbende ydelse omfattet af reglerne i LL § 12 B, stk. 1-5, jf. AL § 40, stk. 7.

Henstandsordningen berører ikke den anden parts (erhververens) adgang til at afskrive på den erhvervede goodwill og andre immaterielle aktiver.

Ved beregningen af henstandsskatten skal eventuelle tab og underskud fra tidligere år modregnes efter de almindelige regler.

I det indkomstår (salgsåret), hvor fortjenesten regnes med til den skattepligtige indkomst fragår henstandsbeløbet i den slutskat, der indgår ved opgørelsen af restskat og overskydende skat efter KSL §§ 60-62, jf. § 62 A, eller SEL § 29 B, stk. 4 og 5.

Henstanden indebærer, at avanceskatten først skal betales, når de løbende ydelser betales, dog senest efter 7 år.

Den henstand, der kan gives efter denne bestemmelse, er uforrentet. Dette er en fravigelse af det almindelige udgangspunkt for henstand med skattebetalingen.

Det beløb, der kan gives henstand med, findes ved at sammenholde den almindelige skatteberegning for overdrageren, hvor fortjeneste ved salg af goodwill mv., der er finansieret med en løbende ydelse, indgår, med en "skyggeberegning" uden fortjenesten.

Differencen mellem de 2 beregninger anses for at udgøre skatten af fortjenesten, dvs. det beløb, der kan gives henstand med.

Hvis en overdragelse kun delvist er finansieret af løbende ydelser, bliver der kun givet henstand for den del af avanceskatten, som svarer til forholdet mellem den kapitaliserede værdi af de løbende ydelser og afståelsessummen for aktivet.

Eksempel

I en situation, hvor der afstås oparbejdet goodwill for 1.000.000 kr., der fx udløser indkomstskat på 515.000 kr., og hvor den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan opgøres til 500.000 kr., opgøres henstandsbeløbet således: 515.000 kr. x 500.000 kr./1.000.000 kr. = 257.500 kr.

Se også

Se LV, Selskaber og aktionærer, afsnit S.E.4.8 om henstandsbeløbets beregning for selskaber og fonde.

Arbejdsmarkedsbidrag

Avancer, der beskattes som personlig indkomst, indgår i grundlaget for beregning af AM-bidrag for selvstændige erhvervsdrivende.

I disse tilfælde kan der på tilsvarende måde opnås henstand med betalingen af AM-bidrag, der påhviler selvstændige erhvervsdrivende omfattet af AMBL § 4 eller § 5. Se AL § 40, stk. 7.

Frist

Det er en betingelse for opnåelse af henstand, at begæringen bliver sendt til SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for aftaleåret. Hvis der efterfølgende sker ændringer i indkomsten, er der derfor ikke mulighed for at søge henstand med et yderligere skattekrav.

Hvis der er bevilget udsættelse med indsendelse af selvangivelsen, forlænges fristen for indsendelse af henstandsanmodningen tilsvarende.

Opgørelsen og betalingen

Skatten skal beregnes på afståelsestidspunktet, men skal først betales, når ydelserne indgår. De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet.

Beløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden.

Hvis beløbet ikke bliver betalt rettidigt, skal der betales 0,6 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen, dog mindst 25 kr.

Med virkning for renter, der tilskrives den 1. januar 2002 eller senere, beregnes rente med tillæg af 0,4 procentpoint. Renten kan ikke trækkes fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se OPKL § 7, stk. 2.

Der skal betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstandsbeløbet.

Henstandsperiodens længde

Der kan gives henstand i op til 7 år efter den indgåede aftale. Hvis skatten ikke er endeligt betalt 7 år efter indgåelsen af overdragelsesaftalen, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår.

For løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, som ophører eller overdrages den 1. januar 2001 eller senere, er sidste rettidig betalingsdag den 10. i den efterfølgende måned. Se AL § 40, stk. 7, 13. pkt..

Skatten kan ikke fordeles lineært over de 7 år. Der skal løbende betales et beløb svarende til hele den modtagne ydelse som afdrag på henstanden.

Hvis der er ydet henstand, og ydelserne endeligt ophører, inden modtageren har opnået tilstrækkelige ydelser fra yderen til dækning af skatten, bliver den resterende del af henstandsbeløbet frafaldet. I den situation kan der derfor ikke tages fradrag efter LL § 12 B, stk. 4, for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter AL § 40, stk. 7.

Misligholdelse

Ved grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen fra den skattepligtiges side, ophører henstanden, og det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling.

For løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, som er ophørt eller overdraget den 1. januar 2001 eller senere, er det en betingelse for henstandsbeløbets forfald, at der er fremsat påkrav. Der vil fra dette tidspunkt blive beregnet renter efter de almindelige regler.

Om der er tale om grov og gentagen misligholdelse afgøres på baggrund af en vurdering af både misligholdelsens omfang og grund. Nogle få dages forsinkelse med et afdrag vil ikke kunne anses for en grov misligholdelse.

C.C.6.8.6 Afskrivning på udbytteretter

Indhold

Dette afsnit handler om afskrivning på en udbytteret, hvor det er aftalt, at erhvervelsen skal være finansieret med løbende ydelser efter LL § 12 B.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelsen.

Hovedregel

Ved anskaffelse af goodwill og andre immaterielle rettigheder, herunder en udbytteret, kan erhververen foretage skattemæssige afskrivninger på det erhvervede formuegode. Se AL § 40, stk. 2, 1. pkt.

Erhververen kan fra og med det indkomstår, hvor der er indgået endelig aftale om overdragelsen, som hovedregel afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med 1/7 årligt. Se AL § 40, stk. 2.

Rettigheder,

• der er beskyttet af anden lovgivning, og
• som er erhvervet den 1. januar 1999 eller senere, og
• hvor beskyttelsesperioden på aftaletidspunktet er mindre end 7 år,

kan dog afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden.

Se også

Se LV for Erhvervsdrivende, afsnit E.C.5.3 om afskrivning på rettigheder.

Undtagelsen

Erhververen af en udbytteret kan ikke afskrive på anskaffelsessummen, når erhververen er identisk med yderen af en løbende ydelse, dvs. når afståelsen/erhvervelsen er omfattet af bestemmelsen i LL § 12 B, stk. 7. Se AL § 40, stk. 2, 3. pkt.

Praksis efter den tidligere LL § 16 F, stk. 2, som er ophævet og afløst af AL § 40, stk. 2, gav yderen af den løbende ydelse ret til i et vist omfang at afskrive på en afløsningssum, der blev betalt til modtageren af ydelsen, for at bringe udbytteretten til ophør. Denne adgang er der ikke grundlag for at opretholde, da LL § 12 B, stk. 7, nu regulerer den skattemæssige behandling af yderen i den situation, hvor den løbende ydelse ophører ved, at der betales en afløsningssum.

I AL § 40, stk. 6, er indsat en bestemmelse om, at AL § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., ikke kan bruges ved salg eller opgivelse af en udbytteret, hvor beskatning sker efter LL § 12 B, stk. 6.

Baggrunden for dette er, at der i LL § 12 B er fastsat regler, der regulerer beskatningen ved de oprindelige parters afståelse af en løbende ydelse. Disse regler hænger sammen med bestemmelsens regler om opgørelse af saldo mv., hvorefter det af yderen betalte og kontantomregnede vederlag fragår yderens saldo.

Senere erhververes afståelse af udbytteretter er derimod fortsat omfattet af AL § 40, ligesom en sådan erhverver, kan afskrive efter hovedreglen i AL § 40, stk. 2.

C.C.6.8.7 Eksempler på beskatning af løbende ydelser

Indhold

I dette afsnit er der 5 eksempler på beskatningen af løbende ydelser og konsekvenserne for sælger og køber.

Afsnittet indeholder:

• Eksemplerne, generelt
• Eksempel 1: Salg af goodwill og henstand med skattebetalingen
• Eksempel 2: Variation i ydelserne og ophør efter 5 betalinger
• Eksempel 3: Ophør efter 3 betalinger
• Eksempel 4: Salg af retten til den løbende ydelse
• Eksempel 5: Overdragelse af forpligtelsen.

Eksemplerne, generelt

Eksemplerne er variationer over den samme overdragelsessituation:

En virksomhedsindehaver vil sælge sin virksomhed.

Virksomhedens aktiver udgøres af

• fast ejendom
• driftsmidler
• varelagre og
• goodwill.

Det er forudsat, at køber kan lånefinansiere købet af fast ejendom, driftsmidler og varelagre. Det er derimod ikke muligt at optage lån til finansiering af goodwill.

Sælger og køber enes derfor om, at køber betaler goodwillen ved at give sælger 10 pct. af virksomhedens overskud i de første 7 år - altså med en løbende ydelse.

Det er forudsat, at virksomheden kan skabe et overskud på 1 mio. kr. om året. Den forventede årlige ydelse er dermed 100.000 kr. Ved en rente på 6 pct. pr. år bliver den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse 558.238 kr. Dette svarer til goodwillens kontantværdi på salgstidspunktet.

For at holde eksemplet overskueligt er det valgt at anvende ens skattesatser for både køber og sælger. Satsen er sat til 60 pct.

Eksempel 1: Salg af goodwill og henstand med skattebetalingen

Sælger:

Det er forudsat, at den samlede afståelsessum fra salget af goodwill skal beskattes, enten fordi goodwillen er fuldt afskrevet hos sælger, eller fordi goodwillens værdi er oparbejdet i virksomheden.

Ved en skattesats på 60 pct. bliver den samlede skattebetaling hos sælger på 334.943 kr.

Sælger forventes at modtage 100.000 kr. hvert år i 7 år.

Der kan ydes henstand for den beregnede skattebetaling i op til 7 år. Se AL § 40, stk. 7.

De første 334.943 kr. af de modtagne ydelser skal bruges til at nedbringe henstanden fuldt ud. Sælger skal således ikke betale mere af på henstandsbeløbet, end der modtages fra køberen.

Hvis sælgers modtagne ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., som der er beregnet skat af, skal der ske kapitalindkomstbeskatning af disse ydelser, det vil i eksemplet sige af et beløb på samlet 141.762 kr. (år 6 og 7).

* Saldo skal ikke længere opgøres.

Køber:

Ved overtagelsen af virksomheden vil køber kunne afskrive fuldt ud på aktiver, også på goodwill, selvom sælger har fået henstand med skattebetalingen.

Køber skal betale 10 pct. af overskuddet, forventeligt 100.000 kr. pr. år, i 7 år.

Køber kan afskrive goodwill på normal vis, dvs. lineær afskrivning over 7 år af kontantværdien af goodwillen, dvs. af 558.238 kr.

Hvis købers ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., vil han på betalingstidspunktet kunne fradrage disse overskydende ydelser i kapitalindkomst.

* Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 2: Variation i ydelserne og ophør efter 5 betalinger

I en løbende ydelse ligger, at man ikke er sikker på størrelsen af den fremtidige betaling. Ydelsen kan derfor blive anderledes end det forventede.

Den kapitaliserede værdi bliver ikke påvirket, men nedskrivningen af saldo og afdrag på henstanden tager udgangspunkt i de faktiske ydelser.

Følgende eksempel illustrerer en situation, hvor overskuddene varierer fra år til år, og hvor ydelserne ophører i år 6 efter 5 betalinger af 10 pct. af årets overskud.

*Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 3: Ophør efter 3 betalinger

I dette eksempel ophører den løbende ydelse efter 3 betalinger.

Henstandsbeløbet er ikke fuldt ud betalt. Kravet på det ikke betalte henstandsbeløb frafaldes, og sælgeren kan fradrage saldoen nedsat med det beløb, der svarer til indkomstgrundlaget for det ikke betalte henstandsbeløb.

* Saldo skal ikke længere opgøres.
a) Det frafaldne henstandsbeløb opgøres således: Samlet henstand på 334.943 reduceret med de betalte ydelser på 105.000 + 100.000 + 46.207 = 83.736

b) Indkomstgrundlaget, der svarer til det frafaldne henstandsbeløb, opgøres således: 83.736 : 60 pct. = 139.559
c) Fradragsværdien af saldoen nedsat med grundlagsbeløbet opgøres således: (307.031 - 139.559) x 60 pct. = 100.483

d) Provenuet efter skat sammensættes af det frafaldne henstandsbeløb på 83.736 med tillæg af fradragsværdien på 100.483, eller 184.219

Eksempel 4: Salg af retten til den løbende ydelse

Sælger overdrager i år 5 den løbende ydelse til en tredjeperson for 267.301 kr. svarende til den kapitaliserede værdi af de resterende ydelser (100.000 kr. i hvert af de efterfølgende tre år).

Vederlaget fragår på saldoen og sælger bliver beskattet af den del, der ligger ud over den kapitaliserede værdi.

Hvis der er tale om en udbytteret omfattet af AL § 40, stk. 2, kan erhververen afskrive på det vederlag, han har betalt for den løbende ydelse.

For yderen får overdragelsen i denne sammenhæng ingen betydning.

* Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 5: Overdragelse af forpligtelsen