Afsnit D Momspligtige transaktioner

De momspligtige transaktioner udgør den levering af varer og ydelser, der skal beregnes moms af. Disse transaktioner er nærmere fastlagt i momslovens kapitel 3, der omfatter §§ 4-13.

§§ 4-10 angiver de momspligtige leverancer og andre transaktioner, der kan sidestilles med leverancer. Momspligten omfatter først og fremmest det almindelige salg mod vederlag her i landet. Som eksempel på transaktioner, der kan sidestilles med leverancer, kan nævnes udtagning af varer og ydelser til formål, der ikke vedrører den registrerede virksomhed, og visse overførsler af varer til EU-lande.

§§ 11, 11a og 12 omhandler momspligt i forbindelse med køb af varer fra udlandet, idet der skelnes mellem erhvervelser og indførsel. Erhvervelser omfatter indkøb fra andre EU-lande, jf. § 11. Indførsel omfatter indkøb fra lande uden for EU, jf. § 12.

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms.

Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Momspligten forudsætter som nævnt i de indledende afsnit, at der er tale om økonomisk virksomhed. Eksempelvis udløser privates salg af indbo og ejendele ikke moms. I SKM2001.36.LSR ansås en forenings indtægter fra udlejning af delebiler som momspligtige, da foreningen drev økonomisk virksomhed.

EF-domstolen har i sag C-455/98 truffet afgørelse om, at der skal betales moms, punktafgifter og told af ethylalkohol, som er indsmuglet til Fællesskabets toldområde fra tredjelande. Den omstændighed, at en adfærd er strafbar, medfører ikke i sig selv momsfritagelse. Fritagelse kan kun indtræde i særlige situationer, hvor enhver konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig sektor er udelukket på grund af visse varers eller tjenesteydelsers særlige kendetegn. Ethylalkohol er ikke af en sådan karakter, at den bør fritages for moms.

I C-498/99, Town & County, har EF-domstolen fastslået, at en tjenesteydelse, der præsteres mod vederlag, men ikke i henhold til en forpligtelse, der kan påberåbes ved domstolene, er en momspligtig transaktion. Det gælder i tilfælde, hvor det er aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at præstere ydelsen. Det kan således ikke antages, at der, fordi tjenesteyderens forpligtelse ikke kan påberåbes ved domstolene, ikke foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand (C-16/93), når det netop skyldes en aftale, der er indgået mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen om, at forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene. En sådan aftale er i sig selv udtryk for et retsforhold i denne forstand. Se også om dommen i afsnit G.1.1.

EF-domstolen har i sag C-435/03, British American Tobacco International Ltd. m.fl., udtalt, at tyveri af varer ikke kan anses for "levering af goder mod vederlag" som omhandlet i direktivets artikel 2 og derfor ikke som sådan kan være momspålagt. Det forhold, at varer som de i hovedsagen omhandlede er punkafgiftspligtige, har ingen betydning for denne vurdering. Der er i forbindelse med dommen ikke taget stilling til anvendelsen af direktivets artikel 155 (tidligere artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28 c, punkt E), som er den underliggende hjemmel for momslovens § 11 a, der er omtalt i afsnit D.9.3.

EF-domstolen har i præmisserne 34 - 41 i dommen i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at det følger af Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (jf. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14, og af 21.3.2002, sag C-174/00, Kennemer Golf, Sml. I, s. 3293, præmis 39). For at fastslå, om der bestod et sådant retsforhold mellem et ikke-hjemmehørende selskab og en af dets filialer, som indebar, at de leverede ydelser var momspligtige, skulle det vurderes, om FCE Bank plc's italienske filial (FCE IT) udøvede selvstændig økonomisk virksomhed. I denne forbindelse skulle det undersøges, om en filial som FCE IT kunne anses for at være en selvstændig bank, bl.a. under hensyn til, om den selv bar den økonomiske risiko, der var forbundet med dens virksomhed.

Således som generaladvokaten havde anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, bar filialen imidlertid ikke selv de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomhed som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kunne tilbagebetale et lån. Det var banken, der som juridisk person bar risikoen, og som i den henseende kontrolleredes med hensyn til sin finansielle soliditet og sin solvens i oprindelsesmedlemsstaten. Som bankfilial rådte FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hvilte risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor var FCE IT afhængig af FCE Bank og de udgjorde tilsammen en enkelt afgiftspligtig person. Denne konklusion ændredes ikke af sjette direktivs artikel 9, stk. 1. Denne bestemmelse har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Den var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat. Hvad angår OECD's modeloverenskomst blev det fastslået, at den var uden relevans, for så vidt som den vedrører direkte beskatning, mens moms er en indirekte skat. Hvad endelig angik spørgsmålet, om der var indgået en aftale med henblik på fordeling af omkostningerne, var dette ligeledes uden relevans i den foreliggende sag, eftersom en sådan aftale ikke var indgået mellem to uafhængige parter.

Under hensyn til det ovenstående besvarede EF-domstolen det forelagte spørgsmål med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 9, stk. 1, skulle fortolkes således, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under, og hvortil selskabet leverer tjenesteydelser, ikke skal anses for en afgiftspligtig person på grund af de omkostninger, der henføres til det i forbindelse med nævnte leveringer.

>Se i denne forbindelse tillige SKM2009.119.SR, hvor Skatterådet udtalte, at i det omfang et forsikringsselskabs filial i udlandet udgør et fast forretningssted i momslovens forstand, kan filialen og selskabet - uanset sag C-210/04, FCE Bank plc - ikke anses for tilsammen at udgøre en enkelt afgiftspligtig person, når selskabet indgår i en fællesregistrering her i landet. Se endvidere M.1.5.<

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2008.139.LSR truffet afgørelse om, at støttemedlemmernes betaling af kontingent til en forening, der arbejdede for at bevare naturen, ikke udgjorde et vederlag for en modydelse i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Begrundelsen var, at foreningens virke for almene samfundsmæssige interesse ikke primært kom støttemedlemmernes specifikke interesser, men en bredere kreds til gode. Støttemedlemmerne kunne derfor ikke anses for at have modtaget en konkret modydelse for deres betaling af støttekontingentet. Det fremgår endvidere af kendelsen, at almenvelgørende foreningers og organisationers levering af varer og ydelser til deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, som udgangspunkt skal anses for momspligtige leverancer i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet momsloven og det bagvedliggende EU-direktiv indeholder en fritagelsesbestemmelse for denne type leverancer. Se om fritagelse for foreninger afsnit D.11.4.

Skatterådet har i SKM2006.589.SR taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Skatterådet blev anmodet om at bekræfte, at opnået bestyrelseshonorarer i andre selskaber m.v. for fagforeningens aflønnede forretningsudvalgsmedlemmer efter skattelovgivningen ikke er erhvervsmæssig indkomst for fagforeningen. Skatterådet afviste under henvisning til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 at give bindende svar på dette spørgsmål, idet det er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Skatterådet fandt, at bestyrelseshonoraret er momspligtigt for fagforeningen, hvilket Landsskatteretten har tilsidesat i SKM2007.425.LSR.

Det er Landsskatterettens vurdering i SKM2007.425.LSR, at indbetalingen af bestyrelseshonoraret til forbundet i stedet for til det pågældende bestyrelsesmedlem som vederlag for bestyrelsesmedlemmets personlige hverv, skyldes, at bestyrelsesmedlemmet har givet afkald på honoraret til fordel for forbundet som led i en ansættelses- og lønaftale mellem disse to parter. Indbetalingen af bestyrelseshonoraret fra det pågældende selskab til forbundet skyldes således ikke, at der mellem forbundet og de pågældende selskaber består et retsforhold vedrørende gensidig udveksling af ydelser, hvorved det indbetalte honorar udgør en modværdi for en ydelse leveret af forbundet. Landsskatteretten finder derfor, at betalingen af bestyrelseshonorarer til forbundet ikke er betaling for en momspligtig leverance i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum.

Med virkning fra den 1. juli 2000 blev der indført en godtgørelsesordning vedrørende skrotning af biler, som administreres af Miljøordning for Biler. Godtgørelsen udgør 1.750 kr. for biler afmeldt fra registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer fra den 1. juli 2002.

Når en udtjent bil afleveres til en ophugningsvirksomhed, skal der udstedes en skrotningsattest. Den udfyldte skrotningsattest vedlagt bevis for afmeldning indsendes til Miljøordning for Biler, der udbetaler godtgørelsen.

Godtgørelsen kan enten udbetales til ejeren af bilen eller til en anden person end ejeren, f.eks. den ophugningsvirksomhed der modtager bilen. I sidstnævnte tilfælde skal bilejeren underskrive en transporterklæring.

I SKM2004.211.TSS har SKAT udtalt, at autoophuggere skal betale moms af den pris, som en bilejer betaler for at få skrottet en bil. Det gælder også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, når denne i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler.

I meddelelsen udtalte SKAT således, at det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser som leveres mod vederlag her i landet. Ophugning af biler er ikke omfattet af momslovens undtagelsesbestemmelser, og autoophuggeren skal derfor betale moms af den pris, som bilejeren betaler for at få skrottet en bil.

Det forhold, at godtgørelsen udbetales til bilejeren ved en transporterklæring ændrer ikke ved den momsmæssige stilling. Det gælder således også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, dvs. at hvis godtgørelsen udgør 1.750 kr. og autoophuggeren har udbetalt 1.000 kr. til bilejeren ved indlevering af bilen, skal der betales moms af de 750 kr., der går til autoophuggeren for hans affaldsbehandling af bilen.

SKM2004.211.TSS har givet anledning til spørgsmål om, hvordan autoophuggerne skal forholde sig, når de i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler, men til den private bilejer eller et forsikringsselskab enten har udbetalt et beløb, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil.

Når autoophuggeren vælger at udbetale et beløb af en sådan størrelse til den private bilejer eller et forsikringsselskab, at udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler enten slet ikke eller kun delvist giver dækning for autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, skyldes det, at autoophuggeren vurderer, at den bil, der er indleveret til affaldsbehandling, indeholder reservedele, der har en værdi, der betyder, at han alligevel vil kunne tjene penge på at modtage bilen til affaldsbehandling.

I SKM2006.67.SKAT og SKM2006.751.SKAT har SKAT derfor yderligere præciseret reglerne på området.

Det fremgår af miljøstyrelsens orientering af 21. februar 2005 om bekendtgørelse nr. 480 af 19. juni 2002 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og affaldsfraktioner herfra, at det er ejerens beslutning og handling, der er afgørende for, hvornår et køretøj bliver omfattet af reglerne om håndtering af affald. Ejerens beslutning er som regel præget af økonomiske overvejelser om rentabilitet i forhold til istandsættelse etc., men beslutningen kan også være bestemt af miljøhensyn, således at en ejer af et i øvrigt fungerende kørertøj, der eksempelvis kunne gå igennem et syn, kan belutte at køretøjet er affald.

Ejerens afgørelse kan ikke omgøres af andre. Det vil sige, at når ejeren har skilt sig af med et køretøj som affald, kan en autoophugningsvirksomhed ikke omgøre denne beslutning ved videresalg og genregistrering til følge, når ejeren har afleveret køretøjet til affaldsbehandling.

Når der er udstedt en skrotningsattest, er autoophugningsvirksomheden forpligtet til at foretage særskilt behandling og sikre, at bilen ophugges.

Den registrerede autoophugningsvirksomhed er ansvarlig for at udføre den særskilte behandling. Dette ansvar kan ikke overdrages.

Når der er udstedt en skrotningsattest, og der som hovedregel er udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler, leverer autoophuggeren i alle tilfælde en ydelse i form af affaldsbehandling til den, der har indleveret bilen til affaldsbehandling, og der skal svares moms af værdien af denne ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Ved brev af den 23. november 2005, "orientering til autoophuggerne" har Miljøordningen ændret praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse.

Det fremgår af brevet til autoophuggerne, at Miljøstyrelsen har besluttet at ændre praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse, så det ikke længere er en forudsætning, at skrotningsattesten er underskrevet af den sidst registrerede ejer.

Skrotningsattesten kan herefter være underskrevet af ejeren, uden at denne har været registreret som ejer af bilen. Det er dog en betingelse for udbetaling af skrotningsgodtgørelse til ejeren, at Miljøordning for Biler modtager dokumentation for ejerforholdet i form af købekontrakt eller tilsvarende, som er underskrevet af den sidst registrerede ejer.

Hvis en bil ikke er affald, jf. tidligere, kan en registreret ophugger herefter købe en brugt bil på linie med alle andre, og ophuggeren kan selv afgøre, hvad der skal ske med bilen.

Det vil i disse tilfælde bero på ophugningsvirksomheden som ejer at afgøre, hvordan der skal forholdes med bilen. Det følger endvidere heraf, at ved eventuel efterfølgende ophugning af bilen, kan ophugningsvirksomheden ikke anses for at have leveret en ydelse til bilens tidligere ejer vedrørende affaldsbehandling, hvorfor ophugningsvirksomheden i disse tilfælde ikke skal betale moms af nogen del af skrotningsgodtgørelsen. Se SKM2008.594.LSR. Retten bemærker, at selskabet - i det omfang dette kan godtgøre, at det for perioden efter 23. november 2005, i stedet for ved transport af skrotgodtgørelsen har fået udbetalt denne fra Miljøordning for Biler i egenskab af ejer af bilerne - ikke er momspligtig af sine miljøbehandlinger af disse biler, da det i så fald vil være selskabet, som har været forpligtet til at få foretaget miljøbehandlingerne af bilerne, som selskabet selv har miljøbehandlet. I sådanne tilfælde finder retten, at miljøbehandlingsydelserne grundet sammenfald i identitet mellem leverandør og aftager af ydelserne vil falde uden for anvendelsesområdet af momslovens § 4, stk. 1.

Når autoophuggeren i tilfælde af en underskrevet transporterklæring enten har udbetalt et beløb til en privat bilejer eller et forsikringsselskab, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb, der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, er der efter SKATs opfattelse tale om en byttehandel, hvor autoophuggeren samtidig med, at bilen indleveres til affaldsbehandling, betaler for de reservedele, som bilen indeholder.

Værdien af affaldsbehandlingsydelsen skal derfor i alle tilfælde fastsættes efter reglerne i momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt. (fra 1. januar 2009 § 27, stk. 1), dvs. til virksomhedens almindelige pris ved levering af affaldsbehandling af en bil, hvilken svarer til virksomhedens normalværdi.

Se SKM2008.519.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorefter et selskab var pligtig til at betale moms af en kalkuleret salgspris vedrørende miljøbehandling af biler, som selskabet havde købt af forsikringsselskaber, og for hvilke selskabet samtidig havde modtaget en transporterklæring på skrotningspræmien.

Bestemmelserne i momslovens kapitel 17 om brugtmoms finder ikke anvendelse ved videresalg i de tilfælde, hvor autoophuggeren ikke har købt en bil, idet definitionen i momslovens § 69, stk. 3, af brugte varer, "der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation", ikke er opfyldt, da bilen skifter karakter (reservedele).

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Der kan være anledning til at undersøge, hvorvidt en virksomhed i det hele taget leverer varer og serviceydelser.

EF-Domstolen fandt i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, at den af en institution udøvede virksomhed ikke skulle anses som levering af ydelser mod vederlag. Institutionen var oprettet i henhold til en ministeriel bekendtgørelse og havde til formål at gøre reklame for æbler og pærer, produceret i England og Wales, samt at fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet. Domstolen lagde vægt på, at der ikke var nogen direkte sammenhæng mellem den obligatoriske afgift, der var pålagt frugtavlere til finansiering af institutionens aktiviteter og aktiviteternes nytteværdi for frugtavlerne.

EF-Domstolen har i sag C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe, fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af godet, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor samtlige rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, blev overdraget. Erhververen af rettighederne skulle således bl.a. afholde alle udgifter og modtage alle indtægter fra ejendommen, ligesom overdrageren af ejendommen forpligtede sig til at overdrage den juridiske ejendomsret til erhververen på anfordring, dog senest til en bestemt dato. Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand.

I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV udtaler EF-domstolen, at begrebet "levering af et gode" i sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af motorkøretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.58.TSS taget stilling til dommens betydning for dansk praksis.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at EF-domstolens afgørelse tager stilling til fortolkningen af sjette direktivs artikel 5, stk. 1 (nu artikel 14, stk. 1). Det spørgsmål domstolen har taget stilling til er, hvorvidt der under de foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på en tankstation.

EF-domstolen udtaler i præmis 33-37, at:

"33. Der skal derfor, med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål, tages stilling til, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne i hovedsagen har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet.

34. Det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og Auto Lease har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.

35. Opfattelsen af, at brændstoffet leveres til Auto Lease, idet leasingtageren køber brændstoffet i Auto Leases navn og for Auto Leases regning, der lægger prisen for godet ud, kan ikke tiltrædes. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende gennemført for Auto Leases regning. Dels er de månedlige rater, der betales til Auto Lease, blot et forskud. Dels er det leasingtageren, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug, der opgøres ved årets udgang, og leasingtageren bærer derfor udgifterne ved brændstofleveringen i deres helhed.

36. Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.

37. Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning."

Told- og Skattestyrelsen anser i lighed med dommen i sag C-185/01 aftaler om brændstoflevering mellem en leasinggiver, der udlejer motorkøretøjer, og en leasingtager, der lejer motorkøretøjer, for at være en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Leasingtager får ved påfyldning af brændstof på en tankstation eller et tankanlæg brændstoffet leveret direkte fra tanken/benzinselskabet.

Det betyder, at der altid ved påfyldning af brændstof her i landet skal betales dansk moms.

Udlejer en leasinggiver i f.eks. Tyskland motorkøretøjer med brændstofadministration til kunder i Danmark og køber leasinggiver brændstof i Danmark med dansk moms, så betyder dommen i sagen C-185/01, at brændstoffet ved påfyldning på en tankstation her vil blive anset for leveret direkte fra benzinselskabet til den danske leasingtager. Der vil således ikke kunne ske tilbagebetaling af den danske moms til det tyske leasingselskab efter proceduren i ottende momsdirektiv, jf. momslovens § 45.

Har en leasinggiver i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, så betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse som en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.58.TSS har virkning for nye leasingaftaler med brændstofsadministration fra den 11. februar 2003. For leasingaftaler med brændstofadminstration, der er endeligt indgået før den 11. februar 2003, har meddelelsen virkning fra den 11. maj 2003.

Østre Landsret fandt i SKM2006.399.ØLR, at et leasingselskab hjemmehørende i Tyskland og med en dansk momsregistrering ikke havde fradragsret for momsen af brændstof indkøbt hos danske benzinselskaber i medfør af momslovens § 37, stk. 1. Landsretten fandt, at leasingselskabets "fleet management"-aftaler med leasingkunderne, der gav kunderne mulighed for at tanke brændstof i Danmark i henhold til tankkort udstedt af selskabet, efter en samlet bedømmelse havde karakter af aftaler om finansiering af køb af brændstof, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, hvilket udelukker fradragsret efter § 37, stk. 1. (Dissens). Flertallet bemærkede ex tuto, at flertallet i øvrigt var enig med mindretallet i, at beskatningsstedet for leasingselskabets leverancer af brændstof til selskabets danske kunder, som tanker brændstoffet fra danske tankstationer, er her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt., sammenholdt med § 14, stk. 1, nr. 1, idet leverancen fra leasingselskabet angik et materielt gode og ikke en tjenesteydelse. Beskatningsstedet var derfor ikke Tyskland. >Landsrettens dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 1. december 2008. Se SKM2009.25.HR.<

Se også SKM2007.195.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en virksomhed, der var momsregistreret i både Tyskland og Danmark og udlejede biler i Danmark, ikke kunne anses som aftager af brændstof til bilerne, hvorfor fradrag for købsmoms blev nægtet. Udgiften til lejerens forbrug af brændstof var indeholdt i leasingafgiften ud fra et skønnet kilometerantal, hvorefter der årligt blev foretaget efterregulering.

EF-domstolen udtaler sig i præmisserne 60 og 62-67 i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, om, hvorvidt indgåelse af en 999-årig lejekontrakt og salget 3 dage senere af den resterende ejendomsret til den pågældende bygning begge kan udgøre levering af et gode (fast ejendom):

"60. Det bemærkes, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at »ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«."

...

"62. Imidlertid - ... - skal det fastslås, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at begrebet levering af et gode ikke henviser til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, og af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32).

63. I denne sammenhæng tilkommer det den nationale ret i det konkrete tilfælde og under hensyntagen til sagens faktiske omstændigheder at afgøre, om en bestemt transaktion med hensyn til et gode indebærer overdragelse af retten til som ejer at råde over godet i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1 (jf. i denne retning dommen i sagen Shipping and Forwarding Enterprise Safe, præmis 13).

64. Hvis den forelæggende ret i hovedsagen således konkluderer, at under de særlige omstændigheder, der er tale om i den foreliggende sag, har hver enkelt af de to tæt forbundne transaktioner, der er foretaget af Centralan sammen med henholdsvis Inhoco og Universitetet, hver især overført retten til som ejer at råde over Harrington-bygningen til de sidstnævnte, hvorfor begge disse transaktioner hver især kan anses for en »levering« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, og dermed også i direktivets artikel 20, stk. 3.

65. Denne fortolkning ændres ikke af Kommissionens argument, hvorefter det er vanskeligt at acceptere, at to forskellige personer, der har forskellige rettigheder over et gode, hver især skulle have retten til som ejer at råde over dette gode.

66. De forskellige definitioner af begrebet ejendomsfællesskab i medlemsstaternes retsordener taler nemlig for, at det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person. Følgelig berøres fortolkningen i denne doms præmis 64 hverken af den omstændighed, at Centralan umiddelbart efter indgåelsen af denne 999-årige lejekontraktstadig havde den resterende ejendomsret, eller af den omstændighed, at denne lejekontrakt bebyrdede den fulde ejendomsret, således at det kun var den resterende ejendomsret og ikke den fulde ikke bebyrdede ejendomsret, der kunne overdrages.

67. Det følger af ovenstående, at såvel den første transaktion, der bestod i indgåelse af den 999-årige lejekontrakt, som den anden transaktion, der bestod i overdragelsen af den resterende ejendomsret, i hovedsagen kan udgøre en »levering« i sjette direktivs forstand."

Om leveringer i forbindelse med konkursboer har Landsskatteretten i SKM2002.515.LSR afsagt en kendelse om, at den del af en kurators vederlag, som kan henføres til bistand i forbindelse med afhændelse af et konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel, må anses som vederlaget for en momspligtig leverance af en ydelse til konkursboet. Det forhold, at marginalpanthaverens andel af salgssummen reduceres med henblik på opfyldelse af konkurslovens § 87, stk. 4, jf. stk. 3, kan ikke føre til, at kurator eller konkursboet antages at have foretaget en momspligtig leverance til marginalpanthaveren. Landsskatteretten har ved kendelsen lagt vægt på, at konkursbehandlingen har til formål ved realisation af de i boet værende aktiver, herunder pantsat fast ejendom, at sikre helt eller delvis fyldestgørelse af kreditorerne. Bestemmelsen i konkurslovens § 87, stk. 4, findes derfor alene at have betydning for opgørelsen af panthaverens andel af et salgsprovenu, men kan ikke som udgangspunkt i momsmæssig henseende antages at indebære, at kurator eller konkursboet leverer særskilte momspligtige ydelser til panthaveren.

Dette kan ikke antages at gælde, hvis kurator udsteder egentlig faktura for sin bistand til marginalpanthaveren, idet fakturaudstedelsen i så fald må anses som udtryk for, at kurator har foretaget en konkursboet uvedkommende momspligtig leverance til marginalpanthaveren.

I den konkrete sag har Landsskatteretten fundet, at den andel af salgssummerne, som kurator har tilbageholdt i forbindelse med 3 af ialt 4 solgte ejendomme, og som er opgjort med tillæg af moms, ikke kan anses som en fakturering af marginalpanthaverne, men alene som en opgørelse af det fradrag, der er foretaget i panthaverens tilgodehavende efter konkurslovens § 87, stk. 4. Den andel af kurators endelige honorar for behandlingen af boet, der kan henføres til salget af de ialt 4 ejendomme, anses derimod som momspligtig efter momslovens § 4.

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT fastsat en overgangsordning for den tekniske gennemførelse af Skatterådets bindende svar (SKM2007.294.SR) om teleselskabernes modtagelse af forudbetaling for telekort. SKAT udtaler, at det bindende svar ikke er udtryk for underkendelse af tidligere praksis, men alene er en præcisering. SKAT udtaler, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Begge overgangsordninger udløber den 30. juni 2008.

Skatterådet udtalte i SKM2007.234.SR vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale.

Gas, vand, elektricitet, varme og lign. anses som varer.

Som levering af en vare anses endvidere overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg og faktisk overdragelse af en vare i henhold til visse kontrakter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen, se D.3.1 og D.3.2.

Endelig anses formidling af en ydelse under visse betingelser for at indebære en levering af den formidlede ydelse, se D.3.3.

Udover salg af almindelige omsætningsvarer anses bl.a. salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler som varesalg. Herudover anses eksempelvis samlerobjekter som brugte frimærker og mønter for varer.

Levende dyr og planter anses også som varer. EF-domstolen har i sagen C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen udtalt, at dyr er materielle goder i 6. momsdirektivs art. 5's forstand. Se iøvrigt afsnit R.3.1.

Levering af fast ejendom er omfattet af en særlig fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Til den faste ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen. Fritagelsen for avl på roden gælder kun, hvis avlen sælges sammen med grundstykket.

Ydelser omfatter service- eller tjenesteydelser. Overdragelse af immaterielle rettigheder anses også for levering af ydelser.

Dette gælder således for hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, varemærkerettigheder, royalties og lign.Ved delvis overdragelse forstås overdragelse af retten til tidsbegrænset eller anden begrænset udnyttelse af en rettighed.

Der foreligger endvidere levering af en ydelse i lovens forstand, når en virksomhed påtager sig en forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller rettighed.

Det fremgår af artikel 3, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i direktiv 77/388/EØF (nu artikel 135, stk. 1, litra f), er en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i nævnte direktiv (artikel 24, stk. 1, i momssystemdirektivet). En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til.

Det fremgår af artikel 3, stk. 2, i forordningen, at når en afgiftspligtig person blot samler de forskellige dele af en maskine, som alle er leveret til ham af hans kunde, er denne transaktion en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF. Om leveringsstedet, se E.3.4.3.

Det fremgår af SKM2002.71.TSS, at mælkekvoter anses som rettigheder og at salg af mælkekvoter er momspligtigt, når de sælges på kvotebørsen. Det fremgår desuden, at udlejning/bortforpagtning af mælkekvoter også er momspligtigt uanset, at det sker sammen med bortforpagtning af jord.

Derimod er præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke momspligtigt, da modtagelse af præmie samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke anses for økonomisk virksomhed, jf. SKM2003.354.TSS. Se iøvrigt afsnit C.1.4.

SKAT har i SKM2008.452.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række tilskudsordninger indenfor landbruget. Se evt. C.1.4.

Afgørelsen SKM2003.527.LSR fastslår med henvisning til Tolsma-dommen (C-13/93), at præmier, som et arkitektfirma har modtaget ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, ikke er momspligtige. Det fremgår af afgørelsen, at når et arkitektfirma ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer har oppebåret præmieindtægter, medfører dette ikke, at firmaet dermed kan anses for at have modtaget et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til firmaet. Der foreligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) modtager udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Da de præmier. som arkitektfirmaet i sagen SKM2003.527.LSR havde modtaget, heller ikke i øvrigt var betaling for de ydelser som firmaet leverede i forbindelse med de konkrete projekter, skulle præmieindtægten ikke indgå ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1. Se også afsnit G.1.1 og Q.1.3.1.

Landsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som Management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder, som moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet er berettiget til fradrag for momsen af udgifter hertil.

Intim massagevirksomhed er momspligtig levering af en ydelse. Se SKM2002.608.LSR.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

En lejer havde i SKM2004.497.LSR stillet en bankgaranti for overholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne er momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.

I visse tilfælde har det betydning, om der er tale om en vare eller ydelse, f.eks. ved fastlæggelse af leveringsstedet for en leverance.

Det forekommer, at der i forbindelse med levering af en vare indgår en ydelse og omvendt. Ved vurderingen af, om leveringen skal behandles som en ydelse eller som en vare, tages der hensyn til hvilken del af det leverede, der efter en konkret vurdering udgør hovedbestanddelen. Et moment i bedømmelsen heraf kan være et skøn over, hvilken værdi de enkelte komponenter i leveringen har.

Som eksempel på, at der følger en ydelse med en vare kan nævnes:

• at der i prisen for en bilradio indgår, at radioen installeres i bilen, eller
• at der i forbindelse med køb af hårde hvidevarer er inkluderet levering på købers adresse.

Problemstillingen kendes f.eks. også fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres f.eks. i form af en CD-rom, der udgør en vare. Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software.

Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standard software anses for salg af en vare. Salg af software, der downloades anses dog for salg af en ydelse. Om leveringsstedet for software, der downloades, se E.3 og E.3.1.11. Om særordningen for tredjelandsleverandører, se afsnit U.

Se også D.2.3.2 om biydelser og hovedydelser.

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, udtalt, at ved afgørelsen af, om transaktionerne skal anses for at udgøre levering af goder eller tjenesteydelser, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen bemærker, at levering af spisevarer og drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet er resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe osv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet.

Det fremgår heraf, at restaurationsvirksomhed karakteriseres af en række omstændigheder og handlinger, af hvilke levering af næringsmidler kun udgør ét led, og som i overvejende grad består af tjenesteydelser. Restaurationsvirksomhed bør derfor anses for at være en tjenesteydelse i sjette direktivs artikel 6, stk. 1' s forstand. Det modsatte er derimod tilfældet, såfremt transaktionen vedrører spisevarer, der sælges "ud af huset", hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser.

EF-domstolen har i sag C-41/04, Levob, udtalt, at når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til en forbruger, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de i økonomisk henseende objektivt set udgør et hele, som det ville være kunstigt at opdele, udgør disse omstændigheder eller handlinger samlet set én enkelt transaktion med henblik på anvendelse af merværdiafgiften.

Dette er tilfældet med hensyn til en transaktion, hvorved en afgiftspligtig person leverer en forbruger en forud udviklet og markedsført standard-software, der befinder sig på en databærer, og den efterfølgende tilpasning af softwaren til denne købers særlige behov, selv når de foretages mod betaling af særskilte vederlag.

Denne transaktion må anses som en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har fremherskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software.

EF-domstolen har i dommen i sag C-111/05, NN, taget stilling til den momsmæssige behandling af en enkelt afgiftspligtig transaktion bestående i levering og udlægning af et kabel. Domstolen udtaler i præmis 27-40:

"27 Med henblik på herefter at afgøre, om en enkelt kompleks transaktion som den i hovedsagen omhandlede skal anses for levering af goder eller af tjenesteydelser, skal de fremherskende omstændigheder ved transaktionen identificeres (jf. bl.a. dommen i sagen Faaborg-Gelting Linien, præmis 12 og 14, samt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 27).

28 Det følger af Domstolens praksis, at i tilfælde af en enkelt kompleks transaktion skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24, og CPP-dommen, præmis 30).

29 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at udlægningen af det kabel, der er genstand for hovedsagen, kræver iværksættelse af komplekse tekniske procedurer, anvendelse af særligt udstyr, forudsætter en speciel knowhow og forekommer ikke blot uløseligt forbundet med levering af godet ved en transaktion af dette omfang, men ligeledes bydende nødvendig for den efterfølgende anvendelse og drift af nævnte gode. Det følger heraf, at udlægningen af dette kabel ikke udgør en simpel sekundær ydelse til leveringen.

30 Det skal imidlertid afgøres, henset til de elementer, der karakteriserer transaktionen i hovedsagen, om det er leveringen af kablet eller udlægningen af det, der skal lægges til grund med henblik på kvalifikationen af transaktionen som enten levering af goder eller levering af tjenesteydelser.

31 I denne forbindelse skal der mindes om, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer, at »»ved levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.

32 Det følger af Domstolens praksis, at det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som varierer i forhold til den pågældende medlemsstats civilret (jf. i denne retning dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, af 4.10.1995, sag C-291/92, Armbrecht, Sml. I, s. 2775, præmis 13 og 14, af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32 og 33, og af 21.4.2005, sag C-25/03, HE, Sml. I, s. 3123, præmis 64).

33 Det fremgår af de oplysninger, som den forelæggende ret har givet, at den berørte aftale vedrører et materielt gode, nemlig et fiberoptisk kabel, der købes og udlægges af leverandøren, og som - efter at sidstnævnte har foretaget prøvekørsler - skal overdrages til kunden, som herefter kan råde over dette kabel som ejer.

34 Den omstændighed, at leveringen af nævnte kabel ledsages af udlægningen af det, er ikke i princippet til hinder for, at transaktionen skal anses for at være omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 5, stk. 1.

35 Det fremgår nemlig for det første af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), at installeringen eller monteringen af et materielt gode - med eller uden prøvekørsel foretaget af leverandøren eller for hans regning - ikke nødvendigvis medfører, at transaktionen ikke længere kan betegnes som en »levering af et gode«. For det andet, således som generaladvokaten har anført det i punkt 51 i forslaget til afgørelse, skelnes der i nævnte bestemmelse ikke mellem, hvordan godet installeres, således at nedgravning i jorden af en rørlig genstand ikke nødvendigvis er omfattet af begrebet »byggearbejder« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 5.

36 Det fremgår ligeledes af forelæggelseskendelsen, at hvis udlægningen af det i hovedsagen omhandlede kabel forløber under normale omstændigheder, vil den omsætning, som leverandøren opnår ved transaktionen, for den største del bestå i udgifterne til kablet selv og til det øvrige materiel, som udgør 80-85% af de samlede udgifter vedrørende transaktionen, hvorimod den del, der består i udgifter til materiel, vil blive reduceret i forhold til de samlede udgifter, hvis der opstår vanskeligheder f.eks. på grund af problemer i undergrunden, havbundsforholdene, behov for at forlænge kablet eller storm.

37 I denne henseende bemærkes, at selv om forholdet mellem godets pris og prisen for tjenesteydelserne er en objektiv omstændighed, der kan udgøre et indicium, der skal tages i betragtning med henblik på kvalifikationen af den i hovedsagen omhandlede transaktion, gælder det dog ikke desto mindre, således som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har anført det i sit indlæg, at udgifterne til materialer og arbejdets udførelse ikke i sig selv har afgørende betydning.

38 Der skal følgelig med henblik på kvalifikationen af den pågældende transaktion ligeledes tages hensyn til betydningen af leveringen af tjenesteydelser for leveringen af kablet.

39 I denne forbindelse bemærkes, at selv om det er nødvendigt, at kablet installeres, for at det kan anvendes, og selv om nedgravningen af kablet i jorden - bl.a. på grund af afstanden og det vanskelige terræn - således som det fremgår af denne doms præmis 29, er en meget kompleks operation, der kræver omfattende foranstaltninger, følger det dog ikke heraf, at leveringen af tjenesteydelser har en mere fremherskende karakter end levering af godet. Det fremgår nemlig af beskrivelsen af aftalens bestemmelser, der er gengivet i forelæggelseskendelsen, at de arbejder, der skal udføres af leverandøren, er begrænset til nedgravningen af det i hovedsagen omhandlede kabel og hverken har til formål eller til følge at ændre det fiberoptiske kabels art eller at tilpasse det til kundens specifikke behov (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 28 og 29).

40 Henset til alle disse forhold, skal det første spørgsmål besvares med, at en transaktion, der består i levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis sker uden for Fællesskabets område, skal anses for levering af et gode som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de tjenesteydelser, leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasses kundens specifikke behov."

Told- og Skatteforvaltningen skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Den 25. februar 1999 afsagde EF-Domstolen dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd. Dommen vedrører bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

Domstolen udtaler i i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger (jf. dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, præmis 12-14), skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

Domstolen bemærker i præmis 30, at der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24).

Domstolen bemærker endvidere i præmis 31, at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46).

Se også afsnit D.11.10 om CPP-dommen.

EF-domstolen har i en senere dom i sag C-291/03, MyTravel plc, taget stilling til adskillelsen af enhedsprisen i forbindelse med rejsebureauvirksomhed, herunder fortolkningen af præmisserne 45 og 46 i Madgett og Baldwin-dommen. Se omtalen i G.1.1.

EF-domstolen har i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 26 (momssystemdirektivets artikel 306 - 310) behandlet spørgsmålet om sammensatte ydelser. EF-domstolen udtaler i præmis 26 - 29:

Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

Om ISt-dommen, se endvidere D.11.16.

EF-domstolen har ligeledes i sag C-111/05, Aktiebolaget NN, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 36) behandlet spørgsmålet om sammensatte ydelser. EF-domstolen udtaler i præmis 20-26:

"20 Indledningsvis skal det afgøres, om levering og udlægning af et kabel under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, med hensyn til moms skal behandles som to særskilte afgiftspligtige transaktioner eller som én samlet kompleks ydelse, der består af flere dele.

21 Det fremgår af Domstolens praksis, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en levering af goder eller af tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 28, og af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 19).

22 Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, dels at en transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det således for det første undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til ordregiveren leverer flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 29, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20).

23 I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).

24 I den foreliggende sag er genstanden for den aftale, som selskabet NN har til hensigt at indgå, overdragelse - efter afsluttet udlægning og gennemførelsen af prøvekørsler - af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel.

25 Det følger af denne konstatering, dels at alle de dele, som transaktionen i hovedsagen består af, forekommer at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de er tæt forbundne. Under disse betingelser kan det ikke - uden derved at skabe en kunstig opdeling - lægges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 24).

26 Følgelig skal levering og udlægning af et kabel, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, anses for at udgøre en enkelt afgiftspligtig transaktion."

Om Fåborg-Gelting-dommen, Levob-dommen og NN-dommen, se endvidere D.2.3.1.

>I SKM2009.142.LSR fandt Landsskatteretten, at et driftsselskabs udlejning af en golfbane på den ene side og selskabets vedligeholdelse af banen, således at den fremtræder i kampklar stand, på den anden side, ikke er så tæt forbundne ydelser, at de udgør et samlet hele, som det vil være kunstigt at opdele, jf. sag C-111/05. Ydelserne kunne heller anses for hver især at være nødvendige for den anden transaktions gennemførelse. Kendelsen er indbragt for domstolene. Se endvidere M.5.1.<

Landsskatteretten fandt i SKM2005.247.LSR, at et forsikringsselskabs gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse m.v. af forsikringstagernes kunder var momsfri. Landsskatteretten bemærkede, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Landsskatteretten bemærkede derefter, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at forsikringsselskabets danske filial løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne måtte herefter anses for momsfritagne, hvorfor det var med rette, at regionen havde pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt.

Om fordelingen af honoraret mellem momsfrie og momspligtige ydelser, se G.1.1.

>Skatterådet har i SKM2009.440.SR bekræftet, at spørger ikke i henhold til den fremlagte aftale har overdraget fordringer til eje til det inkassofirma, som forestår inddrivelse af fordringer for spørger. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den af spørger modtagne garantibetaling fra inkassofirmaet i tilfælde, hvor inkassofirmaet ikke får inddrevet fordringen, er en ikke-momspligtig erstatning, men fandt, at betalingen derimod skal behandles som en momsfri forsikringsudbetaling.<

Normalt giver betingelsen om, at der skal ydes et vederlag for varen eller ydelsen, ikke anledning til tvivl. Betingelsen er opfyldt både, når vederlaget for den momspligtige leverance ydes direkte som almindelig betaling, og når betalingen sker indirekte f.eks. som tilskud. Se SKM2001.200.TSS, hvor en virksomhed får medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og sælger videre til medarbejderne. Betaling sker ved løntræk til en pris svarende til 18,6 pct. til 32,2 pct. af indkøbsprisen. Afgiftsgrundlaget er det løntræk, som virksomheden foretager.

Se SKM2008.870.LSR, hvorefter en anmodning om genoptagelse i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B, stk. 2 og 35 C ikke blev imødekommet. Sagen vedrørte momsafregning af vederlag for deltagelse i en kantineordning. Afgiftsgrundlaget blev anset for at omfatte både lønreduktionen i bruttolønnen og de månedlige løntræk efter afregning af A-skat og bidrag. Der blev dermed ikke givet medhold i, at en lønreduktion ikke udgjorde et vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

>SKAT har i en kommentar til kendelsen i SKM2009.32.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at kendelsens præjuridikatsvirkning er begrænset til de tilfælde, hvor det gode eller den tjenesteydelse, som ordningen vedrører, stilles til rådighed for medarbejderen som led i arbejdsgiverens udøvelse af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, 1. led, og det konkret må lægges til grund, at bruttotrækordningen er i modstrid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, som tilfældet var i den konkrete sag. Under hensyn hertil, og til det forhold, at SKAT havde accepteret, at virksomheden indbetalte A-skatten og de bidrag, som det påhviler medarbejderen at betale, vil den aftalte månedlige kontantlønsreduktion tillige med det månedlige løntræk herefter samlet udgøre den faktisk modtagne modværdi for leverancerne fra kantinen.<

Skatterådet har i SKM2008.331.SR truffet afgørelse om, at et selskab oprettet med det formål at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne, er momspligtig af årlige vederlag, som modtages fra kommunerne. Skatterådet fastslår, at der består en tilstrækkelig direkte forbindelse mellem de udførte tjenesteydelser på kommunernes vegne og de modtagne vederlag.

I SKM2008.410.LSR fandt Landsskatteretten, at en fond, som er oprettet ved lov til sikring af forbrugerne ved køb af rejsearrangementer, ikke kunne anses for at levere tjenesteydelser mod vederlag i den forstand, hvori dette begreb anvendes i momslovens § 4, stk. 1, og lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 2. led, hvorfor fonden ikke er omfattet af lønsumsafgiftsloven. De lovbestemte administrationsbidrag fra rejsearrangørerne kunne ikke anses for en modydelse, der har den nødvendige direkte sammenhæng hverken med de eventuelle fordele, som individuelle arrangører måtte opnå som følge af fondens virksomhed, eller med den bistand, som fonden yder til rejsekunderne, idet sidstnævnte som hovedregel afholdes af arrangørerne selv gennem den stillede garanti i henhold til loven.

Vederlaget kan også ydes i naturalier. Der skal i givet fald betales moms af værdien af denne modydelse, jf. reglerne om byttehandel, se G.1.1.4.

Kravet om, at der som modydelse for leverancen skal betales et vederlag, har særlig betydning for spørgsmålet, om der skal betales moms af tilskud, herunder offentlige tilskud. Desuden er kravet af betydning f.eks. for spørgsmålet, om der skal betales moms i forbindelse med garantireparationer og kassedifferencer.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1. Tilskud, der kan anses for vederlag, skal under alle omstændigheder indgå i momsgrundlaget for varen eller ydelsen.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se G.1.1.1 og G.1.1.2.

Apportindskud anses for leverancer mod vederlag. Se SKM2007.760.SR.

Apportindskud kan både forekomme i forbindelse med overdragelse af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., se D.6.2, og i forbindelse med andre indskud af aktiver i selskaber. I sidstnævnte tilfælde anses apportindskuddet for omfattet af reglerne om byttehandel, se G.1.1.4.

Der skal ikke betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit.

Der skal derimod betales moms, når en virksomhed, der udfører garantireparationer, får dækket udgifterne til reservedele og arbejdsløn ved afregning med fabrikanten eller importøren af den pågældende vare.

Ved opgørelsen af momsgrundlaget kan der foretages modregning mellem positive og negative kassedifferencer, som konstateres i forbindelse med den daglige kasseafstemning. De positive differencer medregnes, og de negative differencer fratrækkes i momsgrundlaget. Det er en betingelse for modregningen, at der foreligger en betryggende forretningsgang vedrørende virksomhedens kasseregnskab, der sikrer, at samtlige ind- og udbetalinger registreres.

Godkendelse af foretagne modregninger vil således bero på en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på følgende momenter:

• Om virksomheden fører en daglig kasserapport, og om der er daglige eller i hvert fald løbende afstemninger af kassebeholdningen.
• Om kasserapporten føres af ansat personale, der ligeledes har ansvaret for kassebeholdningen.
• Om kasseapparaterne betjenes af ansat personale.
• Om kassedifferencer bogføres, når de opstår.
• Kassedifferencernes størrelse i forhold til virksomhedens karakter og omsætning.
• Indehaverens opgjorte privatforbrug.

Der lægges således vægt på, at indehaveren kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at der er faktisk adskillelse mellem virksomhedens indtægter og udgifter og udtagninger til privatforbrug.

Kan der ikke rejses væsentlig kritik af de ovennævnte forhold, kan kassedifferencer betragtes som normale driftsmæssige indtægter og udgifter, hvorefter der kan ske modregning mellem positive og negative differencer ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages modregning mellem kassedifferencer, der først konstateres ved en efterfølgende revision, idet de således konstaterede kassedifferencer må tages som udtryk for, at der ikke i virksomheden er ført en betryggende kontrol med registreringen af ind- og udbetalinger.

I tilfælde, hvor der ikke kan foretages modregning mellem konstaterede positive og negative kassedifferencer, skal de positive differencer fuldt ud medregnes i momsgrundlaget. De negative differencer kan alene fradrages i positive differencer, og kun i det omfang omstændighederne i øvrigt taler derfor.

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksaættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit G.1.2.2. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret vedrørende rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ændret praksis i overensstemmelse med SKM2003.541.LSR.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

1. Rykkerskrivelser.
2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR, hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme. Som nævnt må gebyret dog anses for momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, efter samme betragtninger som i Landsskatterettens første offentliggjorte kendelse om oprettelses- og rykkergebyrer i SKM2001.456.LSR, der er omtalt i afsnit D.11.11.4.3.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der, at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Landsskatteretten fandt ikke, at gebyret var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), se evt. D.11.11.4.3.

Skatterådet bekræfter i SKM2007.243.SR, at Ankenævnet på Energiområdet er en momspligtig person, og at generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer til selskaberne. Bidragene er derfor momspligtige. Nævnet er ikke omfattet af den begrænsede momspligt for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, men derimod af den almindelige momspligt for juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg anses for en levering. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun varer. Formidling af ydelser i eget navn og for fremmed regning er i stedet omfattet af reglen i § 4, stk. 4, som er beskrevet i D.3.3.

Ved kommission forstås, at en person (kommissionæren) indgår handler i eget navn, men for en andens (kommittentens) regning efter en bemyndigelse fra denne. Trediemand erhverver kun fordringsret mod kommissionæren, ikke mod kommittenten.

At kommissionæren handler "for en andens regning" indebærer således, at det økonomiske resultat - positivt eller negativt - falder på kommittenten. At kommissionæren handler "i eget navn" indebærer, at kommissionæren ved indgåelsen af aftalen med tredjemand optræder således, at han selv og ikke kommittenten forpligtets over for tredjemand.

Bestemmelsen indebærer, at en kommissionær momsmæssigt anses for selv at foretage leverancen. Derfor skal kommissionæren som udgangspunkt beregne moms af den fulde salgspris. Kommissionæren kan fratrække moms af det beløb, der afregnes til kommittenten. Fradrag forudsætter, at kommittenten er momsregistreret.

Da det følger af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, at levering i momslovens forstand også indbefatter overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb og salg, kan kommissionæren tillige anvende de særlige bestemmelser i lovens kapitel 17 for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikvitetet (brugtmomsordningen), når kommissionæren i øvrigt opfylder betingelserne herfor. Se i den forbindelse SKM2008.391.LSR, som er omtalt i R.2.

Der sker levering, når en vare faktisk overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer vedbliver med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der omfattes af § 4, stk. 3, nr. 2, beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag (lejebeløb).

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

Skatterådet udtalte i SKM2007.234.SR vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale. Se i samme forbindelse Skatterådets vejledende udtalelse i SKM2008.563.SR.

Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leveringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner.

Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg se i stedet D.3.1.

I dommen SKM2007.406.ØLR blev der taget stilling til en sag, hvor et bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkrævet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar. Efter kontraktsforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af § 4, stk. 4.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv., som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.

Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer.

I SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR traf Skatterådet beslutning om, at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehusejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af feriehuset, var derimod momspligtig, jf. nedenfor. Også i SKM2008.777.SR fandt Skatterådet, at spørgers formidlingsprovision var momsfritaget, idet ydelsen, som formidleren leverer til feriegæsten, er tilsvarende den ydelse, hver enkelt lejlighedsejer leverer. Et sådan sammenfald i ydelsernes karakter er en betingelse for at spørger momsfrit kan levere formidling af ejernes momsfrie udlejningsydelser.

Skatterådet traf i SKM2008.1.SR afgørelse om, at et feriecenters levering af en "feriecenterydelse" skulle betragtes som én momspligtig ydelse. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at den sammensatte ydelse var at betragte som en hotellignende ydelse, eftersom den - ud over egentlig udlejning af fast ejendom - i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse sports- og forlystelsesfaciliteter og services i form af forskellige receptionistydelser. Feriecenteret formidlede udlejning af fast ejendom, men da ydelsen havde skiftet karakter fra at være egentlig momsfri udlejning til hotellignende udlejning, kunne feriecenteret ikke i henhold til § 4, stk. 4, anses for at levere momsfri udlejning af fast ejendom.

Se tillige SKM2008.363.SR hvori en ejerlejlighedsforenings udlejning af ferielejligheder ansås som en hotellignende ydelse (feriecenterydelse), der således afviger fra ejernes ydelse til foreningen sådan, at foreningen tilsvarende SKM2008.1.SR ikke kunne anses for at levere en ydelse vedrørende udlejning af fast ejendom.

Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af § 4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.

Derimod er et feriehusudlejningsbureaus leverancer vedrørende slutrengøring ikke accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom. Dette fastslog Landsskatteretten i SKM2007.672.LSR. Bureauet i sagen var momsfritaget for formidling af sommerhusudlejningen, jf. lovens § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. I sagen påhvilede det lejer at forestå slutrengøring af det lejede sommerhus - enten ved selv at foretage rengøringen eller købe rengøringsydelsen hos bureauet. Bureauet skulle således afregne moms af de leverede rengøringsydelser. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendelsen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.

Ud over levering af varer og ydelser udløser en række andre transaktioner momspligt, herunder:

• udtagning af varer til privat formål mv., se D.4.2.1
• udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål, se D.4.2.2
• udtagning af ydelser til privat formål mv., se D.4.2.3
• udtagning af varer og ydelser til byggeri, se D.4.2.4
• byggeri for egen regning til salg eller udlejning, se D.5.3
• byggeri for egen regning til eget brug, se D.5.4
• salg af virksomhedens aktiver, se D.6.1
• udtagning af virksomhedens aktiver, se D.6.3
• overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande, se D.8
• erhvervelse af varer fra andre EU-lande, se D.9
• import/indførsel fra lande uden for EU (3. lande), se D.10

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

Udtagning af en vare udløser momspligt, når udtagningen sker

• til privat brug for virksomhedens indehaver
• til personalets private brug
• til en vederlagsfri overdragelse, eller
• til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen mv. af den udtagne vare. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Når indkøbet mv. er sket til brug i virksomheden, skal der således betales moms, når varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om egentligt salg. Når en virksomhed f.eks. både har registreringspligtige og ikke-registreringspligtige aktiviteter, skal der betales moms, når der sker udtagning af varer til brug i den ikke-registringspligtige del af virksomheden.

>Varer, der indkøbes fra andre virksomheder til brug for aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde, anses ikke for udtaget til virksomheden uvedkomne formål i udtagningsbestemmelsens forstand. Disse varer giver ikke ret til fradrag, da de er indkøbt til ikke-fradragsberettigede formål. Se EF-domstolens dom i sag C-515/07, VNLTO.<

Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der afsættes til elværker. Der skal efter § 5, stk. 1, endvidere betales moms af den el, der anvendes til privat eller andet ikke fradragsberettiget formål. Se også G.2.1.

Salgsprisen til elværket kan ikke lægges til grund ved beregning af moms af eget forbrug mv. Det vil derfor til brug for momsberegningen vedrørende privat forbrug mv. være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh).

I SKM2002.604.LSR fandt Landsskatteretten, at briller som blev udleveret til salgspersonalet fra varesortimentet af et selskab, der drev virksomhed med salg af briller mv., var udtaget af selskabet på en sådan måde, at det skulle sidestilles med levering mod vederlag. Landsskatteretten bemærkede, at de pågældende briller, som ikke var udstyret med et firmanavn eller lignende, blev udleveret til salgspersonalet til deres frie anvendelse uden vederlag. Retten lagde endvidere til grund, at selskabet ikke var i besiddelse af dokumentation for, hvorledes der blev forholdt med brillerne og at de ansatte var berettigede til at beholde brillerne.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at varer, der blev betalt med vouchere som et led i en salgsfremmende foranstaltning, er udtaget og overdraget vederlagsfrit efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. momslovens § 5, stk.1. Udtagningen er derfor sidestillet med levering mod vederlag, såfremt der ikke er tale om varer af ringe værdi. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsningen af voucherne kunne derfor ikke anses for rabat eller bonus i 6. momsdirektivs forstand, se afsnit G.1.4.

I TfS 2000, 826 fandt Landsskatteretten, at prøve/udstillingsmøbler, der var leveret af et selskab til en tysk agent var udtaget jf. momslovens § 5, stk. 1. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at der ikke er grundlag for at antage, at det er en betingelse for at anse en vederlagsfri overdragelse som omfattet af bestemmelsen, at virksomheden har haft gavehensigt. Vederlagsfrie overdragelser, som sker i virksomhedens interesse, og som ikke kan karakteriseres som gaver af ringe værdi, anses således som omfattet af bestemmelsen.

Landsskatteretten har i SKM2003.514.LSR, fastslået, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse.

Styrelsen har i TfS 1997, 376 præciseret, at varer udtaget ved hændelige omstændigheder, som f.eks. brækage, væltning af hylder, kasser og lignende og naturligt svind, ikke anses for leverancer mod vederlag, jf. momslovens § 5.

Told- og Skattestyrelsen udtalte endvidere i TfS 1997, 376, at indbrudstyveri fra provianteringslagre ikke kunne anses som en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 5.

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret i SKM2002.149.HR, at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med momslovens § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri. Dommen er omtalt i Momsvejledningens afsnit D.9.3 og L.3.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at det er styrelsens opfattelse, at ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag, toldoplag mv. skal der momsmæssigt først tages stilling til, om tyveriet medfører pligt til at betale moms, og dernæst til, om der er fradragsret for momsen. Ifølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Momsvejledningens afsnit D.9.3. Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Momsvejledningens afsnit D.10.

Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003 (Momsbekendtgørelsen) og § 101 i bekendtgørelse nr. 1007 af 8. december 2003 (Toldbehandlingsbekendtgørelsen). Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.

For så vidt angår fradragsret henvises til afsnit J.1.1.13.

Højesteret har i TfS 1996, 615 fastslået, at et tæppefirmas udtagning af tæpper til dækning af et erstatningskrav opstået i forbindelse med en misligholdt ejendomshandel, ikke vedrørte tæppefirmaets omsætning af varer og momspligtige ydelser. Der skulle derfor betales moms ved udtagning.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.161.LSR ikke, at det forhold, at et magasin i stort omfang udleveres gratis til den endelige læser kan anses som udtagning efter momslovens § 5, stk. 1, idet hele konceptet for virksomheden i den pågældende sag var opnåelse af annonce / reklameindtægter for annoncer / reklamer, der blev optaget i det omhandlede magasin og som hovedsageligt leveredes vederlagsfrit til den endelige forbruger.

Styrelsen har i SKM2002.408.TSS beskrevet hvornår der foreligger udtagning af foreningsblade, når foreningen er hel eller delvis momspligtig. Det fremgår, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms i de tilfælde, hvor foreningen har opnået hel eller delvis fradrag for fremstilling af foreningsblade, og hvor den gratis udlevering af foreningsblade sker som led i en salgsfremmeordning, hvor værdien af foreningsbladet er under 100 kr. ekskl. afgift. Såfremt den gratis udlevering af bladene ikke er et led i en salgsfremmeordning, skal der beregnes udtagningsmoms af disse blade, uanset om det er alle bladene, der udleveres gratis. Når formålet med at udlevere bladet er, at øge antallet af annoncer og at informere om foreningen for at hverve nye medlemmer, anses udleveringen for en salgsfremmeordning.

I SKM2006.8.SKAT udtaler SKAT under henvisning til SKM2002.408.TSS, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og at der alene skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover.

Skat er blevet spurgt om, i hvilke tilfælde foreninger skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og om i hvilke tilfælde udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer kan anses for foretaget som led i en sagsfremmeordning, jf. momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.

Henvendelserne vedrører primært den situation, hvor et foreningsblad udgives af en forening, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, § 13, stk. 1, nr. 5, eller § 13, stk. 1, nr. 22. Foreningen finansieres bl.a. gennem momsfritagne medlemskontingenter. Bladet indeholder annoncer og udleveres uden særskilt vederlag til medlemmer af foreningen og/eller til ikke-medlemmer.

Ved udlevering af foreningsblade til medlemmer finder SKAT, at betaler medlemmer et kontingent til foreningen, så er der også betalt et vederlag for foreningsbladet. Da der således ikke er tale om, at der sker gratisudlevering af bladet til medlemmerne, skal der ikke beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer.

Udleveringen af foreningsblade til medlemmer af foreninger sker i nær tilknytning til de momsfrie foreningsaktiviteter. Der skal derfor ikke beregnes moms af den del af foreningskontingentet, der udgør vederlaget for foreningsbladet, når foreningen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, § 13, stk. 1, nr. 5, eller § 13, stk. 1, nr. 22.

Ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer finder SKAT, at et foreningsblad altid har et salgsfremmeformål. Der vil derfor alene skulle beregnes udtagningsmoms, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover.

Foreningen har delvis fradragsret for moms af udgifter, der anvendes både til det momsfrie og det momspligtige formål, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det gælder således også for udgifter afholdt til fremstilling og distribution mv. af bladene. Se J.2.

Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. moms og vareprøver sidestilles dog ikke med en levering.

Det er en grundlæggende forudsætning for udtagning af reklameartikler og vareprøver, at varen udtages til virksomhedens kunder og potentielle kunder. Således gælder bestemmelsen ikke udtagning af reklameartikler og vareprøver til virksomhedens ejer eller personale. I dette tilfælde skal der betales moms.

I praksis kræves, at reklameartikler på iøjnefaldende måde skal være forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet værdi som handelsobjekter.

Som eksempler på reklameartikler kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere og parkeringsskiver, der er forsynet med virksomhedens navn eller logo.

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

1. Betaling for display space formål.
2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
3. Uddeling til medarbejdere.
4. Konkurrencer.
5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Der skal sondres imellem, om der i det hele taget er tale om en reklameudgift, eller om der foreligger en repræsentationsudgift. Hvis det er en repræsentationsudgift, gælder den særlige bagatelgrænse på 100 kr. ikke.

Forskellen mellem reklame og repræsentation er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.7.2, som tillige kan anses som retningsgivende for afgrænsningen mellem reklame og repræsentation i momsmæssig henseende.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, at i modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubekendt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Repræsentationsudgifter beskrives typisk som udgifter, som en virksomhed afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Momsnævnet afgjorde i Mn. 1126, at vinflasker til en værdi under 100 kr. pr. stk., som var forsynet med en særlig etiket med firmaets logo, ikke kunne anses for reklame. Nævnet fandt, at der var tale om en repræsentationsydelse. Nævnet lagde vægt på, at der var tale om gaver til en bestemt person og ikke om uddeling til en ubestemt kreds af kunder.

Vestre Landsret fandt i TfS 1993, 244, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt til kunder i værtshuse, hos købmænd o.lign. i forbindelse med depotindehaverens leverancer til værtshusene m.v. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet skulle anses som en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget.

Som følge af dommen kan udleveringer af mad- og drikkevarer under visse omstændigheder anses som vareprøver/reklameartikler og derfor udleveres gratis uden momsmæssige konsekvenser.

Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det må forudsættes, at der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan f.eks. udleveres som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller forbrugere i forbindelse med:

• hvervning af nye kunder
• optagelse af ordrer
• introduktion af nye produkter
• salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler gælder der ikke et maksimum på 100 kr. for vareprøver.

>Se SKM2009.350.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at en forhandler af parfume-, pleje- og kosmetikprodukter via Multi-Level marketing, kan fradrage moms af udgifter til indkøb af demonstrationsvarer og værtindegaver. Se tillige i den forbindelse omtalen i G.1.1.4 af Landsskatterettens kendelse i SKM2007.790.LSR vedrørende et markedsanalyseinstituts indkøb af respondentgaver.<

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuldt eller delvist fradrag ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.

42, stk. 1, omhandler indkøb mv. af varer og ydelser, som virksomheden ikke kan fradrage momsen af.

Har virksomheden opnået fuldt eller delvist fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med den pågældende vare eller ydelse, foreligger der herefter momspligtig udtagning i forbindelse med

1. kost til virksomhedens indehaver og personale,
2. anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale,
3. naturalieaflønning af virksomhedens personale,
4. anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lign. for virksomhedens personale,
5. underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver,
6. hotelophold,
7. anskaffelse og drift af motorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.

Uanset nr. 7, kan virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget, som er nærmere fastlagt i § 42, stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter, jf. § 42, stk. 4.

Køreskoler og virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, kan uanset nr. 7 fradrage momsen af indkøb mv. til disse formål, jf. § 42, stk. 6, se også afsnit Q.2.

I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Se afsnit J.3.1.5. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5.

Afholdelse af udgifter til repræsentation kan efter styrelsens opfattelse sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der kan beregnes udtagningsmoms, såfremt der ikke er nægtet fradrag for udgifterne, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Der skal efter styrelsens opfattelse beregnes udtagningsmoms - såfremt der ikke er nægtet fradrag - af hele "repræsentations"-arrangementet, dvs. også for den del af arrangementet, som vedrører virksomhedens personale m.v.

At repræsentation er en privatudgift eller i hvert tilfælde en udgift til virksomheden uvedkommende formål, synes efter styrelsens opfattelse forudsat i Kommissionens forslag til 6. momsdirektiv af 20. juni 1973, hvor Kommissionen som begrundelse for at nægte fradragsret for bl.a. repræsentation anførte, at:

"Det har vist sig, at visse udgifter, der afholdes inden for rammerne af normal erhvervsvirksomhed, tillige vedrører private formål, og opdelingen af sådanne udgifter i en forretningsmæssig og en privat del kan ikke underkastes nogen egentlig kontrol.

For at sikre en ensartet opkrævning af egne indtægter og samtidig undgå misbrug og afgiftssvig har man fastsat, at de i stykke 6 opregnede kategorier af udgifter ikke giver fradragsret."

Uanset at udgifterne til repræsentation således afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 5, kan virksomheden ved indkøbet vælge enten 1) at tage fuldt fradrag herfor, jf. EF-domstolens dom i sag C-415/98 Laszlo Bakcsi, præmis 25 og 29, eller 2) at tage delvis fradrag herfor, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger at tage fuldt fradrag for varerne, får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger 2) at tage delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 2, for varerne får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Denne del af kendelsen er i overensstemmelse med den hidtidige praksis på området, hvorefter der ikke er fradragsret for moms af kost til medarbejdere.

Uanset at udgifterne til kost afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse - i lighed med udgifter til repræsentation - for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner får det - såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 1 - samme konsekvens som ved anvendelse til repræsentation, jf. ovenfor.

I SKM2005.83.LSR har Landsskatteretten anset et selskabs bespisning af ansatte og kunder m.v. i egen kantine for momspligtig udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, idet der er tale om kost til virksomhedens ansatte og repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og 5. Se afsnit J.3.1.1 og J.3.1.5.

EF-domstolen har imidlertid i dommen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat efter direktivets ikrafttræden anvender en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms af udgifter i forbindelse med virksomhedskantiners gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder i forbindelse med arbejdet, selv om denne undtagelse på det nævnte ikrafttrædelsestidspunkt ikke faktisk blev anvendt på de nævnte udgifter som følge af en administrativ praksis, hvorefter grundlaget for beskatningen af disse kantiners ydelser blev sat til disses kostpris til gengæld for retten til fuldt fradrag af indgående moms (Den af Landsskatteretten i TfS 2000, 101, underkendte kantinemomsordning, jf. TSS-cirkulære 2001-07).

Domstolen udtalte i samme sag, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse på den ene side ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsforbindelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. På den anden side omfatter den nævnte bestemmelse principielt en virksomheds vederlagsfrie servering af måltider for dens personale i virksomhedens lokaler, medmindre - hvilket det ligeledes tilkommer den forelæggende ret at vurdere - virksomhedens behov, såsom behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen. SKAT overvejede stadig dommens betydning for praksis ved redaktionens afslutning.

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

Ydelser kan uden momsmæssige konsekvenser udtages til formål, som er fritaget for moms efter § 13. Udtagning af ydelser kan således også ske momsfrit til brug for virksomhedens ikke-registreringspligtige aktiviteter.

En virksomhed, der f.eks. sælger edb-ydelser eller administrationsydelser, kan derfor - uden at skulle betale moms - udtage disse ydelser til brug for ikke momspligtige aktiviteter i virksomheden som f.eks. finansielle aktiviteter.

Det er derfor kun udtagning til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, der skal betales moms af. For eksempel vil en virksomhed, der vil drive momspligtig virksomhed ved at udleje et driftsmiddel, kunne fradrage momsen af købesummen. Hvis driftsmidlet også bruges privat, skal der ske beregning af moms af den private anvendelse.

>Ydelser, der indkøbes fra andre virksomheder til brug for aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde, anses ikke for udtaget til virksomheden uvedkomne formål i udtagningsbestemmelsens forstand. Disse ydelser giver ikke ret til fradrag, da de er indkøbt til ikke-fradragsberettigede formål. Se EF-domstolens dom i sag C-515/07, VNLTO.<

I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder. Se afsnit J.3.1.5. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. Se afsnit D.4.2.2 om udtagning af kantineydelser - repræsentation og kost.

EF-domstolen har imidlertid i dommen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat efter direktivets ikrafttræden anvender en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms af udgifter i forbindelse med virksomhedskantiners gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder i forbindelse med arbejdet, selv om denne undtagelse på det nævnte ikrafttrædelsestidspunkt ikke faktisk blev anvendt på de nævnte udgifter som følge af en administrativ praksis, hvorefter grundlaget for beskatningen af disse kantiners ydelser blev sat til disses kostpris til gengæld for retten til fuldt fradrag af indgående moms (Den af Landsskatteretten i TfS 2000, 101, underkendte kantinemomsordning, jf. TSS-cirkulære 2001-07).

Domstolen udtalte i samme sag, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse på den ene side ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsforbindelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. På den anden side omfatter den nævnte bestemmelse principielt en virksomheds vederlagsfrie servering af måltider for dens personale i virksomhedens lokaler, medmindre - hvilket det ligeledes tilkommer den forelæggende ret at vurdere - virksomhedens behov, såsom behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen. SKAT overvejede stadig dommens betydning for praksis ved redaktionens afslutning.

For kantiner, der pr. 1. januar 2009 skal opgøre momsgrundlaget efter reglerne om handel mellem interesseforbundne parter i momslovens § 28, stk. 3, og § 29, er udmeldt en mulighed for at vælge en administrativ forenklet ordning til opgørelse af momsgrundlaget, jf. SKM2008.826.SKAT, SKM2008.1004.SKAT og SKM2008.1044.SKAT. Ordningerne omhandler også virksomhedernes pligt til beregning af udtagningsmoms, se evt. afsnit G.3.

I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen endvidere udtalt, at afholdelse af udgifter til momsfri aktiviteter efter styrelsens opfattelse ikke kan sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der ikke kan beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 3, hvis kantineydelser anvendes i forbindelse med en virksomheds momsfri aktiviteter.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til momsbelagt salg i kantinen og til momsfri formål, kan virksomheden ikke vælge at tage fuldt fradrag ved indkøbet.

I disse tilfælde skal virksomheden anvende momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, når der indkøbes varer m.m. til brug for kantinevirksomheden, da det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbene skal anvendes både til salg med tillæg af moms, og til virksomhedens momsfri aktiviteter, dvs. at indkøbene skal anses som en fællesomkostning.

Det gør sig eksempelvis gældende i uddannelsesinstitutioner, der både sælger kantineydelser til dagskoleelever med tillæg af moms og momsfrit leverer kantineydelser til skolehjemselever som ydelser med nær tilknytning til den momsfri undervisning.

Virksomhederne kan dog vælge at udskille de indkøb, som medgår til de momsfri aktiviteter, eksempelvis kantineydelser til skolehjemselever. I det tilfælde vil der ikke være fradragsret for moms af indkøb, der vedrører de momsfri aktiviteter, og fuld fradragsret for moms af indkøb, der vedrører salg af kantineydelser med tillæg af moms.

I SKM2004.445.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl.

Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.

Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradragfor indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Landsskatteretten har samtidig fastslået, at skolens momsfritagne del af kantineaktiviteten består i levering af ydelser og ikke varer. Selv om skolen til dels i den henseende foretager vederlagsfri leveringer - fordi den oppebærer offentlige tilskud til skolehjemmet - finder Landsskatteretten ikke, at der skal betales udtagningsmoms i forbindelse med disse leveringer, jf. herved momslovens § 5, stk. 1 og stk. 3, modsætningsvist, uanset der er opnået delvist fradrag ved indkøb.

Bestemmelsen om bygge- og anlægsvirksomheders udtagning af byggeri mv. supplerer momslovens §§ 6 og 7 om opførelse af bygninger mv. for egen regning, se D.5.

Med levering mod vederlag sidestilles efter § 5, stk. 4, udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer.

Bestemmelsen omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom. Endvidere omfatter bestemmelsen byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer.

Om momspligt ved udtagning efter § 5, stk. 4, se nærmere Q.1.5.1.

Hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt, på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, 1. pkt., som ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002. Om opgørelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen, se G.2.1.

Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personaleberegnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 3, på grundlag af virksomhedens normalværdi . Se G.2.3 og Q.1.5.2.

Hvis arbejdet udføres til brug for andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, skal der altid betales moms af indehaverens personlige arbejde i følgende tilfælde:

• når arbejdet falder inden for den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde betragtes i denne henseende som hørende til samme fagområde.
• når indehaveren udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri for fremmed regning eller i forbindelse med opførelse af bygninger til salg eller udlejning. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er uddannet inden for det pågældende fagområde.

Der skal altid betales moms af det arbejde, som udføres af virksomhedens personale, selv om arbejdet falder uden for indehaverens eller de ansattes fagområder.

Der henvises til afsnit Q.1, hvor der er en uddybende fremstilling af reglerne om moms ved byggeri, herunder momsgrundlag og fradragsret for købsmoms ved byggeri for egen regning.

I det følgende gives en generel fremstilling af reglerne om momspligt ved byggeri for egen regning.

Baggrunden for reglerne om betaling af moms af byggeri for egen regning er, at der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, ikke skal betales moms ved salg af fast ejendom, mens der efter lovens almindelige regler ved byggeleverancer skal betales moms af de materialer og de arbejdsydelser, der medgår ved byggearbejdet mv. Det betyder, at der som udgangspunkt efter disse regler alene skal betales moms af byggeri mv. for fremmed regning, dvs. hvor arbejdet leveres til en anden. For at undgå konkurrenceforvridning har det derfor været nødvendigt at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Ved opgørelsen af det momsbeløb, der skal betales for byggeri, skelnes der mellem byggeri, der er opført for fremmed (bygherrens) regning, og byggeri, der er opført for egen (byggevirksomhedens) regning.

Om et byggeri skal anses som opført for egen eller fremmed regning afhænger af, hvem der ejer byggegrunden, når byggearbejdet (støbningen) påbegyndes.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende, om byggeriet er påbegyndt ved handlens indgåelse (f.eks. slutsedlens underskrift), dvs. om støbningen af fundament er påbegyndt inden dette tidspunkt.

Hvis støbningen af fundament ikke er påbegyndt ved handelens indgåelse, anses byggeriet som opført for fremmed regning, og momsen skal opgøres efter momslovens almindelige regler. Dette gælder, uanset om sælgeren ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men f.eks. lader andre udføre byggearbejdet.

Hvis støbningen af fundament er påbegyndt, inden den faste ejendom sælges, skal momsen opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. UfR 1988, 1029 H samt Østre Landsrets afgørelse nævnt i TfS 1995, 66.

Om sondringen mellem byggeri mv. for egen og fremmed regning, se Q.1.2.5.

Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter lovens almindelige regler eller efter de særlige regler om byggeri for egen regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomheden og andelsboligforeningen) om køb af ejendommen.

Byggevirksomheder mv., der opfører andelsboligbyggeri, skal derfor betale moms efter lovens almindelige regler, hvis byggevirksomheden, inden støbningen af fundamentet er påbegyndt, har indgået en bindende aftale med en andelsboligforening om overtagelse af den faste ejendom. Aftalen mellem parterne kan være udmøntet i en underskrevet slutseddel, kontrakt, købstilbud, skøde eller lignende. Der skal også betales moms efter lovens almindelige regler, hvis de kommende andelshavere har indgået bindende aftale med en byggevirksomhed inden byggeriet begyndelse, og har forpligtet sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeri og grund på et senere tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås i denne sammenhæng en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Det skal samtidig præciseres, at der ved betegnelsen købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Det betyder, at det ved vurderingen af, om der foreligger en bindende aftale mellem parterne, er afgørende, hvordan aftalegrundlaget er udformet.

Hvis byggeriet er sat i gang, inden der er truffet bindende aftale om overdragelse af ejendommen, skal byggevirksomheden betale moms efter reglerne om byggeri for egen regning.

Om sondringen mellem byggeri for egen og fremmed regning i forbindelse med andelsboligbyggeri, se endvidere Q.1.2.5.1.

I forbindelse med ombygnings- og moderniseringsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor arbejdet er påbegyndt. I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en eksisterende bygning og samtidigt forpligter sig til at udføre ombygnings- og moderniseringsarbejde på bygningen, er det afgørende, om byggearbejdet er påbegyndt ved handlens indgåelse. Iværksættes ombygnings- og moderniseringsarbejdet først efter handlens indgåelse, skal arbjedet anses for udført for fremmed regning.

Se endvidere Q.1.2.5.2.

Reglerne i §§ 6 og 7 om byggeri for egen regning er senest ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde).

Reglerne tilsigter momsmæssigt at ligestille virksomheder og foreninger mv. med momsregistrerede byggevirksomheder i følgende situationer:

• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til salg eller udlejning - § 6,
• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen mv. sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning - den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2 pkt.,
• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens brug - § 7,
• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen mv. er udført før 1. januar 2003 - den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7.

Reparation og vedligeholdelse til en samlet værdi af over 100.000 kr. sidestilles efter både § 6 og § 7 med ombygning og modernisering.

Efter reglerne er offentlige institutioner mv. ikke omfattet af reglerne om byggeri for egen regning, jf. § 3, stk. 2, nr. 2 og 3.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 6, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 6, stk. 2.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 7, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 7, stk. 2. Om momspligt i forbindelse med arbejde udført af virksomhedens indehaver, se D.4.2.4 og Q.1.5.1.

Om byggeri for egen regning, se endvidere Q.1.4.1. Om lovændringen, se endvidere D.4.2.4, Q.1.1.1, Q.1.4.2.6, og Q.1.5.2.

Ved begrebet ansatte forstås personer, der indgår i et egentligt lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat. Frivillig, ulønnet arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal derfor ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal.

Opmærksomheden henledes på, at der også skal beregnes moms i de situationer, hvor virksomheden kan fradrage momsen af byggeriet. Momsberegningen sker af hensyn til opgørelsen af en eventuel reguleringsforpligtelse ved ændret anvendelse eller senere salg.

Momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, skal betale moms, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt., omfatter momspligten også opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde). Se Q.1.4.2.6.

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomheden selv udfører i forbindelse med byggearbejdet mv. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momstilsvaret vedrørende det pågældende byggeri, idet der ikke er momsfradrag for disse indkøb.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggearbejdet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til salg eller udlejning, se Q.1.4.2.

Der skal også betales moms, når en momspligtig person på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis virksomhedens indehaver eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet. Ved afgørelsen af, om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt, finder bestemmelsen også anvendelse i forbindelse med udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Se Q.1.4.2.6.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes:

• indlæggelse af centralvarme
• udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 100.000 kr., skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes:

• maling af facader og vinduer
• udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

Se endvidere Q.1.4.2.4.

Momspligtige personer, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens brug, skal betale moms, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Museers genopførelse, reparation og vedligeholdelse af historiske bygninger, der indgår i museernes bygningssamling som museumsgenstande er ikke omfattet af momslovens regler om byggeri mv. til eget brug. Se SKM2008.15.SKAT.

Momspligten efter § 7 omfatter også opførsel af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen er udført før 1. januar 2003. Opførelse af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver er fortsat momspligtigt i tilfælde, hvor opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3 og Q.1.4.2.6.

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomhedens ansatte selv udfører i forbindelse med byggearbejdet. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momsgrundlaget vedrørende det pågældende byggeri.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggeriet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til eget brug, se endvidere Q.1.4.2.

Der skal også betales moms, når en momspligtig person udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet.

Tilsvarende gælder ved ombygnings- eller moderniseringsarbejde til virksomhedens indehavers brug, hvis arbejdet udført i forbindelse med ombygningen eller moderniseringen er udført før 1. januar 2003. Ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning er fortsat momspligtigt, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3.1.

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 100.000 kr., skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Byggevirksomheder kan i visse tilfælde være momspligtige af ombygnings- eller moderniseringsarbejde, selvomværdien af arbejdet ikke overstiger 100.000 kr., se Q.1.5.1.

Om reparations- og vedligeholdelsesarbejde, se endvidere Q.1.4.2.4.

Der skal betales moms ved salg af virksomhedens aktiver, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne.

Momspligten er uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter. Virksomheden vil ikke kunne fradrage moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt efterfølgende salg.

Se SKM2002.416.VLR hvor Vestre Landsret har stadfæstet Landskatterettens kendelse i SKM2001.49.LSR, hvorefter der skulle betales moms ved salg af en bus, der delvist havde været benyttet til momspligtige aktiviteter, uanset bussen var købt uden tilfaktureret moms.

Se endvidere SKM2008.129.ØLR, hvor Østre Landsret i overensstemmelse med den allerede fastslåede retspraksis tiltrådte, at salg af en virksomheds aktiver er momspligtig i henhold til momslovens § 8, stk. 1, når der har været hel eller delvis fradragsret ved indkøbet, uanset om fradragsretten faktisk er blevet udnyttet eller ej. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at de sagen omhandlede busser ikke havde været anvendt til sagsøgtes momspligtige aktiviteter (bl.a. reklamering og pakketransport), og salget af busserne var derfor momspligtigt.

Den omstændighed, at busserne i perioden indtil salget var blevet gennemført, havde stået ubenyttet hen, var heller ikke ensbetydende med, at busserne kunne anses for udtaget efter momslovens § 8, stk. 2, med den virkning, at salget kunne ske uden opkrævning af moms. Se D.6.3. Det fremgår, at efter bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 2, foreligger der udtagning, såfremt et aktiv udtages "til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af vareydelser". Den omstændighed, at busserne i SKM2008.129.ØLR stod ubenyttede hen indtil gennemførelsen af et salg, kan derfor ikke anses som en udtagning i momslovens forstand.

I SKM2005.265.LSR har Landsskatteretten taget stilling til spørgsmålet om salg af driftsmidler, der udelukkende er anvendt til brug for et selskabs momsfritagne finansielle aktiviteter, men hvor der i henhold til momslovens § 45, stk. 4, er ydet godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, for ydelser leveret til aftagere uden for EU. Landsskatteretten har givet selskabet medhold i, at da der ikke er givet selskabet fradrag for nogen del af købsmomsen for disse driftsmidler efter momslovens kapitel 9, er salget af sådanne driftsmidler ikke momspligtigt. Se også D.12.

Momspligten gælder også salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering.

Begrebet aktiver dækker både over materielle goder som driftsmidler og over immaterielle rettigheder som f.eks. ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder.

Bestemmelsen finder også anvendelse, når et aktiv, f.eks. en maskine, gives i bytte i forbindelse med anskaffelsen af en ny maskine.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., gennemfører Momssystemdirektivets artikel 19 (6.momsdirektivs artikel 5, stk. 8), hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Bestemmelsen indebærer, at der ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler ikke må beregnes moms ved udstedelse af faktura mv., når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Bestemmelsen indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Se tillige R.2 vedrørende momslovens §§ 69-71 (brugtmomsordningen), hvorefter den nye indehaver kan anvende brugtmomsreglerne ved videresalg af varer, som er omfattet af en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. TSS-cirkulære 2001-19.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

I forbindelse med momsfri virksomhedsoverdragelse vil der ofte opstå pligt til at regulere tidligere foretagne momsfradrag for investeringsgoder, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, og Momsvejledningens afsnit J.4 og J.4.1.3.5.

Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Det er en betingelse for momsfriheden ved virksomhedsoverdragelse, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret.

Se i denne forbindelse SKM2006.613.ØLR, hvoraf det kan udledes, at det forhold at køber er eller bliver momsregistreret imidlertid ikke i sig selv er tilstrækkeligt for at der foreligger en overdragelse af virksomheden i momslovens forstand. Se tillige D.11.9 og J.1.1.1.

Bestemmelsen kræver, at de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen.

Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidlerne mv. Der skal således sondres mellem handler, der har karakter af ordinære købs- og salgssituationer, og handler, der har karakter af en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager eksempelvis størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder.

I TfS 1999, 87, havde en virksomhed købt et varelager af en tidligere samarbejdspartner. Samarbejdspartnerens personale var opsagt, og de af selskabet lejede lokaler blev opsagt. Højesteret fandt, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed. Køberen af varelageret var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet. Se også TfS 1999, 918 HRD.

Ved en virksomhedsoverdragelse træffes der typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der tilsammen danner et fundament for driften.

Omvendt behøver virksomhedens debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Tilsvarende kan det ikke kræves, at bygningerne overdrages, fordi virksomheden eller dele af denne kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

Se EF-domstolens dom i sagen C-497/01 Zita Modes Sàrl hvor domstolen har udtalt, at artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, så finder reglen om, at der ikke foreligger en levering, jf. dog artikel 5, stk. 8, 2. pkt., anvendelse på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomiske virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller sælge lagerbeholdningen.

Domstolen udtaler i dommen i sag C-497/01, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Efter artikel 5, stk. 8, er der intet krav om, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom der heller ikke kan stilles krav om, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver.

Se i denne forbindelse SKM2003.302.LSR, hvorefter overdragelsen af et selskabs domicilejendomme ikke kunne anses for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet havde overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme, for hvilke selskabet i følge overdragelsesaftalen havde en salgsret. Ejendommene blev herefter overdraget til en anden køber. Salget af ejendommene blev anset for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9.

Skatteministeriet har taget bekræftende i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Selskabet havde tidligere drevet momsregistreret virksomhed inden for EDB-branchen. Samtlige aktiver og passiver i EDB-virksomheden blev overdraget til en køber, som dog ikke ønskede at erhverve virksomhedens domicilejendomme til den pris, som selskabet forlangte. EDB-virksomheden uden ejendommene blev ved overdragelsesaftale af 18. marts 1999 overdraget med virkning fra 1. januar 1999. Closing på handlen skete den 30. marts 1999.

På closingdagen blev der som allerede forudsat i overdragelsesaftalen indgået en 30-årig uopsigelig lejekontrakt vedrørende domicileejendommene med køberen af virksomheden som lejer, ligeledes med virkning fra 1. januar 1999. Det fremgik af lejeaftalen, at ejendommene skulle være frivilligt momsregistreret, og at lejen skulle pålægges moms. Selskabet havde i henhold til overdragelsesaftalen en salgsret vedrørende ejendommene over for køberen af virksomheden til den pris, som køberen maksimalt ville betale, hvilken salgsret udløb den 15. april 1999. Selskabet trådte i likvidation den 30. marts 1999.

Samtidig med closing på virksomhedshandlen den 30. marts 1999 fandt selskabet med ejendomsmæglerbistand en tredjemand som køber af de udlejede ejendomme med overtagelsesdag den 1. april 1999. Skødet kunne først underskrives den 8. april 1999, da køberen skulle godkendes af lejeren. Ved skrivelse af 6. april 1999 opkrævede selskabets advokat leje af virksomhedens køber for 1. kvartal 1999 med tillæg af moms. Selskabet havde ikke ladet udlejningen momsregistrere, men anvendte sin hidtidige momsregistrering af EDB-virksomheden ved afregningen af momsen.

For landsretten gjorde selskabet som et nyt anbringende i forhold til landsskatteretssagen gældende, at ejendommene pr. 1. januar 1999 var overgået til at være udlejningsejendomme i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, hvorfor der burde være fradrag for momsen af ejendomsmæglerhonoraret ud fra principperne i Abbey National-dommen, EF-Domstolens dom af 22. januar 2001 i sag C-408/99.

Ministeriet fandt på baggrund af de foreliggende konkrete omstændigheder i sagen, at momsen af ejendomsmæglerhonoraret måtte anses for en i medfør af momslovens § 37 fradragsberettiget generalomkostning som led i overdragelsen af den pr. 1. januar 1999 etablerede udlejningsvirksomhed. Ministeriet lagde herved afgørende vægt på, at der ikke i det beskrevne forløb forelå et tilfælde af omgåelse, svig eller misbrug af momsreglerne, men reelle forretningsmæssige transaktioner. Videre lagdes der vægt på, at der heller ikke ved anerkendelsen af fradragsret i den konkrete sag er sket nogen udvidelse af generalomkostningsbegrebet som beskrevet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-34 om fradragsret for moms af omkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, idet der under de nævnte ganske særlige omstændigheder fandtes at være tale om overdragelse af en samlet formuemasse i en bestående udlejningsvirksomhed.

Det kunne ikke afgørende tale imod anerkendelse af fradrag, at udlejningsvirksomheden formelt ikke var blevet frivilligt momsregistreret i henhold til momslovens § 51, idet den påbegyndte udlejningsvirksomhed med moms på lejen efter gældende administrativ praksis ville være berettiget til momsregistrering med tilbagevirkende kraft, jf. TfS 1996, 633 TSS og M.5.4.

I SKM2007.842.SR bekræftes det, at der kan indrømmes fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler, advokat og økonomikonsulent, når et salg af en landbrugsejendom anses for at være en virksomhedsoverdragelse. Der kan dog kun gives fradrag for ydelser, der vedrører den momspligtige virksomhed, og således ikke for den del, der vedrører privatbeboelsen.

Der kan ikke indrømmes fradrag for moms af nævnte udgifter, når køber ikke viderefører driften af virksomheden eller udlejer jordarealet og udhusbygningerne, eller når sælgeren forud for salget har frasolgt besætning og maskiner.

Der kan heller ikke indrømmes fradrag, hvis ikke det var købers hensigt på købstidspunktet at fortsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragede aktiver, der kan sidestilles hermed.

Højesteret har i SKM2008.423.HR med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM2006.647.VLR, tiltrådt, af et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser i momslovens § 8's forstand.

I SKM2006.647.VLR fik det sagsøgende selskab ikke medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.

Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbudet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne.

Overdragelse af en leasingaftaleportefølje kan sidestilles med overdragelse af en del af en virksomhed, TfS 1997, 812.

Se modsætningsvis TfS 1996, 187, hvori daværende Told- og Skattestyrelsen har svaret på en forespørgsel fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser ved at stifte et 100% ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. Trafikselskabet spurgte, om en senere fusion mellem det endnu ikke stiftede leasingselskab kunne gennemføres som en momsfri overdragelse, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Styrelsen svarede, at bestemmelsen ikke hjemler adgang til, at overdragelsen kan ske momsfrit, TfS 1996, 187.

Se endvidere SKM2001.271.LSR, hvorefter salg af en virksomheds inventar i forbindelse med bortforpagtning af hoteldriften blev anset for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen ved, at der udstedes kreditnota til køberen på momsbeløbet samtidig med, at det beregnede momsbeløb tilbagebetales til køberen.

Køberen har i disse tilfælde ikke adgang til at fradrage købsmomsen. Hvis salgsbeløbet, inkl. det beregnede momsbeløb, efter nærmere aftale med kreditor er indbetalt til finansieringsselskaber, pengeinstitutter eller realkreditinstitutter mv., er sælger ligeledes forpligtet til at foretage momsmæssig regulering.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor handlen f.eks. er indgået af et pengeinstitut efter fuldmagt fra sælgeren.

Tilbageregulering af købers indgående moms kan undlades i tilfælde, hvor sælger ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og denne i begrundet god tro har anset handlen for at kunne ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges overfor told- og skatteforvaltningen. Se TfS 1999,918 HRD, hvor køber ikke kunne antages at være i begrundet god tro.

Der skal betales moms, når der udtages aktiver (bortset fra aktiver som er omfattet af reguleringsforpligtelsen i §§ 43 og 44) til privat brug eller andre formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Momspligten forudsætter, at virksomheden rent faktisk har foretaget fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv.

Højesteret fandt i TfS 1996, 615, at en virksomheds anvendelse af en vare fra varelageret til betaling af en erstatning måtte betragtes som udtagelse af en vare til andre formål.

§ 8, stk. 2, finder anvendelse i forbindelse med udtagning af varelagre og andre beholdninger, ved udtagning af maskiner og andre driftsmidler, der i anskaffelse har kostet 75.000 kr. ekskl. moms eller derunder, og ved udtagning af driftsmidler, der ikke er undergivet værdiforringelse.

Bestemmelsen omhandler ikke de aktiver, der omfattes af §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder. Som investeringsgoder efter § 43, stk. 1 betragtes:

• Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms er over 75.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,
• fast ejendom, herunder til- og ombygning,
• reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms), inden for 1 år.

Momsgrundlaget ved udtagning af aktiver fastsættes efter reglerne i § 28, stk. 1, jf. stk. 4.

Har virksomheden selv indført varen fra steder uden for EU, fastsættes værdien efter reglerne i § 32, se G.8.

For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres momsgrundlaget med 20 pct. for hver påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet, jf. § 28, stk. 4.

Offentlige institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I medfør af § 9 betragtes leverancer mellem institutioner inden for samme offentlige myndighed ikke som en momspligtig levering, når de pågældende institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Det gælder:

• leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde
• leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune
• leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, der er parthavere i institutionen.

Bestemmelsen afgrænser momspligtens omfang for de offentlige institutioner, der er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de drives i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Folkekirkens menighedsråd anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Som institutioner under Kirkeministeriet skal et menighedsråd ikke betale moms, når menighedsrådet som led i et samarbejde med et andet menighedsråd om drift af kirkegårde leverer varer og ydelser til det andet menighedsråd jf. SKM2002.404.TSS.

Gymnasier, som ved lov i forbindelse med kommunalreformen er gjort statsligt-selvejende, anses ligeledes for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Som institutioner under Undervisningsministeriet skal disse gymnasier ikke betale moms, når de leverer f.eks. administrativ og regnskabsmæssig konsulentbistand til hinanden. Dette fremgår af SKM2008.774.SR.

Reglerne om, at der skal betales moms ved ethvert salg, sikrer ikke fuldt ud den ønskede konkurrenceneutralitet, når det drejer sig om offentlige institutioners valg mellem selv at fremstille varer og ydelser eller købe dem på det private marked.

Momsmæssig ligestilling kan etableres efter to forskellige ordninger, enten ved at pålægge de offentlige institutioner at betale moms af varer og ydelser til eget brug, eller ved at offentlige institutioner får refunderet udgifterne til moms, der betales ved køb hos erhvervsvirksomheder. I begge tilfælde opnås, at momsen ikke spiller nogen rolle for valget mellem at producere selv og at købe hos erhvervsvirksomheder. Fra 1. januar 1985 er valgt sidstnævnte ordning.

Regionernes og kommunernes udgifter til købsmoms refunderes af staten. Omfanget af og betingelserne for refusionen fastsættes af Indenrigs- og Sundhedsministeren, jf. lov nr. 497 af 7. juni 2006 om konkurrencemæssig ligestilling.

Det er med bestemmelsen slået fast, at offentlige institutioner inden for samme kommune eller region kan udveksle varer eller ydelser, uden at der skal betales moms.

Eksempelvis kan kommunens eller regionens egne ansatte udføre rengøringsarbejde mv. på kommunens eller regionens egne institutioner, uden at der skal betales moms. Tilsvarende gælder leverancer fra institutioner, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.438.TSS udtalt sig om momsforhold for skoleboder og skolemadordninger. Nærmere herom henvises til afsnit D.11.3. Om forholdet mellem leverandør og skole udtaler styrelsen, at levering af mad til en skole er en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4. Leverandøren er registreringspligtig og skal beregne moms af sine leverancer i det omfang den momspligtige årlige omsætning er over 50.000 kr., jf. momslovens § 49, stk. 1, modsætningsvis.

Hvis et kommunalt plejehjem (eller en anden kommunal institution) sælger en del af sin mad til en skole, anses plejehjemmet som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Plejehjemmet skal herefter registreres for moms, jf. momslovens § 47, stk. 1. Grænsen for registrering er 50.000 kr., jf. momslovens § 49, stk. 1.

I de tilfælde, hvor modtageren af denne mad er en kommunal skole, og de to institutioner er inden for samme kommune, er leverancen mellem plejehjem og skole momsfri i henhold til momslovens § 9.

Hvis aftageren af maden fra plejehjemmet er en privat skole, eller hvis de to institutioner ikke er inden for samme kommune, skal plejehjemmet fakturere leverancen med moms og afregne momsen til SKAT, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Afgørelsen af, hvorvidt et regionalt eller kommunalt samarbejde drives i fællesskab, foretages på grundlag af et samlet, konkret skøn over, hvordan virksomheden er etableret og drives.

Der er efter praksis lagt vægt på, om de pågældende kommuner i fællesskab er økonomisk ansvarlige for etableringen og de fulde driftsudgifter, og om hver enkelt kommune har del i ledelsen og hermed indflydelse på enhedens drift, herunder budget- og personalepolitik. Det er i den forbindelse underordnet, om de tilknyttede kommuner fordeler enhedens driftsresultat efter f.eks. indbyggerantal eller efter enhedens omsætning. Danske Regioner eller Kommunernes Landsforening anses ikke for fælles regionale eller kommunale enheder. Foreningerne skal derfor beregne moms af konsulentydelser mv., som de leverer til kommunerne og regionerne.

Efter bestemmelsen fastslås det, at virksomhedens overførsel af varer til et andet EU-land til virksomhedens eget brug dér efter EU's regler ligestilles med levering af varer mod vederlag. Baggrunden herfor er, at varerne skal beskattes i forbrugslandet. Det er derfor i princippet uden betydning, om varerne leveres til en anden person eller overføres til virksomheden selv i et andet EU-land.

Da bestemmelsen sidestiller virksomhedens eget brug af varer i andre EU-lande med salg af varer til kunder i EU-landene, skal der udstedes faktura med samme oplysninger som ved et varesalg mellem to EU-lande.

Værdien af de pågældende varer er virksomhedens almindelige pris ved salg af de pågældende varer.

Findes en sådan salgspris ikke, skal virksomheden anvende en kalkuleret salgspris. Den kalkulerede salgspris skal indeholde samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer af den pågældende art.

Der skal ikke beregnes dansk moms, jf. § 34, stk. 1, nr. 4.

Visse former for overførsel sidestilles dog ikke med levering.

Hvis en vare f.eks. udelukkende sendes til et andet EU-land med henblik på en midlertidig anvendelse dér, skal der ikke beregnes moms, hverken i afsendelseslandet eller i modtagelseslandet

Bestemmelsen henviser til EU's regler om, hvornår en vare kan anses for overført til et andet EU-land. Efter momssystemdirektivets artikel 17 (6. momsdirektiv, artikel 28a, stk. 5, litra b), bliver en del transaktioner ikke anset for overførsel af varer (goder). Som eksempler på transaktioner, der ikke anses som overførsler, kan nævnes:

• levering af varer, som sendes til et andet EU-land for dér at blive installeret eller monteret af leverandøren eller for dennes regning,
• levering af varer til et andet EU-land med henblik på, at der skal foretages en tjenesteydelse på varen dér, når varen efter forarbejdningen returneres til afsenderen,
• levering af varer til et andet EU-land med henblik på dér at blive anvendt af afsenderen til levering af en tjenesteydelse,
• midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder på en anden medlemsstats område, hvor indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen om fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Når en af de betingelser, som skal være opfyldt for ikke at anse transaktionen for en overførsel, ikke længere er opfyldt, anses varen som overført på det tidspunkt, hvor betingelsen ophører med at være opfyldt.

§ 11 fastlægger de situationer, hvor der skal beregnes moms i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Bestemmelsen omhandler kun erhvervelse af varer.

Om overførsel af egne varer fra andre EU-lande, se D.9.2.

Ved erhvervelse af en vare forstås efter § 11, stk. 2, erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Efter bestemmelsen skal der beregnes moms ved erhvervelser mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgerens virksomhed er momsregistreret, og erhververen er en momspligtig person eller en ikke momspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 48, se afsnit M, eller som registreres efter §§ 50 eller 51.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 632 truffet afgørelse om, at en dansk taxavognmand skulle beregne erhvervelsesmoms af sit køb af en bil i et andet EU-land, når bilen skulle bruges til erhvervsmæssig kørsel her i landet. Den pågældende bil var brugt ved anskaffelsen, men var købt i et andet EU-land uden anvendelse af reglerne for brugtvaremoms. Om brugte varer, se nedenfor.

I SKM2007.668.SR fandt Skatterådet, at en kontrakt mellem en dansk virksomhed og en virksomhed fra et andet EU-land om levering af præfabrikerede bygningsmoduler til brug for den danske virksomheds opførelse af boliger her i landet, skal anses som en aftale om levering af varer. Den danske virksomhed skal derfor betale erhvervelsesmoms i Danmark.

Virksomheden skal selv beregne moms i forbindelse med erhvervelsen af den pågældende vare. Det samlede momstilsvar angives periodevis. Momsregistrerede virksomheder kan samtidig medregne momsen af den momspligtige erhvervelse til købsmomsen efter lovens almindelige regler.

Sælger virksomheden udelukkende momsfri ydelser, skal virksomheden også beregne og angive momsen periodisk efter § 64, men har ikke fradragsret for den beregnede moms af erhvervelsen af EU-varerne. Se evt. M.2 og P.9.

Vedrørende indførsel af varer fra tredjelande, se D.10.

Det fremgår af artikel 21 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport, og hvor der er foretaget en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 28a i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 11, § 48, og § 50), udøver sin kompetence til at pålægge moms, uanset den momsbehandling af transaktionen, der er foretaget i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt. En eventuel anmodning fra leverandøren af varerne om tilpasning af den moms, han har faktureret og angivet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt, behandles i denne medlemsstat i henhold til dens egne regler.

Der skal ikke betales moms, hvis sælgeren fra det andet EU-land er en ikke-momsregistreret virksomhed eller en privatperson.

Private her i landet skal heller ikke afregne moms af varer, som de køber fra andre EU-lande.

Der gælder dog særlige regler, jf. § 11, stk. 1, nr. 2, og stk. 4, for nye transportmidler. Se D.9.1.

Når sælgeren er etableret i et andet EU-land, og installerer eller monterer en vare her i landet, skal køber afregne momsen, når køber er en momsregistreret virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2. Se L.1.2.2.

Der skal ikke betales erhvervelsesmoms, når varen er momsberigtiget efter reglerne om brugtvaremoms i salgslandet, se R.2.

Landsskatteretten finder i SKM2002.606.LSR, at det er en betingelse for, at der ikke skal betales moms af erhvervelsen, at erhvervelsen rent faktisk er momsberigtiget efter brugtmomsreglerne.

Landsskatterettens kendelse SKM2002.606.LSR er stadfæstet af Vestre Landsret ved dom af 26. marts 2004, jf. SKM2004.179.VLR. Landsretten fastslog, at sagsøgeren, som var taxavognmand, var erhvervelsesmomspligtig på objektivt grundlag i henhold til momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., af sit køb af en Mercedes bil fra en tysk sælger, idet bilen ubestridt ikke var afgiftsberigtiget i Tyskland efter brugtmomsreglerne, som det urigtigt var angivet i salgsfakturaen. Sagsøgers gode tro med hensyn til, at den tyske sælger havde afgiftsberigtiget bilen efter de særlige regler om brugtmoms, og betingelserne for afgiftsfritagelse herefter var opfyldt, kunne således ikke tillægges vægt ved bedømmelsen af momspligten.

Der skal betales moms ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande.

Modsat erhvervelse mod vederlag af af andre varer, jf. D.9, så er det ikke kun virksomheder, der er registreringspligtige efter momslovens §§ 47 og 48, der ska betale moms ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande. Ikke-registrerede virksomheder og privatpersoner skal ligeledes betale moms ved erhvervelse af nye transportmidler. Om afregningsregler for privatpersoner og ikke-registrerede virksomheder, se P.9.

Ved et nyt transportmiddel i stk. 1, nr. 2, forstås:

• Motordrevet landkøretøj (motorkøretøj, traktor, motorredskab og knallert) med en slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW, når leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning, eller når køretøjet har kørt højst 6.000 km. Der er tale om et nyt køretøj, når blot den ene betingelse er opfyldt på leveringstidspunktet. Der vil således være tale om et brugt transportmiddel, hvis leveringen af køretøjet finder sted efter 6 måneder og køretøjet har kørt over 6.000 km.
• Båd på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når båden har sejlet højst 100 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, når båden opfylder blot den ene betingelse på leveringstidspunktet.
• Fly med en højest tilladt startvægt (take-off-Weight) på over 1.550 kg, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når det har fløjet højst 40 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, hvis flyet blot opfylder den ene betingelse på leveringstidspunktet.

• En motorbåd skal rent fysisk have motoren i gang i mere end 100 timer, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
• En sejlbåd skal rent fysisk have bevæget sig ved motor eller sejl, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
• Den tid, en båd ligger i havn, medregnes til brugstiden, men ikke til sejltiden.
• En demonstrationsbåd anses først for brugt, når den har sejlet i mere end 100 timer.
• Båden skal have sejlet mere end 100 timer, når båden erhverves, dvs. når ejendomsretten til båden overgår til køber, jf. dansk rets almindelige regler.
• En båd behøver ikke at have været solgt til en privat for at kunne anses for brugt. Et sådant kriterium indgår ikke i momsloven.
• En båd, der har været anvendt til kapsejlads uden at have været i privat eje, kan også sælges som brugt, hvis de to betingelser i § 11, stk. 4, nr. 2, er opfyldt.
• Bevisbyrden for, at en båd opfylder betingelserne for at kunne betegnes som brugt, påhviler de personer, der er involveret i handlen mellem de to EU-lande. Hvis båden er ny, skal sælger anmelde salget til myndighederne. Anmelder han ikke salget, skal han kunne bevise, at båden ikke er omfattet af definitionen på en ny båd.

Det kan være vanskeligt at skaffe bevis for specielt sejltiden, men i mange større både er der installeret motorlog og/eller sumlog, som kan bruges til at sandsynliggøre sejltiden.

Brugstiden kan sandsynliggøres ved at fremlægge kvittering for betaling for hjælp til søsætning, kombineret med købsfaktura og lign.

Ifølge SKM2002.63.LSR er det tidspunktet for transporten af båden til Danmark, der er afgørende for, om båden kan anses som ny eller brugt i momslovens forstand. Dette gælder uanset om båden er erhvervet og leveret til ejeren på et tidligere tidspunkt.

Ved opgørelse af en båds længde lagde Landsskatteretten i TfS 1998, 675 længdeangivelsen i bådens målebrev og typebeskrivelsen i fagbladet Båd & Udstyr til grund.

En virksomhed skal betale moms, når den her i landet benytter en vare, som virksomheden har overført fra et andet EU-land.

Med erhvervelse mod vederlag sidestilles således en momspligtig persons benyttelse af en vare i sin virksomhed her i landet, når varen er overført hertil fra et andet EU-land, hvor varen er fremstillet mv., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den momspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Bestemmelsen omhandler således ikke salgssituationer, men alene de tilfælde, hvor varerne flyttes fra et EU-land til et andet. Ved at sidestille overførsel med erhvervelse sikres det, at beskatningen sker i forbrugslandet. Se også D.8.

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen on-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber, jf. TfS 1999, 605.

Der betales moms af EU-varer, der fraføres efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag.

Ved oplæggelse af varer i Københavns Frihavn eller på et frilager er leverancen ved oplæggelsen, senere leveringer og ydelser, der foretages på de oplagte varer, fritaget for moms. Fritagelsen omfatter ydelser såsom lagerleje samt ydelser, der fysisk foretages på oplaget, f.eks. nedfrysning eller andre ydelser til varernes bevarelse. Se I.1.9. Om momsfritagelse ved levering til provianteringsvirksomheder, se I.1.10. Om visse afgiftsoplag, se I.1.11 og I.1.12.

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret i SKM2002.149.HR, at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med momslovens § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri.

Landsretten fandt i SKM2004.475.ØLR, at Københavns Havn ikke hæftede for momskravet vedrørende spiritusvarer (EU-varer), der var stjålet fra frihavnen. Spiritusvarerne fandtes ikke at være oplagt efter momslovens §11a i Københavns Frihavn, og Københavns Havn havde ikke foranlediget, at varerne blev fraført oplaget efter momslovens §46, stk. 3.

EF-domstolen har i sag C-435/03, British American Tobacco International Ltd. m.fl., udtalt, at tyveri af varer ikke kan anses for "levering af goder mod vederlag" som omhandlet i direktivets artikel 2 og derfor ikke som sådan kan være momspålagt. Det forhold, at varer som de i hovedsagen omhandlede er punkafgiftspligtige, har ingen betydning for denne vurdering. Domstolen har ikke i forbindelse med dommen taget stilling til anvendelsen af direktivets artikel 155 (tidligere artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28 c, punkt E), der er den underliggende hjemmel for momslovens § 11 a.

Om fradragsret for moms, der skal betales efter § 11 a, se Told- og Skattestyrelsens udtalelse i SKM2004.160.TSS, som delvist ændret ved SKM2008.715.SKAT, der begge er omtalt i afsnit J.1.1.13.Landsskatteretten har i SKM2003.514.LSR, fastslået, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse.

Der beregnes moms (importmoms) af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU. Om momsgrundlaget ved indførsel, se G.8.

Momslovens § 2, stk. 2, omhandler hvilke områder, der nærmere skal henføres til EU´s afgiftsområde, se B.2.

Ved lov nr. 1299 af 20. december 2000, er momsloven ændret således, at momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder uden for EU skal afregne momsen over virksomhedens momsangivelse efter § 56. Der henvises til afsnit O og afsnit N.5.2.

Ændringen trådte i kraft den 1. april 2001.

Private og virksomheder, der ikke er momsregistrerede skal efter momslovens § 61 afregne importmomsen efter de regler, der gælder for afregning af told. Der henvises til afsnit P.4.

Når varen fra et tredjeland ved indførslen henføres under særlige toldordninger, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen, indtræder momspligten først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

Det drejer sig om ordningen vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel , hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen. Det samme gælder, når varen oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag med tilladelse til afgiftsfri oplæggelse, se I.1.9.

For en nærmere beskrivelse af de særlige toldordninger henvises til Toldvejledningen.

I sag C-371/99 Liberexim BV fastslår EF-domstolen, at ved flere på hinanden følgende overtrædelser af betingelserne for at være omfattet af en af toldordningerne nævnt i § 12, stk. 2, indtræder pligten til at betale importmoms i det EU-land, hvor varerne befandt sig på tidspunktet for den første overtrædelse. Det fremgår desuden af dommen, at det ikke alene er forsætlige handlinger, der indebærer, at varerne ikke længere kan anses for omfattet af ordningen.

Landsskatteretten fandt i SKM2003.119.LSR og SKM2003.171.LSR med grundlag i EF's toldbestemmelser, at der skulle betales told og importmoms her i landet i forbindelse med ekstern fællesskabsforsendelse med afgangstoldsted her i landet. I begge sager var der tale om forsendelser, hvor forsendelserne ikke var forskriftsmæssigt gennemført, og hvor det ikke kunnne påvises, hvor overtrædelserne var begået.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der efter momslovens § 11 a og § 12, stk. 2, pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid hæfter oplagsindehaveren for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser. Ved fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.

Om fradragsret for moms, der skal betales efter § 12, stk. 2, se styrelsens udtalelse i SKM2004.160.TSS, der er omtalt i afsnit J.1.1.13.

Om varer henført under særlige toldordninger på tidspunktet for en udvidelse af EU, se I.3.2.1.

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i momssystemdirektivet, først og fremmest direktivets artikler 131-136 (tidligere artikel 13 i 6. momsdirektiv om afgiftsfritagelser i indlandet). De øvrige bagvedliggende bestemmelser findes i artikel 371, jf. bilag X, del B (midlertidige undtagelsesbestemmelser) (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b), jf. direktivets bilag F).

Momslovens § 13 adskiller sig fra § 34 ved, at der for aktiviteter fritaget efter § 13 ikke er fradragsret for købsmoms. For leverancer af investeringsguld, der med virkning fra 1. januar 2000 er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, er der dog i visse tilfælde fradragsret for købsmoms, jf. § 41 a. Se D.11.21.

En del af de virksomheder, der bliver momsfritaget efter § 13 er lønsumsafgiftspligtige, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 af lov om afgift af lønsum m.v. For information om lønsumsafgift henvises der til SKATs lønsumsafgiftsvejledning.

EF-Domstolen har i flere domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 (nu artikel 131-136), skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se f.eks. sag C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, sag C-2/95, SDC, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Ifølge EF-domstolens faste retspraksis er fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 (nu artikel 131-136), selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Se f.eks. sag C-2/95, SDC, sag C-349/96, CPP, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Fællesskabslovgiver kan dog overlade det til medlemsstaterne at definere visse udtryk vedrørende en fritagelse (jf. i denne retning dommene i sag C-468/93, Gemeente Emmen, C-169/04, Abbey National, og C-363/05, Claverhouse). I et sådant tilfælde skal medlemsstaterne definere de omhandlede begreber i national ret (jf. i denne retning dommene i de forenede sager C-443/04 og C-444/04, Solleveld og van den Hout-van Eijnsbergen, og i sag C-363/05, Claverhouse) under hensyntagen til de udtryk vedrørende en fritagelse, som er anvendt af fællesskabslovgiver. Det følger endvidere af retspraksis på momsområdet, at medlemsstaterne ved definitionen af udtrykkene vedrørende en fritagelse, ikke må tilsidesætte de formål, der forfølges med sjette direktiv, eller de almindelige principper, som ligger til grund herfor, bl.a. princippet om afgiftsneutralitet (jf. i denne retning dommene i sag 468/93, Gemeente Emmen, sag C-246/04, Turn- og Sportunion Waldburg, og C-363/05, Claverhouse).

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt, at fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), ikke kan anvendes analogt. I sagen havde den tyske regering gjort gældende, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, udvider anvendelsesområdet for direktivets artikel 13. Efter regeringens opfattelse fulgte det således af den sidestilling, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), at alle bestemmelser i direktivet, der gælder for tjenesteydelser, i princippet også gælder for situationer, der sidestilles hermed.

Den tyske regering gjorde gældende, at sidestillingen indebærer, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), i den konkrete sag fandt anvendelse som den mest passende analoge bestemmelse. Regeringen anførte, at da direktivets artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), sidestiller anvendelse af et virksomhedsgode til privat brug med en tjenesteydelse, og da den konkrete anvendelse set i forhold til det endelige forbrug mest lignede en udlejning, fandt det fritagelsestilfælde, der er omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), anvendelse. Regeringen tilføjede, at betydningen af og formålet med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), nemlig at forhindre, at der ikke opkræves afgift af et virksomhedsgode, der anvendes til privat brug også talte for anvendelsen af direktivets artikel 13, punkt B, litra b), i tilfælde af personligt forbrug. Set i forhold til det endelige forbrug gør det ingen forskel, om den afgiftspligtige person udlejer boligen eller selv anvender den. Der burde derfor i den konkrete sag gives de to tilfælde samme afgiftsmæssige behandling.

Domstolen fandt imidlertid, at da fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes indskrænkende, kan den derfor ikke anvendes analogt. Om dommen se også D.11.8.2 og J.1.1.8.

De fællesskabsretlige bestemmelser skal fortolkes og anvendes ensartet i lyset af de versioner, der er udfærdiget på alle fællesskabssprog (jf. dommene i C-449/93, Rockfon, præmis 28, sag C-280/04, Jyske Finans, præmis 31, og sag C-455/05, Velvel & Steel Immobilien und Handes GmbH, præmis 16).

Ifølge fast retspraksis kan den formulering, der er anvendt i en sprogversion af en fællesskabsretlig bestemmelse, ikke alene tjene som grundlag for bestemmelsens fortolkning eller i denne henseende tillægges større betydning end de øvrige sprogversioner. Dette ville nemlig være i strid med kravet om en ensartet anvendelse af fællesskabsretten (jf. dommene i sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, præmis 16, og sag C-455/05, Velvel & Steel, præmis 19.).

Når der er tale om sproglige afvigelser, kan rækkevidden af det pågældende udtryk ikke fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene. Udtrykkets betydning må følgelig klarlægges ud fra den sammenhæng, hvori det indgår, og under hensyn til opbygningen af sjette direktiv (jf. i denne retning dommene i sag C-2/95, SDC, præmis 22, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 42, sag C-280/04, Jyske Finans, præmis 31, og sag C-455/05, Velvet & Steel, præmis 20).

EF-domstolen har i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, udtalt sig om undtagelser fra fritagelserne. De fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13 som undtagelser til momsens generelle anvendelse, må fortolkes således, at deres anvendelsesområde begrænses til det, som er strengt nødvendigt for at varetage de interesser, som disse fritagelser tillader at beskytte. Undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må derimod gives et vidt indhold.

Fritaget for moms er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Bestemmelsen fritager det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms. En selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1 nr. 1, jf. SKM2001.235.TSS. Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH hvor domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne.

Ydelser, der kan karakteriseres som sket i nær tilknytning til behandling af personer er omfattet af bestemmelserne.

EF-domstolen har i sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, udtalt, at begrebet "i nær tilknytning til", som anvendes i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) ikke skal fortolkes indskrænkende. Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytnig til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

I sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie udtaler EF-domstolen, at 6. momsdirektiv artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) ikke indeholder nogen definition af begrebet transaktion "i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje. Det fremgår imidlertid af bestemmelsens ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse. Behandlinger kan kun henhøre under begrebet "transaktioner i nær tilknytning til" hospitalsbehandling eller pleje, når de faktisk ydes som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne, hvilket er hovedydelsen.

Det følger af fast retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenestyderens hovedydelse (bl.a. sag C-45/01).

EF-domstolen har i sagerne C-394/04 og C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, udtalt, at ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienter som for eksempel levering af telefontjenester og leje af tv til patienter samt levering af sengepladser og måltider til patientens ledsagere, som hovedregel ikke er momsfritagne transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Ydelserne kan kun være omfattet af fritagelsen, hvis de er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med den hospitalsbehandling og pleje, de leveres i forbindelse med, og hvis de ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter i direkte konkurrence med virksomheder, der skal svare moms. EF-dommen er kommenteret i SKM2006.42.SKAT.

EF-domstolens praksis vedrørende momsfritagelse ved leverancer i nær tilknytning til momsfri undervisningsydelser og momsfri social forsorg og bistand, bidrager endvidere til belysning af begrebet "levering i nær tilknytning til" den momsfritagne ydelse. se nærmere afsnit D.11.2.2 og D.11.3.

Af SKM2002.163.LSR fremgår det, at Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Landsskatteretten henså til, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen eller hospitalet skulle diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og at analyseydelserne derfor blev anset som en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

Landsskatteretten traf i SKM2005.486.LSR afgørelse om, at et selskabs virksomhed med at indsamle, transportere, analysere og opbevare nyfødtes navlestrengsblod med henblik på anvendelse af stamcellerne i blodet til behandling af barnet ved eventuelle senere livstruende sygdomme ikke kan anses for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 som ydelser "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling. Landskatteretten henså til, at ydelserne ikke er nært tilknyttet til en konkret hospitalsbehandling, og at det ikke er sikkert, at ydelserne vil kunne indgå som en integreret del af en senere hospitalsbehandling.

Kendelsen er indbragt for landsretten. Landsretten har ved kendelsen SKM2007.765.ØLR bestemt, at sagen skal forelægges præjudicielt for EF-domstolen. Landsretten anfører i kendelsen, at det ikke fremgår af ordlyden af artikel 132, stk. 1, litra b i momssystemdirektivet eller af praksis, at det for momsfritagelse er et krav, at en ydelse skal være knyttet til en konkret hospitalsbehandling. Derfor mener retten at der foreligger en sådan tvivl om fortolkningen af begrebet "i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje, at spørgsmålet herom skal forelægges for EF-domstolen, jf. EU-traktatens artikel 234, stk. 2. De konkrete spørgsmål til EF-domstolen er offentliggjort i SKM2008.642.ØLR

I de næste afsnit gennemgås de nærmere betingelser for de aktiviteter, der er omfattet af bestemmelsen.

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der præsteres af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af hospitalet i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er momspligtige.

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring.

I sag C-141/00, præciserer domstolen, at fritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses som undtaget fra moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Nævnet fandt, at det afgørende er, om den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår således ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse, jf. TfS 1995, 319. Se også TfS 1994, 81.

Skatterådet fandt i SKM2008.191.SR, at virksomhed i form af børnelægevagt var fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, da der var tale om en praktiserende læge og at den leverede ydelse kunne karakteriseres, som behandling af personer. Ydelsen var derfor omfattet af det fællesskabsretlige begreb "behandling af personer". Der var således tale om levering af ydelser, der ydes med det formål, at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anormalier.

Skatterådet bemærkede endvidere, at det forhold, at den offentlige sygesikring ikke ydede tilskud til virksomheden ikke skulle tillægges selvstændig betydning, dog under forudsætning af, at ydelsen blev udført af en autoriseret medicinalperson og i henhold til dennes autorisation.

>Skatterådet fandt i SKM2009.416.SR, at ydelser leveret til spørger af læger, der er ansat af spørger på konsulentbasis, er momspligtige, idet den lægelige ydelse ikke som hovedformål har at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, men snarere har til formål at tilvejebringe et grundlag for at afgøre, hvorvidt den pågældende sundhedsforsikring skal dække klientens psykologhjælp, dvs. et formål om at tilvejebringe et grundlag for at træffe en beslutning, der har retlige virkninger.<

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-27 af 29. oktober 2004 præciseret praksis vedrørende den momsmæssige behandling af lægeerklæringer mv. Præciseringen, der har virkning fra den 1. april 2005, sker som følge af EF-Domstolens afgørelser i sagerne C-212/01 og C-307/01.

EF- Domstolen har i dommene i sagerne C-212/01 og C-307/01 fortolket hvorvidt artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) finder anvendelse på en række nærmere beskrevne ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning.

EF-domstolen udtaler i præmis 53 i C-307/01, at fritagelsen i sjette momsdirektiv artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c) ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer", der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb.

Ydelser, der ikke svarer til begrebet "behandling af personer", er momspligtige, selvom de kan have karakter af virksomhed af almen interesse.

Domstolen udtaler i præmis 57 i C-307/01, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser, der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Domstolen udtaler desuden i præmis 59 - 67 i C-307/01, at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget efter artikel 13, akt. A, stk. 1, litra c).

Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, med snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, er den ikke momsfritaget.

Når en ydelse består i at tilvejebringe en lægelig erklæring, er hovedformålet med ydelsen ikke at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer.

Selvom den berørte selv kan anmode om en lægelig erklæring, og denne inddirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred, ved at et nyt problem opdages eller en tidligere diagnose ændres, forbliver det hovedformål der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtelse, der er fastsat i andres beslutningsproces.

En sådan ydelse er derfor ikke fritaget efter artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c).

Selvom ydelsen er udført som led i udførelsen af lægegerningen, så udgør den ikke "behandling af personer" i den forstand hvori udtrykket anvendes i fritagelsen i 6. momsdirektiv, artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c), når formålet er udarbejdelse af ekspertrapporter, der vedrører en persons sundhedstilstand, og navnlig angår de læsioner eller manglende evner, som personen lider af, med henblik på sagsoplysningen ved administrative ansøgninger, såsom ansøgninger om tildeling af en krigspension eller erstatningsretssager eller anmodning om skadeserstatning i tilfælde af lægefejl.

For så vidt angår ydelser, der består i at udstede lægeattester vedrørende egnethed, f.eks. vedrørende en persons egnethed til at rejse, skal den sammenhæng, hvori disse ydelser er udført tages i betragting for at afgøre hovedformålet hermed.

Når det drejer sig om attester vedrørende egnethed, der kræves fremlagt af tredjemand som forudgående betingelse for den pågældendes udøvelse af særligt erhverv eller udøvelse af en vis virksomhed, der kræver gode fysiske forudsætninger, er hovedformålet med den af lægen udførte ydelse at give tredjemand det nødvendige beslutningsgrundlag. Disse lægelige ydelser har ikke hovedsageligt et sundhedsbeskyttelsesformål for personer, der ønsker at udøve en vis virksomhed, og kan således ikke fritages.

Når udstedelsen af en attest vedrørende fysisk egnethed har til formål at påpege over for tredjemand, at en persons sundhedstilstand indebærer begrænsninger med hensyn til en bestemt virksomhed eller kræver, at disse udføres under særlige omstændigheder, kan hovedformålet, med denne ydelse anses for at være beskyttelse af den berørtes sundhed. Fritagelsen i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) kan således finde anvendelse på en sådan ydelse.

Tilsvarende betragtninger som i pkt. 11-13 gælder for lægeundersøgelser samt udtagning af blodprøver eller andre legemsprøver. Når disse ydelser udføres med det formål for øje, at gøre det muligt for en arbejdsgiver at træffe beslutning vedrørende ansættelse eller arbejdsopgaver for en medarbejder, eller at gøre det muligt for et forsikringsselskab at fastsætte den præmie, der skal opkræves af en forsikringstager, har de omhandlede ydelser hovedsageligt til formål at give arbejdsgiveren eller forsikringsselskabet et grundlag, der griber ind i dennes beslutningstagen. Disse ydelser henhører ikke under "behandling af personer" og er ikke fritaget.

Regelmæssige lægeundersøgelser, der er indført af arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, kan derimod opfylde betingelserne for fritagelse efter i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), forudsat at disse undersøgelser hovedsageligt har til formål at gøre forebyggelse og påvisning af sygdomme muligt samt at følge arbejdstageres eller forsikringstageres sundhedstilstand. At disse lægeundersøgelser finder sted efter anmodning fra tredjemand, og at de ligeledes kan tjene arbejdsgivernes eller forsikringsselskabernes egne interesser, hindrer ikke, at de har sundhedsbeskyttelse som hovedformål.

Domstolen har i C-307/01 gennemgået og vurderet en række konkrete ydelser og udtalt, at fritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at den omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning, som fastsat af medlemsstaten:

a) Udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

b) Udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

c) Udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - f.eks. til at rejse, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

Domstolen har også i C-307/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning:

a) Udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand f.eks. med henblik på tildeling af en krigspension.

b) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter med henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader, der er lidt af personer, som overvejer at anlægge sag om personskade.

c) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under b) og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden der udføres lægeundersøgelse.

d) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag.

e) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under d), og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden udførelse af lægeundersøgelse.

EF-domstolen har endvidere i C-212/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter:

f) Udarbejdelse af en lægerapport vedrørende en persons helbredstilstand til brug for at understøtte eller afvise et krav om udbetaling af invalidepension. Det har ikke betydning, om det er en domstol eller et forsikringsselskab, der anmoder om erklæringen.

Den momsmæssige vurdering af, om lægeundersøgelser, udarbejdelse af lægeerklæringer, udtagelse af blodprøver mv. er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 eller ej, skal fra 1. april 2005 følge de retningslinier, der er fastlagt af EF-domstolen i sagerne C-212/01 og C-307/01. Det skal således vurderes om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

I SKM2005.169.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, at TSS-cirkulære 2004-07 gælder for alle, der leverer ydelser, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, således også psykologer, kiropraktorer, samt andre sundhedsfaglige personer, når de udsteder erklæringer. Se også afsnit D.11.1.3 og D.11.1.4.

Det vil sige, at når eksempelvis psykologer eller kiropraktorer udsteder erklæringer, skal det vurderes, om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Retningslinierne har lige som TSS-cirkulære 2004-27 virkning for erklæringer, undersøgelser mv. der foretages efter den 1. april 2005.

Styrelsen har i SKM2005.169.TSS taget stilling til en række konkrete attester, som er gengivet nedenfor i en skematisk oversigt. Der er ikke i skemaet foretaget en udtømmende opregning af alle eksisterende lægeattester. For så vidt angår attester, der ikke fremgår af skemaet, skal den momsmæssige behandling afgøres efter retningslinierne i TSS-cirkulære 2004-27.

Afkrydsningen i skemaet af, hvorvidt de nævnte attester er momspligtige eller momsfrie, er sket ud fra en vurdering af hovedformålet med anvendelse af den pågældende attest. I hovedparten af tilfældene er det styrelsens opfattelse, således som anvendelsen af attesterne er oplyst for styrelsen, at de primært skal bruges til en vurdering af, om en klient modtager den rigtige ydelse, f.eks. sociale eller forsikringsmæssige ydelse og således til et retligt forhold, der er momspligtigt.

Der kan dog være tilfælde, hvor spørgsmålet om den rette ydelse ikke er det primære formål med at indhente en besvarelse fra eksempelvis en psykolog, men derimod om myndigheden skal hjælpe klienten på en anden måde inden for samme forløb af hensyn til dennes sundhedstilstand. I et sådant tilfælde vil transaktionen kunne være momsfritaget, da det primære formål må anses for at være at beskytte den berørtes sundhed og ikke til brug for et retligt forhold.

Hvis samme attest både skal anvendes til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed og til sagsbehandling med henblik på at træffe en beslutning, der har retlig virkning, skal det vurderes, hvad hovedformålet med attesten er. Den momsmæssige behandling af attesten skal herefter afgøres efter den momsmæssige behandling af hovedformålet med attesten.

Hvis det undtagelsesvist ikke er muligt at fastslå, om hovedformålet med en attest er til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed eller til sagsbehandling med andre formål, vil udarbejdelse af attesten være momsfritaget.

I tilfælde, hvor der er tale om en attest til brug for et retligt forhold, hvor der dels er fastsat en attesttakst, dels et særskilt konsultationshonorar som en betaling for tidsforbruget ved undersøgelse af patienten og udfærdigelse af attesten, er begge betalinger momspligtige.

Der er tale om, at ydelsen består i at tilvejebringe en erklæring, hvor hovedformålet med ydelsen ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver eksempelvis lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer og er således som beskrevet momspligtig.

Hvis der i forbindelse med udstedelsen af en momspligtig attest er andre tillægsomkostninger som for eksempel kørselsgodtgørelse, skal disse omkostninger indgå i det grundlag, der skal beregnes moms af.

Nogle af erklæringerne hænger sammen, og hvis der af en eller anden grund ikke kommer noget svar på en anmodning, vil der som udgangspunkt heller ikke være noget at betale for. Spørgsmålet om momspligt er kun aktuelt, hvor der foreligger en levering mod vederlag.

Der kan være situationer, hvor en kommune sender en attest med en anmodning, eksempelvis en anmodning om en Aktuel Situation (attest 121), og psykologen når at lave arbejdet, men kommunen trækker af en eller anden grund anmodningen tilbage. I et sådant tilfælde vil psykologen kræve betaling, selv om anmodningen (attest 121) ikke følges op af en attestation (attest 125).

Kommunen indhenter via lægeattesterne oplysninger for at skaffe kommunen et beslutningsgrundlag i forbindelse med stillingtagen til en social ydelse. Det kan dreje sig om pensionssager, revalideringssager, fleksjob, dagpenge ved sygdom og barsel, hjælpemidler, psykologhjælp, oplysninger til brug for hjemmeplejen, særlig støtte til børn med kronisk sygdom m.v. Nogle attester udfærdiges alene på baggrund af foreliggende journalmateriale, mens andre er baseret dels på foreliggende oplysninger, dels på en aktuel undersøgelse.

Afkrydsning af lægeerklæringernes momsmæssige behandling er sket under den udtrykkelige forudsætning, at formålet med erklæringen er beskyttelse af den berørtes sundhed. Der er således ikke nogen modstrid med afkrydsningen af attester vedrørende hjælpemidler (KIR 115 og KIR 125) under "Kiropraktorattester - social-kiropraktisk samarbejde". Der henvises for så vidt angår formålet med disse attester til bemærkningerne der.

Det fremgår af vejledningen "Social-lægeligt samarbejde 1998" at kommunerne ved anmodning om mange af de kommunale attester skal redegøre for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til. I kraft af denne redegørelse for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til, må det formodes, at den enkelte læge kender formålet med attesten og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Amterne har i visse tilfælde brug for at tvangsindlægge patienter på psykiatriske afdelinger. Dertil behøver amterne en lægeerklæring. Erklæringen skal i henhold til oplysning fra Amtsrådsforeningen give en vurdering af, om behandlingen skal fortsætte på den psykiatriske afdeling. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Hvis en medicinbruger betegnes som kronisk patient eller terminalpatient, vil sygesikringens tilskud være forhøjet. Ved tildeling af det forhøjede tilskud er der brug for en erklæring fra en læge. Da oplysningerne således skal anvendes i forbindelse med sygeforsikringens beslutning om tildeling at et forhøjet tilskud, er der tale om oplysninger til brug for et retligt forhold. Erklæringen er derfor momspligtig.

Detentionsattester udfærdiges efter anmodning af politiet til afklaring af, om en person indsat i detentionen er i en tilstand, der "ikke umiddelbart skønnes behandlingskrævende", eller om den pågældende "bør undersøges yderligere (skadestue/indlægges)". Lægen er i en rolle som konsulent for politiet. Det er politiet, der træffer beslutningen om, hvorvidt den pågældende person skal forblive i detentionen eller i stedet skal på skadestuen. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

I de tilfælde, hvor psykologen i en børnesag vurderer, at det bør overvejes at anbringe barnet udenfor dets eget hjem af hensyn til barnets tarv og udvikling, vil udtalelsen/attesten være momsfritaget, da udtalelsen skal anvendes til beskyttelse af barnets sundhed og tarv.

En psykologisk undersøgelse vil sædvanligvis kræve kliniske samtaler samt inddragelse af forskellige test til uddybning af psykologens vurdering af klientens situation, funktionsniveau og problemstillinger. Undersøgelsen bruges af kommunen i sager om sygedagpenge, kontanthjælp, revalidering, førtidspension, børnesager og integrationssager. Attesten indhentes således af kommunen til brug for en sag, der har retlige virkninger for klienten/patienten. Attesterne vil derfor i dette tilfælde være momspligtige, dog med undtagelse af attester i børnesager, jf. ovenfor.

Det skal af kommunens anmodning fremgå, hvilken problemstilling forvaltningen skal tage stilling til, og på hvilken måde psykologens oplysninger vil indgå i vurderingen. I kraft af denne redegørelse for, hvad oplysningerne skal bruges til, må det formodes, at den enkelte psykolog kender formålet med attesten, og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Psykologen virker som en konsulent for kommunen ved at bidrage med faktuelle oplysninger, der kan bidrage til information eller forståelse af klientens/patientens nuværende situation. Psykologen kan undlade at besvare spørgsmålene, hvis årsagen til behandling hos psykologen vedrører en anden problemstilling end den, kommunen henvender sig om.

Psykologen kan ikke udtale sig om, hvilke konkrete sociale ydelser klienten/patienten skønnes berettiget til eller har behov for, men alene bidrage til forvaltningens beslutningsgrundlag.

Efter Integrationsministeriets praksis kan der bl.a. gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der lider af fysiske eller psykiske sygdomme af meget alvorlig karakter. Der kan endvidere gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der ved en tilbagevenden til et hjemland med vanskelige levevilkår, vil være i risiko for at få eller opleve en forværring af et alvorligt handicap. Det indgår som et væsentligt moment i vurderingen af sagen, om udlændingen har mulighed for at modtage den fornødne psykologhjælp i sit hjemland.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal udlændingemyndighederne anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om opholdstilladelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Statsamterne anmoder om sagkyndige undersøgelser med erklæring til brug for vejledning vedrørende samværssager. Formålet er bl.a. at få en sagkyndig vurdering af barnets tarv til brug for en juridisk afgørelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Domstolene anmoder om sagkyndige undersøgelser og erklæringer til brug for rettens afgørelse af forældremyndighedens placering i civile sager, hvor forældrene har en tvist om, hvem der skal have tillagt forældremyndigheden. Formålet med psykologundersøgelsen og erklæringen er at beskrive og i øvrigt vurdere barnets tilhørsforhold og relationer til sine forældre samt den familiære situation i øvrigt.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal domstolene anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om forældremyndigheden. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Ved social-kiropraktisk samarbejde formidles relevante helbredsmæssige informationer mellem kommuner og kiropraktorer med henblik på at opnå den optimale sagsbehandling for klienterne/patienterne. Denne informationsudveksling har hjemmel i forskellige love og hviler på patientens/klientens udtrykkelige samtykke. De i ovennævnte oversigt nævnte attester er omfattet af en honoraraftale mellem Dansk Kiropraktor Forening og KL, samt Københavns og Frederiksberg Kommuner.

Det er styrelsens vurdering, at den ydelse, der består i at udfylde en attest, som myndigheden bruger som grundlag for at udlevere hjælpemidler til lånebrug til en patient er momsfritaget, idet formålet direkte er sundhedsbeskyttelse, mens udstedelse af en attest til brug for en myndigheds vurdering af, om den skal udbetale et beløb til en patients køb af hjælpemidler er momspligtig, idet der er tale om et forhold af retlig karakter.

Kiropraktorattest I rekvireres af forsikringsselskaberne, hvis der ved begæring om en personforsikring (livs- og pensionsskadeforsikring) eller ved belysning af en skades omfang og fastsættelse af erstatningens størrelse er oplysninger om kiropraktorbehandling på grund af lidelser i bevægeapparatet, herunder specielt ryglidelser.

Kiropraktorattest II rekvireres af forsikringsselskaberne til brug ved ansvars-, syge-, og ulykkesforsikring.

Landsskatteretten har i SKM2006.62.LSR afsagt kendelse om et privathospitals levering af behandling bestående i fjernelse af uønsket hårvækst med potent laserudstyr. Se i øvrigt nærmere afsnit D.11.1.4.

En virksomhed, der udbød ydelser i form af kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer, bestående af elektrisk muskeltræning, kostvejledning og mentaltræning blev i Landsskatterettens kendelse jf. SKM2008.248.LSR ikke anset for at være momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde til grund, at formålet med ydelserne ikke var at diagnosticere, behandle eller forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. EF-domstolens behandlingsbegreb, således som dette fremgår af EF-dommene C-384/98 og C-141/00. Retten lagde vægt på, at ydelserne ikke foregik i et lægeligt regi, og at patienterne ikke opsøgte behandlingen efter henvisning fra læge eller lignende. Behandlingerne blev heller ikke foretaget på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, måtte karakteriseres at have en anomali forbundet med udpræget fysisk gene.

Landsskatteretten fandt endvidere, at SKAT ikke var forpligtet til at indhente en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen, forinden man traf afgørelse om, hvorvidt virksomhedens ydelser i henhold til konceptet var momsfritagne.

Landsskatteretten har i forlængelse heraf i SKM2006.247.LSR afsagt kendelse om en speciallæges levering af laserbehandlinger bestående i fjernelse af tatoveringer, uønsket hårvækst, samt kar- og pigmentforandringer i huden. Lægen var speciallæge i hudsygdomme, og anvendte laserteknik. Fjernelse af tatoveringer var ikke momsfritaget, idet det ikke kunne anses for behandling i momslovens forstand, da der er tale om fjernelse af frivilligt erhvervede farvestoffer i huden. Se tilsvarende SKM2006.61.LSR omtalt nedenfor i afsnit D.11.1.4. Det fremgår videre af kendelsen, at for at fjernelse af uønsket hårvækst kan anses for behandling, forudsættes det, at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene. Se tilsvarende SKM2006.62.LSR omtalt i afsnit D.11.1.4. Endvidere fremgår det, at der for at laserbehandling af kar- og pigmentforandringer er momsfritaget kræves, at der efter en lægelig vurdering ikke er tale om helt uvæsentlige forandringer i huden, og hvor enhver sundhedsmæssig anormali ikke på forhånd kan udelukkes. Kun når disse betingelser er opfyldt, er der tale om behandling i momslovens forstand. De nævnte betingelser skal kunne attesteres at være opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde. se tilsvarende SKM2006.62.LSR. I den konkrete sag fandt Landsskatteretten således, at der var tale om momsfri behandlinger, bortset fra fjernelse af tatoveringer.

EF-domstolen fastslår i dommen i sag C-384/98, at lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali, men i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde.

Skatterådet har i SKM2008.217.SR i et bindende svar bestemt, at en virksomhed, der tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet anses for at være omfattet af momsfritagelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 1, såfremt en sådan ydelse sker i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling.

Hvis den pågældende ydelse ikke anses som omfattet af § 13, stk. 1, nr. 1, anses den som værende omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3, i forbindelse med salg til aftagere uden for landet.

Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Øjenlægers salg af kontaktlinser kan ske momsfrit på den betingelse, at kontaktlinserne videresælges uden fortjeneste. Optikeres synsprøver samt tilpasning af briller er derimod momspligtige. Se evt. TfS 1988, 542.

En optiker havde i SKM2008.376.SR spurgt, om en kombineret abonnementsaftale, der ville bestå af en momsfritaget ydelse med ændring/tilpasning af kontaktlinser, samt en momspligtig ydelse i form af udlejning/tilpasning af briller, var omfattet af momsfritagelsen. Skatterådet afgjorde, at ydelsen ikke kunne omfattes af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, og derfor måtte opdeles således, at det af fakturaen ville fremgå, hvor stor en del af beløbet, der ville vedrøre momspligtige ydelser og hvor stor en del, der ville vedrøre momsfri ydelser, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Skatterådet traf endvidere afgørelse om, at optikeren skulle fakturere i forhold til kundens konkrete forbrug af henholdsvis momsfritaget tilpasning af kontaktlinser og momspligtig tilpasning/leje af briller, og kunne således ikke anvende et på forhånd fastsat skøn over fordelingen.

Tolkeydelser i tilknytning til hospitals- og lægevirksomhed anses som en momspligtig ydelse efter lovens § 4, stk. 1. Tolkeydelsen kan derfor ikke betragtes som en integreret del af social- eller sundhedsforvaltningens momsfri virksomhed, TfS 1995, 425. Ydelsen anses heller ikke for at være i nær tilknytning til hovedydelsen, dvs. hospitalsbehandling og lægevirksomhed, hhv. social forsorg og bistand (§ 13, stk. 1, nr. 1-2). Se endvidere TfS 1997, 510, hvor et vikarbureau, der stillede plejepersonale til rådighed for hospitaler og plejehjem, ikke kunne anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, og TfS 1998, 94, hvor Momsnævnet ophævede momsfritagelsen for en række serviceydelser, der blev leveret til hospitaler fra private erhvervsvirksomheder.

Plejeydelser, der leveres af sygeplejevikarbureauer til borgere i private hjem er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 1, når det er bureauet, der er ansvarlig for plejeydelserne og selv tilrettelægger arbejdet, jf. TfS 2000, 258. Af sag C-141/00, jf. ovenfor, fremgår det også, at momsfritagelsen finder anvendelse på sygepleje, der udføres af et kapitalselskab, som driver virksomhed med ambulant sygepleje, herunder i hjemmet, der udøves af uddannede sygeplejersker, men finder ikke anvendelse på almindelig hjælp og hjælp i husholdningen.

Kiropraktik er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en kiropraktor, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 415 af 6. juni 1991 om kiropraktorer mv.

Fysioterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991.

Fysioterapeuters fremstilling af aflastende indlægssåler anses ikke som omfattet af momsfritagelsen, da indlægssålerne også fremstilles af ortopædvirksomheder og skomagere.

Ergoterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en ergoterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991. En ergoterapeuts aktiviteter kan ud fra en konkret vurdering også være momsfritaget i henhold til § 13, stk. 1, nr. 2. I TfS 2000, 905 vurderede Landsskatteretten, at en selvstændig ergoterapeuts konsulentvirksomhed for forskellige kommuner ved ergoterapeutiske undersøgelse og behandlinger af børn var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2.

Generelle arbejdspladsbeskrivelser som foretages af fysio- og ergoterapeuter er momspligtige, medmindre der er tale om fysio- eller ergoterapeutisk rådgivning, som led i behandling eller undersøgelse af en patient, jf. TfS 2000, 361.

Se i øvrigt afsnit D.11.1.2 om disse faggruppers udstedelse af erklæringer.

De grundlæggende betingelser, der skal vurderes, inden en ydelse kan opnå fritagelse for moms som anden egentlig sundhedspleje, er følgende:

• Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.
• Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.
• Hvis ingen af betingelserne efter de to ovenstående punkter er opfyldt, tages der hensyn til, om behandlingen (eventuelt i forhold til en bestemt patientgruppe) af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, f.eks. derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital.

Af dommen i sag C-45/01 fremgår det, at fritagelsen omfatter behandling af personer i sin helhed, herunder ydelser, der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser, som er knyttede til lægegerningen, f.eks. psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

Af dommen i sag C-45/01 fremgår det desuden, at det er medlemsstaterne, der i national ret fastsætter regler for, hvornår en institution anerkendes som en institution, der yder sundhedspleje. Anerkendelse forudsætter ikke en formel anerkendelsesprocudure, og anerkendelsen skal ikke nødvendigvis følge af nationale bestemmelser af afgiftsmæssig karakter. Ved afgørelsen skal den nationale ret hense til alle relevante forhold og navnlig de faktiske omstændigheder, når det vurderes om en institution opfylder betingelserne for anvendelsen af fritagelsen.

De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses som udgangspunkt af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten har i en række kendelser afgjort, at en række institutioner der behandler nakotika-, alkohol-, og medicinmisbrug er momsfritaget social forsorg og bistand efter momslovnes § 13, stk. 1, nr. 2. Se nærmere herom i afsnit D.11.2.

Laboratorieundersøgelser er som udgangspunkt momspligtige. Sker en undersøgelse efter henvisning fra læge eller sygehus, vil undersøgelsen dog være momsfri.

Landsskatteretten har i SKM2006.61.LSR afsagt kendelse om, at ydelser, der består i fjernelse af tatoveringer med laser, hvor der i almindelighed er tale om frivilligt erhvervede farvestoffer i huden, er ikke omfattet af fritagelsen. Sådanne ydelser anses ikke for behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand. I hvert fald ikke, når der ikke er tale om behandling i lægeligt regi på baggrund af medicinsk indikation.

Tilpasning af høreapparater kan ske momsfrit som anden egentlig sundhedspleje, TfS 1997, 857.

SKAT har i SKM2006.86.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af levering af hårfjerningsbehandling. Meddelelsen er sendt ud efter, at Landsskatteretten har afsagt kendelser i tre sager om fjernelse af uønsket hårvækst mv. Den ene kendelse er offentliggjort i SKM2006.62.LSR. Kendelserne betyder, at betingelserne for, hvornår levering af en ydelse, der består i fjernelse af uønsket hårvækst er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er ændrede i forhold til SKATs tidligere udmeldte praksis i SKM2003.65.TSS.

Fjernelse af uønsket hårvækst er som hidtil som udgangspunkt momspligtig.

Landsskatteretten udtaler om området for momsfritagelsen, at hårfjerningsbehandling med laser eller IPL af personer i lægeligt regi er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, forudsat at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene. De nævnte forhold skal kunne attesteres opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde.

Fodplejebehandlinger, som udføres af fodplejere, der er uddannede på skole eller i mesterlære før 1986, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2003.270.TSS. Fodplejebehandlinger er desuden fritaget for moms, hvis fodplejeren opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, som beskrives nedenfor.

Psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 1. Det fremgår også af dommen i sag C-45/01, at ydelser der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser der er knyttet til lægegerningen, er momsfritaget - f.eks. psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

Den psykologiske-pædagogiske kandidateksamen (cand.pæd.psyk.) fra Danmarks Pædagogiske Universitet (tidligere Danmarks lærerhøjskole) ligestilles i denne forbindelse med den psykologiske kandidateksamen ved universiteterne (cand.psyk.).

I SKM2007.339.SR har Skatterådet anset en ydelse til stressramte for primært at have karakter af personlig rådgivning og undervisning, og dermed ikke en momsfritaget sundhedsydelse. Ydelsen bestod i flere kursuslignende ophold på en lokalitet i rekreative omgivelser og med forskellige rekreative faciliteter. Endvidere indgik et forløb bestående af forskellige moduler, herunder bl.a. psykologsamtaler, gruppesamtaler, mentaltræning, undervisning, kostrådgivning, fysisk træning, meditation, ledelses- og arbejdsrelationer, kompetenceudvikling, planlægning, arbejdspladskonsultation mv. Ydelsen var ikke omfattet af Sygesikringen, eller anerkendt af Sundhedsstyrelsen. Forløbet skulle tilføje den stressramte viden og redskaber til stresshåndtering i stressbelastede omgivelser, og ruste den enkelte til at tage vare på sit helbred og livssituation i fremtiden. Ydelsen ansås efter en konkret vurdering primært for at have karakter af personlig rådgivning og undervisning, og ansås ikke for at udgøre behandling i fritagelsesbestemmelsens forstand.

Skatterådet har i SKM2008.1031.SR anset coaching for at være en momspligtig ydelse. Coachingen, der blev udbudt af en person, der var uddannet socialrådgiver og coach, omhandlende emnerne personaletrivsel og samarbejde.

Ydelsen sigtede mod, at øge ledere og medarbejders opmærksomhed, bevidsthed og evne i forhold til at gøre en indsats for bedre trivsel, øget stabilitet og effektivitet hos medarbejdere, samt forbedre samarbejdet i grupper og teams/mellem ledelse og medarbejdere, og mindske sygefravær. Se også afsnit D.11.3.1.

I SKM2008.490.SR udbød en virksomhed én samlet ydelse bestående af sygeoptagelse med journalopstart, scanninger, blodprøvning og andre undersøgelser, kiropraktisk behandling, yogaundervisning, tarmskylning, indlæg om sundhed og kost. Dertil kom ubegrænset adgang til wellness center og spa under opholdet på et golf og wellness hotel, samt ubegrænset kostvejledning i et år. Ydelsen omfattede også forplejning samt, de første fire dage af behandlingsforløbet overnatning på hotellet.

Behandlingsforløbet var sammensat ud fra et holistisk menneskesyn, da udgangspunktet var, at der er en sammenhæng mellem de enkelte behandlinger, således at der opnås en vis synergieffekt.

Ud fra en helhedsvurdering kan ydelsen ikke sidestilles med hospitalsbehandling og lægevirksomhed, fordi patienterne ikke opsøger ydelserne på baggrund af en helbredsmæssig anomali forbundet med udpræget fysisk gene. Behandlingerne sker ligeledes ikke udelukkende på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, anses for at have brug for behandling til at genoptræne, vedligeholde og forebygge.

Det var således Skatterådets opfattelse, at der ved momsfritagelse af forebyggende behandlinger, skal foreligge en begrundet konkret sundhedsrisiko for den enkelte patient. Skatterådet anså ydelsen for at være af mere generel karakter idet ydelsen ikke tager sigte på forebyggelse af nogen specifik sygdom. Ydelsen kan muligvis forebygge en sygdom, som den pågældende aftager måske vil komme til at lide af en gang i fremtiden.

I fald at virksomheden ville levere enkeltstående hovedydelser, ville der kunne gives momsfritagelse for kiropraktiske behandlinger, se D.11.1.3 og yogaundervisning, se D.11.3.

I SKM2008.490.SR blev der taget stilling til hvorvidt levering af tarmskylninger kunne fritages for moms, hvis disse blev leveret som enkeltstående hovedydelser. Skatterådet fandt, at ydelserne ikke kunne momsfritages, fordi behandlingen ikke er anerkendt her i landet som sundhedsfaglig, da der ikke foreligger videnskabelig dokumentation for en eventuel helbredende eller forebyggende virkning. Endvidere har det ikke været muligt her i landet at lokalisere en uddannelse indenfor tarmskylning, der lever op til uddannelseskravene for alternative behandlere, der er fastsat i TfS 736.1999 med 660 lektioner.

Bedriftssundhedstjenester er momspligtige af deres ydelser. Efter Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 750 af 24. august 2001 består bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i at levere såvel ydelser vedrørende rådgivning, konsulentbistand mv. som ydelser, der må anses for at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje. Den egentlig sundhedspleje udført af autoriserede medicinalpersoner udgør en meget begrænset del af tjenesteydelserne. Momsnævnet fandt derfor, at bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i henseende til momslovens regler indtil videre i sin helhed udgøres af momspligtige konsulent- og rådgivningsydelser, TfS 1994, 776.

Redningskorps er også momspligtige for virksomhed med redning og brandslukning.

Et fitnesscenters trænings- og instruktionsydelser blev ved dommen SKM2007.576.ØLR, som stadfæstet i SKM2008.843.HR, ikke anset for momsfritagne efter bl.a. § 13, stk. 1, nr. 1. Der var i visse tilfælde sket henvisning fra kiropraktorer og kommuner til træning i fitnesscentret. Landsretten bemærkede, at der imidlertid ikke forelå oplysninger om, at aktiviteten i virksomheden i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det fremgik, at instruktørerne var lægeeksaminerede, men ikke autoriserede sundhedspersoner eller med en sundhedsfaglig behandleruddannelse, bortset fra en ansat fysioterapeut. Sundhedsstyrelsen havde bl.a. udtalt, at man ikke anså instruktion fra sådanne instruktører som sundhedspleje, og at man ikke anså personalet som sundhedspersoner (heller ikke efter delegation) i henhold til patientrettighedsloven. Henset til oplysningerne om personalets uddannelse og udtalelsen fra Sundhedsstyrelsen, kunne Landsretten ikke anse aktiviteten som "anden egentlig sundhedspleje" efter § 13, stk. 1, nr. 1. Dommen er også omtalt i afsnit D.11.3.

Behandlinger udført af alternative behandlere er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 736 og TfS 1999, 477, hvis de alternative behandlere opfylder følgende uddannelseskrav:

For alternative behandlere inden for det psykoterapeutiske område, er der, jf. TfS 1999, 889 opstillet alternative uddannelseskrav for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Disse alternative behandlere skal som minimum have gennemgået et uddannelsesforløb af minimum 660 lektioner, der omfatter elementerne:

• Teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område
• Egenterapi
• Modtagelse af supervision

Fordelingen af de 660 lektioner på de tre elementer ligger ikke fast og kan variere fra et uddannelsesforløb til et andet. Hvert af elementerne skal dog være gennemgået med et så tilpas antal lektioner, at det afspejler, at den alternative behandler har gennemgået et forløb indenfor det pågældende område. For behandlere, der har en grunduddannelse som f.eks. pædagog eller socialrådgiver, kan de relevante fag fra grunduddannelsen (psykologi mv.) medregnes som en del af det samlede lektionstal.

Behandlinger, der udføres af heilpraktikere, der har gennemgået et nærmere fastsat uddannelsesforløb på minimum 660 lektioner, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 833.

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed. Hvis et forløb afsluttes med en eksamen, skal denne være bestået.

Hvis en alternativ behandler, som opfylder uddannelseskravene, ud over den primære alternative behandlingsform også udfører andre former for alternativ behandling, omfatter momsfritagelsen også disse behandlingsformer.

For alternative behandlere, der har afsluttet deres uddannelse inden d. 1. juli 2000, kan der dispenseres fra uddannelseskravene. Disse alternative behandlere vil være omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje, når de kan dokumentere, at de inden den 31. december 2000 har gennemført et uddannelsesforløb, der som minimum svarer til samlet 400 lektioner inden for områderne anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære alternative behandlingsform eller samlet 400 lektioner, der omfatter elementerne teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtaget supervision.

De alternative behandlere, der ikke umiddelbart opfyldte betingelserne for denne dispensation, havde alligevel mulighed for at være omfattet af dispensationen, hvis de supplerede deres hidtidige uddannelse. De var således omfattet af dispensationen, hvis uddannelseskravet om samlet 400 lektioner var opfyldt inden udgangen af år 2000.

I SKM2007.616.LSR anså Landsskatteretten en massageterapeut for at opfylde uddannelseskravene efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999,736. En massageterapeut kunne godtgøre, at et uddannelsesforløb gennemført ved henholdsvis en uddannelsesinstitution og en læge opfyldte de fastsatte mindstekrav.

Fra 1. januar 2007 er akupunkturbehandling momsfritaget efter reglerne om alternative behandlere, se således nærmere SKM2007.327.SKAT. Tidligere har akupunktur været fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen blev udført af en akupunktør, der var under supervision af en læge. Fra 1. januar 2007 stiller sundhedslovgivningen imidlertid ikke længere krav om, at akupunkturbehandlinger kun kan udføres af lægeligt personale, eller under lægetilsyn. Akupunkturbehandlinger skal herefter sidestilles med andre former for alternative behandlinger, når de udføres af personer uden autorisation

Akupunktører, der ikke opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, har mulighed for dispensation. Sundhedsstyrelsen har således med virkning fra 10. juli 2004 indført regler om en brancheadministreret registreringsordning for alternative behandlere, jf. lov nr. 351 af 19. maj 2004 (såkaldt RAB-registrering). Brancheforeninger for alternative behandlere kan dermed, hvis de opfylder visse faglige krav, blive godkendt af Sundhedsstyrelsen til at registrere alternative behandlere, ud fra bl.a. visse uddannelseskrav. Sundhedsstyrelsen har i bkg. nr. 702 af 25. juni 2004 fastsat en overgangsordning i tilfælde, hvor alternative behandlere ikke opfylder de uddannelseskrav, der er fastsat i loven vedrørende registreringsordning for alternative behandlere. Overgangsreglerne findes i bekendtgørelsens § 22, og indeholder bl.a. krav om, at den alternative behandler skal have praktiseret i en længere periode, på grundlag af en dokumenteret, relevant uddannelse. Det er i forbindelse med praksisændringen vedrørende akupunkturbehandlinger fastsat en overgangsordning i SKM2007.327.SKAT, hvorefter akupunktører, der ikke opfylder de momsmæssige uddannelseskrav, kan opnå dispensation fra disse krav, hvis de har opnået registrering efter overgangsreglen i § 22 i den nævnte bekendtgørelse.

Akupunktører, der ikke opfylder uddannelseskravene, har endvidere fortsat mulighed for momsfritagelse, hvis de opfylder de hidtidige regler om lægetilsyn. Lægetilsyn betyder, at betingelserne om antagelse af lægelig medhjælp skal være opfyldt. Dette indebærer, at lægen i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen skal undersøge patienten og tage stilling til, hvilken behandling, der skal gives. Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen. Lægen skal sikre sig, at akupunktøren har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at akupunktøren er nøje instrueret om hvilken behandling, der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har et grundigt kendskab til behandlingen. Lægen skal endvidere sikre sig, at akupunktøren er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger for behandlingsmetoden. Lægen skal endeligt sikre sig, at akupunktøren er bekendt med muligheden for at tilvejebringe adækvat lægehjælp (den korrekte lægehjælp i en given situation). Lægen påtager sig det fulde ansvar for diagnostik, indikation for behandlingen og at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv.

Ud over uddannelseskravene skal akupunktur, ligesom andre alternative behandlingsformer, opfylde den grundlæggende betingelse i fritagelsesbestemmelsen om, at der skal være tale om behandlingsformål. Der skal være tale om indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme, og ikke indgreb med andre formål. Se om begrebet "behandling af personer" nærmere under afsnit D.11.1.2.

I forhold til de nævnte regler om RAB-registrering gælder generelt, at en sådan registrering ikke er ensbetydende med momsfritagelse, idet momsfritagelse skal vurderes selvstændigt ud fra betingelserne herfor, herunder uddannelseskravene, og at der er tale om behandling af personer.

Hvis momsfri behandlinger udføres sammen med momspligtige leverancer, skal leverancerne faktureres særskilt, sådan at de momsfrie ydelser kan udskilles fra de momspligtige leverancer.

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af afsætningen af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet.

Dette gælder også for fremstilling og afsætning af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Tandlægevirksomhed omfatter forebyggelse af instrumentel og medikamentel art, diagnostik og behandling af anomalier, læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

Erklæringer, som tandlægen afgiver i sin egenskab af tandlæge, og attest til offentlig brug om tandlægelige iagttagelser vedrørende en person, som tandlægen har undersøgt eller behandlet, udgør ifølge Sundhedsministeriet en del af den tandlægefaglige virksomhed.

Tandlægers konsulentydelser til f.eks. forsikringsselskaber i form af tandlægefaglige vurderinger af anmeldte tandskader anses ikke som momsfri tandlægevirksomhed, se TfS 1998, 417.

EF-domstolen har i dommen i sag C-401/05, VPD Dental Laboratory NV, udtalt, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra e) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at det ikke finder anvendelse på leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler som den i hovedsagen omhandlede, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhververet sådanne proteser hos en tandtekniker.

Efter bestemmelsen momsfritages ydelser vedrørende social forsorg og bistand, herunder ydelser, der præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og af institutioner inden for ældreområdet. Bestemmelsen tilsigter at holde den sociale sektor uden for momspligten.

Fritagelsen omfatter således bl.a. plejehjem, vuggestuer, børnehaver, fritidshjem og offentlig hjemmehjælp.

For at en ydelse er omfattet af fritagelsen skal:

• Ydelsen leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter og
• selve ydelsen karakteriseres som social forsorg og bistand, eller med nær tilknytning hertil

jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) (tidligere 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h).

EF-domstolen har i sag C-498/03 Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd udtalt, at det er fast retspraksis, at fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvorfor de må underlægges en fællesskabsdefinition. Dette må også gælde for de særlige betingelser, der skal være opfyldt for meddelelse af disse fritagelser, og navnlig de betingelser vedrørende de egenskaber eller den stilling, den erhvervsdrivende, der præsterer de tjenesteydelser, som er dækket af fritagelsen, skal opfylde. Betingelserne for fritagelser kan ikke angå fastlæggelsen af indholdet af de fastsatte fritagelser, uanset at medlemsstaterne ifølge sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, skal fastsætte disse betingelser for at sikre en korrekt og enkel anvendelse og forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug. Det kan derfor ikke afhænge af en bestemt transaktionsbetegnelse i national ret, om den skal pålægges moms eller fritages. Nødvendigheden af en ensartet fortolkning af fællesskabsdirektiverne udelukker, at en bestemmelses ordlyd i tvivlstilfælde betragtes isoleret, idet det nævnte hensyn kræver, at ordlyden fortolkes og anvendes på baggrund af versionerne på de andre officielle sprog.

Ved vurderingen af, om ydelser kan henføres til den sociale sektor, ses der bl.a. på, om den præsteres af et offentligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter.

I sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH og sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psykologie, fastslår EF-domstolen, at det tilkommer de nationale myndigheder at fastlægge de organer, der skal anerkendes som værende "foretagender af almennyttig karakter" i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g). Så længe medlemsstaterne overholder grænserne for den skønsbeføjelse, de har fået ved sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g), kan borgerne ikke på grundlag af denne bestemmelse opnå egenskab af foretagende af social karakter i modstrid med den pågældende medlemsstats ønske. Det fremgår af dommene, at medlemsstaterne skal tage flere forhold i betragtning, når de anerkender organer som "foretagender af almennyttig karakter". Blandt disse forhold nævner domstolen den almene interesse i virksomheden, at andre afgiftspligtige der udøver samme virksomhed, allerede har fået en lignende anerkendelse, samt at udgifterne til de omhandlede ydelser eventuelt i stort omfang bæres af sygekasser eller andre sociale sikringsorganer.

I sag C-498/03 Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd har EF-domstolen udtalt, at fortolkningen af begrebet "organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter", skal være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i afgiftsneutralitetsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Formålet med momsfritagelsen er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem. Under hensyn til dette formål bemærker EF-domstolen, at en virksomheds kommercielle karakter ikke, for så vidt angår artikel 13 udelukker, at den har karakter af en virksomhed af almen interesse. Organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, skal ikke fortolkes særligt snævert. Ordet "organ" er i princippet tilstrækkeligt vidt til også at omfatte private virksomheder, der drives med gevinst for øje. EF-domstolen har allerede i sag C-216/97 Gregg, med hensyn til en privat virksomhed, der drives med gevinst for øje, fastslået, at udtrykket "andre organer", der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, ikke udelukker fysiske personer fra afgiftsfritagelsen, der driver en virksomhed.

Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt af hensyn til momsen. Dette princip ville blive tilsidesat, hvis de sociale ydelser, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), blev behandlet forskelligt med hensyn til momsen, i forhold til, om de institutioner, der leverede dem, blev drevet med gevinst for øje eller ej, når den nationale lovgiver ikke har underlagt fritagelsen de betingelser, der er fastsat i artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led. Når fællesskabslovgiver har haft til hensigt at forbeholde indrømmelse af de fritagelser, der er i artikel 13, for visse institutioner, der ikke arbejder med gevinst for øje, eller ikke har kommerciel karakter, har fællesskabslovgiver angivet dette udtrykkeligt, således som det fremgår af litra l), m) og q). Det må nødvendigvis anerkendes, at når fællesskabslovgiver som i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), ikke udtrykkeligt har gjort indrømmelse af de pågældende fritagelser betinget af, at der ikke arbejdes med gevinst for øje, kan den omstændighed, at der arbejdes med gevinst for øje, ikke udelukke indrømmelse af disse fritagelser. Af disse grunde fremgår, at drift med gevinst for øje ikke kan udelukke indrømmelse af fritagelse i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h).

Det påhviler den nationale ret at afgøre, blandt andet i betragtning af ligebehandlingsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet og under hensyntagen til indholdet af de pågældende ydelser samt til vilkårene for deres levering, om anerkendelsen af en privat virksomhed, der drives med gevinst for øje og derfor ikke har status som en "charity" (en "charity" er fritaget i den pågældende medlemsstat) i henhold til national ret, som et foretagende af almennyttig karakter for så vidt angår fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), går ud over den skønsbeføjelse, medlemsstaterne er tildelt ved denne bestemmelse med hensyn til en sådan anerkendelse.

Fysiske personer kan også være omfattet af fritagelsen, jf. EF-domstolens dom C-216/97 Gregg & Gregg.

Told- og Skattestyelsen har i SKM2001.235.TSS udtalt sig om rækkevidden af TfS 2000, 905 og SKM2001.213.LSR og sammenholdt disse afgørelser med C-216/97 Gregg & Gregg.

Som det fremgår af SKM2001.235.TSS omhandler TfS 2000, 905 en ergoterapeut. Kommunen dækkede forældrenes omkostninger til de ergoterapeutiske ydelser i henhold til den tidligere bistandslov.

Det fremgår af kendelsen, at henvendelse om behandling m.v. skete gennem den kommunale socialforvaltning, der bevilgede penge til ydelserne gennem bistandsloven (nu lov om social service). Det var således de kommunale socialforvaltninger, der honorerede klageren for, at hun varetog en social opgave, der i øvrigt henhørte under kommunen.

I kendelsen lagde Landsskatteretten til grund, at der ikke var tale om ydelser som led i en sygdomsbehandling. Ydelserne blev således anset for at være social forsorg og bistand.

Landsskatterettens kendelse i SKM2001.213.LSR omhandlede en enkeltmandsvirksomhed, der ydede rådgivning efter lov om social service, som primært rettede sig mod unge og familier med særlige behov. Den stedlige kommune havde endvidere bevilget støtte til rådgivningen i henhold til lov om social service.

Landsskatteretten afsagde kendelse om, at i det omfang klageren var udpeget og betalt af kommunen til at levere ydelser i form af rådgivning/kontakt i henhold til lov om social service, måtte disse ydelser anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at det var kommunen, der havde besluttet, at klageren skulle varetage og modtage betaling for en opgave, der måtte karakteriseres som social forsorg og bistand.

EF-domstolens sag C-216/97, Gregg and Gregg, vedrører 2 personer, der driver et plejehjem gennem et partnership. Plejehjemmet er registreret som plejehjem i overensstemmelse med national lovgivning, men det er ikke anerkendt som velgørende virksomhed. Virksomheden søger systematisk at skabe sig en fortjeneste.

Sagen blev indbragt for EF-domstolen, fordi den forelæggende ret finder, at fritagelsebestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b og litra g, ikke kun omfatter juridiske personer.

Dommen ophæver EF-dommen C-453/93, Bulthuis-Griffion. Denne dom fastslog, at begrebet "institution" eller "organ" i artikel 13, punkt A, stk. 1, skulle fortolkes således, at de kun omfatter juridiske personer og ikke fysiske personer.

Domstolen fastslår at betegnelserne "institutioner" og "organer" i artikel 13, punkt A, stk. 1, ikke udelukker, at fysiske personer, der driver en virksomhed, kan være omfattet af fritagelses-bestemmelserne.

Domstolen bemærker endvidere, at princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.

Domstolen har ikke i dommen udtrykkeligt taget stilling til, om en privat erhvervsvirksomhed - dvs. en virksomhed der drives med gevinst for øje - kan være omfattet af fritagelsen for hospitalsbehandling m.v. og for social bistand og sikring. Den når dog frem til, at det ikke kan udelukkes alene af den grund, at der er tale om fysiske personer.

På baggrund af ovennævnte Landsskatteretskendelser og EF-dom kan en selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, være omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, selv om momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, litra g) og litra h), udtrykkeligt nævner institutioner og organer.

Det er dog en betingelse for fritagelse, at de øvrige betingelser i bestemmelserne er opfyldt, og at disse betingelser som udgangspunkt bliver fortolket indskrænkende.

De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af, jf. SKM2001.235.TSS. Dette skal ses på baggrund af, at så længe ydelserne er reguleret i lov om social service, er den/dem som udfører ydelserne offentligretlige organer i henhold til artikel 132, stk. 1, litra b), g) og h) (tidligere artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), g) og h).

Det skal dog bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne, d.v.s. behandlingen eller den sociale forsorg og bistand, der kan være omfattet af fritagelserne. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

Landsskatteretten har truffet afgørelse i en række sager om behandlingshjem / behandlingsinstitutioner, der har været drevet som I/S, anpartsselskab (APS) og selvejende institutioner. Kendelserne beskrives i TSS-cirkulære 2005-23.Landsskatteretten har i kendelserne udtalt, at de pågældende behandlingshjem må anses for offentligretlige organer, idet behandlingshjemmets ydelser må karakteriseres som social forsorg og bistand, og da behandlingen af langt den overvejende del af de indskrevne klienter er reguleret af serviceloven og lov om sygehusvæsenet.

Det er endvidere tillagt betydning, at alene en mindre del af betalingen for institutionens behandling har hidrørt fra private eller virksomheder.

Landsskatteretten har, i den seneste af kendelserne, endvidere henset til, at andre afgiftspligtige, der udøver samme virksomhed, allerede har fået en lignende anerkendelse.

Det kan herefter på baggrund af landsskatterettens kendelser lægges til grund, at private virksomheder, der drives med gevinst for øje kan anses for at være organer der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) (tidligere 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra g) og litra h), og momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, både når ydelserne er reguleret i lov om social service og i lov om sygehusvæsenet og uanset om udgifterne til ydelserne er båret af sygekasser, andre sociale sikringsorganer, kriminalforsorgen eller af private.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.192.LSR anset en enkeltmandsvirksomhed, som leverede ydelser i form af døvetolkning, for momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 2. Det fremgik bl.a. af sagen, at ydelserne blev leveret til døve og hørehæmmede, som benyttede tolkebistanden i forbindelse med deres uddannelse eller i udøvelsen af deres erhverv. Tolkebistanden blev endvidere benyttet i alle sammenhænge, hvor døve eller hørehæmmede havde behov for det, herunder i vuggestuer, på hospitaler, hos banker, ejendomsmæglere osv. Der var ikke etableret direkte støtte til dækning af udgiften til døvetolkebistand, hverken fra statslige eller kommunale institutioner, men forelå betalingstilsagn til tolkeopgaver, enten vedrørende uddannelse, der betaltes af SU-styrelsen, eller enkelte opgaver, der blev betalt via arbejdsformidlingen, i henhold til lovgivningen om handicappede i erhverv. Derudover blev ydelserne alt overvejende betalt af brugernes respektive amter eller kommuner. Tolkebistanden blev således bevilget af offentlige myndigheder, men var ikke direkte reguleret i den sociale lovgivning. Det fremgik endvidere af sagen, at Socialministeriet af satspuljemidler finansierede et forsøg med en tolkeordning, der gav døve, hørehæmmede og døvblinde mulighed for at få bevilget tolkning til aktiviteter og begivenheder, der ikke på anden måde dækkedes af lovgivningen. Det fremgik endvidere, at der var truffet politisk beslutning om at forberede lovinitiativer til at gøre denne ordning permanent. Landsskatteretten anførte i kendelsen bl.a., at ydelsen måtte anses for at have til formål at afhjælpe en varig funktionsnedsættelse, og at det offentlige måtte anses for at have en forpligtelse til at yde en sådan form for bistand. Henset hertil, og idet bistanden så godt som altid blev bevilget af offentlige myndigheder, måtte der, i det omfang bistanden var bevilget af en offentlig myndighed, være tale om ydelser leveret af et organ anerkendt som foretagende af almennyttig karakter, uanset at ydelserne ikke direkte var reguleret af lov om social service. Enkeltmandsvirksomheden kunne således omfattes af momsfritagelsen. Kendelsen er også omtalt under afsnit D.11.2.2 vedrørende ydelsens karakter som social forsorg og bistand.

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 omfatter også arbejdsløshedskasser, herberger, beskyttede pensionater, dagcentre for pensionister samt andre såvel offentlige som selvejende institutioner, der drives med fuld underskudsdækning efter socialserviceloven.

SKAT har i SKM2006.7.SKAT udtalt, at private indkvarteringsoperatører, som har indgået aftale med udlændingestyrelsen om drift af asylcentre, leverer social forsorg og bistand. Det forhold, at udlændingestyrelsen har et myndighedsansvar og fører tilsyn med operatørerne, ændrer ikke herved, ligesom det ikke ændrer herved, at udlændingestyrelsen betaler for ydelsen. Karakteren af ydelsen opfylder betingelserne i fritagelsen, ligesom operatørerne opfylder betingelsen om at kunne anses som offentligt anerkendte organer.

EF- domstolen har ikke nærmere defineret begrebet "tjenesteydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring". Domstolen har i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH slået fast, at ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er omfattet af begrebet.

Der er en række danske afgørelser, der vedrører fritagelsen for social forsorg og bistand.

I TfS 2000, 905 og SKM2001.213.LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse vedrørende ydelser, der ansås for at være social forsorg og bistand.

I TfS 2000, 905, hvor en kommune dækkede forældrenes omkostninger til de ergoterapeutiske ydelser i henhold til den tidligere bistandslov, blev ergoterapeutens ydelser anset for at være social forsorg og bistand. Landsskatteretten lagde til grund, at der ikke var tale om ydelser som led i en sygdomsbehandling og at det var de kommunale socialforvaltninger, der honorerede klageren for, at hun varetog en social opgave, der i øvrigt henhørte under kommunen.

I SKM2001.213.LSR som omhandlede en enkeltmandsvirksomhed, der ydede rådgivning efter lov om social service, som primært rettede sig mod unge og familier med særlige behov, blev ydelserne anset for at være omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten lagde vægt på, at det var kommunen, der havde besluttet, at klageren skulle varetage og modtage betaling for en opgave, der måtte karakteriseres som social forsorg og bistand.

Skatterådet har i SKM2008.489.SR truffet afgørelse om, at en mentorordning, der var rettet mod unge med særlige problemer, er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2. Mentorordningen giver den unge en tæt kontakt til en voksen med en pædagogisk eller anden relevant uddannelsesmæssig baggrund. Der sammensættes et individuelt behandlingsforløb, der skal give den unge mulighed for at kunne omsætte fremtidsplaner til handling samt hjælp til at tackle praktiske og følelsesmæssige problemer. I nogle mentorordninger indgår der også udlejning af værelser til unge.

Da ydelserne i forbindelse med mentorordningen er udliciteret fra kommunerne via kontrakter, der er indgået for hver enkelt ung i henhold til lov om social service § 52, anses disse derfor som momsfritaget social forsorg og bistand.

Skatterådet har i SKM2008.1031.SR anset en selvstændig socialrådgivers forskellige ydelser i henhold til lov om social service,afsnit IV, kap. 11(særlig støtte til børn og unge) som værende social forsorg og bistand. Der var tale om ydelser i form af sagsbehandling i forhold til børn, unge og familier, udarbejdelse af undersøgelser efter lovens § 50, kontaktpersonordningen for unge efter lovens § 52, stk. 3 nr. 7, samt funktionen som støtteperson efter lovens § 54 og relationsarbejde. Der blev lagt vægt på, at ydelserne blev udliciteret til spørger og betalt af en kommune på baggrund af lov om social service og, at ydelserne vedrørte foranstaltninger der var af væsentlig betydning for den unges og eventuelt dennes families særlige behov for støtte.

Sociale ydelser, som spørgeren leverede til andre virksomheder, der selv leverede sociale ydelser, som omfattedes af lov om social service's bestemmelser om støtte til børn og unge, kunne under visse betingelser også anses for omfattet af momsfritagelsen som social forsorg og bistand. Det var bl.a. en betingelse, at der for spørgeren var tale om selvstændig virksomhed og ikke et lønmodtagerforhold. Det blev endvidere forudsat, at spørgers kontraktforhold omfattede en nærmere defineret specifik arbejdsopgave som spørger var ansvarlig for og selv tilrettelagde. Ydelsen skulle direkte vedrøre arbejdet med den unge og være bevilliget og betalt på baggrund af lov om social service.

Ifølge lov om social service, § 71, har kommunalbestyrelsen pligt til at tilbyde personlig hjælp og pleje, samt hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet. Tilbuddene gives til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver. Den sociale servicelov ændres pr. 1. januar 2007, således at hjemlen fremover er den sociale servicelovs § 83.

De relevante ydelser tildeles (visiteres) efter en konkret og individuel vurdering af behovet for hjælp, dels på baggrund af lovgivningen og dels på baggrund af det serviceniveau, kommunalbestyrelserne fastlægger. Disse ydelser, der tildeles borgerne i henhold til den sociale servicelov, anses som udgangspunkt for momsfritaget social forsorg og bistand i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, se også SKM2003.460.TSS.

Denne bestemmelse i momsloven er imidlertid fra 1. juli 2006 blevet modificeret, således at fritagelsen i visse situationer ikke længere omfatter hjemmeplejeydelser, som er omfattede af den såkaldte fritvalgs-ordning.

Fritvalgsordningen blev indført ved lov nr. 399 af 6. juni 2002. Det skete bl.a. ved, at der blev indsat regler i den sociale servicelov om frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp i hjemmeplejen. Det overordnede formål med loven var at skabe lige konkurrence mellem kommunale og private leverandører, og give modtagerne af personlig og praktisk hjælp mulighed for at vælge mellem 2 eller flere godkendte leverandører af personlig og praktisk hjælp. Både den personlige og den praktiske hjælp som er omfattet af reglerne om frit leverandørvalg, er visiterede ydelser i medfør af socialservicelovens § 71 (§ 83 efter 1. januar 2007), det gælder også for visiterede indkøbs- og rengøringsydelser.

Ydelser leveret efter fritvalgsordningen af private leverandører, har efter praksis siden 1. maj 2004 været momsfritagne som social forsorg og bistand, idet de private leverandører ansås for at opfylde betingelserne herfor. Ved lov nr. 517 af 7. juni 2006 er fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, imidlertid blevet ændret således, at fritagelsen pr. 1. juli 2006 ikke længere omfatter ydelser, der er visiteret i henhold til § 71 (§ 83) i lov om social service og som

• leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen og
• hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

Lovændringen gælder alene ydelser omfattet af den særlige lovgivning om fritvalgsydelser, og ikke andre typer af ydelser. Sigtet med ændringen er at skabe lige konkurrence mellem private leverandørers produktion, og kommuners egenproduktion af plejeydelser, idet den hidtidige momsfritagelse har medført en momsmæssig konkurrenceforvridning. Lovændringen betyder, at private leverandører af fritvalgsydelser nu skal betale moms af disse ydelser, men samtidig opnår fradragsret for købsmoms.

Momspligten pr. 1. juli 2006 gælder for alle leverandører af fritvalgsydelser, både private leverandører, men også kommuner, når disse, typisk efter udbud, optræder som leverandører af fritvalgsydelser til andre kommuner, idet leverandørkommunen i denne henseende må anses som en privat leverandør, da den leverer på sædvanligt privatretligt grundlag. Også leverancer fra selvejende institutioner bliver momspligtige. Kommuners levering af ydelser til egne borgere berøres derimod ikke af de ændrede regler, heller ikke i situationer, hvor flere kommuner er gået sammen i et kommunalt fællesskab om at levere ydelser til de deltagende kommuners egne borgere, jf. således også momslovens § 9, 2. punktum.

Det er kun fritvalgsydelser, der betales af kommunen, som er momspligtige. Betaler borgeren derimod selv leverandøren for de visiterede ydelser, hvilket i visse situationer forekommer, er ydelserne momsfri.

Ydelser, der leveres ud over de visiterede ydelser, som f.eks. de såkaldte gråzoneydelser, er fortsat momspligtige, da de ligger uden for det, der kan betragtes som social forsorg og bistand eller ydelser i nær tilknytning hertil, se nærmere SKM2003.460.TSS. Dette gælder også, hvis de tilkøbte ydelser er af samme art som de visiterede. Ydelserne kan i sig selv være fritaget efter en anden bestemmelse, som f. eks. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

For så vidt angår det område, som fortsat er momsfrit, skal det også her bemærkes, at det kun er den, der leverer selve den sociale forsorg og bistand, der er omfattet af fritagelsen. Der skal således skelnes imellem om virksomheden leverer den momsfri ydelse, eller om virksomheden leverer en momspligtig driftsydelse til den, som reelt leverer selve den momsfrie ydelse.

Ungdomsklubbers fællesaktiviteter som f.eks. landbrugs- og cafeteriadrift anses ikke for at høre under social forsorg og bistand.

Sagerne i SKM2003.299.HR og SKM2003.279.VLR vedrørte sondringen imellem social forsorg / bistand og skoleundervisning. I begge sager nåede man frem til at der var tale om undervisning. Se nærmere i afsnit D.11.3

I kendelsen SKM2006.355.LSR fandt Landsskatteretten, at en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge, både leverede social forsorg og bistand for så vidt angik institutionens opholdsdel, dels leverede skoleundervisning. Dette medførte, at opholdsstedet var lønsumsafgiftspligtigt vedrørende skoledelen. Institutionen var godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service, og leverede herved ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service. Skoledelen kunne ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som bestor i opholdsdelen, idet skoledelen ansås for at udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere ansås skoledelen ikke som et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). Om hovedydelser og biydelser se nærmere afsnit D.2.3.2.

De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses som udgangspunkt af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. En række behandlingshjem for misbrugere er dog af Landsskatteretten blevet anset for at levere social forsorg og bistand. TSS-cirkulære 2005-23 fastlægger på baggrund af Landsskatterettens nyeste praksis de generelle regler for fortolkning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 vedrørende behandlingsinstitutioner for narkotika-, alkohol-, og medicinmisbrugere.

Landsskatteretten ændrede den tidligere gældende praksis ved en kendelse af 3. september 2004, hvorefter en selvejende institution, der arbejdede med narkotikaafvænning, ikke blev anset for lønsumsafgiftspligtig, da ydelserne måtte anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Kendelsen er offentliggjort den 13. oktober 2004 som SKM2004.403.LSR.

Landsskatteretten har efterfølgende i en række ikke-offentliggjorte kendelser, afsagt i perioden december 2004 til juli 2005, taget stilling til den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af række andre behandlingshjem med behandling af både narkomaner, medicinmisbrugere og alkoholikere, og med både døgnophold, dagophold og ambulant behandling.

Landsskatteretten når i disse afgørelser tilsvarende frem til, at eftersom de af institutionerne leverede ydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er institutionerne ikke lønsumsafgiftspligtig jf. løn-sumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Cirkulæret gennemgår de nævnte afgørelser, de fortolkningsbidrag, der kan udledes af kendelserne og kendelsernes betydning for praksis på området.

SKM2004.403.LSR

Institution og klienter

Denne sag vedrører en selvejende institution, der har til formål at behandle narkomaner. Institutionens klienter er hårdt belastede narkomaner, meget ofte med en kriminel baggrund.

Behandlingen

Behandlingen af narkotikaafhængighed sker under anvendelse af Minnesotakuren, således som denne er udtrykt i N.A.s 12-trins program.Behandlingen går i vid udstrækning ud på at få klienterne til at acceptere det åndelige fællesskabsprogram og gøre programmet til deres eget, samt behandle de sociale problemer, deres hidtidige liv har medført for dem selv og deres pårørende.

Personale

Institutionen har cirka 55 ansatte, hvoraf hovedparten selv tidligere har været enten alkoholikere eller narkomaner eller pårørende hertil. Cirka 25 af disse arbejder som egentlige terapeuter og har teoretiske uddannelser som sorg-/kriseterapeut, NLP-terapeut, gestaltterapeut, alkoholterapeut eller lignende.

Institutionen beskæftiger også 2 socialformidlere, der primært varetager kontakten til de sociale myndigheder i amter og kommuner.

Endvidere har institutionen ansat en læge på deltid og en sygeplejerske på fuld tid. Disse varetager klienternes behov for behandling af direkte fysiske sygdomme som sårbehandling og lignende, der ofte er relaterede til stofafhængigheden. De forestår også nedtrapningen af afhængigheden hos klienterne ved anvendelse af metadon m.v.

Betaling/visitation

Institutionen fakturerer de kommuner/amter, hvorfra patienterne er henvist. Betalingen sker over kommunernes sociale budgetter. Institutionen har ingen privatbetalende patienter, med undtagelse af den behandling, der finder sted i Statsfængslet i Vridsløselille, hvor betalingen foretages af Direktoratet for Kriminalforsorgen.

Institutionen får et årligt tilskud fra Socialministeriet til afvænningsbehandling af narkomaner, der ikke er henvist til behandling af en kommune. Tilskuddet udgør mindre end 50 pct. af institutionens driftsomkostninger.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten fastslog, at institutionens ydelser i form af narkotikaafvænning ydet i henhold til § 85 i lov om social service må anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Det er således amtskommunen, der har besluttet, at institutionen skal varetage og modtage betaling for en opgave, der i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand.

Narkotikaafvænningen af stofmisbrugere, der foregår i henhold til tilskuddet ydet af Socialministeriet eller på afdelinger i Vridsløselille fængsel for betaling modtaget af Kriminalforsorgen, er ligeledes ydelser, der må anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom sårbehandling, nedtrapningsbehandling og lignende, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlings-ydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 16. december 2004

Institution og klienter

Denne sag vedrørte en selvejende institution, der blev stiftet med det formål, at forestå etablering og drift af behandlingsinstitutioner og behandle personer med kemisk afhængighed og andre afhængigheds-sygdomme, samt deres familier. Institutionen har drevet en døgninstitution til behandling af voksne med narkotika-misbrugsproblemer.

Behandlingen

Behandlingen på behandlingsinstitutionen sker på frivillig basis efter principperne i Minnesotamodellen og er indsigts- og adfærdsorienteret. Behandlingen omfatter et afgiftningsforløb og en døgnindlæggelse, hvor der foregår behandling af den kemiske afhængighed. Klienterne gives endvidere kendskab til bl. a. sygdomsbegrebet, de fysiske følgesygdomme, adfærdsmønstre og hensigtsmæssige ændringer af disse.

Behandlingen følges op af et udslusningsforløb, hvor beboeren fortsat bor på behandlingsinstitutionen og modtager bistand fra institutionens rådgivere i økonomiske og sociale spørgsmål. Bistanden fra institutionens rådgivere kombineres i fornødent omfang med psykologbistand.

Herefter følger efterbehandlingsforløb med ugentlige møder mellem klienterne og institutionens rådgivere i selvhjælpsgrupper. Dette suppleres sideløbende med et familiebehandlingsprogram, der ledes af en familieterapeut med ugentlige møder.

Personale

Behandlingsinstitutionen beskæftigede et bredt sammensat behandlingsteam inden for forskellige faggrupper, herunder social- og sundhedsassistenter, socialrådgivere, socialpædagoger, psykiatere og psykologer.

Der er endvidere tilknyttet en læge og en sygeplejerske til behandlingsinstitutionen. Lægen indgår i rådgiverstaben og udøver lægefaglig og terapeutisk virksomhed, idet han bruger mest tid på den terapeutiske virksomhed. Sygeplejersken er en del af ledergruppen og bruger mest tid på administrative og terapeutiske opgaver.

Betaling/visitation

Behandlingsinstitutionen var godkendt som privat botilbud til voksne med narkotikamisbrugsproblemer i henhold til lov om social service § 94a, jf. §§ 91 og 93.

Kommunerne og amtskommunerne har henvist narkotikamisbrugere til behandling efter lov om social service § 85. Institutionen har udeluk-kende modtaget offentlig betaling.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landskatteretten udtalte at institutionens ydelser i form af narkotika-afvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotamodellen må i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 15. februar 2005

Institution og klienter

Denne sag vedrørte et døgnbehandlingshjem for narkomaner, der eventuelt også er alkoholikere. Ud over døgnbehandlingshjemmet har behandlingshjemmet et bofællesskab, der fungerer som udslusningssted. Det er en forudsætning at klienterne har gennemført den primære del af forløbet for at de kan få udslusningsstatus.I enkelte ekstraordinære tilfælde har behandlingshjemmet behandlet rene alkoholikere. Behandlingshjemmet drives som et I/S.

Behandlingen

Metoderne i behandlingen er baseret på principperne bagved 12-trinsprogrammet (Minnesotakuren), løsningsorienterede NLP-principper, individuelle psykoterapeutiske konsultationer og socialpædagogiske principper. Det er individuelt, hvor længe klienterne opholder sig på behandlingshjemmet. De klienter, der har behov for længerevarende forløb, får ophold i det terapeutiske bofællesskab / udslusningen. Enkelte klienter gennemgår udelukkende en medicinsk afgiftning efterfulgt af fysisk genoptræning.

Personale

Personalet består af en tilknyttet læge, misbrugsterapeuter (ofte tidligere narkomaner med teoretisk uddannelse som gestaltterapeut, NLP-terapeut, alkolog mv.), massør, miljøterapeuter (aften og nattevagt, uddeling af medicin, individuelle samtaler og akupunktur- og afspændingsøvelser), psykoterapeut, sygehjælpere, sygeplejerske og socialrådgiver.

Betaling/visitation

Alle klienter visiteres efter lov om social service §§ 91 og 93. Behandlingshjemmet er godkendt i henhold til lov om social service §§ 49, stk. 2 og 94a som botilbud, jf. §§ 91 og 93.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten udtaler, at behandlingshjemmets ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ydelser i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på behandlingshjemmet, må under hensyn til omfanget af disse ydelser anses for sekundære ydelser til den hovedydelse, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Behandlingshjemmets ydelser i form af afvænning af enkelte alkoholikere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugere i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugeren kan leve en så normal tilværelse som før. Henset til karakteren af ydelserne har Landskatteretten ikke tillagt det betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 30. marts 2005

Institution og klienter

Denne sag vedrørte et behandlingscenter, der behandler narkomaner, alkoholikere og pillemisbrugere. Til behandlingscentret er knyttet et udslusningshus, der er et bofællesskab i en villa. Behandlingscentret modtager klienterne uanset fysisk og psykisk tilstand.Behandlingshjemmet drives som et Aps.

Behandlingen

Behandlingen sker efter Minnesotamodellen. Behandlingen omfatter medicinsk afgiftning med hhv. metadon eller abstinensmedicin. Klienten deltager i de daglige pligter og har dagligt undervisning og gruppeterapi. Aller klienter bliver tilknyttet en rådgiver, med hvem klienten kan have en fortrolig dialog omkring et emne klienten ønsker at drøfte.

Efterbehandling/arbejdsterapi omfatter basal Minnesotabehandling og enesamtale / eneterapi samt forebyggelse af tilbagefald. Klienten kan endvidere skifte mellem intensiv gruppeterapi og arbejdsterapi i et af behandlingscentrets arbejdsmiljøer.

Efter 30-45 dages stoffrihed flyttes klienten til udslusningshuset, hvorfra behandlingen fortsætter som en form for ambulant forløb. Klienterne kommer på behandlingscentret 3 gange om ugen til tilbagefaldsbehandling mv.

Udslusningsfasen foregår i et tæt samarbejde med kommunen. Hvis ikke hjemkommunen har et tilbud, når misbrugeren udskrives efter efterbehandlingen, anbefales det, at denne fortsætter i behandlings-centrets udslusningshus.

Behandlingscentret arrangerer også kurser for pårørende til misbrugere.

Personale

Alle ansatte deltager i relevant efteruddannelse fordelt på gestaltterapi, NLP terapi NAADAC uddannelse, CENAPS Corporation / Gorski's tilbagefaldsforebyggende rådgivning og terapi, NADA akupunktur samt kognitiv terapi.

Der er tilknyttet en læge, der kommer 1-2 gange om ugen for at tilse klienterne i forbindelse med almindelige helbredsproblemer, såsom ondt i ryggen, ondt i hovedet, bylder og andre almindelige skavanker.

Behandlingscentret anvender endvidere psykiatere og psykologer efter behov. Psykolog / psykiaterbehandlinger bevilliges og betales af hjemkommunen.

Betaling/visitation

Behandlingscentret er etableret og drevet i henhold til lov om social service § 93 og godkendt i henhold til § 94a.

Selskabet aftaler et samlet beløb for behandling af klienterne med en enkelte kommuner og amter. Det er op til de enkelte socialforvaltninger, om, og i givet fald hvor meget egenbetalingen - det beløb klienten selv betaler for kost og logi - er. Betaling for afvænning af alkoholikere sker via sundhedsministeriets satspulje. Selskabet er ophørt med driften i 2002, hvor driften overgik til en selvejende institution, som er fortsat med samme indhold som selskabet.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landskatteretten traf afgørelse om, at selskabet og den selvejende institutions ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ydelser i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på behandlingscentret, må under hensyn til omfanget af disse ydelser, anses for sekundære ydelser til hovedydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Selskabet og den selvejende institutions ydelser i form af afvænning af alkoholikere og afvænning af pillemisbrugere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning og afvænning af pillemisbrugere, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til de henviste alkohol- og pillemisbrugere i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkohol- og pillemisbrugerne kan leve en så normal tilværelse som før.

Henset til karakteren af ydelserne har Landskatteretten ikke tillagt det betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 5. april 2005

Institution og klienter

Denne sag vedrørte en selvejende institution, der driver et behandlingscenter, der er en døgninstitution til behandling af voksne med alkohol- og stofmisbrugsproblemer.

Behandlingen

Behandlingen på behandlingsinstitutionen sker på frivillig basis efter principperne i Minnesotamodellen og er indsigts- og adfærdsorienteret. Behandlingen indledes typisk med et afgiftningsforløb. Herefter følger døgnindlæggelse på behandlingscenteret, hvor der sker behandling af den kemiske afhængighed. Klienterne gives endvidere kendskab til bl. a. sygdomsbegrebet, de fysiske følgesygdomme, adfærdsmønstre og hensigtsmæssige ændringer af disse.

Primærbehandlingen følges op af et udslusningsforløb, hvor beboeren fortsat bor på behandlingscenteret og modtager bistand fra institutionens rådgivere i økonomiske og sociale spørgsmål. Endvidere afholdes foredrag, gruppemøder og enesamtaler med beboeren. Bistanden fra institutionens rådgivere kombineres i fornødent omfang med psykologbistand.

Herefter følger efterbehandlingsforløb med ugentlige møder mellem klienterne og centerets rådgivere i selvhjælpsgrupper. Dette suppleres sideløbende med et familiebehandlingsprogram, der ledes af en familieterapeut med ugentlige møder.

Personale

Behandlingscenteret beskæftiger et behandlingsteam sammensat af forskellige faggrupper; social- og sundhedsassistenter, socialrådgivere, socialpædagoger, alkologuddannede behandlere, pædagoger, psykiatere og psykologer. Der er desuden tilknyttet en læge og en sygeplejerske.

Betaling/visitation

I en årrække modtog institutionen 80 pct. offentlig betaling efter servicelovens §§ 91 og 93, og ca. 20 pct. privat- eller virksomhedsbetaling. Kommunerne og amtskommunerne har henvist stofmisbrugere til behandling på behandlingscenteret efter lov om social service § 85. Behandlingscenteret er godkendt som privat botilbud til voksne i henhold til lov om social service §§ 91, 93 og 94a.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten traf afgørelse om, at institutionens ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at de ydelser, i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på institutionen, under hensyn til det oplyste om behandlingsforløbet på institutionen, må anses for sekundære ydelser til hovedydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Institutionens ydelser i form af afvænning af alkoholikere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugerne i form af bl.a. gruppesamtaler, klarlægning af konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugeren kan leve en så normal tilværelse som før.

Henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning er de ikke tillagt betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 11. juli 2005 - SKM2005.424.LSR

Institution og klienter

Denne sag vedrørte en selvejende institution, der driver et dagbehandlingscenter for voksne med alkohol- og stofproblemer. Dagbehandlingscenteret yder udelukkende ambulant behandling, og har som behandlingsemner mere socialt velfungerende personer, der typisk er afgiftede, når de behandles.

Behandlingen

Dagbehandlingscenteret yder alene afhængighedsbehandling efter Minnesotamodellens behandlingskoncepter, herunder undervisning, foredrag, gruppesamtaler, enesamtaler, skriftlige opgaver og social støtte. Et behandlingsforløb omfatter primærbehandling og efterbehandling samt familiebehandling.

I primærbehandlingen foretages en gennemgribende undersøgelse af klientens misbrugssituation bl.a. med henblik på at opnå en accept hos vedkommende om, at tilstanden er behandlingskrævende og bibringe klienten en forståelse for at den nuværende situation må ændres. Der udarbejdes en individuel behandlingsplan og individuel rådgivning og individuelle opgaver samt gruppeterapi og gruppearbejde.

Personale

Centeret har ansat psykolog, socialrådgiver, alkoholrådgivere, socialpædagoger, psykiatrisk konsulent samt familierådgivere. Der er desuden tilknyttet en læge og en sygeplejerske til dagbehandlingscenteret, hvis tid alene medgår til terapeutiske opgaver.

Betaling/visitation

Tidligere blev 20 pct. af misbrugerne henvist af amtskommunen og betalingen for de resterende 80 pct. blev finansieret af private eller virksomheder. For tiden udgør den offentlige betaling 80 pct. og den private betaling 20 pct.

Dagbehandlingscenteret har ingen offentlige godkendelser, idet der ikke findes relevante godkendelser for dag- og aftenbehandling af alkohol- og stofmisbrugere.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at uanset, at der er tale om behandling af misbrugere, der er socialt mere velfungerende, må dagbehandlingscentrets ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at de ydelser, i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på dagbehandlingscentret, under hensyn til omfanget af disse ydelser må anses for sekundære ydelser til hovedydelsen hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Institutionens ydelser i form af alkoholafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugerne i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugerne kan leve en så normal tilværelse som før.

Henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning er det ikke tillagt betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Andre behandlingshjem

Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige varer eller ydelser, som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt med hensyn til momsen. Erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, må således ikke behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms, hvilket fremgår af bl.a. C-267/99, C-144/00, C-109/02, og C-382/02.

Behandlingsinstitutioner, som leverer ydelser, der er sammenlignelige med de ovenfor nævnte, skal således behandles momsmæssigt på samme måde, dvs. de skal fritages for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og vil dermed ikke være omfattet af lønsumsafgiftspligten jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det vil bero på en konkret vurdering af den enkelte behandlingsinstitution om den er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand ligeledes fritaget for moms.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at de ydelser, som en selvejende institution leverer i tilknytning til behandling af en psykisk lidelse, er fritaget for moms som ydelser, leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Ydelserne består af undersøgelser med henblik på vejledning til etablering af undervisning/behandling, rådgivning/vejledning og kursusvirksomhed for pårørende og fagfolk samt forskning. Nævnet har i denne forbindelse lagt vægt på, at kurserne er rettet mod forældre til børn og fagfolk, der direkte er inddraget i behandlingen af børnene, TfS 1996, 230.

I TfS 2000, 905 anså Landsskatteretten ergoterapeutens ydelser vedrørende kursusvirksomhed og foredrag for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som levering af varer og ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Endvidere er salg af mad og drikkevarer (servering) samt salg af materialer, håndarbejde mv. til symbolske priser (indkøbs- og fremstillingspriser) til klienter og deres pårørende momsfritaget. Dette gælder dog ikke servering fra cafeteriaer og lign. med almindelig adgang for offentligheden.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales moms af indtægter, som fremkommer i forbindelse med ydelser af social karakter mv., vil der bl.a. indgå en vurdering af, om en fritagelse fra momspligten vil føre til konkurrenceforvridning over for andre virksomheder.

Almindeligt salg fra kiosker vil således altid være momspligtig, uanset om salget fra kiosken sker fra en institution, der leverer ydelser vedrørende social forsorg og bistand.

I SKM2001.41.LSR fandt Landsskatteretten, at en kro, der leverede mad til pensionister i en kommune ikke var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2. Kroens aktivitet bestod primært i levering af mad, hvilket ikke kan anses for social forsorg og bistand. Det forhold, at levering af maden til pensionister og handicappede, er forbundet med en række hjælpefunktioner i form af anretning mv. fører ikke til, at aktiviteten falder ind under bestemmelsen.

I EF-dommen, sag C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, var spørgsmålet om formidlingsydelser mellem forældre til et barn i pleje og dagplejere, er momsfritaget som ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring, til beskyttelse af børn eller unge og/eller til uddannelse af børn og unge. I sagen gjorde den nederlandske regering subsidiært gældende, at formidlingsydelserne efter artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b) ikke er fritaget, fordi de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms. EF-domstolen udtaler, at ydelser som formidler mellem personer, der søger, og personer, der tilbyder børnepasning, som leveres af et offentligretligt organ eller af et organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som et foretagende af almennyttig karakter, kan kun være fritaget, når tre betingelser er opfyldt. For det første er det en betingelse, at børnepasningsydelsen selv opfylder de fritagelsesbetingelser, der er fastsat i bestemmelserne i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), sammenholdt med artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b). For det andet skal denne ydelse være af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kunne være sikre på at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende en formidlingsydelse som den i hovedsagen omhandlede. For det tredje må formidlingsydelserne ikke hovedsageligt tage sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms (artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b).

EF-domstolens praksis vedrørende momsfritagelse ved leverancer i nær tilknytning til momsfri hospitals- og lægeydelser, samt momsfri undervisningsydelser, bidrager også til belysning af begrebet "levering i nær tilknytning til" den momsfritagne ydelse. se nærmere afsnit D.11.1.1 og D.11.3.

Skatterådet har i et bindende svar til et forsorgshjem, offentliggjort i SKM2007.212.SR fundet, at flere af hjemmets aktiviteter var momsfritagne som i nær tilknytning til hjemmets forsorgsydelse. Forsorgshjemmet var en selvejende institution, som primært var finansieret af staten, i henhold til en driftsoverenskomst med Socialministeriet. Forsorgshjemmets formål var at huse hjemløse mænd, og om muligt rehabilitere dem. Institutionens var omfattet af lov om social service, §§ 110 og 178, stk. 1, som omhandler botilbud til personer med særlige sociale problemer. Hjemmet havde aktiviteter i form af social forsorg, samt særligt tilrettelagt beskæftigelse (beskyttet beskæftigelse) i henhold til den sociale servicelovs § 103. Hjemmets rehabiliteringsmetode byggede på, at beboerne skulle udføre arbejde til gavn for driften af hjemmet. Der foregik som led i den egentlige socialforsorgsaktivitet aktivering af beboerne i en række aktiviteter inden for landbrugs- og værkstedsproduktion. Hjemmet anså denne produktion for momspligtig. Hjemmet ville endvidere efter en renovering af hjemmets sovebygninger, hvorefter værelserne til beboerne bl.a. blev større, beskæftige de dårligst fungerende mænd med produktion på værelserne. I sovebygningen var der endvidere et møntvaskeri, samt salg af kaffe og te fra automater. Det fremgik, at hjemmet i sin beskæftigelse af beboerne var underlagt regler om ikke at måtte påføre andre virksomheder ubillig priskonkurrence. Skatterådet fandt ikke, at aktiviteterne med henholdsvis produktion på værelserne, møntvaskeri, samt salg fra automater, var momspligtige.

I begrundelsen til det bindende svar blev der henvist til EF-domstolens praksis for, hvordan "ydelser i nær tilknytning til" skal forstås, både i relation til bestemmelserne om momsfritagelsen for undervisning, hospitalsbehandling og pleje, samt social forsorg og bistand, herunder den ovenfor refererede dom fra EF-domstolen i sag C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede. Der blev endvidere henvist til EF-domstolens dom i sagerne C -394/04 og 395/04 Ygeia, vedrørende hospitalsydelser, præmis 25, hvoraf det fremgår, at det følger af formålet med fritagelsesbestemmelsen, at der kun kan være tale om momsfri ydelser "i nær tilknytning til", når ydelserne logisk ligger indenfor rammerne af hospitalsbehandling og pleje, udgør et nødvendigt led i leveringen af disse ydelser, og er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med ydelserne. Det blev endvidere henvist til præmis 35, hvoraf det bl.a. fremgår. at det tillige er afgørende, at ydelserne ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms. Det fremgår videre, at en fastlæggelse af, om de leverede ydelser opfylder disse betingelser, skal afgøres under hensyn til samtlige omstændigheder i det konkrete tilfælde, og i givet fald til indholdet af de lægerecepter, der er udstedt for de pågældende patienter. Der blev endvidere henvist til dommen C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, præmis 23, hvoraf det fremgår, at begrebet ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje ikke skulle fortolkes særligt indskrænkende, idet fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til skal sikre, at der ikke sker en fordyrelse af den fritagne ydelse som følge af beskatning. Det fremgår videre i præmis 24, at det ved vurderingen må tages i betragtning, hvad formålet med ydelsen er, i dette tilfælde, om der var tale om et behandlingsformål. Endelig blev der henvist til dommen i C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, hvor EF-domstolen fandt, at der var momspligt vedrørende et universitets udførelse af forskningsprojekter for erhvervslivet. Som begrundelse herfor anførtes bl.a. i præmis 48, sidste led, at en række uddannelsesinstitutioner på universitetsniveau kunne nå deres uddannelsesmæssige formål uden at udføre forskningsprojekter mod vederlag, og at tilknytningen mellem universitetsundervisningen og erhvervslivet også kunne sikres på anden måde.

Skatterådets besvarelse blev konkret begrundet med, at den produktion, der måtte foregå på værelserne, som primært var til boligformål, måtte anses for at have en snæver tilknytning til den sociale forsorgsydelse. Aktiviteten på værelserne blev ud fra det oplyste om metoden til rehabilitering af meget syge beboere gennem aktivering på deres værelser, anset for grundlæggende for hjemmets sociale forsorgsarbejde, og dermed uomgængeligt nødvendig for at nå målet med hjemmets sociale forsorgsaktivitet. Denne pædagogik og rehabiliteringsmetode ansås ikke for at kunne gennemføres på anden måde. Der henvistes nærmere til, at det var oplyst, at rehabiliteringsmetoden omfattede, at beboerne med deres arbejdskraft skulle indvilge i at bidrage til driften af hjemmet, hvilket måtte antages at danne en meningsfuld ramme for de pågældendes ophold på stedet. At det var valgt at have produktionsaktivitet på værelserne var endvidere efter det oplyste begrundet i en højnelse af kvaliteten af den sociale forsorgsydelse overfor beboerne, som ikke kunne opnås på anden måde. Der blev endvidere henvist til, at hjemmet som selvejende institution ikke arbejdede med gevinst for øje, og i sin produktionsaktivitet ikke måtte være konkurrenceforvridende i forhold til andre virksomheder. Endelig henvistes til, at beskyttet beskæftigelse til personer med betydelig nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer er et lovpligtigt socialt tilbud fra det offentlige, hjemlet direkte i den sociale servicelovs kapitel 19. Skatterådet anså endvidere møntvaskeriet og salg af drikkevarer fra automater, som ydelser leveret i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand, som institutionen leverede, idet der blev henset til, at der var tale om et bo- og døgntilbud for hjemmets brugere. Det må således anses som et naturligt og integreret led i hjemmets forsorgsaktivitet og ligge indenfor den logiske ramme for et sådant botilbud, dels at beboerne havde faciliteter til tøjvask, og at de kunne købe kaffe og te mv. fra automater. Der henvistes endvidere bl.a. til, at et væsentligt element i hjemmets botilbud var, at beboerne blev trænet i at bo alene, og vende tilbage til et normalt liv, samt at hjemmets aktiviteter efter det oplyste omfattede alkoholafvænning, og at der forelå et alkoholforbud på institutionen, hvilket yderligere begrundede, at beboerne som led i forsorgsydelsen skulle have mulighed for at købe kaffe og te mv. fra automater. Spørger har efterfølgende indbragt afgørelsen for Landsskatteretten.

De nævnte EF-domme er også omtalt under D.11.1. vedrørende levering i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje og D.11.3 om levering i nær tilknytning til undervisning.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en kommunes levering af kost og leje af linned i tilknytning til udlejning af plejehjemsboliger må anses som ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, se TfS 1995, 94. Det er uden betydning, om kosten leveres under cafeterialignende forhold. Derimod skal der betales moms ved levering af vask og rengøring, herunder vinduespolering, idet nævnet ikke fandt, at disse ydes i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand. Når offentlige institutioner leverer de nævnte ydelser, skal institutionerne betragtes som momspligtige personer, da disse ydelser leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk 2, nr. 3, se endvidere C.2.3. Institutionerne skal dog ikke momsregistreres og opkræve moms af de pågældende ydelser når den betaling, der opkræves hos institutionsbeboerne alene dækker rengøringsmidlerne. De samme regler gælder ved levering af service til ældre i eget hjem, når denne service ydes af det samme team, som bistår på institutionerne. Der skal betales moms, hvis ydelserne leveres udefra, dvs. fra momsregistrerede virksomheder til beboerne.

Momsnævnet fastslog i TfS 1995, 425, at levering af selvstændige tolkeydelser er omfattet af momspligten. Nævnet fandt ikke, at tolkeydelser kunne anses for en integreret del af social- og sundhedssektorens momsfrie virksomhed. Nævnet udtalte, at der efter dets opfattelse er tale om levering af bi- eller hjælpeydelser, der ikke er i nær tilknytning til hovedydelserne.

Landsskatteretten har i SKM2007.192.LSR afgjort, at bistand til døve og hørehæmmede i form af tegnsprogstolkning, skal anses for momsfri social forsorg og bistand. Det fremgik bl.a. af sagen, at tolkebistanden blev benyttet når den handicappede var under uddannelse, udførte erhvervsarbejde, eller i andre sammenhænge havde behov herfor. Det fremgik af sagen, at der ikke var etableret direkte støtte til dækning af udgiften til døvetolkebistand fra hverken statslige eller kommunale institutioner, men forelå betalingstilsagn vedrørende tolkeopgaver, enten i forbindelse med uddannelse, der blev betalt af SU-styrelsen, eller enkelte opgaver, der blev betalt via arbejdsformidlingen, i henhold til lovgivningen om handicappede i erhverv. Derudover blev ydelserne alt overvejende betalt af brugernes respektive amter eller kommuner. Tolkebistanden blev således bevilget af offentlige myndigheder, men var ikke direkte reguleret i den sociale lovgivning. Det fremgik endvidere bl.a., at Socialministeriet af satspuljemidler finansierede et forsøg med en tolkeordning, der gav døve, hørehæmmede og døvblinde mulighed for at få bevilget tolkning til aktiviteter og begivenheder, der ikke på anden måde var dækket af lovgivningen. Der var endvidere truffet politisk beslutning om, at denne ordning gennem lovinitiativer skulle gøres permanent. Det fremgik bl.a., at det var Socialministeriets opfattelse, at den pågældende ydelse skulle anses for social forsorg og bistand. Landsskatteretten anførte, bl.a. under henvisning til Socialministeriets opfattelse, at tolkebistand til døve og hørehæmmede må anses for begrundet i en varig fysisk funktionsnedsættelse, der begrænser personens muligheder for at modtage information og kommunikere med andre mennesker. Ydelsen ansås for alene at have til formål at kompensere for en funktionsnedsættelse med henblik på at give den handicappede mulighed for, i lighed med andre borgere, at deltage i sociale og samfundsmæssige aktiviteter. Landsskatteretten anførte, at det af § 1, stk. 1, nr. 1, i lov om social service fremgår, at formålet med denne lov bl.a. er at tilgodese behov, der følger af nedsat fysisk funktionsevne, samt at fremme den enkeltes mulighed for at klare sig selv, eller lette den daglige tilværelse og forbedre livskvaliteten. Det fremgik endvidere, at det bl.a. var Socialministeriets holdning, at det ikke var afgørende, om ydelsen blev bevilget efter Socialministeriets lovgivning, eller lovgivning indenfor andre ministerområder, når formålet var at afhjælpe den handicappedes funktionsnedsættelse. Landsskatteretten fandt i overensstemmelse med det af Socialministeriet anførte, at tolkebistanden måtte karakteriseres som social forsorg og bistand.

Kendelsen vedrørte ydelser leveret af en privat virksomhed. Landsskatteretten fandt i den forbindelse, at da det offentlige måtte anses for at have en forpligtelse til at yde en sådan form for bistand, og da bistanden så godt som altid bevilges af offentlige myndigheder, er der i det omfang bistanden er bevilget af en offentlig myndighed, tale om ydelser leveret af et organ anerkendt som foretagende af almennyttig karakter, uanset at ydelserne ikke direkte er reguleret af lov om social service. Se herom D.11.2.1 vedrørende betingelsen om, at ydelsen skal være leveret af et offentligt anerkendt organ.

I SKM2007.335.SR har Skatterådet afgjort, at en række ydelser til ledige i form af tilbud efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, ikke var momsfritaget social forsorg og bistand. Ydelserne blev udført af en selvejende institution for en kommune. Leverancerne måtte anses som dels momspligtige ydelser, dels momsfri undervisningsydelser. Ydelserne blev leveret til kommunens ledige borgere, og bestod i afklarende samtaler, vejledning, uddannelses- og træningsforløb, hjælp til jobsøgning, formidling af kontakt til arbejdsgivere og mentorfunktion. Det fremgik, at denne type ydelser efter lovgivningen på beskæftigelsesområdet kunne udføres for kommunen af private aktører. Ydelserne fandtes at have karakter af momspligtige rådgivnings- og konsulentydelser, samt momsfri undervisningsydelser, idet de havde et erhvervsmæssigt sigte og var med henblik på ordinær beskæftigelse af de ledige. Om undervisningsydelser, se nærmere afsnit D.11.3.

Se tillige SKM2007.407.SR hvor Skatterådet tilsvarende fandt, at en selvejende institutions ydelser overfor ledige, udført for staten og kommuner i form af af visse tilbud efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, ikke er omfattet af momsfritagelsen vedrørende social forsorg og bistand, men måtte anses som momspligtige rådgivnings- og konsulentydelser, idet der er tale om leverancer, der handler om at rådgive om og gennemføre aktiviteter med det formål at de arbejdssøgende m.fl. kan opnå ordinær beskæftigelse. Skatterådet fandt endvidere, at projekttilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen ikke er momspligtige. Se afsnit G.1.1.2 .

I SKM2007.335.SR, som er refereret ovenfor, fastslog Skatterådet endvidere, at institutionens ydelser til kommunen i form af tilbud efter den sociale servicelov om beskyttet beskæftigelse til borgere med betydelig funktionsnedsættelse mv. måtte anses som momsfritaget social forsorg og bistand. Ydelserne var dermed også fritaget fra lønsumsafgift.

Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er fritaget for moms. Det gælder efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

• skoleundervisning
• undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
• faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning

Når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger, er den dog momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., se D.11.3.1.

Momsfritagelsen gælder både selve undervisningen og levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler jf. SKM2001.223.TSS.

Bestemmelserne vedrørende momsfritagelse af undervisningsvirksomhed findes i Momssystemdirektivet, direktiv 2006/112/EF artikel 132, stk. 1, litra i og j, svarende til tidligere 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j.

Af EF-domstolens dom i sagen C-445/05 fremgår, i overensstemmelse med dansk praksis, at begrebet skole- og universitetsundervisning i disse bestemmelser ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener til opnåelse af en kvalifikation, eller undervisning for at opnå en uddannelse til at kunne udøve et erhverv. Begrebet omfatter imidlertid også aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter, for at udvikle elevernes eller de studerendes almene kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter (præmis 26). Privattimer i denne type fag er også momsfritaget.

Det fremgår af artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF (nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.), omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at uddannelsen til trafikpilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig, TfS 1995, 808.

Hvis der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse inden man påbegynder erhvervelse af A-certifikat og uddannelsen genoptages inden for 1 år, kan uddannelsen dog i sin helhed anses som momsfri. Praksis om ab initiouddannelsen anvendes analogt på modularuddannelsen for uddannelser, der er påbegyndt efter den 8. september 2000, jf. SKM2001.224.TSS.

Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 3. Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D, D/E, til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt til traktor/motorredskab, kan anses for kompetencegivende undervisning og dermed fritaget efter bestemmelsen, jf. SKM2001.264.TSS.

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige, TfS 1996, 680.

Virksomhed med kurser i personlig udvikling, healing, drømme og lign., der hverken kan anses for skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 732 og TfS 2000, 943.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR, at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning ikke var omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se også J.1.1.13.

En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er hverken momsfritaget undervisning eller levering med nær tilknytning til undervisning, jf.SKM2003.249.ØLR.

Se SKM2003.339.TSS, hvorefter Skatteministeriet har udtalt, at de af Dansk Kennel Klub og tilsluttede specialklubber afholdte kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i f.eks. adfærd, pleje og avlsplanlægning, ikke anses for at have karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I SKM2007.93.SR fandt Skatterådet, at en virksomhed, der leverede foredragslektioner vedrørende emner i fremtiden, måtte anses for at levere en momspligtig ydelse i medfør af momslovens § 4, stk. 1, ifølge hvilken, der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Virksomheden tilbød erhvervsvirksomheder og institutioner foredrag i form af lektioner af 1 1/2 times varighed, karakteriseret som øjebliksbilleder af den teknologiske fremtid.

Byretten fandt i SKM2008.313.BR, at et kursus med det formål at udvikle deltagernes sociale kompetencer, at lære dem at bryde uhensigtsmæssige mønstre og danne netværker, at tage ansvar for deres eget liv og at tro på sig selv, ikke kunne karakteriseres som anden skolemæssig eller faglig undervisning, idet undervisningen ikke havde til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte.

En restaurationsvirksomhed, der udbød kurser med undervisning i japansk madlavning i private hjem, blev ikke anset som omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk.1, nr. 3. Landsskatteretten anså ikke undervisningen for at være skoleundervisning eller faglig uddannelse herunder omskoling omfattet af første og andet led i fritagelsen. Landsskatteretten fandt heller ikke, at undervisningen havde en sådan erhvervsmæssig karakter, at den kunne anses for omfattet af tredje led i fritagelsen, der omhandler anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Der blev lagt særligt vægt på, at undervisningen ikke er godkendt som tilskudsberettiget virksomhed under folkeoplysningsloven (LBK nr. 535 af 14. juni 2004), samt at udbyderen heraf ikke i øvrigt ses at kunne sammenlignes med en folkeoplysende forening. Jf. SKM2008.522.LSR

Kendelsen tillægges en snæver betydning for aktiviteter, der falder ind under bestemmelsens 3. led og som ikke er nævnt i den tidligere momslov § 2, stk. 3, litra c, 2. pkt. jf. bemærkninger lovforslag L124 til den nuværende momslov. Den hidtidige praksis for fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning ændres således ikke.

I SKM2002.393.VLR nåede Vestre Landsret frem til, at et Fremtidskursus, der er rettet mod unge med særlige behov for støtte, og som består af såvel undervisning som social forsorg og bistand ikke er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, men derimod af § 13, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen. Der blev navnlig lagt vægt på indholdet af program- og kursusoplæg, hvoraf det fremgik, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet. Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2003.279.VLR blev en friskole og to efterskoler inden for et skolesamvirke anset for at drive undervisningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, for børn og unge med særlige behov for støtte, som var blevet anbragt på skolerne af deres hjemkommuner i medfør af § 40 i lov om social service. Der var således ikke tale om social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skolerne var derfor lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lagde vægt på, at skolernes hovedydelse måtte anses for undervisning. Landsretten lagde her vægt på skolerne vedtægter og programmer samt på, at de fleste elever gik op til folkeskolens afgangsprøve, og at flere af de elever, der blev fremlagt oplysninger om under retssagen, ikke kunne fortsætte hos skolerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning.

I kendelsen SKM2006.355.LSR fandt Landsskatteretten, at en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge, både leverede social forsorg og bistand for så vidt angik institutionens opholdsdel, dels leverede skoleundervisning. Dette medførte, at opholdsstedet var lønsumsafgiftspligtigt vedrørende skoledelen. Institutionen var godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service, og leverede herved ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service. Skoledelen kunne ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som bestor i opholdsdelen, idet skoledelen ansås for at udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere ansås skoledelen ikke som et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). Om hovedydelser og biydelser se nærmere afsnit D.2.3.2.

Varer og ydelser som leveres i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning, er ligeledes momsfritagne.

EF-Domstolen har i sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning" til universitetsundervisning. EF-Domstolen har videre i dommen udtalt, at dette begreb imidlertid ikke skal fortolkes særligt strengt med henblik på at fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser eller goder med nær tilknytning hertil pålægges moms. Domstolen konstaterer konkret i dommen, at hvis forskningsprojekter, som statslige, højere læreanstalter udfører mod vederlag, pålægges moms, medfører det ikke forøgede omkostninger ved universitetsundervisningen. Domstolen bemærker, at selv om udførelsen af sådanne projekter kan anses for særdeles nyttige for univeritetsundervisningen, er det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisning. Domstolen fastslår derefter, at statslige højere læreranstalters udførelse af forskningsprojekter mod vederlag ikke kan betragtes som en form for virksomhed, der har nær tilknytning til universitetsundervisning.

Det fremgår endvidere af præmis 25 i EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-395/04, Ygeia AE, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

EF-domstolen har ved dom af 14. juni 2007 i sagen C-434/05 (Horizon College) fastslået, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal ifølge domstolen fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 15 og 16. Reglen om en streng fortolkning betyder på den anden side ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. præmis 16.

EF-domstolen fandt i denne sag, at en uddannelsesinstitutions leverancer til en anden uddannelsesinstitution i form af at stille lærere til rådighed, under visse omstændigheder kunne anses som levering i nær tilknytning til undervisningen. Lærerne skulle undervise under den købende institutions ansvar. Alene det forhold, at lærere blev stillet til rådighed, udgjorde ikke i sig selv en undervisningsydelse, heller ikke selvom leverandøren af ydelsen var en uddannelsesinstitution (præmis 22-23). Ydelsen kunne derimod under visse betingelser anses som en momsfri ydelse i nær tilknytning til den undervisning, som den købende institution leverede. Det var en betingelse, at leverandøren selv var en uddannelsesinstitution (præmis 34). Det var endvidere en betingelse, at ydelsen ikke var et mål i sig selv, men et middel til på bedst mulig måde at udnytte hovedydelsen, dvs. undervisningsydelsen (præmis 30). Denne betingelsen kunne anses for opfyldt, hvis der var midlertidig mangel på kvalificerede undervisere i visse undervisningsinstitutioner og leveringen af lærere fra andre skoler kunne gøre det muligt, at de studerende fik den modtagende undervisningsinstitutions undervisning under de bedst mulige betingelser. Endvidere fremgår af præmis 39-41, at ydelsen skulle være uomgængeligt nødvendig for hovedydelsen, altså at ydelsen ud fra en konkret vurdering skulle være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtog, ville have en tilsvarende værdi. Endelig var det en betingelse (præmis 41-44), at leverancerne ikke hovedsageligt havde til formål at give leverandøren yderligere indtægter i direkte konkurrence med handelsforetagender, der skal svare moms.

Domstolen henviser i dommen til en række andre domme fra EF-domstolen vedrørende momsfritagelse af leverancer med nær tilknytning til momsfritagne leverancer på andre områder. Se derfor også afsnit D.11.1.1, hvor EF-domstolens praksis vedrørende momsfritagelsen af læge- og hospitalsbehandling er omtalt, herunder EF-domstolens dom i forenede sager Ygeia AE, C-394/04 og C-395/04, der anvendes som fortolkningsbidrag ved afgrænsningen af området for varer og ydelser, der kan leveres momsfrit i nær tilknytning til momsfritaget læge- og hospitalsbehandling, undervisning mv. Se også afsnit D.11.2 om fritagelsen for ydelser vedrørende social forsorg og bistand i EF-domstolens dom i sagen C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede.

Vestre Landsret fandt i dommen i SKM2002.88.VLR, at rådgivning i forbindelse med møblering af en skole, må anses som levering af en ydelse med nær tilknytning til skoleundervisning. Det fremgår af SKM2002.337.TSS, at Told- og Skattestyrelsen ikke finder, at der er belæg for landsrettens begrundelse for at anse rådgivningsydelserne som levering med nær tilknytning til skoleundervisning. Styrelsen udtaler, at "med nær tilknytning til" skal forstås som varer og ydelser, der leveres af skolen i nær tilknytning til undervisningsydelser leveret til skolens elever. Styrelsen finder ikke, at der er grundlag for at antage, at bestemmelsen kan udvides til også at omhandle i øvrigt momspligtige ydelser leveret til skolen. Da leveringsstedet for rådgivningsydelsen, efter styrelsens opfattelse, ikke var i Danmark gav styrelsen udtryk for, at man var enig i resultatet af landsrettens dom, nemlig at der ikke er momspligt her i landet. Dommen blev derfor ikke anket.

I SKM2001.422.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at skoler, der som led i regeringens handlingsplan for bedre og sundere mad til børn deltager i en forsøgsordning vedrørende mad- og måltidsordninger i enkeltinstitutioner, ikke skal betale moms af tilskud og elevbetaling til maden. Skolernes servering af mad i forbindelse med forsøgsordningen anses som momsfri levering af ydelser i nær tilknytning til egen momsfri undervisning.

I forlængelse af ovennævnte meddelelse har Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.438.TSS udtalt sig om momsforhold for skoleboder og skolemadordninger. Vedrørende madordninger for elever i folkeskolen er der med virkning fra 1. august 2004 i § 40, stk. 2, nr. 7, i lov nr. 360 af 19. maj 2004 om ændring af lov om folkeskoler indført en udvidet adgang til madordninger. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at kommunerne efter de tidligere gældende regler kun havde hjemmel til at tilbyde skolemad med helt eller delvist kommunalt tilskud. Med de nye regler har kommunerne foruden de allerede eksisterende regler mulighed for at etablere frivillige madordninger i folkeskolen med fuld forældrebetaling. Reglerne er et servicetilbud til mange børnefamilier, uden at etableringen af madordningen belaster den kommunale økonomi. Kommunerne kan dog bidrage til, at forældrene kan løfte ansvaret på en hensigtsmæssig måde til gavn for blandt andet folkesundheden.

Kommunalbestyrelsen vil kunne delegere sin beføjelse til at beslutte, om madordninger skal etableres med fuld brugerbetaling eller med helt eller delvist tilskud, samt til at fastsætte nærmere rammer for madordninger til skolebestyrelserne. Selve prisfastsættelsen for benyttelse af ordningen vil henhøre under skolelederen. Ved fuld forældrebetaling forstås, at madordningen skal etableres og fungere således, at alle derved forbundne omkostninger er dækket heraf.

Kombinationsmulighederne i forhold til skolemadordninger er talrige, og spørgsmålet om momspligt afhænger dels af, hvilken madordning, der er tale om, dels forholdet mellem leverandør og aftager. Nedenfor er det gengivet, hvornår en ordning er henholdsvis momsfri og momspligtig:

1. Skolens salg til elever - momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Den enkelte private eller offentlige skole står for madordningen ved brug af skolens personale, elever eller underleverandør. Der kan således være tale om, at skolen har ansat en økonoma og/eller andet personale, der står for tilberedning og salg - eventuelt med elevhjælp. Skolen modtager eventuelle offentlige tilskud.

Madordninger som ovenfor beskrevet er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet de anses for leveret med nær tilknytning til undervisning. Disse madordninger har ikke som formål at skabe en virksomhed, men alene at gøre det muligt for skolebørn på en enkel måde at få god og sund kost og på denne måde at være normdannende og adfærdsregulerende overfor børn.

Sådan en madordning følger intentionerne i folkeskoleloven, som de fremgår af folkeskolelovens § 40, stk. 2, nr. 7, samt bemærkningerne hertil.

Det er en betingelse, at ordningen hverken direkte eller indirekte tilsigter en økonomisk gevinst.

Madordningen må endvidere ikke være omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv., som senest bekendtgjort ved lovbekendtgørelse nr. 163 af 11. marts 2003. Af § 1 i loven fremgår det, at loven omfatter selvstændig erhvervsvirksomhed ved servering af spise- og drikkevarer.

EF-domstolen har i sag C-287/00 om et universitets forskningsaktiviteter mod vederlag haft anledning til at udtale sig om begrebet "med nær tilknytning til" undervisning. Domstolen siger, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes snævert, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at omsætningsafgift opkræves enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (præmis 43).

Artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Denne bestemmelse udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (præmis 45).

Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), indeholder ikke nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning til", men begrebet skal imidlertid ikke fortolkes snævert, da fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervis-ning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms (præmis 47).

I det omfang der under en skoles madordning foregår salg udover, hvad der indgår i selve madordningen, er det momspligtigt, ligesom salg til personale er momspligtigt. Skolen skal momsregistreres for sådant salg, hvis den årlige momspligtige omsætning er over 50.000 kr.

2. Tredjemands salg - momspligt, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Madordningen drives af en tredjemand, for eksempel en økonoma, som har forpagtet skolens køkken. Skolen giver eventuelt tilskud til driften for at holde priserne nede.

Denne type madordning er momspligtig. En tredjemand kan i denne situation ikke blive omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, om leveringer af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning.

Der skal derfor betales moms af salget til eleverne, medmindre den årlige omsætning er under registreringsgrænsen på 50.000 kr., jf. momslovens § 49.

3. Elevskoleboder - momsfrie, da det ikke er økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Skoleelevers salg fra boder i skolen af mad, som de selv har tilberedt, for eksempel kage, pizza, kylling, boller, samt frugt, brød, mælk og lignende anses ikke som økonomisk virksomhed, jf. afgørelse DfT. 1115/90.

Om forholdet mellem leverandør og skole henvises til afsnit D.7.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.924.LSR udtalt, at et seminarums salg i forbindelse med café-aktiviteter for de studerende, salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med afholdelse af kurser, og salg af sandwichs, ikke var momsfritaget i videre omfang, end hvad der følger af retningslinierne i momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3, idet disse retningslinier måtte anses for forudsat af lovgivningsmagten i forbindelse med vedtagelsen af den ny momslov i 1993, jf. lovbemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3., at momsfritagelsen for skolers salg af mad- og drikkevarer kun gælder, når det sker i tilknytning til elevers eller kursisters ophold (overnatning) på skolen eller på værelser, anvist af skolen, og kun i forbindelse med skolens eller kursusvirksomhedens egen undervisning. Det fremgår videre, at fritagelsen gælder servering for elever, når betalingen herfor indgår i den samlede, forud fastlagte betaling for skole- eller kursusopholdet. Servering af øl og vand mod særskilt betaling, f.eks. i forbindelse med de faste måltider, er ikke omfattet af fritagelsen. Det samme gælder eventuelt salg fra automater. Det fremgår videre, at momsfritagelsen også gælder servering ved kulturelle arrangementer, f.eks. elevmøder og andre møder for eller med deltagelse af egnens befolkning, servering ved møder og konferencer, for hvilke skolen står som indbyder/medindbyder, hvis skolen afholder de med arrangementet forbundne undervisningsudgifter, servering for gæster til elever og ansatte, når gæsterne deltager i den daglige undervisning (dog betinget af at betalingen for serveringen indgår i den samlede betaling for opholdet), samt servering for ansatte, når betalingen herfor sker efter reglerne om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, og når de ansatte har pligt til at deltage i fællesmåltiderne.

Det fremgår yderligere af Momsvejledningen 1993, at for højskoler mv., hvor der normalt udelukkende sker servering for elever, der har ophold på skolen, vil der indtil videre kunne ses bort fra moms af den servering, der sker for deltagere i de nævnte sammenkomster og møder, samt ved servering i forbindelse med skolers afholdelse af enkeltstående kurser af 1 dags varighed, dvs. uden overnatning. Endelig fremgår det, at servering af drikkevarer i forbindelse med skolefester, der for egen regning og risiko arrangeres af et kursushold, indtil videre er momsfri på betingelse af, at drikkevarerne videresælges uden avance. Sælges drikkevarerne med avance, skal kursusholdet registreres, hvis omsætningen overstiger 10.000 kr. (dagældende registreringsgrænse).

Landsskatteretten har ved kendelserne SKM2007.924.LSR, SKM2007.929.LSR og SKM2007.934.LSR skærpet praksis i forhold til SKM2006.783.LSR, således at skolers salg af undervisningsmaterialer af generel karakter til eleverne, ikke skal anses for momsfritaget som levering i nær tilknytning til undervisningen. Det er i SKM2008.262.SKAT fastsat, at denne skærpelse træder i kraft den 1. august 2008.

Det fremgår af de nævnte kendelser. der vedrører dels to seminarier, dels en teknisk skole, at salg til eleverne af materialer og undervisningsmaterialer af generel karakter er momspligtigt, herunder lærebøger, diverse kontorartikler, kopikort, plotterkort (til udskrift af tekniske tegninger), tegneudstyr, regnemaskiner mv. Derimod er materialesamlinger og lignende specialudstyr udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed, momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 4. Tilsvarende er salg til eleverne af materialer, der uomgængeligt nødvendigt anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og således medgår hertil, ligeledes momsfritaget.

Skolers salg af nøgler til eleverne med henblik på adgang til skolen anses som momsfritaget, jf. SKM2007.929.LSR.

Af kendelsen SKM2006.783.LSR fremgik, at en skolens indtægter fra entrébetaling og salg af sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows ikke kunne anses for indtægter fra ydelser leveret i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Dette var bl.a. begrundet i, at såfremt disse ydelser blev pålagt moms, ville det ikke medføre forøgede omkostninger ved undervisningen, samt at afholdelse af modeshows ikke kunne anses for at være uomgængeligt nødvendige for at nå det mål, der tilsigtes med undervisningen, jf. EF-Domstolens dom i sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, præmis 48. Salg af telefonkort kunne heller ikke anses for levering af ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Dette var bl.a. begrundet i, at en levering af telefonkort til eleverne på skolen efter sin natur ikke kunne anses for at ligge inden for den logiske ramme af den momsfritagne undervisning, idet telefonkortene måtte antages at blive anvendt til brug for private formål. Skolen havde på basis af den momspligtige omsætning fra telefonkort og indtægter fra modeshows fradragsret for moms af fællesomkostninger i medfør af momslovens § 38, stk. 1, se nærmere under afsnit J.2.1.1.

Momsfritagelse gælder også skolers levering af serviceydelser til eleverne i nær tilknytning til den momsfri undervisning. Skatterådet har således i SKM2007.17.SR anset en handelsskoles udlejning af bærbare computere til eleverne for momsfritaget, som levering i nær tilknytning til undervisningen. Handelsskolen var en selvejende institution, hvis formål var at udøve undervisningsvirksomhed indenfor de lovgivningsmæssige rammer herfor, og havde ikke til formål at drive virksomhed med gevinst for øje, ligesom skolens midler alene kunne anvendes til undervisningsmæssige formål. Som erhvervsskole var skolen underlagt lovkrav om, at skolens afsætning ikke måtte påføre andre ubillig priskonkurrence. Skolens udlejning af PC'ere til eleverne ansås derfor alene for at have undervisningsmæssige formål, og ikke for at have til formål at give skolen yderligere indtægter, i konkurrence med andre. Da der var tale om en handelsskole, hvis undervisning i væsentlig grad var baseret på anvendelse af IT, herunder office-programmer, samt idet handelsskolen konkret stillede krav om, at eleverne skulle anvende bærbar computer for at kunne modtage undervisningen og udføre lektiearbejde, herunder have adgang til de nødvendige undervisningsprogrammer, kunne elevens leje af computer ikke anses som et mål i sig selv for eleven, men måtte anses som et middel til at udnytte undervisningsydelsen på de bedst mulige vilkår, jf. CPP-dommen (C-349/96), præmis 30. En beskatning af ydelsen ville dermed medføre en fordyrelse af undervisningen for den enkelte elev, jf. EF-domstolens dom i sagen Kommissionen mod Tyskland (C-287/00), præmis 47. Skolens levering af adgang til PC ansås endvidere for at være uomgængeligt nødvendig for at opnå formålet med uddannelsen på handelsskolen, og at ligge indenfor den logiske ramme for undervisningen på en handelsskole, jf. præmis 25 i EF-domstolens dom i forenede sager Ygeia AE (C-394/04 og C-395/04, se om disse domme evt. nærmere afsnit D.11.1.1). Udlejningen ansås dermed for momsfri. Skatterådet fandt endvidere, at et efterfølgende salg af de udlejede computere kunne ske momsfrit i medfør af momslovens § 13, stk. 2, da computerne alene havde været anvendt til den momsfri undervisningsvirksomhed, se nærmere afsnit D.12.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.934.LSR truffet afgørelse om, at en teknisk skoles salg til eleverne og tredjemand af elevproducerede varer og ydelser, herunder legehuse og trapper mv., bortset fra svendeprøver, måtte anses for momspligtigt. Levering af eksaminer/svendeprøver måtte derimod anses som uomgængeligt nødvendige for gennemførelsen af de uddannelser, den tekniske skole udbød. Det fremgik således af lovgivningen om eksamensordninger på erhvervsskoler, at skolerne var ansvarlige for afholdelse af eksaminer og prøver indenfor de rammer, Undervisningsministeriet fastsatte. Det fremgik videre, at de faglige udvalg kunne bestemme, at en eller flere eksaminer i den afsluttende skoleperiode skulle foregå som svendeprøver. Det fremgik videre, at det var de faglige udvalg, der skulle afholde udgifterne til censorer og opgavestillelsen.

Med hensyn til salg til eleverne af egne svendeprøver fremgik det endvidere af Undervisningsministeriets lovgivning, at eleverne havde ejendomsretten til de egenfremstillede effekter, der fremkom som resultat af en prøve, mod betaling af udgifter til materialer anvendt ved prøven. Landsskatteretten anførte, at salget i disse tilfælde har en så direkte og umiddelbar sammenhæng med undervisningen, at salget måtte anses for levering i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning i momsretlig forstand, og derfor under de beskrevne omstændigheder var momsfritaget.

Landsskatteretten traf i samme kendelse afgørelse om, at den tekniske skoles salg af overskudsmaterialer og andre varer, herunder brugt materiel, til elever eller tredjemand, var momspligtige.

Det bemærkes, at skolers videresalg af varer, der har været indkøbt og alene har været anvendt til den momsfritagne undervisningsvirksomhed, dog vil være momsfrit, hvis betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 2 er opfyldt. Det fremgår af denne bestemmelse, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. Se nærmere afsnit D.12. om salg af momsfritagne virksomheders driftsmidler mv.

Endelig havde den tekniske skole i sagen SKM2007.934.LSR i et vist omfang viderefaktureret omkostninger vedrørende afholdelse og administration af svendeprøver til tredjemand, samt viderefaktureret rådgivningsydelser vedrørende udvikling/revidering af uddannelser for tredjemand, og dermed til andre end elever eller uddannelsesinstitutioner. Landsskatteretten bemærkede, at disse indtægter måtte behandles efter principperne i EF-Domstolens dom i C-434/05 (refereret ovenfor). Herefter kunne sådanne ydelser alene anses for momsfritagne som ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, hvis ydelserne er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende disse ydelser kan sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning som kursisterne ved disse institutioner modtager, ville have tilsvarende værdi. Det er endvidere en betingelse, at skolens ydelser ikke hovedsagligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved levering af ydelser i direkte konkurrence med institutioner og virksomheder, som skal svare moms. Foreligger disse - snævre - betingelser ikke opfyldt, er ydelserne momspligtige.

Landsskatteretten har i kendelsen i SKM2006.66.LSR, truffet afgørelse om den momsmæssige behandling af en privat frisørskoles salg af hårbehandlinger. Hårbehandlingerne blev udført overfor 3. mand, der ikke var elever, som modtog undervisning på skolen. Kunderne betalte vederlag efter en særskilt prisliste. Ydelserne kunne ikke karakteriseres som undervisningsydelser eller som ydelser i nær tilknytning til undervisningen.

Landsskatteretten anså i kendelsen SKM2007.169.LSR en handelsskoles udlejning af EDB-lokaler som momsfri udlejning af fast ejendom, se nærmere afsnit D.11.8.2. I SKM2007.934.LSR blev en sådan udlejning anset for momsfri, uanset at der i et vist omfang foregik servering i lokalerne/i tilknytning til lokaleudlejningen.

Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsporter.Undervisning i legemsøvelser kan, som anden undervisningsvirksomhed være momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. Se D.11.3.1.

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærer/instruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på følgende elementer:

• Om der er en lærer/instruktør gennem hele timen
• Om der er tale om et egentligt hold
• Om instruktøren har andre opgaver samtidig
• Om man bliver ledt gennem hele programmet, eller man blot kan spørge om hjælp

Et motionscenter skal ved salg af turkort, som dækker såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, skønsmæssigt opdele vederlaget på de respektive aktiviteter. Efterfølgende skal det foretagne skøn korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, TfS 1998, 275.

Motionscentre sælger også periodekort, som giver ret til ubegrænset antal besøg med adgang til både momspligtige og momsfrie aktiviteter i en vis periode. Motionscentret skal da fastsætte, hvilken del af kortets salgspris, der dækker betalingen for henholdsvis adgang til undervisning og adgang til motionscentrets momspligtige aktiviteter. Fordelingen af periodekortets pris på henholdsvis momsfrie og momspligtige ydelser må normalt ikke afvige væsentligt fra prisen for periodekort, som sælges separat for hver aktivitet. Prisen skal ikke efterfølgende korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, idet købet ikke omfatter et vist antal ture, men omfatter en ret til fri adgang i en periode, jf. TfS 1998, 275.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejdede et træningsprogram for den enkelte, og at de maskiner, der anvendtes til træningsprogrammet, blev forevist og demonstreret af en instruktør, var ikke nok til, at der kunne ske fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1999, 218 og SKM2001.121.VLR.

I et fitnesscenter som udbød styrketræning med instruktion, fik en kunde mindst 15 timers undervisning som led i et 12 måneders abonnement. Det var endvidere oplyst, at virksomheden anbefalede, at man maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen fandt Landsretten ikke, at ydelsen havde et så væsentligt element af undervisning, at der var grundlag for at anse den for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, se SKM2007.576.ØLR, der senere blev stadfæstet i SKM2008.843.HR. Dommen er også omtalt under D.11.1.4.

Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelige forretningsmæssige vilkår. Se i øvrigt TfS 1996,127.Hvis undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. omfattes den, som anden undervisningsvirksomhed, af momspligten i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.. Se D.11.3.1.

Momsnævnet har afgjort, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i f.eks. golf, ridning og tennis, TfS 1996, 125.

Momsnævnet traf i ovennævnte afgørelse også afgørelse om, at aktiviteterne i dykkerskoler er momspligtige. Uddannelse af instruktører er imidlertid momsfri, jf. oven for om uddannelse.

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af fritagelsen i bestemmelsens 1. punktum, er momspligtig efter bestemmelsens 2. punktum, når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv., er således ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Institutioner, der opfylder en lovbestemt pligt til at udbyde undervisningsaktiviteter, vil som udgangspunkt ikke være momspligtige.

Om sondringen mellem kompetencegivende uddannelser og kursusvirksomhed, se evt. SKM2001.264.TSS.

Der er kun momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, dvs. at virksomheden har til formål at optjene en gevinst til ejerne af virksomheden.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country CLub, at artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led (nu Momssystemdirektivets artikel 133, litra a)) at "systematisk at søge vinding", skal fortolkes på samme måde som begrebet "med gevinst for øje" som nævnt i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m). Se præmis 35.

Videre hedder det i sagens præmis 26, at afgørelsen af, om et organ ikke arbejder med gevinst for øje, skal træffes med udgangspunkt i organets formål, og at dette indebærer, at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer. Det fremgår videre, at den omstændighed, at et organ søger at opnå eller faktisk skaber overskud på systematisk måde, ikke bevirker en anden klassificering, lige så længe som dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer, jf. herved præmis 28.

Det vil sige, at et organ ikke kan antages at have til formål systematisk at søge vinding, jf. den fakultive betingelse i 6. momsdirektivs artikel 13, Punkt A, stk. 2, litra a), første led (nu Momssystemdirektivets artikel 133, litra a)), som er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelsen af sine tjenesteydelser. Dommen er også omtalt i afsnit D.11.5.

Skatterådet anså i SKM2008.358.SR en forening for momsfritaget, idet foreningen i henhold til sine vedtægter ikke havde til formål at give et overskud, og dels at den påtænkte kursusaktivitet konkret heller ikke skulle etableres med gevinst for øje. Heller ikke det forhold, at der bestod en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler i forbindelse med dens eventuelle likvidation, kunne medføre, at foreningens kursusvirksomhed ville blive drevet med gevinst for øje.

SKM2008.394.LSR omhandler en erhvervsskole, der var en selvejende institution efter lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Erhvervsskolen havde ud over erhvervsrettede uddannelser en kursusafdeling, der løbende gav overskud. Kursusafdelingen anvendte det genererede overskud til forbedring af faciliteter, ansættelse af flere undervisere og indkøb af mere avanceret udstyr osv. alene i kursusafdelingen. Landsskatteretten fandt, at de af kursusafdelingen leverede undervisningsydelser, ikke var momspligtige i henhold til § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., da kursusvirksomheden ikke var drevet med gevinst for øje. Henset til sag C-174/00 lagde Landsskatteretten ved afgørelsen især vægt på de lovgivningsmæssige krav til anvendelsen af skolens midler og bestemmelserne i skolens vedtægter om formål og anvendelse af aktiver, og fandt herefter ikke, at erhvervsskolens kursusafdeling blev drevet med gevinst for øje. Kendelsen er indbragt for Byretten.

I SKM2008.402.SR har Skatterådet således anerkendt, at en selvejende undervisningsinstitutions aktiviteter i form af kursusvirksomhed rettet mod virksomheder, institutioner mv., ikke blev drevet med gevinst for øje. Dermed var kursusvirksomheden ikke momspligtig. Kursusvirksomheden blev i sig selv drevet med henblik på at generere et overskud, som indtægtsdækket virksomhed. Overskuddet indgik i institutionens samlede regnskab, og blev anvendt til institutionens formålsbestemte aktiviteter, der ud over faglig uddannelse i kursusform bestod i momsfri undervisning, og i mindre omfang momspligtige aktiviteter i form af udlejning af aktiver, virksomhedsrådgivning og kantinedrift.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.230.TSS taget stilling til, om erhvervsskoler, der udover aktiviteter med grunduddannelser har aktiviteter med kursusvirksomhed, er momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse fremgår det, jf. denne lovs § 1, at erhvervsskoler skal være selvejende og godkendt af undervisningsministeren til at give erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelse til og med nivauet for kortere videregående uddannelser. En godkendt institution skal i sit virke som selvejende institution være uafhængig, og institutionens midler må alene komme institutionens formål til gode, jf. § 14.

Når en erhvervsskole driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, og en evt. gevinst herved bruges til gavn for skolens aktiviteter, vil skolen derfor ikke anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje. Skolens kursusvirksomhed vil derfor efter praksis på området være momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., modsætningsvis.

Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt. Er kunden en forening, herunder en fagforening og lign., er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende.

Da kursusvirksomheden ofte ikke vil kende den faktiske deltagerkreds på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige deltagerkreds vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag.

Deltagerkredsen vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem faktura er udstedt til og som afholder udgifterne. Momsnævnet har således truffet afgørelse om, at et uddannelsescenters levering af kurser til arbejdsformidlingen, hvor deltagerkredsen er arbejdsledige, er momspligtig. Nævnet lagde ved sin afgørelse vægt på, at ordene retter sig mod i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset, TfS 1995, 426.

Skatterådet har i SKM2007.335.SR taget stilling til, at undervisningsydelser givet til en ledig af en privat aktør (udbyder) efter bestemmelserne herom i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, skal anses som leveret til den enkelte ledige, og dermed skulle anses for momsfri. Efter den pågældende lovgivning byggede leveringen af undervisningsydelserne på, at kommunen individuelt kunne henvise den enkelte ledige til en privat aktør med henblik på at modtage tilbud i henhold til lov om en aktiv beskæftigelsesindsats. Den enkelte ledige ansås i den forbindelse som aftager af undervisningsydelserne.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at et kursus der navnlig sigtede mod at gøre de deltagende akupunktører i stand til at anvende en særlig akupunkturmetode var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum. Domstolen fandt dog, at kurset var momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, da det var afholdt med gevinst for øje og rettede sig mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt. Sagen har efterfølgende været indbragt for Højesteret, se SKM2006.621.HR, som i modsætning til Landsretten ikke fandt anledning til at tage stilling til, om kurset var omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, fordi kurset allerede som følge af § 13, stk. 1, 3, 2. punktum ikke kunne momsfritages. Højesteret var dermed enig med Landsretten i, at kurset var afholdt med gevinst for øje, og var rettet mod erhvervsdrivende akupunktører, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

I SKM2008.1031.SR fandt Skatterådet, at en socialrådgiver og coach's ydelser i form af konsulentbistand og undervisning af socialrådgivere, der udøvede socialt arbejde skulle anses som momspligtig kursusvirksomhed. Ydelsen rettede sig mod kommuner og vedrørte ikke medarbejdernes faglige kompetencer. Ydelser vedrørende personaletrivsel og samarbejde, der tog form af temadage, teambuilding og coaching blev anset for at være almindelig virksomheds- og personalerådgivning som omfattet af momslovens § 4 stk. 1. Der blev lagt vægt på, at der hverken var tale om skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte. Se også D.11.1.4.

Momsnævnet har i TfS 1994, 775 truffet afgørelse om, at undervisningsydelser, der leveres af en virksomhed, der er underleverandør til brug for en kursusvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder, ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det medfører, at underleverandørers undervisningsydelser kan leveres momsfrit, hvis underleverandørens undervisningsydelser opfylder betingelserne for fritagelse i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., se D.11.3.

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningers levering af varer og ydelser er momsfritaget, når følgende betingelser er opfyldt:

• leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
• foreningen opfylder et af de i bestemmelsen nævnte formål
• foreningen ikke arbejder med gevinst for øje
• leveringen er finansieret ved kontingent (og ikke særskilte betalinger)
• afgiftsfritagelsen ikke fremkalder konkurrenceforvridning.

De formål, som foreningen mv. efter bestemmelsen skal have for at blive momsfritaget, er formål af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, bygger på momssystemdirektivets artikel 132-134 (tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A), om fritagelser i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse. § 13, stk. 1, nr. 4, bygger specifikt på bestemmelsen i artikel 132, stk. 1, litra l) (tidligere artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l).

Se C.1.4.2 om foreninger, der driver økonomisk virksomhed, jf. § 3 samt om foreningsblade.

Skatteministeriet har i SKM2003.339.TSS udtalt, at det er ministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) er fritaget for at betale moms af de af foreningen opkrævede medlemskontingenter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Skatterådet fandt i SKM2007.515.SR, at en forening, der afholdt netværksarrangementer med det formål at være et professionelt samlingssted for business developere, var momspligtig af sine kontingenter. Afholdelsen af arrangementerne måtte anses for økonomisk virksomhed, og kontingenterne måtte anses for vederlag for adgangen til at deltage i arrangementerne. Foreningens formål kunne ikke anses for at være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller for at vedrøre borgerlige rettigheder, og kontingentet var derfor ikke momsfritaget.

Skatterådet fandt i SKM2008.705.SR, at en forening, der har som formål at argumentere og viderebringe viden omkring psykosocial arbejde i socialpsykiatrien, var momspligtig af sine kontingenter. Foreningens kontingentfinansierede aktiviteter måtte anses for økonomisk virksomhed, og kontingenterne måtte anses for vederlag for medlemmernes adgang til aktiviteterne. Foreningens formål kunne ikke anses for at være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller for at vedrøre borgerlige rettigheder, og kontingentet var derfor ikke momsfritaget.

Ved EF-domstolens dom i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, har EF-Domstolen taget stilling til rækkevidden af afgiftsfritagelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l, i relation til organisationer med formål af fagforeningsmæssig karakter.

Det kan på baggrund af EF-dommen lægges til grund, at kernen i fritagelsesbestemmelsen for så vidt angår organisationer med fagforeningsmæssigt formål er et repræsentativt organs varetagelse af medlemmernes fælles interesser og i den forbindelse et sådant organs repræsentation af medlemmerne overfor tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

De centrale præmisser findes i dommens præmis 19-21, hvor domstolen udtaler:

"På baggrund heraf bemærkes det, at en organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formål er at virke for medlemmernes interesser, uden at der herved bliver tale om en virksomhed til forsvar og repræsentation af medlemmernes fælles interesser i forhold til de beslutningscentre, som berører dem, ikke kan antages at have formål af fagforeningsmæssig karakter i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l.

Udtrykket "fagforeningsmæssig" i denne bestemmelse er en særlig betegnelse for en organisation, hvis hovedformål er at varetage medlemmernes fælles interesser, hvad enten der er tale om arbejdstagere, arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende, og at repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

En organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis hovedformål er at forsvare og repræsentere medlemmernes fælles interesser, opfylder det kriterium om en virksomhed af almen interesse, som fritagelserne i henhold til direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l, bygger på, idet medlemmerne derigennem kan råde over et repræsentativt organ og opnå en styrkeposition i forhandlinger med andre."

Hvorvidt en organisation falder indenfor kategorien foreninger eller organisationer med formål af fagforeningsmæssig karakter, skal afgøres med udgangspunkt i organisationernes vedtægter, herunder vedtægternes angivelse af organisationens formål.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2005.487.LSR ikke fundet, at en forening bestående af mindre banker kunne fritages efter § 13, stk. 1, nr. 4, idet foreningens hovedformål ud fra en konkret vurdering ikke kunne anses for fagforeningsmæssigt. Formålet i henhold til vedtægterne var at udvikle koncepter og strategier, samt fremstille materialer mv. af markedsføringsmæssig karakter. Ud over årlige medlemskontingenter, som fastsattes i forhold til de enkelte bankers gældsforpligtelser (balance minus egenkapital) betalte medlemmerne efter påkrav foreningen for direkte produktionsomkostninger i forhold til aftagne mængder. Kontingenterne blev ikke faktureret medlemmerne, men afregnet via en mellemregningskonto. Foreningen havde anset sig for momsfritaget for så vidt angår aktiviteter vedrørende bl.a. markedsførings-/konkurrencemæssige analyser, videndeling med og rådgivning af medlemmerne, samt repræsentation overfor 3.-mand ved bl.a. forhandling om og indgåelse af aftaler om bl.a. rabatordninger. Landsskatteretten fandt ikke, at hovedformålet var at varetage medlemmernes fælles interesser og repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder, jf. EF-domstolens dom i sag C-149/97 (The Institute of the Motor Industry), men i stedet at sikre medlemmernes økonomiske interesser gennem fælles markedsføring og samarbejde i øvrigt i forhold til medlemmernes konkurrenter. Der var herved ikke tale om et formål af almen interesse, jf. direktivets artikel 13, pkt. A.

I SKM2007.156.SR fandt Skatterådet, at levering af IT-skrivebord til en landsforenings medlemmer som en del af medlemskontingentet var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Foreningen repræsenterede en række lokale råd, hvis eksistens var lovbestemt. De pågældende råd forestod bl.a. ansættelse af forskellige personalegrupper.

>Skatterådet fandt i SKM2009.405.SR, at en brancheforening ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Afgørelsen blev begrundet med, at foreningens hovedformål ikke var af fagforeningsmæssig karakter, men i stedet at sikre medlemmernes økonomiske interesser gennem forskellige aktiviteter.<

I SKM2007.385.SKAT er momsfritagelsen for arbejdsgiverforeninger nærmere præciseret. Det fremgår, at denne type foreninger falder ind under momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4, men kan være momspligtige for en del af kontingentet, i det omfang disse foreninger leverer erhvervsmæssige serviceydelser til medlemmerne. Dette afgøres ud fra de konkrete forhold i den enkelte arbejdsgiverforening. Af SKM2007.385.SKAT fremgår nærmere vedrørende opdelingen i momsfri og momspligtige aktiviteter:

Arbejdsgiverforeningsmæssige ydelser:

Som momsfri arbejdsgiverforeningsmæssige primære ydelser må anses organisationernes arbejde vedrørende overenskomstforhandlinger. Generel rådgivning af medlemmerne samt generel interessevaretagelse er som udgangspunkt momsfri, uanset om der er tale om arbejdsmarkedspolitiske foreninger eller om andre brancheorganisationer. Ydelserne kan dog anses for at være momspligtige, hvis der er tale om ydelser, som også udbydes af konkurrerende momspligtige leverandører.

Erhvervsmæssige serviceydelser:

Som momspligtige serviceydelser må anses generel og individuel rådgivning af medlemmerne vedrørende forretningsmæssige forhold som f.eks. konkurrence- og markedsforhold, skatteforhold, kontraktsforhold, erhvervsret, miljøret, internationalisering m.v., nyhedsformidling herom til medlemmerne. Udførelse af administrative opgaver for medlemmerne ligger ligeledes indenfor den momspligtige del af organisationernes ydelser

Om arbejdsgiverforeningernes fastsættelse og fakturering af kontingent fremgår af SKM2007.385.SKAT, at den konkrete opdeling af kontingentet i henholdsvis en momspligtig servicedel og en momsfri arbejdsgiverforeningsdel skal foretages på baggrund af organisationens ressourceforbrug til henholdsvis momspligtige og momsfri aktiviteter, og at opdelingen af kontingentet skal fremgå ved faktureringen heraf. Det fremgår endvidere, at arbejdsgiverforeninger efter praksis på indkomstskatteområdet ved deres indkomstopgørelse kan dele kontingentindtægterne op i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.B.3.15. Efter denne praksis skal arbejdsgiverforeningens opdeling ske ud fra, hvilke udgifter til foreningens aktiviteter af henholdsvis erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig art, som kontingentbetalingen kan henføres til at dække. Det fremgår, at da der er tale om en lignende opdeling, vil den momsmæssige opdeling af kontingentet kunne foretages parallelt med den skattemæssige. Opgørelsen af andelenes størrelse vil derfor skulle foretages årligt, ud fra det konkrete ressourceforbrug.

Brancheforeninger er nærmere omtalt under afsnit C.1.4.2. I det omfang arbejdsgiverforeningernes leverancer er momspligtige, er disse aktiviteter endvidere ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., 2. led, jf. Lønsumsafgiftsvejledningen afsnit B.1.2.

Det følger af SKM2008.156.LSR, at foreninger med f.eks. et forbrugerpolitisk formål er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4. I sagen blev en aktionærforening anset for delvist momsfritaget som en forbrugerpolitisk forening. Foreningen havde som et af sine formål at varetage medlemmernes interesser over for politikere, myndighederne og i den offentlige debat og derigennem søge at påvirke den politiske beslutningsproces. Landsskatteretten afgjorde, at foreningen var momsfritaget af de kontingentindtægter, der kunne henføres til foreningens forbrugerpolitiske virke, og at dette efter en konkret vurdering skønnedes at udgøre 25 pct. af foreningens kontingentindtægter. Foreningens øvrige aktiviteter, som primært bestod i at levere investeringsfaglige værktøjer, informations- og undervisningsydelser til brug for medlemmerne, var derimod ikke omfattet af momsfritagelsen.

Skatterådet har i et bindende svar, SKM2008.131.SR, bestemt, at et trossamfund med foreningslignende vedtægter, der som udgangspunkt blev finansieret af tilskud og med et bredt spektrum af aktiviteter, falder dels uden for momsens område, og er dels, efter konkret vurdering, momsfritaget.

Trossamfundets formålsbestemmelser blev anset for at falde under momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4, ligesom trossamfundet blev anset for at være momsfritaget ved levering af ydelser, når betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 4, er opfyldt.

Ved finansiering via tilskud eller bidrag skal der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt der foreligger en betingelse, der kan karakteriseres som en modydelse. Hvis der ikke ses at foreligge en modydelse, skal tilskuddet/bidraget ikke indgå i momsgrundlaget. Dog vil et tilskud/bidrag fra medlemmer eller andre indgå i momsgrundlaget, hvis det efter en konkret vurdering følger af betingelserne for tilskuddet, at det kan anses som betaling for varer eller ydelser til andre end tilskudsgiver. Se SKM2007.407.SR, afsnit G.1.1.2.

I SKM2008.139.LSR traf Landsskatteretten afgørelse vedrørende støttemedlemmers betaling af kontingent til en forening, der arbejdede for at bevare naturen. Betalingen af dette kontingent kunne ikke anses for at udgøre et vederlag for en modydelse i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Begrundelsen var, at foreningens virke for almene samfundsmæssige interesse ikke primært kom støttemedlemmernes specifikke interesser, men en bredere kreds til gode. Støttemedlemmerne kunne derfor ikke anses for at have modtaget en konkret modydelse for deres betaling af støttekontingentet. Det fremgår endvidere af kendelsen, at almenvelgørende foreningers og organisationers levering af varer og ydelser til deres medlemmer i disses fælles interesse, mod et kontingent, som udgangspunkt skal anses for momspligtige leverancer i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet momsloven og det bagvedliggende EU-direktiv indeholder en fritagelsesbestemmelse for denne type leverancer. Kendelsen er også omtalt under afsnit D.2.

Det er en betingelse for momsfritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 4, at foreningen ikke arbejder med gevinst for øje.

EF-Domstolen har i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club udtalt, at et organ kan antages ikke at arbejde »med gevinst for øje«, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. EF-Domstolen har endvidere i C-174/00 udtalt, at der ved afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udøver.

Dommen er også omtalt i afsnit D.11.3.1 og D.11.5.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., at det er en forudsætning for momsfritagelsen, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

EF-domstolen har ikke fortolket konkurrencefordrejningsbegrebet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l), sidste led (6. momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra l, sidste led) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 4). EF-Domstolen har i dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, fortolket det tilsvarende begreb i fritagelsesreglen i 6. momsdirektivs artikel 13, Punkt A, stk. 1, litra f (momslovens § 13, stk. 1, nr. 20). EF-Domstolens bemærkninger til spørgsmålet om konkurrencefordrejning fremgår af dommens præmis 58-64, hvor domstolen udtaler følgende:

"Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning,

Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Sml. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).

Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.

Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket "under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning" ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.

Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Med dommen i sagen C-8/01 er det slået fast, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

Videre kan det fastslås, at såfremt en momsfritagelse af en forening eller organisations ydelser til sine medlemmer ikke i sig selv er egnet til at påvirke konkurrencen på et marked for de pågældende ydelser, vil momsfritagelsen ikke "kunne fremkalde konkurrencefordrejning" i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Se D.11.20 om fritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 20, Skatterådet har således i SKM2007.16.SR taget stilling til momsfritagelse af en sammenslutning af fagforeninger.

Bestemmelsen momsfritager sportsaktiviteter og arrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere.Se D.11.5.2

Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m) (6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m), fritager medlemsstaterne visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.

Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 blev momslovens fritagelsesbestemmelse på sportsområdet bragt i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF). Endvidere blev bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde flyttet til bestemmelsen i lovens § 13, stk. 1, nr. 12, om afgiftsfritagelse ved spil om penge. Se D.11.12.

Baggrunden for lovændringen var Østre Landsrets dom af 26. januar 2000, hvorefter to bowlingcentre, der drives erhvervsmæssigt, fik medhold i, at der - på trods af princippet om direktivkonform fortolkning - ikke var grundlag for at fortolke den indtil lovændringen gældende fritagelsesbestemmelse på sportsområdet så snævert, at momsfritagelse forudsætter, at virksomheden ikke må arbejde med gevinst for øje. Se TfS 2000, 161. Se endvidere TfS 2000, 502, om Skatteministeriets meddelelse dels om ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om momsfritagelse for sportsaktiviteter, og dels om konsekvenserne af Østre Landsrets dom. Se SKM2002.315.TSS om tilbagebetaling af moms på salg af sportsaktiviteter i motions- og fitnesscentre.Se endvidere SKM2003.74.TSS om tilbagebetaling af moms af salg af pool og billard, squash, tennis, gokart og golf.

Med lovændringen, der trådte i kraft den 24. marts 2000, blev momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, ændret således, at det udtrykkeligt fremgik, at bestemmelsen kun omfatter aktiviteter, som ikke udøves med gevinst for øje. Erhvervsmæssigt salg i forbindelse med sportsaktiviteter er derfor momspligtig i overensstemmelse med retstilstanden efter den hidtidige praksis fastlagt af Momsnævnet. Se TfS 1995, 275, og TfS 1996, 126.

Se EF-domstolen, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m. Domstolen fastslog, at en forening som den i hovedsagen omhandlede kan antages ikke at arbejde med gevinst for øje, selvom den systematisk tilstræber at skabe overskud, som den derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. Den første del af den fakultative betingelse, som er indeholdt i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, første led, (nu artikel 133, litra a) skal fortolkes på samme måde.

Momsfritagelsen er herefter begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, fx. amatørsports- og idrætsforeningers salg til medlemmer af adgang til at benytte bowlingbaner, motionsredskaber, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv. I disse tilfælde vil vederlaget til klubben m.fl. typisk bestå i medlemmernes kontingentbetaling.

Se endvidere TfS 1996, 126, hvorefter en bowlingforenings udlejning af bowlingbaner til løsspillere er momsfri, samt SKM2005.514.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en golfklubs salg af adgang til en golfbane til ikke-medlemmer ligeledes var momsfritaget med den begrundelse, at klubben i henhold til vedtægterne var en amatørklub, samt at klubbens overskud blev anvendt til brug for klubbens aktiviteter, hvorved klubben ikke kunne anses for at drive golfbanen med gevinst for øje, jf. EF-domstolens dom i sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Det samme gælder f.eks. kommunale sports- og idrætstilbud, da det følger af de såkaldte kommunalfuldmagter at kommuner ikke uden lovhjemmel kan drive f.eks. et motionscenter med det formål at opnå en fortjeneste herved. Der er ikke i lovgivningen en sådan hjemmel. Dette indbærer, at kommunalt drevne motionscentre er omfattet af momsfritagelsen.

Efter bestemmelsen udelukkes derimod virksomheder, der drives med gevinst for øje, fra momsfritagelsen. Der skal således betales moms af erhvervsmæssigt salg af adgang til sports- og idrætsanlæg, f.eks. bowling- og motionscentre. Se D.11.5.1.

Det er alene sports- eller idrætsaktiviteter, der er momsfritaget. Ved vurderingen af, hvad der kan anses for sportsaktiviteter, kan der bl.a. lægges vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvori aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF) eller Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Se SKM2003.339.TSS, hvorefter Skatteministeriet har udtalt vedrørende Dansk Kennel Klub (DKK) for så vidt angår agilitytræning og - konkurrencer, at disse aktiviteter er momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke kan anses for omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, jf. TfS 1999, 662.

Hvad angår undervisning i legemsøvelser henvises til D.11.3

Det er kun ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Der skal derfor som udgangspunkt betales moms af enhver form for varesalg, uanset salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv.

Efter momssystemdirektivets artikel 134 (6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 2, litra b), kan der ikke opnås momsfritagelse for leverancer efter direktivets artikel 132, stk. 1, litra m) (tidligere artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m), som ikke er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter. Det samme gælder, hvis leverancerne tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med virksomheder, der skal betale moms.

EF-domstolen fastslog i C-253/07, Canterbury Hockey Club, at tjenesteydelser, som bl.a. præsteres i forbindelse med sport, som udøves i grupper af personer eller inden for organisatoriske strukturer, som er blevet oprettet af sportsklubber, i princippet er omfattet af momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning. Det følger heraf, at med henblik på at bedømme, om tjenesteydelsen er fritaget for afgift, er identiteten af den formelle modtager af en tjenesteydelse og den juridiske form, hvorunder modtageren er omfattet af fritagelsen, uden relevans. Se præmis 31.

Momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning skal fortolkes således, at den i forbindelse med personer, der deltager i sport, ligeledes omfatter tjenesteydelser, der præsteres til juridiske personer og sammenslutninger, der ikke har selskabsform, forudsat at disse tjenesteydelser præsteres i nær tilknytning til udøvelse af sporten og er uomgængeligt nødvendige for udførelsen heraf, at de præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, og at de personer, som faktisk er berettiget til at modtage disse tjenesteydelser, er personer, som deltager i sport. Se præmis 35.

Derimod er tjenesteydelser, som ikke opfylder disse kriterier, herunder navnlig sådanne, som er forbundet med sportsklubber og deres funktionsmåde, som eksempelvis rådgivning med hensyn til marketing og opnåelse af sponsorater, ikke omfattet af denne fritagelse. Se præmis 32.

EF-domstolens kendelse er på linie med dansk praksis bl.a. vedrørende Dansk Idrætsforbund. Se D.11.22 og SKM2002.336.TSS.

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8.2.

Såfremt udlejeren er frivilligt momsregistreret for udlejningen, tillægges lejebeløbet dog moms. Se M.5.

Ved udlejning af fast ejendom kan der i udlejningen kun indgå, hvad der momsmæssigt normalt kan indgå i sådanne lejeforhold. Det vil sige, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejningen, kan anses for at være integreret i udlejningen af den faste ejendom og dermed momsfritaget.

I TfS 1997, 248, har Momsnævnet truffet afgørelse om, udlejning af bowlingbaner ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Momsnævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter således, at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre, vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed efter bestemmelsen om udlejning af fast ejendom.

Det indebærer, at i tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejeaftalen, kan der foretages opdeling i momsfrie, respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold.

>Se SKM2009.142.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et driftsselskabs udlejning af golfbane var momsfritaget som udlejning af fast ejendom, hvorimod selskabets vedligeholdelse af banen, således at den var i kampklar stand, var en momspligtig ydelse.<

Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser.

Se EF-domstolen, sag C-150/99, Lindöpark AB, vedrørende et selskab, der driver et firmagolfanlæg. Domstolen fastslog, at artikel 13, punkt B, litra b) og artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) er til hinder for indførelse af en generel momsfritagelse for overladelse af lokaler eller andre anlæg samt udlejning af tilbehør eller andre indretninger til udøvelse af sport eller fysisk træning, herunder tjenesteydelser, som præsteres af organer, der arbejder med gevinst for øje.

Domstolen udtalte, at selvom det ikke kan udelukkes, at overladelse af lokaler til sports- eller idrætsudøvelse under særlige omstændigheder kan udgøre en udlejning af fast ejendom og således falde ind under fritagelsen i artikel § 13, punkt B, litra b), vedrørte den i den nationale lovgivning omhandlede bestemmelse ikke et sådant særtilfælde, men fritog derimod generelt samtlige ydelser i tilknytning til sport- og idrætsudøvelse, uden at der sondredes mellem ydelser, der udgør udlejning af fast ejendom, og andre ydelser.

Med henblik på afgørelsen af, om direktivets artikel 13, punkt B, litra b), fandt anvendelse på hovedsagen, udtalte domstolen, at efter fast praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i 6.momsdirektivs artikel 13 fortolkes strengt. Dernæst, at ydelser i nær tilknytning til sport og fysisk træning for så vidt skal betragtes samlet, og at der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen udtalte videre, at da drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men ligeledes en lang række kommercielle aktiviteter, såsom overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenestyderens side, overladelse af andre anlæg o.s.v., kan udlejningen, når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, derfor ikke udgøre hovedydelsen. Endelig, at det skal tages i betragtning, at overladelse af en golfbane normalt kan begrænses både med hensyn til omfanget heraf og varigheden af brugsperioden, idet varigheden af benyttelsen af den faste ejendom efter domstolens praksis er et afgørende forhold i en lejeaftale.

Landsskatteretten har i SKM2008.587.LSR afgjort, at en forenings udlejning af en skydebane er en momsfritaget tjenesteydelse med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten udtalte at fritagelsen udtrykkeligt er begrænset til tjenesteydelser, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje. Derudover forudsættes, at den præsterede tjenesteydelse er til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning, således at en eventuel afgiftsfritagelse kommer sports- og idrætsudøvere til gode.

Under hensyn til bl.a. foreningens formålsparagraf og sagens øvrige oplysninger ses der samtidig ikke at være tale om et organ, som arbejder med økonomisk gevinst for øje.

Endelig gælder, at udlejning af banerne - såvel på betalingskortbasis som i forbindelse med turneringer og lignende - er ydelser til fordel for sports- og idrætsudøvere, idet en eventuel afgiftsfritagelse på sådanne transaktioner netop kommer baneskydningssportens udøvere til gode.

Momsnævnet har fundet, at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms, idet det anses for at være en ydelse i nær tilknytning til sport eller fysisk træning, TfS 1996, 124. Told- og Skattestyrelsen har desuden afgjort, at en rideklubs udlejning af skabe til medlemmerne også er fritaget for moms.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.19.TSS udtalt, at en idrætsklubs levering af tjenestydelser vedrørende leje af skøjter i forbindelse med klubbens salg af adgang til en skøjtehal, må anses for at være en ydelse i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 5.

Momsnævnet har endvidere truffet afgørelse om, at en række ydelser (f.eks. registrering, udfærdigelse af certifikater mm.) fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb, må anses for at være momsfri. Nævnet lagde vægt på, at foreningernes overskud tjente til fremme af hestevæddeløbssporten i sin helhed, idet der i altovervejende grad var tale om amatørsport, TfS 1996, 362.

Restaurations- og cafeteriadrift udgør ikke ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning. Der skal derfor betales moms af sådanne leverancer, selv om leverancerne sker i klub-/foreningsregi til medlemmerne.

Sportsforeninger, som modtager sponsorindtægter fra en erhvervsvirksomhed som betaling for, at foreningens medlemmer under idrætsudøvelse bærer sportstøj med virksomhedens navn eller lign., skal betale moms af indtægterne. Tilsvarende gælder sponsoraftaler, hvor klubben m.fl. som vederlag for diverse modydelser, herunder reklameydelser, til sponsor, får stillet sportstøj og anden form for sportsrekvisitter til rådighed. Der skal endvidere betales moms af indtægter fra salg af annoncer i kampprogrammer og lignende.

Transfersummer i forbindelse med køb og salg af kontraktspillere er momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum. Leveringsstedet fastlægges efter momslovens § 15, stk. 2. Se E.3.

I UfR1968, 872 Ø, fandt landsretten ikke, at der forelå en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb. Såfremt en ansat instruktør i en rideklub foretager tilridning af heste, der er ejet af klubbens medlemmer, anses tilridningen for at være en integreret del af rideklubbens momsfritagne undervisningsaktiviteter. Se D.11.3

Entréindtægter fra sportssarrangementer, dvs. fodboldkampe, håndboldkampe, bokse- og atletikstævner og lignende, er som udgangspunkt omfattet af momspligten. Momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 1 (6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 1), giver imidlertid Danmark mulighed for fortsat at opretholde momsfritagelse for entréindtægter fra visse sportsarrangementer.

Det er alene sports- og idrætsarrangementer, der er momsfritaget. Såfremt arrangementet må anses som anden form for underholdning eller forlystelse, er arrangementet ikke omfattet af momsfritagelsen. Det beror på et konkret skøn, om aktiviteten kan anses for sport/idræt eller underholdning/forlystelse. Se D.11.5.

Entreindtægter fra arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. For fodboldkampe gælder dog den særregel, at der kun skal betales moms af entreindtægter, hvis der deltager professionelle på begge hold.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at sportsarrangementer med professionel deltagelse ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, uanset om der er knyttet spil på totalisator til arrangementerne, jf. TfS 1999, 634. Se D.11.12.

Arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Det betyder, at der er momspligt for hele arrangementet, blot der deltager en enkelt professionel. Ved fodboldkampe indtræder momspligten dog kun, hvis der deltager professionelle spillere på begge hold.

Hvis der skal betales moms af entreindtægten, skal der også betales moms af start- og deltagergebyrer og lignende i forbindelse med arrangementet.

Efter bestemmelsen kræves det ikke, at den/de professionelle modtager særskilt vederlag for deltagelse i arrangementet. Det er derimod afgørende, om deltageren ud fra almindelige kriterier kan anses for professionel i relation til sports- eller idrætsudøvelsen.

En professionel sportsudøver er en person, der dyrker den pågældende sport som sit erhverv. En sportsudøver får ikke status som professionel, blot fordi den pågældende får stillet gratis tøj og sportsfaciliteter til rådighed eller får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse eller modtager gaver.

En professionel sportsudøver må have en vis indtægt for at blive betragtet som professionel. En sportsudøver, der på fritidsbasis har mindre biindtægter fra sportsudøvelse, anses således ikke for professionel.

Den omstændighed, at der udbetales tabt arbejdsfortjeneste, medfører ikke i sig selv, at sportsudøveren anses for at være professionel, medmindre udbetalingen antager karakter af at udgøre en væsentlig del af en normal arbejdsindtægt. Dette vil vejledende være tilfældet, hvis indtægter fra sportsudøvelsen overstiger halvdelen af den gældende dagpengesats for fuldtidsforsikrede.

Ved bedømmelse af om en sportsudøver i momsmæssig forstand er professionel, skal udbetalinger både fra spillerens klub samt fra støtteforeninger, anpartsselskaber eller lignende, kontrolleret eller ejet af moderklubben, medregnes. Det forhold, at en sportsudøver modtager sponsorbidrag eller reklameindtægter i forbindelse med sin sport, indebærer ikke i sig selv, at den pågældende anses som professionel. Reklameindtægterne kan sammen med andre indtægter fra sportsudøvelsen medføre, at sportsudøveren må anses som professionel, hvis det samlede beløb overstiger ovennævnte beløb.

Det bemærkes i øvrigt, at ethvert salg af reklameydelser er momspligtigt. Sportsudøvere skal derfor også registreres og betale moms af de reklameindtægter, de selv modtager i forbindelse med sportsudøvelsen. Registreringen skal ske, når den årlige reklameomsætning overstiger kr. 50.000. Dette gælder, uanset om den pågældende kan anses som professionel sportsudøver eller ej.

En spillende træner anses ikke som professionel sportsudøver, hvis den pågældende er ansat som træner. Dette gælder også, selvom træneren samtidig spiller med på holdet. Det vil altid være en forudsætning, at den pågældende rent faktisk står for træningen i klubben, og at trænerens aflønning står i forhold til det antal timer og den arbejdsindsats, som den pågældende udfører som træner.

Skal der betales moms af entréindtægten, fordi arrangementet er momspligtigt, skal der også betales moms af start- eller deltagergebyr og lign. Særreglen om, at der kun skal betales moms, hvis der deltager professionelle på begge hold, gælder kun for fodboldkampe.

Det betyder, at en amatørklub i f.eks. håndbold skal betale moms af entréindtægten, hvis der på modstanderholdet deltager professionelle. Det samme gælder for landskampe, som arrangeres af et specialforbund.

Deltager de professionelle sportsudøvere uden nogen form for vederlag eller mulighed for at opnå vederlag, vil entréindtægten ved arrangementet dog være momsfri. Dette skal forstås som enkeltstående tilfælde, f.eks. når en håndboldspiller spiller en opvisningskamp i sin barndomsklub.

Selv om der betales moms af et sportsarrangement, betyder det ikke, at der automatisk skal betales moms af arrangørens andre sportsaktiviteter. Hvis disse aktiviteter er momsfrie, vil de fortsat være momsfrie, selv om der f.eks. skal betales moms af entréen til klubbens førsteholdskampe.

Efter bestemmelsen er kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

Bestemmelsen tilsigter at fritage store dele af det kulturelle område fra momspligt.

Biblioteker og museer m.fl. er fritaget for at betale moms af deres afsætning af kataloger, fotokopier mv., hvis salgsprisen ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen.

SKAT har i SKM2006.620.SKAT revurderet praksis vedrørende den momsmæssige behandling af arkæologiske arbejdsydelser, der leveres af statslige og statsanerkendte museer i forbindelse med fund af spor af fortidsminder. Museerne skal herefter opkræve moms af ydelserne. Praksisændringen træder i kraft den 1. april 2007. Konsekvenserne af praksisændringen er omtalt i SKM2007.220.SKAT, se J.1.2.1.

Som eksempler på momsfri kulturelle aktiviteter kan nævnes salg af museumskort og adgang til f.eks. akvarieudstillinger og blomsterparker.

Momsnævnet har i TfS 1997, 448 truffet afgørelse om, at entreindtægter, som turister betaler i forbindelse med rundvisning på en herregårds museumsstuer og -sale, er momsfrie, uanset at der er mulighed for at købe nogle af de udstillede møbler og kunstgenstande.

Skatterådet har i SKM2008.356.SR truffet afgørelse om, at transaktionen mellem to museer bestående i fordeling af løn til den fælles billetadministration kan anses som en ydelse med nær tilknytning til museumsdriften i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og således fritaget for moms. Som begrundelse henviser Skatterådet til, at museerne har samme geografiske beliggenhed, fælles indgang og parkeringsarealer mv., og af denne grund har fælles billetsalg, fælles annoncering, fælles brochurer og oversigtskort. Den ordinære entréindtægt fra fællesbilletsalget og markedsføringsudgifter m.v. fordeles endvidere ligeligt mellem museerne.

Fritagelsen omfatter ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger eller koncerter og lign.

Der er således ikke momsfritagelse for revy- og varieteforestillinger, ligesom teatertrupper, der afsætter forestillinger til foreninger, skoler, biblioteker m.fl., også er momspligtige. Tilsvarende er der momspligt for den formidling, som impresarioer, bureauer og lign. udfører i forbindelse med momspligtige koncerter mv. Selve den kunstneriske virksomhed er derimod momsfri, jf. nedenfor under D.11.7.

Dyrskuer er momspligtige af entréindtægten. Som andre eksempler på momspligtige aktiviteter kan nævnes opvisninger af forskellig art, f.eks. opvisning i kunstskøjteløb og flyveopvisning. Desuden kan nævnes filmforevisning med ledsagende foredrag, forlystelsesparker, herunder de såkaldte vandlande, adgang til karruseller, luftgynger, minigolf mv., samt spilleforretninger med f.eks. computerspil, enarmede tyveknægte og lykkehjul, se Højesterets dom UfR 1970, 463.

Vederlag opnået for forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed er fritaget for moms.

I modsætning til afgiftsfriheden for kulturelle aktiviteter mv., jf. § 13, stk. 1, nr. 6, der omhandler momsfritagelse for arrangører mv., omhandler § 13, stk. 1. nr. 7, momsfritagelse for de udøvende kunstnere.

Fritagelsen gælder ikke for salg af kunstgenstande. Kunstneres salg af egne kunstgenstande er reguleret i momslovens § 30, stk. 3, se G.6.

Når en kunstners leverance udgør en momsfri kunstnerisk ydelse efter § 13, stk. 1, nr. 7, har kunstneren ikke fradragsret for moms af indkøb til brug for den pågældende leverance, jf. momslovens kapitel 9. Om fradragsret, se nærmere afsnit J.

I SKM2004.136.LSR fandt Landsskatteretten, at en selvstændigt udøvende kunstners aktiviteter med lysskulpturer / lyssætninger skulle anses som levering af kunstneriske ydelser, der er fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 7.

I SKM2006.354.LSR blev en kunstners udførelse af et udsmykningsarbejde på en bygning anset for en kunstnerisk ydelse, og der skulle derfor ikke betales moms af vederlaget fra Statens Kunstfond, idet ydelsen var momsfritaget efter § 13, stk. 1 nr. 7. Kunstneren havde efter en overenskomst med Statens kunstfond fået overdraget arbejdet med udsmykningen af den pågældende bygning. Det fremgår af kendelsen, at der skal foretages en konkret vurdering af den aftale, kunstneren har indgået med opdragsgiveren, for at konstatere, om der er tale om levering af et kunstværk/en kunstgenstand, eller der er tale om en kunstnerisk ydelse, som er momsfritaget. SKAT havde fundet, at der var tale om salg af kunstværker, omfattet af reglen om reduceret momsgrundlag i § 30, stk. 3, og omfattet af kunstdefinitionen i § 69, stk. 4. Landsskatteretten fandt imidlertid efter en samlet vurdering, at der var tale om salg af en ydelse, og lagde ved bedømmelsen bl.a. vægt på, at værket efter sin art ikke kunne sælges flere gange, og at der var tale om udførelse af et værk på bestilling, hvorved opdragsgiveren fra starten ejede kunstværket. Landsskatteretten fandt endvidere, at der var tale om et samlet vederlag for kunstnerens arbejde med udsmykningen af bygningen, og at det i den forbindelse var uden betydning, at vederlæggelsen skete på baggrund af klagerens faktiske afholdte udgifter.

Tilsvarende fandt Skatterådet i SKM2007.540.SR at en kunstners samlede leverance i form af udsmykning af en hall og et gangareal i en bygning, var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som en momsfri kunstnerisk ydelse. Leverancen bestod i en installation bestående af granitskulpturer, lys- og vandinstallationer samt granitpaneler, integreret i bygningens gulv og loft. Sagen er også omtalt under afsnit G.6 og R.3.2.

I SKM2006.463.LSR fandt Landsskatteretten, at en tatovør, der arbejdede med egne kunstneriske forslag i forbindelse med tatovering ansås for at udøve kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Hvis musikere engageres til en koncert, vil musikerne være momsfritaget for deres honorar, mens arrangøren af koncerten skal betale moms af entréindtægterne.

En musiker er momspligtig af entreindtægterne, såfremt musikeren selv står som arrangør.

Det fremgår af dommen i sag C-109/02, Kommissionen mod Tyskland, at solisters og musikensemblers ydelser er sammenlignelige og momsmæssigt skal behandles ens. Antallet af personer, der befinder sig på scenen har ingen betydning for den momsmæssige behandling.

Fritagelsen gælder både honorarer for skriftligt arbejde og honorarer for foredragsvirksomhed. >Se SKM2009. 233.SR, hvor Skatterådet har truffet afgørelse om, at de guideydelser spørger leverer til rejsebureauer, skal behandles som en selvstændig ydelse, hvis hovedindhold består af fortællinger og foredrag om kulturelle, historiske og øvrige seværdigheder, der efter de konkrete omstændigheder er momsfritaget som kunstnerisk virksomhed. Skatterådet lægger ved sin bedømmelse vægt på, at de uddannede turistførere, der udfører guideydelserne selv forfatter teksterne til de enkelte foredrag og fortællinger, og at turistførerne har en høj grad af frihed i udformningen heraf, således at disse giver en personlig fortolkning af kultur, historie mv. for de enkelte seværdigheder.<

Litterære oversættelser er kunstnerisk virksomhed. Derimod anses oversættelse af teknisk og kommercielt materiale for almindelig momspligtig translatørvirksomhed.

I praksis sidestilles journalistisk virksomhed efter omstændighederne med forfattervirksomhed. I SKM2004.111.TSS har Told- og Skattestyrelsen opstillet retningslinier for hvornår en freelance journalists journalistiske virksomhed er momspligtigt eller momsfrit. Det er vejledende retningslinier, idet det i mange tilfælde vil afhænge af en konkret vurdering om en freelancjournalists arbejde falder ind under det momsfri eller momspligtige område.

De retningslinier, der er beskrevet for trykte medier omfatter også materialet, når det gengives på web.

Generelt kan det anføres, at for at en journalistisk ydelse kan være momsfritaget, skal journalisten have en sædvanlig grad af redaktionel frihed og skal præstere en individuel, selvstændig, skabende indsats, der har en vis originalitet.

Hvis den ydelse, som journalisten leverer ikke har den nødvendige grad af kunstnerisk og redaktionel frihed er leverancen momspligtig.

En forudsætning for, at de artikler og andre produkter, der nævnes idet følgende er fritaget, er således, at journalisten har en sædvanlig grad af redaktionel frihed

En forudsætning for, at den redigering der nævnes er fritaget, er således, at redigeringen er bearbejdning af en tekst under sædvanlig redaktionel frihed. Gennemgang og ændring af en tekst uden sædvanlig redaktionel frihed er ikke momsfritaget.

Hvis journalisten udfører en samlet arbejdsopgave, der indeholder både momspligtige -og frie ydelser, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende arbejdsopgave og afgøres, om journalisten leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, som består af en hovedydelse med sekundære ydelser. Ved denne vurdering skal man tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende levering. Det har ikke afgørende betydning for vurderingen om der er aftalt en samlet pris for leveringen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne (en gennemsnitsforbruger) udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

• Hvis det er flere uafhængige ydelser, afgøres momspligten for hver enkelte ydelse.
• Drejer det sig derimod om en hovedydelse med sekundære ydelser, følger de sekundære ydelser momsreglerne for hovedydelsen.

Et eksempel på dette kunne være følgende: En freelancer leverer en artikel til et ugeblad, hvor der indgår citater af tekststykker på et fremmedsprog, som oversættes ordret til dansk i artiklen. Den samlede levering af artiklen vil være momsfri. Man vil således ikke anse oversættelserne for at være en selvstændig momspligtig translatørydelse.

Efter bestemmelsen er administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er administration af fast ejendom fritaget for moms. Bestemmelsen har hjemmel i Momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 2 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 2).

Administration af fast ejendom bygger på en aftale mellem udlejer og administrator om administration af den faste ejendom.

Administrators vederlag er typisk aftalt som en procentdel af lejeindtægten eller - navnlig for ejendomme med et større antal lejemål - som et bestemt beløb pr. lejemål.

>Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 er fritagelsen ophævet med virkning fra 1. januar 2011.<

En administrator varetager typisk følgende opgaver:

• Fører regnskab over ejendommens indtægter og udgifter herunder indberetning til Grundejernes investeringsfond og udfærdiger eventuelt varme- og skatteregnskab for ejendommen. De sidstnævnte opgaver kan dog være overdraget målerservicefirmaer, henholdsvis revisorer.
• Står for den løbende udlejning, udfærdiger lejekontrakter, opkræver leje, sørger for at rykke i tilfælde af manglende betaling og tager skridt til fogedforretning, hvis påkrav ikke giver resultat. Administrationsaftalen omfatter normalt ikke egentlig formidling af udlejning, såsom førstegangsudlejning af erhvervs- og boliglokaliteter i en nyopført ejendom. Sådanne opgaver overlades normalt til en ejendomsmægler. Formidlingsvirksomhed er reguleret i § 4, stk. 4, se D.3.3.
• Drager omsorg for, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder udføres på ejendommen, samt for betaling heraf. Administrator betaler også regninger for skat, brændsel, vand, el mv. Administrator ansætter og afskediger samt betaler vicevært, varmemester m.fl. samt træffer mere væsentlige dispositioner vedrørende ejendommens renholdelse. Under administrators ansættelse og afskedigelse af vicevært, varmemester m.fl. henhører tillige administrators instruktion/ledelse af de pågældende (inspektøropgaver) og administrators tilvejebringelse af viceværtsafløser under ferie, sygdom og lign.
• Tager initiativ til drøftelse med ejeren om iværksættelse af brandsikring, isolering mv., når lovgivningen kræver sådanne arbejder udført, eller når det er muligt af få offentlige tilskud til sådanne arbejder, samt tager skridt til at drøfte eventuel modernisering mv. af ejendommen.
• Tager skridt til at beregne lejeforhøjelser (både til erhvervs- og boligformål) samt varsler forhøjelserne over for lejerne.
• Forhandler med huslejenævn og andre offentlige myndigheder og fører - for advokaters vedkommende - boligretssager mv. for domstolene.
• Tager initiativ til at foretage omprioriteringer i det omfang ejendommens finansiering gør det påkrævet.

Det aftalte honorar for administrationen dækker normalt de mest almindelige af de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter, hvorimod ekstraordinære opgaver under de øvrige punkter samt fogedforretninger og retssager normalt honoreres særskilt, selv om opgaverne i øvrigt er omfattet af administrationsaftalen mellem administrator og ejer.

Fritagelse for moms af administration af fast ejendom forudsætter , at der foreligger en aftale mellem parterne om, at administrator skal varetage den løbende ejendomsadministration, og at aftalen i alt væsentligt omfatter de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter. I SKM2001.150.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs virksomhed med indstilling af ansøgere til boliger, som andre ejer og administrerer, ikke er omfattet af fritagelsen.

De af administrators opgaver, der herefter kan henføres til momsfri ejendomsadministration, er begrænset til de opgaver, som er nævnt under ovenstående 7 punkter, og som normalt udføres af administrator, når der foreligger en aftale om varetagelse af den løbende administration af en ejendom, uanset om ydelserne honoreres samlet eller særskilt.

I SKM2006.536.SR har Skatterådet afvist muligheden for at udvide bestemmelsen om momsfritagelse for administration af fast ejendom til også at omfatte ydelser leveret af andre virksomheder, end den virksomhed, der har indgået aftale med udlejer om den løbende administration af ejendommen.

De specielle opgaver, der honoreres særskilt, f.eks. fogedsager og retssager, vil ikke være omfattet af fritagelsen.

Projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger på fast ejendom anses som momspligtigt. Eksempelvis er fyringskontrol - herunder målerpasning og udarbejdelse af varmeregnskab - anset for en teknisk ydelse, der ikke er momsfri som ejendomsadministration, når den ikke foretages af ejendomsadministrator.

Tilsvarende gælder rådgivning og vejledning om gennemførelse af energibesparende foranstaltninger.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.563.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af ejendomsadministratorers levering af viceværtydelser. Det for styrelsen forelagte spørgsmål vedrørte en situation, hvor ejendomsadministrator som led i aftalen mellem udlejer og administrator om administration af den eller de pågældende ejendomme skulle varetage viceværtfunktionen i ejendommen(e) ved hjælp af viceværter ansat af og hos administrator. Der er således ikke tale om viceværtydelser, hvis viceværten er ansat af udlejer, men administrator udøver instruktionsbeføjelsen.

Arbejde som vicevært er ikke en af de opgaver, som administrator efter praksis, jf. de 7 ovenstående punkter, kan udføre momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som led i ejendomsadministration. Det følger heraf, at hvis en af administrators ansatte udfører arbejde som vicevært, er den pågældendes arbejde heller ikke omfattet af fritagelsen. Det er derfor momspligtigt, hvis ejendomsadministrator som led i aftalen mellem udlejer og administrator om administration af den eller de pågældende ejendomme skal varetage viceværtfunktionen i ejendommen(ene) ved hjælp af viceværter ansat af og hos administrator.

Derimod er administrators ansættelse, afskedigelse og instruktion/ledelse af viceværter og viceværtafløsere som nævnt ovenfor omfattet af fritagelsen.

De af en ejedomsadministrator udførte synsopgaver, der vedrører udførelse af syn i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som sekundære ydelser til administrators hovedydelse, der består i ejendomsadministration, hvorfor disse må anses som en integreret del af den momsfrie og lønsumsafgiftspligtige hovedydelse.

I SKM2008.542.HR fandt Højesteret, at en afdeling i en boligorganisation ikke var en selvstændig juridisk enhed, men måtte anses for en del af boligorganisationen. Videre udtalte Højesteret, at lønsumsafgiftspligt forudsatte, at der var tale om levering af varer og ydelser til en tredjepart, dvs. en fra leverandøren adskilt juridisk enhed. Dette var ikke tilfældet, hvor den almene boligorganisation udfører boligadministration for organisationens egne afdelinger.

Dommen ændrer således praksis om almene boligorganisationers pligt til at betale moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afsætning til egne afdelinger af ydelser, der ikke har været momsfritaget i henhold til momslovens § 13, f.eks. viceværtsydelser og administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration). Da afsætningen til afdelingerne ikke er en leverance i momslovens forstand.

En boligorganisations levering af momsfri ejendomsadministration til eksempelvis andre boligorganisationer, er fortsat momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

En boligorganisations levering af momspligtige ydelser, f.eks. viceværtydelser og administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration) til eksempelvis andre boligorganisationer er fortsat omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

En boligorganisation har fortsat pligt til at betale "byggemoms", hvis boligorganisationens ansatte udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne ejendomme eller udfører reparations- eller vedligeholdelsesarbejder til en samlet værdi af over 100.000 kr. årligt på egne ejendomme.

SKAT har i SKM2008.574.SKAT meddelt, at der snarest udsendes en meddelelse med nærmere retningslinier om muligheden for at fremsætte krav på tilbagebetaling af indbetalt moms og lønsumsafgift vedrørende afsætning til egne afdelinger. >Retningslinierne er offentliggjort ved SKM2009.320.SKAT og SKM2009.331.SKAT.<

Administration af fast ejendom for ejerlejligheds- og andelsboligforeninger er momsfri, mens administration af en grundejerforening anses for en momspligtig administrationsydelse, da ydelsen ikke kan henføres til en konkret fast ejendom.

Administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration) er momspligtig.

Ejerforeninger giver i forbindelse med salg af ejerlejligheder ejendomsmæglere mv. en række nærmere specificerede oplysninger om udgifter, arbejder, forsikringsforhold mv. vedrørende lejlighederne. Ejerforeningerne honoreres særskilt for dette arbejde og skal betale moms heraf, da ydelsen ikke vedrører den løbende administration af ejendommen. Eventuel kopiering og fremsendelse af bilag mod særskilt betaling i forbindelse med besvarelse af de nævnte spørgsmål er ligeledes momspligtig.

Ydelser, der ikke kan fritages fra momspligten som ejendomsadministration, er momspligtige. Der skal således betales moms af f.eks. vask mod betaling i et boligselskab, ligesom en ejerforening skal betale moms af momspligtige ydelser i form af f.eks. reparationer, medmindre opgaverne er af en sådan art, som normalt kan udføres af en vicevært og udgør mindre end 75.000 kr. på i et regnskabsår, se D.5.3.2. og Q.1.4.2.4.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b).

Om levering af gas, vand, elektricitet, varme mv. som led i udlejning eller bortforpagtning, se D.11.8.2.1.

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lignende samt udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, se D.11.8.3.

Fritagelsen omfatter heller ikke udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse, se D.11.8.4.

Undtagelserne fra fritagelsen har hjemmel i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2.

Virksomheder, der udlejer eller bortforpagter fast ejendom mv., kan på visse betingelser frivilligt registreres, jf. § 51, se M.5.1.

Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger anses for momsfri udlejning af fast ejendom. Der er således konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar mobilpavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle nødvendige installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder.

Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

I sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, har EF-domstolen fastslået, at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra b)´s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. Domstolen fastslog endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren.

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget fra momspligten.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten. Ved vurderingen ses der endvidere i et vist omfang på, om lejer/forpagter er registreret, herunder om forholdet vil kunne omfattes af en frivillig registrering.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at bowlingbaner ikke kan anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang stilles driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Nævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb - på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom - må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre - vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

I de tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejemålet, kan der foretages en opdeling i momsfrie respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages en opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser, TfS 1997, 248.

Landsskatteretten fandt i kendelsen SKM2007.169.LSR, at en handelsskoles udlejning af EDB-lokaler med EDB-udstyr efter en konkret vurdering var momsfritaget som udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten anførte, at der ved afgørelsen af, om der er tale om en eller flere selvstændige ydelser, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved de pågældende transaktioner, jf. også EF-domstolens afgørelse C-349/96 (Card Protection Plan). Landsskatteretten fandt derefter ud fra en samlet vurdering af de leverede ydelser, at handelsskolens udlejning af undervisningslokaler med EDB-faciliteter skulle anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at kunderne lejede et fuldt udstyret undervisningslokale inklusive diverse EDB-udstyr, og at der ikke forelå et fyldestgørende grundlag for en opdeling af ydelsen, herunder en særskilt prisfastsættelse af EDB-udstyret.

I kendelsen SKM2007.783.LSR fandt Landsskatteretten derimod, at for så vidt angik anvendelse af et motionslokale, kunne dette ikke anses at være udlejning af fast ejendom. Formålet med aftalen og det karakteristiske ved transaktionen ansås at være adgangen til anvendelse af det i lokalet opstillede træningsudstyr og ikke det omhandlede lokale. Kendelsen er indbragt for domstolene.

EF-domstolen har i sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, udtalt sig om fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) vedrørende udlejning af fast ejendom.

Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var, om artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at det udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand, at en indehaver af lokaler giver en indehaver af en cigaretautomat ret til at opstille automaten, forestå driften heraf og vedligeholde den i lokalerne i en periode på to år på et sted, der udpeges af indehaveren af lokalerne, mod at denne får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretter og andre tobaksvarer i lokalerne, men der ikke indrømmes indehaveren af automaten andre rettigheder til at råde eller bestemme over lokalerne end dem, der fremgår af den skriftlige aftale, der er indgået mellem parterne.

Dommens konklusion er, at det ikke udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand.

Domstolen bemærker, at bestemmelsen ikke definerer begrebet "udlejning", men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Det er ikke en betingelse, at der foreligger en egentlig lejekontrakt. Udlejning af fast ejendom, hvor retsforholdet mellem parterne opstår ved en imødekommende forvaltningsakt, er ligeledes omfattet af fritagelsen. Se EF-domstolens dom i sag C-174/06, CO.GE.P. Srl.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.605.LSR, at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem den enkelte kunde og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Retten fandt det ikke godtgjort, at kontraktsparterne havde betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Retten henså bl.a. til det fremlagte kontraktsmateriale og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

Landsretten har i dommen SKM2006.614.VLR afgjort, at en lejers afståelse af sit uopsigelige erhvervslejemål til en ny lejer, mod betaling, var omfattet at fritagelsen for udlejning af fast ejendom. I sagen havde et selskab sagsøgt Skatteministeriet, og fik medhold i, at selskabets afståelse af sine lejerettigheder i henhold til en uopsigelig erhvervslejekontrakt til tredjemand mod vederlag i form af "nøglepenge" var en momsfritaget transaktion i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), idet afståelsen fandtes at være omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom" som fortolket i EF-Domstolens praksis. Det fremgik af sagen, at selskabet i henhold til lejekontrakten havde afståelsesret, og dermed ret til at lade en anden lejer indtræde i lejekontrakten, i henhold til reglerne i lejelovgivningen om afståelsesret. Udlejer var ikke frivilligt momsregistreret for udlejningen. Selskabet havde udnyttet sin afståelsesret og modtaget 150.000 kr. af den nye lejer for overtagelse af lejemålet. Dette beløb var således momsfritaget.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt sig om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b) vedrørende udlejning af fast ejendom i forbindelse med indehaverens delvis private anvendelse af fast ejendom, der tilhører virksomheden.

Domstolen bemærker, at udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, opfylder ikke disse betingelser. Anvendelsen er nemlig ikke blot karakteriseret ved, at der ikke betales leje, men også ved, at der ikke foreligger en egentlig kontrakt om varigheden af benyttelsen og om brugsretten til boligen og retten til at udelukke andre derfra. Heraf følger, at anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, ikke henhører under sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

Delvis privat benyttelse af virksomhedens faste ejendom som bolig for indehaveren er således ikke omfattet af momslovens af 13, stk. 1, nr. 8, om fritagelse for udlejning af fast ejendom. Derimod er en sådan privat benyttelse til boligformål omfattet af reglerne om ingen fradragsret i momslovens § 39, stk. 2, og § 42, stk. 1, nr. 2, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Der er derfor ikke fradragsret for anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. Dette uanset om de pågældende lokaler tillige anvendes til momspligtige formål. Se J.2.2.2, J.3.1.2 og Q.1.4.5.5.

Udlejning af en jagt- og fiskeriret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

EF-domstolen har udtalt, at når bortforpagteren af en fiskerettighed forebeholder sig retten til frit at bedrive fiskeri på vandområderne for sig selv, så råder forpagteren ikke over nogen ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede. Domstolen fandt herefter, at der ikke var tale om momsfritaget bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom i direktivets forstand, jf. sag C-451/06.

EF-domstolen har i sag C-166/05 fastslået, at levering af fiskerettigheder anses som tjenesydelser vedrørende fast ejendom og at de flodstrækninger, hvortil fiskerettighederne er gældende, kan karakteriseres som fast ejendom. Fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelsen er omtalt i afsnit E.3.3.

Indtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem f.eks. ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at udlejning af staldplads er momsfri, uanset om der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som f.eks. fodring og pasning af heste, TfS 1997, 671.

Under henvisning til præmis 30 om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, og styrelsens afgørelse i TfS 1997, 671, om udlejning af staldplads, fandt Landsskatteretten i SKM2002.602.LSR, at udlejning af de i sagen omhandlede rum måtte anses for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Retten lagde vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da retten ikke anså det pågældende rum for at være omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., var udlejningen momsfritaget. Det forhold, at virksomheden efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Retten lagde vægt på, at disse ekstraydelser har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Udlejning af arealer til omrejsende tivolier eller dyrskuer, markeder, torvestader til f.eks. frugt- og grønthandlere etc. er momsfrit når der må anses at foreligge udlejning af fast ejendom. Det vil som udgangspunkt være tilfældet, når lejer for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over et nærmere afgrænset areal, som om lejer er ejer heraf, herunder ligger bl.a. retten til at udelukke andre fra at benytte denne rettighed.

I SKM2004.133.LSR har Landsskatteretten taget stilling til den momsmæssige behandling af udlejning af standpladser i forbindelse med udstillinger, modemesser mv. Ved kontraktindgåelse sikres udstilleren en brugsret over et areal af en nærmere angiven størrelse. Denne brugsret bliver efterfølgende af arrangøren præciseret til en nærmere angiven del af messearealet (standpladsplaceringen). Endvidere er brugsretten underlagt de i udstillingsbetingelserne fastsatte begrænsinger bl.a. med hensyn til udstillerens faktiske brug af arealet og manglende mulighed for fremlån og fremleje. Landsskatteretten udtalte, at under disse omstændigheder kan den udstillerne overladte rådighed over standpladsarealet ikke anses som det primære formål med kontrakten. Formålet med kontrakten er at markedsføre de udstillede varer, og den udstilleren overladte rådighed over standpladsarealet kan alene anses som et middel til at udføre denne tjenesteydelse. Retten fandt derfor, at den omhandlede ydelse ikke er omfattet af den dagældende momslovs § 16 (nu § 17). Landsskatteretten fandt i stedet, at leveringsstedet måtte anses for omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 2 (nu § 15, stk. 2, nr. 2). Denne praksis er imidlertid ændret som følge af EF-domstolens dom i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd., hvorefter leveringsstedet må anses for omfattet af lovens § 18, stk. 1, nr. 1 (nugældende), jf. SKM2006.450.SKAT.

Udlejning af et køreteknisk anlæg er anset som et momspligtigt salg af en midlertidig brugsret, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 1992, se ToldSkat Nyt 1992, 805.

>I SKM2009.142.LSR fandt Landsskatteretten, at et driftsselskabs udlejning af golfbane var momsfritaget, hvorimod selskabets vedligeholdelse af banen, således at den var i kampklar stand, var en momspligtig ydelse.<

Udlejning af sportsfaciliteter er nærmere omtalt i afsnit D.11.5.

SKAT har i SKM2006.31.SKAT forholdt sig til den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af:

a) ydelser leveret af fysioterapeuter, der åbner motionscenter i forbindelse med deres klinik, og

b) ydelser leveret af fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer, der har lejet sig ind i klinikken.

Der er tale om en situation, hvor en klinikejer i forbindelse med sin klinik åbner et motionscenter, hvor der udover patienter i fysioterapeutisk behandlingsforløb også kan komme personer ind fra gaden for at dyrke motion. Derudover er der i klinikken tilknyttet en eller flere andre fysioterapeuter med eget ydernummer, som har tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, og som får tildelt et antal patienter fra klinikejeren.

Ifølge sundhedsloven (tidligere lov om offentlig sygesikring) og deraf følgende bekendtgørelser er fysioterapeuter med eget ydernummer kendetegnet ved at være selvstændige, der arbejder under sygesikringsoverenskomst og er tilmeldt yderregistret. Sådanne fysioterapeuter har tilladelse til at praktisere for Den offentlige Sygesikring og kan tilbyde behandlinger, hvortil der ydes tilskud fra sygesikringen. Det er et krav for at få eget ydernummer, at fysioterapeuten har en dansk autorisation som fysioterapeut.

Ad a) Klinikejeren leverer:

• Udlejning/bortforpagtning af fast ejendom til fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer (klinikfællesskab).
• Udlejning af faciliteter i motionscenter til de fysioterapeuter, der er nævnt ovenfor til brug for disses klienter i behandlingsforløb.Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I praksis er det anerkendt, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses for en integreret del af ejendommen og dermed fritaget for momspligten.

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernr., og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten.

Det er SKATs opfattelse, at den leverance fra en klinikejer, som består i muligheden for, at patienter, som i forbindelse med behandling hos en fysioterapeut med eget ydernummer bruger motionscentret, ikke kan indeholdes under fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom. Den benyttelse af en kliniks faciliteter, der er beskrevet ovenfor som momsfritaget er begrænset til den brug af faciliteter, der udelukkende sker i behandlingsøjemed, og som dermed ikke kan benyttes af personer fra gaden.

Brug af de faciliteter, der typisk forefindes i et motionscenter, og som også benyttes af personer, der ikke er i behandling, men som kommer ind fra gaden, rækker ud over, hvad der må anses for normalt og dermed kan indeholdes i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning/bortforpagtning af fast ejendom.

Det betyder, at klinikejeren del udlejer/bortforpagter fast ejendom til fysioterapeuter med eget ydernummer, dels leverer en momspligtig ydelse til disse fysioterapeuter. Denne ydelse består i, at de patienter, der hører under fysioterapeuter med eget ydernummer, kan benytte motionscentret i behandlingsøjemed, hvis fysioterapeuten med eget ydernummer beslutter det. Denne brugsret er salg af en momspligtig ydelse fra klinikejeren til fysioterapeuten med eget ydernummer.

Klinikejeren driver således blandet virksomhed i den beskrevne situation, hvilket betyder, at klinikejeren har delvis fradragsret for de indkøb, der anvendes i såvel den momspligtige som den momsfritagne del af virksomheden.

Når klinikejeren leverer behandling af egne klienter med tilhørende motin i motionscentret som led i behandlingen, er der tale om anvendelse i den momsfritagne del af virksomheden.

Salg af motion i motionscentret til brugere, der kommer ind fra gaden, og som ikke er i et fysioterapeutisk behandlingsforløb er en momspligtig leverance, med mindre motionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.

Ad b) Fysioterapeuten med eget ydernummer, der behandler patienter, og som led heri anbefaler motion bestående i brug af motionscentret, leverer en momsfritaget ydelse til patienten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når betalingen for motionen indgår som en del af betalingen for behandlingen.

Fysioterapeutens udgifter til leje af motionsfaciliteterne er et momsbelagt indkøb til brug for den momsfritagne virksomhed, og der er ikke fradrag for denne købsmoms.

Formidling i eget navn, men for en andens regning, er omfattet af § 4, stk. 4, se D.3.3. Om leveringsstedet i forbindelse med formidling i andres navn og for andres regning, se E.3.7.3. Om momsfritagelse for formidling af visse internationale transaktioner, se I.1.7.

Efter lovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., 2. led, omfatter fritagelsen tillige levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Levering af antenneydelser i udlejningsejendomme anses ligeledes for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når leveringen sker i forbindelse med udlejningen af den faste ejendom, TfS 1996,128.

Landsskatteretten fandt i SKM2006.232.LSR, at leverancer af telefon (telefonforbrug) i forbindelse med sommerhusudlejning måtte anses som en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af en fast ejendom, og telefonforbruget fandtes således også at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der var herved henset til, at bestemmelsen ikke kan anses som udtømmende i forhold til de tilknyttede leverancer, som foretages i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Der blev i denne forbindelse henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse offentliggjort i TfS 1996,128.

Hvor der udlejes et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen. Skatterådet traf i SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR afgørelse om, at der i den situationen hverken leveres en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder uanset, om der i fakturaen til lejeren evt. er anført en særskilt pris for slutrengøring.

Hvor der udlejes et sommerhus med såkaldt "valgfri slutrengøring", påhviler det lejeren ifølge lejekontrakten at forestå slutrengøring inden afrejse. Hvis lejeren ikke selv ønsker at foretage slutrengøringen, kan han købe rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet. Skatterådet traf i SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR afgørelse om, at der her er tale om levering af en momspligtig ydelse, der ikke kan anses som en i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritaget accessorisk ydelse til momsfri udlejning af sommerhuset. Det gælder også for sommerhusejeren, der selv rengør sit sommerhus.

>I sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, udtalte EF-domstolen, at udlejning af fast ejendom og rengøring af dennes fællesarealer under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende anses for selvstændige og af hinanden uafhængige transaktioner, således at rengøringsydelsen ikke kan omfattes af bestemmelsen om momsfritagelse for udlejning. I sagen fakturerede udlejer rengøringsydelserne særskilt i forhold til lejen.<

De i sagen i SKM2006.232.LSR omhandlede leverancer af el, vand, varme og telefon måtte anses som værende tilknyttede ydelsen med sommerhusudlejning, og derfor også omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, også selvom der var tale om en formidlingssituation efter momslovens § 4, stk. 4. Se D.3.3. Der er herved henset til, at der hverken i momsloven eller dennes forarbejder sås at være indskrænkninger i fritagelsesbestemmelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, således at denne, for så vidt angår leverancerne af vand mv., ikke skulle omfatte tilfælde, hvor udlejningen af fast ejendom sker via en formidler, men alene gælde de tilfælde, hvor det er ejeren af huset selv, der står for udlejningen. Det forhold, at der skete en særskilt opkrævning af leverancerne fandtes ikke at ændre herved.

SKAT har i SKM2006.740.SKAT meddelt, at Landsskatterettens kendelse i SKM2006.232.LSR ændrer praksis vedrørende den momsmæssige behandling af de omhandlede leverancer af elektricitet m.v.

Der er henvist til daværende Told- og Skattestyrelsens praksis, som offentliggjort i TfS 1997, 422, vedrørende aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre til sommerhusudlejningsformidlere udfører mod provisionsaflønning. Momspligten fik i følge en Intern Meddelelse af 3. juni 1998 virkning fra den 1. januar 1998. Samtidig meddelte styrelsen, at momspligten tillige omfattede de omhandlede leverancer af elektricitet, vand, varme og telefon, som foretages som led i formidling i henhold til momslovens § 4, stk. 4, af udleje af sommerhuse.

I SKM2006.740.SKAT har SKAT endvidere præciseret, at betaling for slutrengøring af sommerhuse, som det efter lejeaftalen påhviler lejeren at foretage, er momspligtig, jf. TfS 1997, 422. Udlejere, formidlere af udleje af sommerhuse og andre, herunder de i TfS 1997, 422, omhandlede servicebureauer, skal derfor betale moms af de omhandlede rengøringsydelser, som præsteres for lejer til opfyldelse af rengøringsforpligtelsen efter lejeaftalen. Landsskatteretten har i SKM2007.672.LSR stadfæstet denne praksis for så vidt angår et feriehusudlejningsbureau. Bureauet var således momspligtigt af de leverede slutrengøringsydelser, uanset det var momsfritaget for formidling af feriehusudlejning, jf. § 4, stk. 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. Kendelsen er indbragt for domstolene.

I SKM2007.592.SR traf Skatterådet beslutning om, at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehusejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af feriehuset, var derimod momspligtig.

>I SKM2009.31.BR fandt byretten ikke, at et sommerhusudlejningsbureaus ydelser vedrørende slutrengøring af et udlejet sommerhus kunne anses for en del af den momsfritagne udlejning af sommerhuset efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Rengøringsydelsen var derimod en separat momspligtig ydelse efter hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Retten lagde herved vægt på, at sagen vedrørte den situation, at lejeren selv kan vælge, om han selv vil udføre rengøringen, eller om han vil benytte udlejningsbureauets ansatte hertil mod betaling af særskilt vederlag (såkaldt frivilling slutrengøring).<

Efter lovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 1. og 2. led, omfatter fritagelsen i 1. pkt. ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., samt udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.

Fritagelsen for udlejning af fast ejendom omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, vandrerhjem, moteller og lign. Det gælder uanset udlejningens varighed.

Hoteller, der udlejer nogle af værelserne på langtidskontrakt (egentlig bolig for lejeren), kan ikke fritages for at betale moms af denne udlejning, når virksomheden i øvrigt - evt. kun i en del af året - driver almindelig hotelvirksomhed.

Skatterådet udtalte vejledende i SKM2007.916.SR, at hver enkelt af de 59 hotelejerlejlighedsejere i en hotelbygning, hvorfra der angiveligt skulle drives momspligtig hotelvirksomhed, ikke var momspligtig af deres udlejningsaktivitet. Forholdene omkring udlejningen var usikre, idet det bl.a. fremgik, at nogle af de til hoteludlejning sædvanlig tilknyttede ydelser ville blive leveret af andre end lejlighedsejerne, og at det endnu ikke var afklaret, om lejlighedsejerens køb af ydelser ville foregå direkte ved aftale mellem lejlighedsejeren og 3.-mand eller om det ville foregå via ejerforeningen. Derudover deltog lejlighedsejerne ikke i og hæftede ikke for hotelvirksomhedens drift.

I SKM2008.304.SR og SKM2008.604.SR traf Skatterådet afgørelse om, at spørgers påtænkte udlejning af hotellejligheder er omfattet af momspligten , jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Skatterådet lagde vægt på, at der er tale om ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis, der er af hotellignende karakter. Der er herved henset til det oplyste om konceptet for driften, at lejlighederne med tilhørende servicefaciliteter udgør et alternativ til indlogering på hotel, og at driften af lejlighederne og driften af servicefaciliteterne udgør en enhed.

Efter bestemmelsen omfatter fritagelsen heller ikke virksomheder, der udlejer værelser for kortere tidsrum end 1 måned.

Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom og momspligtig udlejning af værelser skal sikre, at al udlejning af værelser i hoteller og lign. momsberigtiges. Desuden sikres det, at anden udlejning af værelser mv. til personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte bopæl, f.eks. til ophold under ferie mv., bliver momspligtig, mens der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig for lejeren.

Det er muligt at kombinere momspligtig udlejning af værelser (uden servering) til turister i en villa med momsfri værelsesudlejning, TfS 1996, 848.

Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål, f.eks. til turister, er ligeledes omfattet af momspligten.

Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål uanset lejemålets varighed.

Som sommerhuse anses:

• selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller
• 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssig set uden betydning.

Et stuehus til en landbrugsejendom var blevet ombygget med henblik på udlejning til turister. Stuehuset havde efter ombygningen karakter af luksussommerhus. Landsskatteretten traf afgørelse om, at udlejningen af huset for perioder på mindre end en måned i ca. 25 uger om året måtte anses for momsfritaget, jf. TfS 1999, 670.

I SKM2007.802.SR besluttede Skatterådet, at en ikke selvstændigt matrikuleret bygning med 5 soverum og plads til 10 overnattende gæster kunne udlejes momsfrit, når udlejningen skete på samme vilkår som ved udlejning af sommerhuse.

Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

En ferieorganisations udlejning af ferieboliger i feriecentre, feriebyer og lign. er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er selvstændigt matrikulerede.

Udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig, også selv om lejlighederne ligger i sommerhusområder, og udlejningen derfor sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning.

Skatterådet har i SKM2007.240.SR truffet afgørelse om, at ejere af hotelejerlejligheder (også kaldet hotelferielejligheder) ikke skal opkræve moms ved udlejningen af lejlighederne. Det fremgår blandt andet, at lejlighederne er selvstændigt matrikuleret, og at udlejningen sker på samme vilkår, som gør sig gældende ved udlejning af sommerhuse.

Se også SKM2007.402.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at ejerne af ferielejligheder ikke skulle opkræve moms ved korttidsudleje af lejlighederne, der var opdelt i ejerlejligheder.

Den samme momsmæssige vurdering af en privatpersons udlejning af sin ejerlejlighed kom til udtryk i SKM2007.446.SR. Derudover blev det lagt til grund, at ejeren ikke kunne omfattes af muligheden for frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning, idet lejligheden blev anvendt til boligformål og eftersom ejeren havde en privatbenyttelsesret. Se afsnit M.5.1.

I SKM2007.665.SR traf Skatterådet afgørelse om, at udlejning af hotelejerlejligheder foretaget af hver enkelt ejer til et hotel, også er omfattet af momsfri udlejning af fast ejendom, jf. lovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. led. Med hensyn til ejernes mulighed for frivillig registrering og byggeselskabets mulighed for tilbagebetaling af moms henvises til afsnit M.5.1 og M.5.2.

I SKM2007.723.SR, har Skatterådet afgivet bindende svar om moms i forbindelse med salg af 50-100 ferielejligheder således, at en erhvervsdrivendes udlejning heraf er anset for momspligtig, når udlejningen sker på hotellignende vilkår, og uanset, om ferielejlighederne er tildelt selvstændigt ejerlejlighedsnr. Den momsmæssige virkning for spørger som sælger af lejlighederne er herefter, at spørger kan få den betalte moms af byggeriet tilbagebetalt efter reglerne om frivillig registrering for køb, opførelse m.v. af fast ejendom med henblik på salg til en momsregistreret virksomhed, og dermed overdrage reguleringsforpligtelsen efter de gældende regler herom til køber. Se M.5.2 og J.4.1.4.1.

Tilsvarende fandt Skatterådet, at en erhvervsdrivendes udlejning af 50-100 ferielejligheder, som ikke er tildelt selvstændigt ejerlejlighedsnr., er momspligtig, uanset udlejningen ikke sker på hotellignende vilkår, men på vilkår som sommerhuse, og med de ovenfor nævnte momsmæssige virkninger for spørger som sælger.

Derimod fandt Skatterådet, at en erhvervsdrivendes udlejning af 50-100 ferielejligheder, som er selvstændige ejerlejligheder, på vilkår som sommerhuse, ikke er momspligtig, og spørger kunne dermed ikke overdrage momsreguleringsforpligtelsen.

Se SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR om formidling af feriehuse - udstykket som ejerlejligheder - i eget navn for feriehusejerens regning. Se evt. tillige afsnit D.3.3.

Skatterådet udtalte vejledende i SKM2007.916.SR, at hver enkelt af de 59 hotelejerlejlighedsejere i en hotelbygning, hvorfra der angiveligt skulle drives hotelvirksomhed, var momsfri af deres udlejningsaktivitet. Lejlighedsejerne deltog ikke i og hæftede ikke for hotelvirksomhedens drift, og ansås bl.a. derfor ikke for at drive momspligtig hotelvirksomhed. Det samme gjorde sig gældende i SKM2008.463.SR. og SKM2008.515.SR.

>I SKM2009.275.LSR gav Landsskatteretten på baggrund af en samlet vurdering af sagens omstændigheder klager medhold i, at de enkelte hotellejlighedsejeres aktivitet med udlejning af hotellejligheder anses for erhvervsmæssig udlejning af værelser i hoteller og lign.omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., og dermed momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1. SKAT har indbragt kendelsen for Landsretten. SKAT udtaler i SKM2009.319.SKAT, at praksis på baggrund af, at kendelsen er indbragt, er uændret.<

>I SKM2009.345.SR bekræftede Skatterådet, at udlejning af en separat længe til et nedlagt landbrug, der er indrettet som feriebolig/sommerhus med eget køkken og bad, er fritaget for moms. Hvis samme separate længe imidlertid blev indrettet med 3 ferielejligheder med eget køkken og bad, udtalte Skatterådet, at udlejning heraf ville være momspligtig.<

Der skal ikke betales moms af salg af en brugsret til en ferielejlighed i form af timesharing, hvis der er tinglyst skøde for brugsperioden. Hvis der sker salg af en brugsret til en ferielejlighed, uden at der er tinglyst skøde for brugsperioden, anses salget derimod for anden momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder.

Virksomhed med bondegårdsferie (indlogering med pension af familier m.fl. i en landbrugsejendoms sædvanlige faciliteter) er momspligtig.

Erhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som udlejer eller udlåner ferieboliger - bortset fra sommerhuse - til medarbejdere eller medlemmer, er momspligtig heraf.

Udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler og lign. i hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. anses for momsfri udlejning af fast ejendom, forudsat der ikke sker servering i lokalerne.

I SKM2006.35.SKAT har SKAT med virkning fra 1. juli 2007 ændret den foreliggende praksis som fastlagt i Momsnævnets afgørelse 793/82 og 929/86 om, at hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. ikke skal foretage reduktion af den fulde fradragsret for købsmoms, hvis den momsfri omsætning i forbindelse med udlejning af kursuslokaler, teatersale, mødesale, gymnastiksale mv. højst udgør 2 pct. af den samlede årlige omsætning, og hvis den momsfri lokaleleje ved udlejning af kursusloaler mv. højst udgør 5 pct. af den samlede betaling for det samlede arrangement.

Praksisændringen betyder, at virksomheder med momsfri lokaleudlejning i alle tilfælde skal opgøre fradragsretten for købsmoms efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens kapitel 9.

Ved levering af samlede arrangementer, der omfatter møde- og undervisningslokaler mv., servering og eventuel overnatning, kan hoteller mv. fortsat anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri lokaleleje, forudsat der ikke sker servering i møde- og undervisningslokalerne mv.

Det er i alle tilfælde en betingelse for at kunne anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri lokaleleje, at der udstedes en faktura, som opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Det fremgår af denne bestemmelse, at hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt moms. Leverancerne skal opføres hver for sig og med særskilt sammentælling.

Efter lovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 3. og 4. led, omfatter fritagelsen i 1. pkt. ikke udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Udlejning af campingplads, stationære telte og campinghytter er momspligtig. Det samme gælder udlejning af telte og flytbare træbarakker til brug ved fester og lign.

Udlejning af parkerings- og garageplads til køretøjer er momspligtig. Det er uden betydning for pligten til at betale moms, om udlejningen omfatter flere parkerings- eller garagepladser, ligesom lejemålets længde er uden betydning.

Højestret har på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-173/88, Morten Henriksen, fastslået, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer omfatter ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer, herunder de i retssagen omhandlede lukkede garager, se UfR 1990, 72H.

EF-domstolen fastslog i den nævnte dom i sag C-173/88, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer ikke er undtaget fra fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), hvis udlejningen sker i nær tilknytning til en momsfri udlejning af fast ejendom til anden brug - som f.eks. til bolig og/eller erhvervsformål - da udlejningen i disse tilfælde er et accessorie til udlejningen til andre formål, og betinget af, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion.

Domstolen anførte i denne forbindelse, at der vil foreligge én økonomisk enhed, hvis - for det første - pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og hvis - for det andet - begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

I SKM2007.882.LSR fandt Landsskatteretten, at en andelsboligforenings udleje af parkeringspladser til både andelshavere og udenforstående lejere i sin helhed skulle anses for momspligtig udlejning.

Højesteret har fundet, at en forhøjet parkeringsafgift, der opkræves som betaling for uberettiget parkering i et privat ejet parkeringsanlæg, er momspligtig, TfS 1996, 357.

I SKM2006.535.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at kontrolafgift udstedt ved ulovlig parkering på private pladser i sin helhed er omfattet af momspligten. Det gælder uanset om den ulovlige parkering er sket på pladser med betalingsparkering, pladser med gratisparkering eller pladser, hvor der ikke må parkeres.

Efter færdselsslovens § 92, stk. 1, nr. 1, kan vejbestyrelsen for en offentlig vej med samtykke fra politiet træffe færdselsmæssige bestemmelser, som indvirker på vejens udnyttelse eller indretning, herunder bestemmelser om parkering og standsning. Vejmyndigheden for en privat fællesvej kan med samtykke fra politiet træffe tilsvarende bestemmelser.

I Vejloven er der to forskellige bestemmelser, der under givne forudsætninger tillader vejbestyrelsen at opkræve afgift for parkering, henholdsvis lovens § 107, stk. 1 og 2:

• stk. 1: For benyttelse af særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg for motorkøretøjer kan vejbestyrelsen lade opkræve en afgift til dækning af udgifterne ved indretningen og driften, herunder ved udøvelsen af tilsyn med de parkerede motorkøretøjer.
• stk. 2: I øvrigt kan vejbestyrelsen i samråd med politiet bestemme, at der på steder, hvor en begrænsning af adgangen til at parkere motorkøretøjer er ønskelig, opkræves parkeringsafgift, der kan sættes i forhold til det tidsrum, i hvilket motorkøretøjerne holdes parkeret.

I områder, hvor der er indført parkeringsrestriktioner i nærmere afgrænsede tidsrum, er der indført flere former for parkeringssystemer, eksempelvis:

• Betalingsparkering, hvor P-billetter kan købes i opstillede automater, eller der kan købes månedskort, ugekort eller skrabebilletter.
• Gratis tidsbegrænset parkering. Hvis der er behov for at parkere i længere tid suppleres med betalingsparkering, hvor der kan købes en tillægsbillet eller en dagbillet.
• Gratis tidsbegrænset parkering uden mulighed for mod betaling at parkere i længere tid, jf. dog nedenfor om parkeringslicenser.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, skal der betales moms ved udlejning af parkeringspladser.

Efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, anses andre (end offentlige forsyningsvirksomheder, jf. nr. 2) statslige, amtskommunale og kommunale institutioner som afgiftspligtige personer, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Formålet med bestemmelsen er at sikre, at det offentlige konkurrerer med erhvervsvirksomheder på lige vilkår.

Landsskatteretten har i SKM2006.370.LSR truffet afgørelse om, at en kommune som offentlig myndighed ikke er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. Herefter er der ikke hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de på offentlige veje i henhold til vejlovens § 107, stk. 2, etablerede parkeringspladser.

Landsskatteretten har i samme sag truffet afgørelse om, at kommunen er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 1. Herefter er der hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg.

Landsskatterettens kendelse ændrer praksis, jf. SKM2002.166.TSS, vedrørende momspligt af parkeringsafgifter opkrævet med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2. Kommuner, der efter den hidtidige praksis har indbetalt moms af disse parkeringsafgifter, kan anmode om genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvar, jf. retningslinierne i SKM2006.598.SKAT.

I områder, hvor der er indført parkeringsrestriktioner i nærmere afgrænsede tidsrum er der indført flere former for parkeringslicenser, eksempelvis:

• Beboerlicens, der fritager beboere fra betaling i P-automat eller fritager beboerne for de generelle restriktioner omkring deres bopæl. Licensen udstedes typisk for et år, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på f.eks. 200 kr. i forbindelse med udstedelsen.
• Erhvervslicens, der fritager virksomheder for betaling i P-automater eller fritager virksomhederne fra de generelle restriktioner omkring deres adresse. Licensen udstedes typisk for et år, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på f.eks. 200 kr. i forbindelse med udstedelsen. I nogle tilfælde opkræves ud over ekspeditionsgebyret en årlig afgift.

Det er styrelsens opfattelse, jf. SKM2002.166.TSS, at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke er omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se også afsnit C.2.3.

Det er endvidere styrelsens opfattelse, at den årlige afgift, som i nogle tilfælde opkræves ud over ekspeditionsgebyret, er betaling for parkering, og at afgiften derfor skal behandles efter ovenstående regler om betalingsparkering.

Sejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingspladser er momspligtig, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer.

Der skal derfor betales moms af pladsleje, herunder evt. indskud eller deposita, der opkræves ved udlejning til faste lejere, samt af havnepenge, der opkræves ved gæstesejleres benyttelse af havnen.

Det fremgår af meddelelsen SKM2004.14.TSS, at det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at den havneplads, som en husbåd ligger på, skal anses for at være en bådeplads, og at der skal således betales moms af pladslejen.

I en konkret afgørelse SKM2001.48.LSR har Landsskatteretten fundet, at udlejning af bådeplads ikke kan karateriseres som udlejning af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 8, men at vinteropbevaringen (pladsret) må karakteriseres som udlejning af fast ejendom og fritaget efter bestemmelsen. Skatteministeriet indbragte spørgsmålet om momspligten af vinteropbevaringen for domstolene jf. SKM2001.100.TSS.

Ved Vestre Landsrets kendelse af 15. november 2002 i sagen vedrørende SKM2001.48.LSR blev det besluttet at anmode EF-domstolen om fortolkning af artikel 13, punkt B, litra b, herunder af bestemmelsens nr. 2, i det 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har den 3. marts 2005 afsagt dom i sagen, jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn. Det fremgår af dommen, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, skal fortolkes således, at begrebet udlejning af fast ejendom omfatter udlejning af bådepladser på vand og liggepladser på land til både på et havneareal. Domstolen bemærker bl.a., at den omstændighed, at et område er helt eller delvist oversvømmet, ikke er til hinder for, at det kan anses for fast ejendom, der kan udlejes eller bortforpagtes.

Det fremgår endvidere af dommen, at begrebet "køretøjer", som det fremgår af den danske sprogversion af direktivet, skal fortolkes således, at det omfatter alle transportmidler, herunder både. Domstolen bemærker, at de udtryk, der anvendes for at betegne begrebet køretøjer i de forskellige sprogversioner af direktivet ikke er sammenhængende, og at det følger af domstolens faste praksis, at i tilfælde af uoverenstemmelse mellem de forskellige sprogversioner af en fællesskabsbestemmelse skal den pågældende bestemmelse fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som den er led i.

Da bestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b, nr. 2, fastsætter en undtagelse til fritagelsen for udlejning af fast ejendom, og hvorved udlejningen er omfattet af direktivets generelle ordning, der indebærer, at alle afgiftspligtige transaktioner, bortset fra de udtrykkelige undtagelser, pålægges afgift, følger det, at bestemmelsen for det første ikke skal fortolkes strengt. For det andet medfører udlejning af bådepladser en mere aktiv udnyttelse af den faste ejendom, der går udover passiv tilrådighedsstillelse heraf for lejer, hvilket i almindelighed er kendetegnende for undtagelserne i artikel 13, punkt B, litra b, nr. 1-4. Endelig for det tredie, er de sociale årsager, der lå til grund for momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, ikke relevante i forbindelse med udlejning af bådepladser.

På baggrund af EF-domstolens dom i sag C-428/02 tog sagsøgte i sagen SKM2001.48.LSR bekræftende til genmæle overfor Skatteministeriets påstand, og hvorefter sagsøgte har anerkendt, at sagsøgtes aktivitet i form af udlejning af liggepladser (vinteropbevaring af både) er momspligtig. Vestre Landsret har i overensstemmelse hermed afsagt dom den 8. juli 2005.

Udlejning af reklameplads på bygninger er momspligtig. I SKM2008.29.VLR fastslog Landsretten, at udlejning af facadeareal til opsætning af reklameskilte var momspligtig. Det forhold, at sagsøgeren ikke tillige udlejede selve reklameskiltene, var efter ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, uden betydning. Udlejningsvirksomheden, herunder leverancerne af elektricitet, var momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2.

Der skal efter bestemmelsen betales moms i forbindelse med udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Begrebet opbevaringsbokse omfatter ikke visse rum i hundepensioner, se SKM2002.602.LSR. Kendelsen er omtalt i D.11.8.2.

Bestemmelsen fritager levering af fast ejendom for moms.

>Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 indskrænkes fritagelsen med virkning fra 1. januar 2011, idet fritagelsen ophæves for følgende transaktioner:<

>
• Levering af nye bygninger eller nye bygninger med tilhørende jord.
• Levering af byggegrunde, uanset om de er byggemodnede, og særskilt levering af bebyggede grunde.
<

Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.

Det er kun selve leveringen af den faste ejendom, der er fritaget. Der skal således betales moms af både de materialer og de arbejdsydelser, som medgår ved opførelsen af bygninger. Der skal også svares afgift af formidlingsydelser i forbindelse med salg af fast ejendom, se D.3.3.

Opfører en virksomhed byggeri for egen regning, skal virksomheden derfor betale moms, jf. §§ 6 og 7, se D.5 og Q.1. Hvis byggeriet efterfølgende sælges, skal der derimod efter bestemmelsen ikke betales moms af salgsprisen.

Salg af timeshare lejligheder er omfattet af fritagelsen, når salget må anses for at indebære en overdragelse af fast ejendom. Det kræver, at salget af brugsretten fremgår af tinglyst skøde.

Ved salg af fast ejendom vil der ikke være fradragsret for momsen af udgifter, der afholdes i forbindelse med et sådant salg, jf. J.1.

En virksomhed rejste i SKM2007.376.SR spørgsmål om den momsmæssige behandling af vederlag for forlængelse af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom og vederlag for videresalg af denne køberet. Skatterådet fandt, at disse vederlag momsmæssigt skal behandles på samme måde som vederlaget for selve optionsaftalen.

Skatterådet traf således afgørelse om, at en optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er omfattet af momsfritagelsen for levering af fast ejendom. Vederlag for forlængelse og videresalg heraf, er på samme måde momsfritaget som salg af fast ejendom.

Efter bestemmelsen er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for moms. Bestemmelsen implementerer Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a) (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a) i dansk ret.

Østre Landsret har i TfS 1996, 118, lagt til grund, at der ved forsikringsvirksomhed forstås ydelser, hvis afgørende kendemærke er, at de består i mod vederlag at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale.

EF-domstolen har i en række domme udtalt sig tilsvarende.

Domstolen har konstateret, at sjette momsdirektiv indeholder ingen definition hverken af »forsikringstransaktioner« eller af »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«, jf. f.eks. præmis 38 i domstolens dom i sag C-8/01, Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatoringen.

Med hensyn til begrebet »forsikringstransaktioner« har Domstolen imidlertid udtalt, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse, jf. præmis 17 i dommen i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP), præmis 37 i dommen i sag C-240/99, Skandia, og præmis 39 i dommen i sag C-8/01, Taksatorringen.

Domstolen har udtalt, at udtrykket »forsikringstransaktioner« ikke udelukkende omfatter transaktioner, der gennemføres af forsikringsgiverne selv, og at det i princippet er vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko, jf. CPP-dommen, præmis 22, Skandia-dommen, præmis 38, og Taksatorring-dommen præmis 40.

Domstolen har endvidere udtalt, at medlemsstaterne ikke kan begrænse omfanget af fritagelsen for forsikringsvirksomhed således, at den kun finder anvendelse på ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere, jf. CPP-dommen, præmis 36.

Domstolen har dog udtalt, at det i overensstemmelse med den definition af en forsikringstransaktion, der opstilles i Skandia-dommens præmis 37 og Taksatorring-dommens præmis 39, må antages, at identiteten af den, der modtager ydelsen, er af betydning med hensyn til definitionen af den type tjenesteydelser, der er omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), og at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede, jf, Skandia-dommens præmis 41 og Taksatorring-dommens præmis 41.

I modsætning til, hvad der var tilfældet i den sag, der lå til grund for dommen i sag C-2/95, SDC, hvori Domstolen skulle fortolke sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), der generelt i nr. 3 og 5 omhandler transaktioner »vedrørende« eller »i forbindelse med« bestemte banktransaktioner uden at være begrænset til banktransaktioner i streng forstand, vedrører fritagelsen i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), egentlige forsikringstransaktioner, jf. Skandia-dommen, præmis 36, og Taksatorring-dommen, præmis 43.

Det er ikke nødvendigt, at den ydelse, som forsikringsgiveren har påtaget sig at præstere i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, består i betaling af et pengebeløb, idet der også kan være tale om assistancevirksomhed enten i form af penge- eller naturalydelser som dem, der er nævnt i bilaget til direktiv 73/239, som affattet ved direktiv 84/641. Der er nemlig intet, der kan begrunde, at udtrykket »forsikring« fortolkes forskelligt, alt efter om det er indeholdt i direktivet om forsikring eller i sjette direktiv, jf. CPP-dommen, præmis 18.

EF-domstolen har i sag C-13/06, Kommissionen mod Grækenland, fortolket sjette momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra a), således, at levering af tjenesteydelser i form af vejhjælp i forbindelse med skader udgør en forsikringstransaktion i bestemmelsens forstand og er derfor omfattet af den i denne bestemmelse foreskrevne momsfritagelse. I SKM2007.620.SKAT har SKAT på baggrund af dommen og en efterfølgende henvendelse fra en brancheorganisation udtalt, at de omhandlede assistanceydelser i forbindelse med skader på motorkøretøjer må anses for momsfrie, uanset om de leveres af en automobilklub eller af en anden virksomhed. Det er alene en betingelse for momsfritagelse, at virksomheden imod forudgående præmiebetaling forpligter sig til at yde den sikrede bistand, når vedkommende kommer i vanskeligheder som følge af en hændelig begivenhed under befordringen eller under evt. parkering. Abonnementsafgifter mv. for sådanne vejhjælpsydelser opkrævet (faktureret) efter afsigelsen af dommen den 7. december 2006 kan til og med den 31. december 2007 i overensstemmelse med hidtidig dansk praksis anses for momspligtige - med undtagelse af den del af vederlaget, som kan anses for at vedrøre momsfri personbefordring. Abonnementsafgifter mv. opkrævet med moms skal ved beregning af virksomhedens fradragsret, herunder regulering for investeringsgoder, momsmæssigt periodiseres til de abonnementsperioder - eller dele deraf - som abonnementsafgiften dækker, og ikke til det tidspunkt, hvor betalingen modtages. Virksomheder, der måtte ønske det, kan i stedet vælge at anmode om ekstraordinær genoptagelse tilbage i tid.

Landsskatteretten har i SKM2001.236.LSR fulgt EF-domstolens afgørelse i sagen om Card Protection Plan Ltd. Denne afgørelse vedrører et selskab, som udleaser aktiver til erhvervskunder. 25 pct. af den samlede leasingomsætning kommer fra udleasing af biler. Når selskabet udleaser personbiler, stiller det krav om, at leasingtager har de fornødne ansvars- og kaskoforsikringer på bilen, der indregistreres med leasingtager som bruger. Selskabet har indgået en aftale med et forsikringsselskab om kollektiv motorkøretøjsforsikring. I de tilfælde, hvor bilen er forsikret via selskabet, er det selskabet, der er forsikringstager i forhold til forsikringsselskabet. Policen er udstedt til selskabet, og præmiens størrelse og regulering er baseret på en aftale mellem selskabet og forsikringsselskabet. Selskabets opkrævning af forsikringsbeløb i forbindelse hermed anses i forhold til leasingydelsen for selvstændige ydelser, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 10. Skatteministeriet har vedrørende et andet spørgsmål i sagen indbragt kendelsen for domstolene. Se afsnit J.2.1.1.

I SKM2003.303.LSR fandt Landsskatteretten tilsvarende på baggrund af domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., at et fagforbund var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 10, i forbindelse med en gruppeulykkesforsikring tegnet af forbundet som forsikringstager i et forsikringsselskab med forbundets medlemmer som forsikrede. I forbindelse med individuelle forsikringer, som medlemmerne kunne tegne gennem forbundet i samme forsikringsselskab fandt Landsskatteretten, at forbundet var omfattet af fritagelsen for ydelser i forbindelse med forsikringstranaktioner udført af forsikringsformidlere.

Fagforbundet modtog refusioner fra forsikringsselskabet, som skulle dække udgifterne til den del af administrationen af gruppeulykkesforsikringen, som fagforbundet selv varetog. Der var en difference mellem det forsikringsbidrag, som forbundet opkrævede hos medlemmerne, og den faktiske præmie til forsikringsselskabet.

Landsskatteretten fandt, at hele det opkrævede forsikringsbidrag for gruppeulykkesforsikringen måtte anses for vederlag for at stille denne forsikring til rådighed for medlemmerne.

Landsskatteretten fandt endvidere, at fagforbundet ikke var momspligtigt af den overfor forsikringsselskabet modregnede del af den betalte præmie for gruppeulykkesforsikringen. Retten lagde vægt på, at fagforbundet ikke kunne antages at levere administrationsydelser mod vederlag til forsikringsselskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, men derimod selv forestod en del af den forsikringstransaktion, forbundet leverede sine medlemmer. Fagforbundets præmieudgift til forsikringsselskabet måtte således anses at være den aftalte præmie med fradrag af refusionen.

Landsskatteretten fandt endelig, at forbundet i relation til de individuelle forsikringer måtte anses som omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led, idet forbundet foretog den faktiske formidling af de omhandlede forsikringer. De konkret udførte opgaver måtte derfor anses som tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner omfattet af fritagelsen.

>Skatterådet har i SKM2009.440.SR bekræftet, at spørger ikke i henhold til den fremlagte aftale har overdraget fordringer til eje til det inkassofirma, som forestår inddrivelse af fordringer for spørger. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den af spørger modtagne garantibetaling fra inkassofirmaet i tilfælde, hvor inkassofirmaet ikke får inddrevet fordringen, er en ikke-momspligtig erstatning, men fandt, at betalingen derimod skal behandles som en momsfri forsikringsudbetaling.<

Ved salg af campingpas og vandrerkort dækker en mindre del af betalingen for en forsikringsordning, der kan henføres til fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 10.

Også den virksomhed, som Dansk Forening For International Motorkøretøjsforsikring udfører inden for rammerne af den særlige europæiske motorkøretøjsforsikring (grønkortsystemet), er omfattet af momsfritagelsen.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.247.LSR, at et forsikringsselskabs gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse m.v. af forsikringstagernes kunder var momsfri. Landsskatteretten bemærkede, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Landsskatteretten bemærkede derefter, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at forsikringsselskabets danske filial løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne måtte herefter anses for momsfritagne, hvorfor det var med rette, at regionen havde pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

Hvor selve forsikringstegningen foregår i én juridisk enhed og administrationsydelsen foregår i en anden juridisk enhed, anses administrationsydelserne ikke for udført i forbindelse med tegning af forsikringer og er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 118 ØLR. Se også EF-domstolens ovennævnte dom i sag C-240/99, Skandia, og den nedenfor nævnte dom i sag C-472/03, Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.

Forsikringsselskaber er fritaget for at betale moms ved salg af varer, som de har overtaget fra forsikringstagerne i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, forudsat salget sker til registrerede virksomheder.

Forsikringsselskabers tilbagesalg af stjålne effekter anses ikke for salg af varer, men som en annullation af forsikringssagen, og der skal derfor normalt ikke betales moms af vederlaget.

Fritagelsen for forsikringsvirksomhed omfatter ikke vurderings- og taksationsydelser mv., der udføres for forsikringsselskaber og andre.

Som eksempler på vurderings- og taksationsydelser kan nævnes:

• den taksationsvirksomhed, som taksatorer udfører på freelancebasis for forsikringsselskaber ved at besigtige og vurdere selskabernes egne forsikringsskader, samt forsikringsselskabers afsætning af sådanne ydelser til andre forsikringsselskaber
• registrerings- og vurderingsforretninger for forsikringsselskaber til brug ved fastsættelse af forsikringssummen i forbindelse med vurdering af forsikringsskader
• udarbejdelse af reparationsoverslag samt tilsyn med, at den endelige reparationsregning kun omfatter erstatningsberettigede udgifter i henhold til forsikringspolice
• vurderinger for forsikringsselskaber af bl.a. fast ejendom i tilslutning til, at selskabet har overtaget et misligholdt pantebrev, for hvilket selskabet har påtaget sig en forpligtelse.

Forsikringsselskaber, forsikringsmæglere og andre, der afsætter taksations- eller vurderingsydelser til f.eks. forsikringsselskaber eller andre, er momspligtige for denne afsætning. Det gælder også, selv om der f.eks. er tale om vurdering af et forsikringskrav eller andre vurderingsforretninger i tilknytning til momsfri forsikringsvirksomhed. F.eks. Se TfS 1998, 417, hvor tandlægers vurderingsydelser for forsikringsselskaber ikke blev anset som omfattet af momsfritagelsen.

Momsnævnet traf i TfS 1997, 309 afgørelse om, at foreningen Taksatorringen ikke opfylder betingelserne for at opnå afgiftsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, for foreningens levering af vurderingsydelser til medlemsvirksomhederne, som er små og mellemstore forsikringsvirksomheder. Der blev ved afgørelsen henvist til, at en fritagelse reelt ville afskære al konkurrence. Afgørelsen blev af Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen indbragt for Østre Landsret. Under retssagen gjorde Taksatorringen gældende, at foreningens ydelser er momsfritaget enten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, eller efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, om forsikringsvirksomhed mv. Østre Landsret forelagde for EF-domstolen fem præjudicielle spørgsmål om fortolkning af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f) og artikel 13, punkt B, litra a) i 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har i dommen i sag C-8/01, Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen, som nævnt ovenfor i præmis 41 udtalt, at i Skandia-dommens præmis 41 har Domstolen dog udtalt, at det i overensstemmelse med den definition af en forsikringstransaktion, der opstilles i denne doms præmis 39, må antages, at identiteten af den, der modtager ydelsen, er af betydning med hensyn til definitionen af den type tjenesteydelser, der er omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), og at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede. Domstolen bemærker herefter i præmis 42, at det må imidlertid konstateres, at der overhovedet ikke består et kontraktforhold mellem en forening som Taksatorringen - hvis medlemmer er forsikringsselskaber, og hvis virksomhed består i for medlemmerne at foretage taksation af motorkøretøjsskader - og de forsikrede.

Domstolen udtaler i præmis 46, at herefter skal det første spørgsmål besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at taksation af motorkøretøjsskader, som en forening, hvis medlemmer er forsikringsselskaber, yder til sine medlemmer, hverken udgør forsikringstransaktioner eller tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere eller forsikringsformidlere i bestemmelsens forstand. Domstolen udtaler i præmis 75, at det femte spørgsmål skal herefter besvares med, at det ikke har betydning for besvarelsen af det første, andet og tredje spørgsmål, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at disse tjenesteydelser pålægges moms. Om dommen i øvrigt, se nedenfor og D.11.20.

Momsfriheden gælder også ydelser - i forbindelse med forsikrings- og genforsikringsvirksomhed - der udøves af forsikringsmæglere og -formidlere. Denne del af bestemmelsen opstiller to krav for momsfritagelsen, dels at der er tale om en tjenesteydelse i forbindelse med en forsikringstransaktion, og dels at ydelsen præsteres af en forsikringsmægler/formidler.

Det må således kræves, at der er tale om tjenesteydelser i forbindelse med transaktioner, der vedrører overdragelse af en nærmere afgrænset risiko. Som eksempel herpå kan nævnes:

• Anvisning af forsikring til forsikringsselskaber mod et vederlag.
• Undersøgelse af såvel dæknings- som placeringsmuligheder for klienter på det internationale marked.
• Risikoanalyse, dvs. at kundens virksomhed gennemgås for hvilke risici, kunden løber med henblik på at afdække kundens forsikringsmæssige behov.
• Analyse af eksisterende dækning, dvs. gennemgang af eksisterende policemasse for at afdække, om kundens behov er dækket, samt påvise eventuelle mangler eller overdækning.
• Udarbejdelse af udbudsmateriale, dvs. det grundlag hvorpå der indhentes eller modtages tilbud om forsikringsaftaler.
• Foreståelse af forsikringslicitation.
• Vurdering af indkomne tilbud og udarbejdelse af sammenligningsgrundlag.
• Placering/indgåelse af forsikringsaftaler, herunder bistand til kunden ved dennes møder med forsikringsselskaberne.

Der findes også eksempler på ydelser, der af Told- og Skatteforvaltningen ikke findes at være omfattet af momsfritagelsen, selvom de leveres af forsikringsmæglere. Sådanne ydelser har mere karakter af almindelige virksomhedskonsulentydelser end ydelser i forbindelse med en forsikringstransaktion. Som eksempel kan nævnes:

• Riskmanagementopgaver. Hermed menes analyse af kundens virksomhed med henblik på alternativ indretning af virksomheden for at minimere visse risici. Ydelsen kan være vanskelig at afgrænse overfor risikoanalyser. Afgørende er, om resultatet er forslag til anderledes indretning af kundens virksomhed, eller om det er et forslag til ændring af forsikringsaftaler.
• Tekniske undersøgelser/analyser/vurderinger/rådgivning foretaget af særlige sagkyndige. Typisk undersøgelser foretaget af ingeniører, juridiske responsaer og økonomiske analyser fra revisorer og økonomer med henblik på at afdække bestemte forhold, der kan have betydning for virksomhedens forsikringsforhold. Der er her tale om ydelser, der tilbydes i konkurrence med rådgivende ingeniører, arkitekter, håndværkere, jurister, revisorer, osv.
• Udvikling og salg af særlige produkter, f.eks. edb-software til brug for kunden, kurser i førstehjælp/brandslukning/skadesbekæmpelse.
• Skades- og policeadministration, dvs. registrering, beregning, opkrævning, bogføring, etc., jf. TfS 1996, 118, hvor Østre Landsret fandt, at en virksomhed, der drev forsikringsagentur og administrerede police- og skadesporteføljer, og som indgik samarbejdsaftaler med andre forsikringsselskaber om mod vederlag i form af provision at varetage police- og skadesadministrationen og økonomifunktionen for disse, var momspligtig.
• Udarbejdelse af forsikrings- og riskmanagment politikker. Hermed menes udarbejdelse af et beslutningsgrundlag for hvilken forsikringspolitik, virksomheden vil have, eller en nedfældelse af den politik, virksomheden har valgt, f.eks. om hvor store selvrisikobeløb, virksomheden har råd til at operere med, om virksomheden bør anvende midler til nedsættelse af risici med henblik på at opnå nedsatte præmier, osv.

Opgaver vedr. skades- og policeadministration, der udføres af en forsikringsmægler/-formidler i forbindelse med de forsikringstransaktioner, som forsikringsmægleren/-formidleren foretager formidlingen af, er dog omfattet af fritagelsen, hvis administrationen sker som led i formidlingen. Se SKM2003.303.LSR, der er omtalt ovenfor.

Betegnelsen forsikringsmægler/formidler er meget bred. Den omfatter både selskabernes egne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmæglere og andre, der formidler forsikringsaftaler, f.eks. rejsebureauer og ejendomsmæglere, der er momsfri for den provision, de modtager fra forsikringsselskaberne for tegning af forsikringer. Efter Told- og Skatteforvaltningens opfattelse er det ikke afgørende under hvilken betegnelse, den enkelte virksomhed vælger at udøve sin virksomhed. Det afgørende er derimod, om virksomheden i praksis er indrettet på at udføre forsikringsformidlingsydelser som ovenfor beskrevet, og at der ikke kun er tale om enkelte lejlighedsvise og isolerede tilfælde, hvor disse ydelser udøves.

Østre Landsret udtaler i SKM2005.12.ØLR, at ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led, er ydelser i forbindelse med forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, der udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for moms.

En forsikringsmægler/-formidler er en tredjemand, der formidler kontakt mellem kommende, eventuelle kunder og forsikringsselskaber om tegning af forsikring. Hvis en formidling resulterer i, at der indgås aftale om tegning af forsikring mellem en kunde og et forsikringsselskab, er den formidlingsprovision, som forsikringsmægleren/-formidleren måtte oppebære, fritaget for moms i medfør af denne bestemmelse. Hvis forsikringsmægleren/-formidleren herefter i forsikringstiden efter aftale leverer nogle ydelser vedrørende de forsikringer, vedkommende har formidlet tegning af, kan honoraret herfor tillige være fritaget for moms. Eventuelle ydelser vedrørende forsikringer, som vedkommende ikke har formidlet tegning af, vil derimod ikke være fritaget for moms i henhold til nævnte bestemmelse.

I SKM2005.12.ØLR fandt Østre Landsret ikke, at et selskab havde godtgjort, at selskabet havde formidlet tegning af nogen af de i sagen omfattede forsikringer, og selskabets ydelser vedrørende forsikringerne kunne derfor ikke anses for fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led.

EF-domstolen har i sagen C-124/07 (J.C.M. Beheer BV) udtalt, at den omstændighed, at en forsikringsmægler eller -formidler ikke har et direkte forhold til parterne i forsikrings- eller genforsikringsaftalen, men udelukkende har et indirekte forhold til parterne via en anden afgiftspligtig person, der har et direkte forhold til en af disse parter, og med hvilken denne forsikringsmægler eller -formidler er aftalemæssigt forbundet, ikke er til hinder for, at den ydelse, som forsikringsmægleren eller -formidleren leverer, fritages for merværdiafgift.

EF-domstolen har i præmis 44 i dommen i sag C-8/01, Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen, udtalt, at med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt sådanne ydelser er »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«, bemærkes, som generaladvokaten har anført i punkt 86 i forslaget til afgørelse, at dette udtryk udelukkende tager sigte på ydelser, der udføres af erhvervsdrivende, der er part i et retsforhold til både forsikringsselskabet og forsikringstageren, idet en forsikringsmægler kun er mellemmand.

I præmis 45 fortsætter domstolen, at med hensyn til direktiv 77/92 - og uden at det er nødvendigt at tage stilling til, om udtrykkene »forsikringsmægler« og »forsikringsformidler« nødvendigvis skal fortolkes på samme måde i forbindelse med direktiv 77/92 og i forbindelse med sjette momsdirektiv - findes det tilstrækkeligt at bemærke, at den virksomhed, der udøves af en forening som Taksatorringen, af de grunde, generaladvokaten har fremført i punkt 90 og 91 i forslaget til afgørelse, hverken opfylder betingelserne i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 77/92 eller i samme direktivs artikel 2, stk. 1, litra b). Den medvirken ved administration og gennemførelse af forsikringskontrakter, som omhandles i direktivets artikel 2, stk. 1, litra a), udføres således ud over virksomheden med at sætte forsikringstagere og forsikringsforetagender i forbindelse med hinanden samt at tilrettelægge tegning af forsikringer, og til den medvirken, der er omhandlet i direktivets artikel 2, stk. 1, litra b), skal der være knyttet en beføjelse til at forpligte forsikringsgiveren over for den forsikrede, der har været udsat for en skade.

EF-domstolen fandt i C-472/03, Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., at "backoffice"-virksomhed, der består i mod vederlag at udføre tjenesteydelser for et forsikringsselskab, ikke er tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere eller -formidlere omfattet af artikel 13, punkt B, litra a. Den pågældende "backoffice"-virksomhed er beskrevet således i forelæggelseskendelsen: accept af forsikringsbegæringer, behandling af kontrakt- og tarifændringer, udfærdigelse, forvaltning og ophævelse af policer, behandling af forsikringskrav, opgørelse og udbetaling af provision til forsikringsformidlere, opbygning og administration af informationsteknologi, informationsformidling til forsikringsselskabet og til forsikringsformidlere, udfærdigelse af rapporter til policeindehaverne og tredjemænd. Såfremt en lægeundersøgelse på baggrund af de oplysninger, en person, som ønsker at tegne en forsikring, har afgivet, er nødvendig, er det forsikringsselskabet, der afgør, om forsikringsbegæringen skal accepteres, hvorimod denne afgørelse i modsat fald tilkommer "backoffice"-leverandøren og forpligter forsikringsselskabet. "Backoffice"-leverandøren varetager næsten al kontakt med forsikringsformidlerne.

Momsfritagelsen omfatter ikke advokaters udarbejdelse af analyser, responsa og lign. for forsikringsselskaber om forsikringsforhold, samt detektivers bistand til efterforskning i forsikringssager.

På samme måde er aktuarers rådgivning af forsikringsteknisk art samt værdimæssig vurdering af arbejdsgiveres pensionsforpligtelser over for arbejdstagere, der udføres efter anmodning fra firmaer, advokater, revisorer m.fl., ikke omfattet af momsfritagelsen.

Tilsvarende er arbejde, der udføres for forsikringsselskaber til konstatering af lækager på rørsystemer og lign., momspligtig.

Dispachørvirksomhed er ikke omfattet af momsfritagelsen.

En dispachør optræder som uvildig mellemmand mellem reder, forsikringsselskab, ladningsafsender og -modtager.

En dispachørs opgaver består typisk i at beregne og fordele udgifter og tab ved skader på skibe og deres ladning, fordele udgifter til bjergeløn samt beregne assuranceerstatning i søforsikring.

Administration af pensionskasser er ikke omfattet af momsfritagelsen.

Ordninger vedrørende garantiforpligtelser i forbindelse med salg af varer, f.eks. rustbeskyttelse af biler, anses ikke for forsikringsvirksomhed, men som almindelig garanti. Ydes garantien via en frivillig tillægsforsikring, anses denne derimod efter omstændighederne for momsfritaget.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, fastlægger, hvilke varer og ydelser der er momsfritaget i forbindelse med en række finansielle aktiviteter.

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, omhandler følgende finansielle aktiviteter:

• Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån, litra a. Se D.11.11.4.
• Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, litra b. Se D.11.11.5.
• Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer, litra c. Se D.11.11.6.
• Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset for samlerobjekter, litra d. Se D.11.11.7.
• Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over fast ejendom, litra e. Se D.11.11.8.
• Forvaltning af investeringsforeninger, litra f. Se D.11.11.9.

TSS-cirkulære 2003-29 fastlægger på baggrund af EF-Domstolens nyeste praksis de generelle retningslinjer for fortolkning af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Der er tale om følgende afgørelser fra EF-domstolen: SDC-dommen (C-2/95), CPP-dommen (C-349/96) og CSC-dommen (C-235/00). Som et bilag til cirkulæret er vedlagt en liste med eksempler på momsfrie transaktioner i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle transaktioner. Listen er ikke udtømmende.

Cirkulære og bilag er indarbejdet i dette afsnit.

Den 5. juni 1997 afsagde EF-Domstolen dom i sag C-2/95, SDC mod Skatteministeriet. Sagen vedrørte fortolkningen af de i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3 og 5, omhandlede fritagelser (nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) og f). Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c) og e).

Sagen vedrørte spørgsmålet om, i hvilket omfang de ydelser, SDC leverede til pengeinstitutter, var omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Domstolen udtaler i SDC-dommens præmis 20, at ifølge Domstolens faste praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal derfor fortolkes indskrænkende.

Domstolen udtaler i præmis 32 i SDC-dommen, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller tjenestemodtageren, som netop ikke er omtalt i de nævnte bestemmelser.

Det udtales videre i præmis 33, at bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2, hvori der henvises til "den person, der har ydet lånene" og til "den person, der har ydet kreditten", bekræfter, at det personelle aspekt er uden betydning ved fastlæggelsen af, hvilke transaktioner der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5.

De transaktioner, der er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal således fastlægges på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser. Medmindre andet udtrykkeligt fremgår, er det derfor ikke af betydning ved fastlæggelsen af momsfritagelsens rækkevidde, om en given ydelse leveres af en af de direkte implicerede parter, eller om den leveres af underleverandører.

EF-domstolen udtaler i præmis 56, at såfremt 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, udelukkende omfattede ydelser, som et pengeinstitut leverer til en slutkunde, ville kun visse handlinger i forbindelse med transaktioner vedrørende overførsler kunne fritages. En sådan fortolkning ville begrænse fritagelsen på en måde, der ikke har støtte i bestemmelsens ordlyd. Efter ordlyden er fritagelsen således ikke begrænset til kun at omfatte dette forhold, og den er tilstrækkelig vid til også at omfatte ydelser, der leveres af andre erhvervsdrivende end pengeinstitutter, og som er bestemt til andre end deres slutkunder.

Det følger heraf, at der ikke er hjemmel til en fortolkning, hvorefter anvendelsen af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, er begrænset til kun at omfatte ydelser, der leveres direkte til pengeinstituttets slutkunde, jf. præmis 57.

Underleverandørydelser er således fritaget for moms i samme omfang som andre ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om fritagelse for finansielle aktiviteter. Underleverandørydelser er derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, såfremt de set under ét tilsigter at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion, se nedenfor om det funktionelle aspekt.

EF-domstolen har senere udtalt sig tilsvarende om formidling af lån i sag C-453/05, Volker Ludwig, jf. denne doms præmisser 25-33.

Momsfritagelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal altså fastlægges på grundlag af arten af de leverede ydelser.

Det fremgår af dommens præmis 37, at det er uden betydning for fritagelsen, hvorledes ydelsen konkret leveres, herunder om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt. Den blotte omstændighed, at en ydelse fuldt ud udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til hinder for, at fritagelsen anvendes på den pågældende ydelse. Såfremt ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentlige og specifikke funktioner i forbindelse med transaktioner, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, opfylder ydelsen ikke betingelserne for fritagelse. Dette følger imidlertid af ydelsens art og ikke af den måde, hvorpå den udføres.

Det fremgår endvidere af dommens præmis 65, at da fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget.

Stilles for eksempel et databehandlingssystem til rådighed for et pengeinstitut, vil det at stille systemet til rådighed ikke være omfattet af momsfritagelsen vedrørende betalingsoverførsler.

Leverancer, der alene udgør teknisk eller faktisk assistance, er således ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Se dog nedenfor om det funktionelle aspekt og om tekniske eller faktiske (praktiske) ydelser, der selvstændigt har til formål at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, og som i kraft heraf kan være momsfritaget.

Afgørende for, om en underleverandørs ydelse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er, hvorvidt ydelserne set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, beskrevet ydelse.

SDC-dommen udtaler således i dommens præmis 64, "at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, i princippet ikke er til hinder for, at overførselstransaktionen består af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør "transaktioner vedrørende overførsler" i bestemmelsens forstand, og som faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser".

I præmis 66 udtaler Domstolen, at "En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner, som omhandlet i artikel 13, pkt. B, litra d, nr. 3 og 5, er, at ydelserne set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i ovennævnte numre (styrelsens understregning). For så vidt angår "en transaktion vedrørende overførsler" skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer."

At ydelserne set under ét skal udgøre en særskilt helhed indebærer, at der må stilles krav om en kvalificeret tilknytning mellem de leverede underleverandørydelser og den momsfritagne transaktion. Endvidere indebærer det, at de ydelser, der vedrører opfyldelsen af transaktionens specifikke og væsentlige funktioner, skal kunne udskilles fra eventuelle ydelser, der er uden forbindelse hermed.

Tekniske eller praktiske ydelser kan således være omfattet af momsfritagelsen, hvis leverandøren selvstændigt har til opgave at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner. Efter præmis 66 i dommen vil det være afgørende i denne henseende, at leverandøren påtager sig et ansvar for opfyldelse af den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner.

Hvis de leverede ydelser derimod ikke, set under ét, tilsigter at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, vil det ikke være tilstrækkeligt til at anse ydelserne for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen, at ydelserne indgår som et led i en momsfritaget transaktion, der gennemføres af køberen af ydelserne, og måske endog er en nødvendig forudsætning for transaktionens gennemførelse, jf. ovenfor om arten af ydelserne.

Told- og skatteforvaltningen vil derfor tillægge det betydning, om en ydelse leveres af en underleverandør, der selvstændigt har ansvar for at gennemføre en momsfritaget transaktion, eller om der alene er tale om leverance af teknisk eller faktisk assistance. En underleverandør skal derfor have til opgave selvstændigt at udføre en fritaget ydelse, før ydelsen er omfattet af fritagelsen. Underleverandørens ansvar overfor opdragsgiveren skal ikke kun omfatte tekniske aspekter, men også den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer, jf. dommens præmis 66.

EF-domstolen har senere udtalt sig tilsvarende om formidling af lån i sag C-453/05, Volker Ludwig, jf. denne doms præmisser 23, 27, 31-33, og 34.

I henhold til SDC-dommens præmisser 64 og 66 er ydelser som nævnt fritaget, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en transaktion, der efter en af bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), er fritaget for moms.

Det er uden betydning for anvendelsen af fritagelsen, hvorledes faktureringen sker, herunder om der faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser. Det er derimod en betingelse for, at ydelserne kan være fritaget for moms, at de kan identificeres i forhold til leverandørens øvrige ydelser, jf. præmis 64.

Da det er ydelsernes art, der er afgørende for, om de er omfattet af en fritagelse, jf. præmis 32, er det uden betydning, om transaktionerne faktisk gennemføres.

Den 25. februar 1999 afsagde EF-Domstolen dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a). Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov i § 13, stk. 1, nr. 10.

Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen. CPP tilbød mod vederlag sine kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsattes for, såfremt deres kreditkort eller visse andre genstande, blev stjålet eller bortkom. Firmaet har ved tegning af en forsikring hos et forsikringsselskab opnået en én bloc-dækning for så vidt angår kortbeskyttelsesordningens regler om erstatning til kortkunder. Herunder leveres en række andre ydelser såsom bl.a. bistand ved adresseændringer, levering af sundhedskort eller rabatter ved leje af biler.

Domstolen udtaler i i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

Der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. præmis 30.

I tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges, jf. præmis 31.

Se også afsnit D.11.10 om dommen.

SKAT skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

EF-domstolen udtaler i præmisserne 19 og 20 i dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, at i hovedsagen må den omstændighed, at de ydelser, som DVAG og dettes underagent leverer, kun honoreres af de långivende finansielle institutioner, hvis de kunder, som den finansielle rådgiver har opsøgt og rådgivet, indgår en låneaftale, på den ene side indebære, at formidlingsydelsen anses for hovedydelsen, idet rådgivningsydelsen blot er en sekundær ydelse. Formidlingen af lån forekommer på den anden side at være den afgørende ydelse for låntagerne såvel som for de långivende finansielle institutioner, for så vidt som virksomhed som finansiel rådgiver blot udøves i den indledende fase og er begrænset til at bistå kunden i valget af de produkter, der er bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person analyserer den finansielle situation for kunder, som han har taget kontakt til, med henblik på at finde lån, ikke er til hinder for anerkendelse af en låneformidlingsydelse, som er fritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, hvis den låneformidlingsydelse, som den afgiftspligtige tilbyder, i lyset af de ovennævnte fortolkningselementer må anses for hovedydelsen, i forhold til hvilken den finansielle rådgivningsydelse er sekundær, hvorfor sidstnævnte ydelse afgiftsmæssigt er stillet som den første ydelse. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om dette er tilfældet i den sag, den skal træffe afgørelse i.

>Landsskatteretten fandt i SKM2009.334.LSR, at en ejendomsmæglerkædes formidling af realkreditlån for et realkreditselskab kunne anses for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Ydelser i tilknytning til formidlingen blev anset for biydelser til hovedydelsen med formidling af realkreditlån og derfor i momsmæssigt henseende sidestillet med hovedydelsen.<

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt.

Skatterådet har i SKM2008.362.SR udtalt, at rådgivning, herunder finansiel rådgivning, som udgangspunkt er momspligtig. Finansiel rådgivning er dog momsfri, hvis rådgivningen alene udgør en biydelse til en momsfri ydelse, f.eks. en momsfri ydelse bestående i formidling af lån eller i forhandlinger om transaktioner vedrørende værdipapirer. Dvs. at rådgivningsydelsen for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. EF-domstolens domme i sagerne C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24, og i sag 349/96, Card Protection Plan Ltd, præmis 30.

Betingelsen om, at rådgivningsydelsen alene udgør en biydelse, vil være opfyldt, hvis vederlagt for rådgivningsydelserne alene udgør en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for virksomhedens ydelser til aftagerne af rådgivningsydelserne og formidlingsydelserne. Jf. præmisserne 26-39 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt, samt SKM2006.169.SR og SKM2007.295.SR.

Dog vil rådgivningsydelserne alene udgøre en biydelse, også selvom vederlaget for rådgivningsydelserne udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for rådgivningsydelserne og formidlingsydelserne, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem rådgivningsydelser og formidlingsydelser, at det vil være kunstigt at anse både rådgivningsydelser og formidlingsydelser for selvstændige hovedydelser. Jf. præmisserne 15-20 i dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, og f.eks. domstolens dom i sag C-111/05, Aktiebolaget NN, samt afsnit D.2.3.2.

Skatterådet fandt i SKM2007.295.SR, at en række ydelser måtte anses for omfattet af begrebet forvaltning af værdipapirer. Rådet fandt tillige, at der ikke var tale om ydelser, der tilsammen udgør en særskilt enhed, der opfyldte de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget ydelse vedrørende værdipapirer, nemlig at rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirerne opstår, ændres eller ophører. Nogle ydelser var dog momsfri i det omfang, at der var tale om biydelser til hovedydelser bestående i køb af værdipapirer fra kunden, salg af værdipapirer til kunden eller køb/salg på vegne af kunden. Andre ydelser kunne heller ikke anses for momsfrie ydelser. Disse andre ydelser kunne dog anses for biydelser til såvel momsfrie finansielle ydelser som til momspligtige forvaltningsydelser. Vederlaget for disse andre ydelser kunne derfor opdeles forholdsmæssigt i en momsfri del og en momspligtig del, medmindre vederlaget udgjorde en væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til aftagerne.

Udbetalinger af udbytter og andre udbetalinger i forbindelse med andele i fonde mv. til andelsejerne kunne anses for momsfrie hovedydelser. Det måtte dog forudsætte, at vederlaget for disse ydelser til andelsejerne udgjorde en væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til andelsejerne. Såfremt vederlaget for de øvrige ydelser til andelsejerne kun udgjorde en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til andelsejerne kunne disse øvrige ydelser omvendt anses for biydelser til de momsfrie udbetalingsydelser.

Se evt. SKM2008.362.SR omtalt ovenfor.

Om biydelser og hovedydelser i øvrigt, se D.2.3.2.

Om fordelingen af enhedspriser mellem momsfrie og momspligtige ydelser, se G.1.1.

Den 13. december 2001 har EF-Domstolen afsagt dom i sagen C-235/00, CSC Financial Services Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5 (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f). Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CSC, der leverede såkaldte "call center"-ydelser over for finansielle institutioner, udførte transaktioner eller forhandlinger vedrørende værdipapirer.

Begreberne formidling og forhandling benyttes i fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektiv's artikel 13, punkt B, litra d), samt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Begreberne har i denne forbindelse den samme betydning.

Domstolen siger i dommens præmis 38, at udtrykket "herunder forhandlinger" i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, ikke skal definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvori udtrykket "forhandlinger" indgår i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, tager det sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt, jf. præmis 39 i CSC-dommen og præmis 28 i dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig. Mellemmandens ydelser adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Formidlingsvirksomhed kan blandt andet bestå i at give opdragsgiveren oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en kontrakt om et finansielt produkt, at optage kontakt med den anden part og i opdragsgiverens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser.

Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold, jf. præmis 39 i CSC-dommen og præmis 28 i Volker Ludwig-dommen.

Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår, jf. præmis 40 i CSC-dommen og præmis 31 i Volker Ludwig-dommen. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

SKAT skal ved anvendelsen af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om momsfritagelse for formidling og forhandling vedrørende momsfrie transaktioner lægge vægt på, om den pågældende tjenesteyder er en uafhængig mellemmand mellem leverandøren og aftageren af en momsfri ydelse. Er dette tilfældet, kan mellemmandens ydelser til kontraktsparterne være omfattet af begreberne formidling og forhandling. Der skal herved lægges vægt på, om den pågældende har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af leverandøren eller aftageren af den momsfrie ydelse. Hvis den pågældende har forhandlet selvstændigt på vegne af en af parterne, er det ikke en hindring for fritagelse som formidling/forhandling, at opdragsgiveren efterfølgende skal godkende forhandlingsresultatet, før kontrakten kan anses for indgået.

Momsfri formidlingsvirksomhed kan dog begrænse sig til at give en part i en låneaftale eller en aftale om en anden finansiel transaktion oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, jf. præmis 39 i Volker Ludwig-dommen. Det forudsætter imidlertid, at der er tale om en mellemmandsvirksomhed, der har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold, jf. dommens præmis 38.

Hvis den pågældende alene er underleverandør til leverandøren, indtager den pågældende samme position som sælgeren af det finansielle produkt og skal herefter behandles, som det fremgår af afsnit D.11.11.1.

>Landsskatteretten fandt i SKM2009.334.LSR, at en ejendomsmæglerkædes formidling af realkreditlån for et realkreditselskab kunne anses for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Ydelser i tilknytning til formidlingen blev anset for biydelser til hovedydelsen med formidling af realkreditlån og derfor i momsmæssigt henseende sidestillet med hovedydelsen.<

Skatterådet har i SKM2008.362.SR udtalt, at rådgivning, herunder finansiel rådgivning, som udgangspunkt er momspligtig. Finansiel rådgivning er dog momsfri, hvis rådgivningen alene udgør en biydelse til en momsfri ydelse, f.eks. en momsfri ydelse bestående i formidling af lån eller i forhandlinger om transaktioner vedrørende værdipapirer. Dvs. at rådgivningsydelsen for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. EF-domstolens domme i sagerne C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24, og i sag 349/96, Card Protection Plan Ltd, præmis 30.

Betingelsen om, at rådgivningsydelsen alene udgør en biydelse, vil være opfyldt, hvis vederlagt for rådgivningsydelserne alene udgør en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for virksomhedens ydelser til aftagerne af rådgivningsydelserne og formidlingsydelserne. Jf. præmisserne 26-39 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt, samt SKM2006.169.SR og SKM2007.295.SR.

Dog vil rådgivningsydelserne alene udgøre en biydelse, også selvom vederlaget for rådgivningsydelserne udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for rådgivningsydelserne og formidlingsydelserne, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem rådgivningsydelser og formidlingsydelser, at det vil være kunstigt at anse både rådgivningsydelser og formidlingsydelser for selvstændige hovedydelser. Jf. præmisserne 15-20 i dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, og f.eks. domstolens dom i sag C-111/05, Aktiebolaget NN, samt Momsvejledningen, afsnit D.2.3.2 og D.11.11.2.

Underagenters ydelser er momsfrie som formidling/forhandling som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1-5, (Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b) - f), når de leverede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfri formidlingsydelse. EF-domstolen har i sag C-453/05, Volker Ludwig, således udtalt, at det andet spørgsmål skal besvares med, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person ikke ved kontrakt er knyttet til nogen af parterne i den låneaftale, til hvis indgåelse han har bidraget, og ikke direkte har kontakt med en af disse parter, ikke er til hinder for, at den afgiftspligtige person leverer en låneformidlingsydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1. Om dommen se evt. ligeledes D.11.11.1, D.11.11.2 og D.11.11.4.2.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), bestemmer, at långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved långivning, formidling og forvaltning, det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen eller til momsfrie formidlingsydelser. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, eller formidlerens levering af hoved- og biydelser. Der er således ikke tale om, at f.eks. en ejendomsmæglers vurdering af en potentiel låntagers faste ejendom, er momsfritaget, bortset fra i tilfælde, hvor vurderingen må anses for biydelse til et lån, som ejendomsmægleren søger at yde eller formidle. I øvrige tilfælde vil ejendomsmæglerens bistand være bistand af teknisk karakter og vil derfor - som beskrevet om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 - ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler på biydelser fra finansielle tjenesteydere, som f.eks. pengeinstitutter og realkreditinstitutter, men derimod efter kriterierne i D.11.11.1 og D.11.11.3. Om biydelser til formidling, se dog afsnit D.11.11.4.2.

Långivning består i, at långiver giver en låntager ret til at disponere over et pengebeløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut), der leverer en momsfri hovedydelse, skal derfor ikke lægge moms på den ydelse, der må anses som en biydelse til en momsfri hovedydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) som led i långivning, kan nævnes:

• Kreditvurdering af låntager og vurdering af sikkerhedsstillelser.
• Udarbejdelse af lånetilbud.
• Udarbejdelse af lånedokument.
• Udbetaling af låneprovenu, indfrielse og refinansiering af lån.
• Gennemførelse af sikringsakter.
• Rådgivning i forbindelse med långivningen.
• Overvågning eller gennemgang af en låntagers forhold og låneengagement.
• Udstedelse af kreditkort eller ID-kort med henblik på, at kortholder kan udnytte kreditten.
• Saldooplysninger.
• Levering af soliditetsoplysninger på baggrund af kundens engagement med den finansielle tjenesteyder. Øvrig kreditoplysningsvirksomhed er momspligtig.
• Engagementsoversigter.
• Indberetning til offentlige myndigheder.

Det forhold, at ovennævnte ydelser som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1. F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved udbetaling af et lån under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Modsat kan en edb-centrals indberetning af oplysninger til offentlige myndigheder, f.eks told- og skatteforvaltningen, om rentetilskrivning på kontoen, ikke antages at opfylde de væsentlige og specifikke funktioner for en betalingstransaktion og er derfor ikke momsfri, selvom indberetningen er lovpligtig.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2.

En kontoring (selskabet) i en større provinsby havde indgået samhandelsaftale med over 250 forretninger. Kundens køb finansieredes og administreredes af selskabet. Landsskatteretten anså ikke kontoringen for at drive momspligtig virksomhed med køb og salg af varer. Kontoringen var derimod omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle aktiviteter. Se TfS 2000, 1019. I SKM2003.571.LSR fandt Landsskatteretten ligeledes, at et andelsselskab, der formidlede kontosalg mv., ikke kunne anses for at drive momspligtig virksomhed med køb og salg af varer, men var omfattet af § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten lagde vægt på, at det er de forretninger, der er tilknyttet til andelsselskabet, der rent faktisk sælger og leverer varen til kortindehaveren, hvorimod andelsselskabets rolle er at yde kredit til kortindehaveren og at indestå for betaling af varen overfor forretningerne. Aftaleforholdet mellem andelsselskabet og kunden må således anses at bestå i, at kunden er kontohaver hos andelsselskabet. De enkelte forretninger må anses for leverandører af varen/ydelsen, og modtageren af denne levering må anses for kortindehaveren.

I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV udtaler EF-domstolen, at begrebet "levering af et gode" i sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af motorkøretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

Domstolen fandt, at aftalen om brændstofadministration således ikke er en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren. Om dommen se endvidere D.2.1.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.58.TSS taget stilling til dommens betydning for dansk praksis. Se D.2.1.

Se endvidere Østre Landsrets dom i SKM2006.399.ØLR, der ligeledes er omtalt i D.2.1.

Formidling af lån er omfattet af fritagelsen. Det fremgår af afsnit D.11.11.3, at formidlingsvirksomhed har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktsparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten. Fritagelsen omfatter både formidling på vegne af långiver og på vegne af låntager.

Hvis en formidler anvender en underagent, kan underagentens ydelser på nærmere bestemte betingelser også være momsfrie som formidlingsydelser. Se dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, der ligeledes er omtalt i afsnit D.11.11.1 og D.11.11.3.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af en finansiel tjenesteyder eller en anden mellemmand som led i formidling af lån, kan nævnes:

• Kreditvurdering af låntager og vurdering af sikkerhedsstillelser.
• Udarbejdelse af lånetilbud.
• Forundersøgelser til brug for fastlæggelsen af aftalevilkårene eller dele af disse.
• Rådgivning i forbindelse med formidling af lån.
• Deltagelse i udbetaling af låneprovenu, indfrielse og refinansiering af lån.
• Udarbejdelse af lånedokumenter, når den, der udarbejder dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en eller evt. begge aftaleparter har bemyndigelse til at fastlægge lånevilkårene.
• Gennemførelse af sikringsakter.

Mn. 520/78 og Mn. 546/78 må på baggrund af SDC-dommen og CSC-dommen anses for forældede. Efter disse afgørelser omfattede momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, ejendomsmægleres og advokaters behandling af lånesager, herunder udstedelse af lånedokumenter og rådgivning herom. Ejendomsmægleres og advokaters behandling af lånesager kan fremover kun anses for at være omfattet af fritagelsen, hvis ejendomsmægleren eller advokaten efter en konkret vurdering kan anses for formidler af lån, jf. afsnit D.11.11.3.

EF-domstolen udtaler i dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, at i hovedsagen må den omstændighed, at de ydelser, som DVAG og dettes underagent leverer, kun honoreres af de långivende finansielle institutioner, hvis de kunder, som den finansielle rådgiver har opsøgt og rådgivet, indgår en låneaftale, på den ene side indebære, at formidlingsydelsen anses for hovedydelsen, idet rådgivningsydelsen blot er en sekundær ydelse. Formidlingen af lån forekommer på den anden side at være den afgørende ydelse for låntagerne såvel som for de långivende finansielle institutioner, for så vidt som virksomhed som finansiel rådgiver blot udøves i den indledende fase og er begrænset til at bistå kunden i valget af de produkter, der er bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at den omstændighed, at en afgiftspligtig person analyserer den finansielle situation for kunder, som han har taget kontakt til, med henblik på at finde lån, ikke er til hinder for anerkendelse af en låneformidlingsydelse, som er fritaget i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, hvis den låneformidlingsydelse, som den afgiftspligtige tilbyder, i lyset af de ovennævnte fortolkningselementer må anses for hovedydelsen, i forhold til hvilken den finansielle rådgivningsydelse er sekundær, hvorfor sidstnævnte ydelse afgiftsmæssigt er stillet som den første ydelse. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om dette er tilfældet i den sag, den skal træffe afgørelse i.

>Landsskatteretten fandt i SKM2009.334.LSR, at en ejendomsmæglerkædes formidling af realkreditlån for et realkreditselskab kunne anses for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Ydelser i tilknytning til formidlingen blev anset for biydelser til hovedydelsen med formidling af realkreditlån og derfor i momsmæssigt henseende sidestillet med hovedydelsen.<

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, på baggrund af det oplyste om fuldmagtsforholdene mellem interessenterne og selskabet, at selskabet måtte anses for at opfylde kriterierne for som en uafhængig mellemmand at have ført forhandlinger på vegne af interessentskaberne om optagelse af lån. Den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt. Se evt. D.11.11.2.

Skatterådet har i SKM2008.362.SR bekræftet, at en virksomheds aktiviteter kan anses for momsfri som formidling/forhandling vedrørende finansielle transaktioner. Der er tale om en uafhængig mellemmand, der dels undersøger de relevante markeder generelt og konkrete finansielle tjenesteyderes produkter. Derudover holder virksomheden sig løbende underrettet om egne kunders finansieringsbehov, porteføljesammensætning og relevante forhold i øvrigt. På denne baggrund fremsætter virksomheden over den enkelte kunde konkrete løsningsforslag med oplysninger om, på hvilken måde kunden bedst kan optage eller omlægge lån, samt købe eller sælge optioner og terminskontrakter. Se evt. D.11.11.2.

Skatterådet har i SKM2008.373.SR truffet afgørelse om, at indtægterne fra en internetportal, der formidlede lån til låntagere i den 3. verden, var momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Portalens formål var således at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.

Fritagelsen omfatter forvaltning af egne udlån, herunder tvangsinddrivelse og inkasso i forbindelse med egne udlån.

Som eksempler på fritagne transaktioner kan nævnes:

• Kreditors salg af pantsatte aktiver som led i inddrivelse af det udlånte beløb er momsfri, når kreditor ikke har været vareleverandør eller i øvrigt anvendt aktivet som led i momspligtig virksomhed.
• Ydelse af henstand udover leveringstidspunktet med betaling af prisen for varer og ydelser er omfattet af fritagelsen, jf. EF-Domstolens dom i sag C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV.
• Belåning af fakturaer i forbindelse med factoring er momsfri, hvorimod administrationsdelen er momspligtig.

En konto i et stormagasin med mulighed for køb op til et bestemt beløb må sidestilles med en kassekredit, og administration af kontoen er derfor fritaget for moms.

Derimod er det en momspligtig transaktion, når en factoringvirksomhed opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og fakturerer sine kunder et gebyr for den ydelse til sælger, der består i at frigøre kunden (sælger af fordringen) fra inddrivelsen af fordringer og fra risikoen for misligholdelse af betalingen, jf. EF-domstolens dom i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, der har ydet lånet, dvs. af tredjemand, er momspligtig. Som eksempel kan nævnes vederlag (gebyr) til et pengeinstitut mv. for at forvalte et pantebrev, en købekontrakt eller en vareveksel for en kunde.

I SKM2007.338.SR fandt Skatterådet, at der skal betales moms af advokatydelser i sager vedrørende mortifikation af pantebreve for pengeinstitutter og privatpersoner. Det bemærkes, at forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, der har ydet lånet, dvs. af tredjemand, er momspligtig, herunder vederlag for at forvalte pantebrev og for inkasso af andres fordringer, jf. SKM2001.9.ØLR. Advokatsalær for mortifikation o.lign. for pengeinstitutter og privatpersoner må sidestilles hermed.

Landsskatteretten har i SKM2001.456.LSR fastslået, at en virksomheds opkrævning af oprettelsesgebyrer i forbindelse med virksomhedens finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit er fritaget for moms.

Af de i landsskatteretssagen foreliggende oplysninger fremgår, at oprettelsesgebyrerne alene er opkrævet ved kreditkøbsaftaler, og der er indgået særskilt finansieringsaftaler med køberne af varerne. Gebyrerne har endvidere en ensartet størrelse uafhængigt af, for hvilke beløb kunden i øvrigt har købt varerne hos leverandøren. Låneaftalen er endvidere udskilt fra selve hovedtransaktionen, nemlig leveringen af varerne.

Landsskatteretten henviste til, at EF-domstolen i sag C-281/91 (Muys'en De Winter's Bouwén) fastslog, at momsdirektivs art. 13, pkt. B, litra d, nr. 1, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at en leverandør af goder eller tjenesteydelser, der giver kunden henstand med betaling af prisen mod erlæggelse af renter, principielt må antages at yde et afgiftsfritaget lån i denne direktivbestemmelses forstand. Landsskatteretten fandt herefter, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, må fortolkes således, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen udover leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Vederlaget for denne ydelse er således ikke afgiftspligtigt. Da oprettelsesgebyret må anses som en del af vederlaget for denne ydelse, må gebyret anses som momsfritaget.

Landsskatteretskendelsen fører til, jf. TSS-cirkulære 2002-06 af 14. februar 2002, at når et oprettelsesgebyr kan henføres til ydelse af lån fører det til, at disse gebyrer ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Virksomheder, der opkræver oprettelsesgebyrer vedrørende virksomhedens finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit, skal herefter ikke medregne gebyrerne til virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 5. Der henvises i øvrigt til G.1.2.5.

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit D.2.4 og G.1.2.2. Som følge af SKM2003.541.LSR er praksis i henhold til TSS-cirkulære 2005-05 herefter, at rykkergebyrer ikke skal betragtes som en del af vederlaget, men som en erstatning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

1. Rykkerskrivelser.
2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR, hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme. Som nævnt må gebyret dog anses for momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, efter samme betragtninger som i Landsskatterettens første offentliggjorte kendelse om oprettelses- og rykkergebyrer i SKM2001.456.LSR.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Fritagelse af gebyret efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kunne endvidere ikke ske, da dette forudsatte, at den pågældende ydelse relaterede sig i tilknytning til en långivers forvaltning af egne udlån og ikke som her klagerens forvaltning af andres udlån, jævnfør herved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), in fine og Østre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.9.ØLR. I øvrigt fandt momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, heller ikke anvendelse, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b), bestemmer, at sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, er fritaget for moms.

Bestemmelsen gennemfører i dansk ret Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra c) (tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2), der fritager formidling og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved sikkerheds- og garantistillelse, forhandling herom, og forvaltning af kreditgarantier, det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod som beskrevet under det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 og som beskrevet i afsnit D.11.11.3. Om formidling/forhandling, herunder biydelser, se dog afsnit D.11.11.5.3.

Sikkerheds- og garantistillelse består i, at der stilles en sikkerhed/garanti for opfyldelsen af en forpligtelse på nærmere fastsatte vilkår. Sikkerheds- og garantistillelse omfatter bl.a.:

• garanti for udbetaling af realkreditlån,
• garanti for ejendomshandel,
• indeståelse og tabsgaranti for realkreditinstitutter,
• betalingsgarantier,
• arbejds- og tilbudsgarantier,
• import- og eksportremburser,
• garantier for toldkreditter,
• indeståelser,
• kautioner,
• endossementsforpligtelser ved rediskontering af veksler, samt
• afgivelse af vekselaccepter.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut), der leverer en momsfri hovedydelse, skal derfor ikke lægge moms på den ydelse, der må anses som en biydelse til en momsfri hovedydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) som led i sikkerheds- og garantistillelse, kan nævnes:

• Kreditvurdering af den, der stilles sikkerhed for.
• Udarbejdelse af tilbud om garanti- eller sikkerhedsstillelse.
• Udarbejdelse af garantidokument.
• Gennemførelse af sikringsakter.
• Rådgivning i forbindelse med garanti- eller sikkerhedsstillelsen.

Det forhold, at ovennævnte ydelser som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

EF-domstolen har i sag C-455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, udtalt, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 2, skal fortolkes således, at begrebet »indgåelse af forpligtelser« indebærer, at andre typer af forpligtelser end finansielle forpligtelser, såsom forpligtelsen til at renovere en fast ejendom, er udelukket fra bestemmelsens anvendelsesområde.

Forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, er omfattet af fritagelsen.

Forvaltning af kreditgarantier udført af en anden virksomhed end den, der har ydet kreditterne, er ikke omfattet af fritagelsen. Som eksempel kan nævnes vederlag for den løbende forvaltning af kreditgarantier (sikkerhedsstillelser) af en anden virksomhed end den, der har ydet kreditterne.

Forvaltning af sikkerhedsdepoter er fritaget, såfremt forvaltningen varetages af det pengeinstitut, der har ydet lånet med sikkerhed i de effekter, der beror i depotet. Fritagelsen omfatter dog ikke forvaltningen af de værdipapirer, der beror i depotet, jf. det under afsnit D.11.11.8.1 anførte om fritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Forvaltning af købekontrakter for andre er momspligtig. Det gælder også, selv om købekontrakten er stillet til sikkerhed. Vederlag (gebyr) til et pengeinstitut m.v. for at forvalte et pantebrev eller en vareveksel for en kunde er ligeledes momspligtigt, jf. det under afsnit anførte om fritagelsen efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Forhandlinger om sikkerheds- og garantistillelse er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b).

Som det fremgår i afsnit D.11.11.3, skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Udfærdigelse af pantebreve og andre tilsvarende dokumenter, der tjener som garanti- eller sikkerhedsstillelse, er omfattet af fritagelsen for forhandlinger, når den, der udfærdiger dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en eller evt. begge aftaleparter har bemyndigelse til at fastlægge vilkårene for garantien eller sikkerhedsstillelsen.

Gennemførelse af sikringsakter er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når det er den, som har stillet en sikkerhed/garanti eller har forhandlet herom på vegne af en eller begge parter, der gennemfører sikringsakten.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), bestemmer, at transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer, er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved transaktioner vedrørende anbringelse af midler, betalinger mv., og forhandling herom. Det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod som beskrevet under det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 og i afsnit D.11.11.3.

Forhandlinger vedrørende anbringelser af midler, kontokurantkonti, betalinger, checks, overførsler og fordringer er omfattet af fritagelsen.

Som det fremgår i afsnit D.11.11.3, skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Fritagelsen omfatter formidlers rådgivning i forbindelse med de omfattede transaktioner.

Transaktioner vedrørende anbringelse af midler og kontokurantkonti kan bestå i, at der sker

• oprettelse af indlånskonti, pensionsopsparinger og andre opsparingsordninger.
• indsættelse og hævning af midler på kontiene er ligeledes omfattet, herunder placering af pensionsmidler i værdipapirer efter aftale med kunden.

Skatterådet fandt i SKM2007.294.SR, at da telefonkort og kundekonti hos mobilselskaber er omfattet af betalingsmiddelloven, er evt. vederlag for at stille kort og konti til rådighed for kunden momsfri som transaktioner vedrørende kontokurantkonti, betalinger og overførsler.

Landsskatteretten har senere i SKM2008.343.LSR slået fast, at den ikke-forbrugte saldo ikke kan anses for vederlag for en leverance i de tilfælde, hvor det er aftalt mellem teleselskabet og kunden, at forudbetalte beløb, der ikke er anvendt inden en vis dato, tilkommer teleselskabet.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder som led i anbringelse af midler eller i forbindelse med kontokurantkonti, kan nævnes:

• Renteberegning.
• Indberetning til offentlige myndigheder.
• Levering af soliditetsoplysninger på baggrund af kundens engagement med den finansielle tjenesteyder. Øvrig kreditoplysningsvirksomhed er momspligtig.
• Oplysninger om bankindestående m.v.
• Kontoudtog og engagementsoversigter.
• Beregning af skat og afgift ved ophævelse af pensionsordninger.
• Budgetkonti, herunder økonomiske konsekvensberegninger til vurdering af kundens behov.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1. F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved anbringelse af midler eller førelse af en kontokurantkonto under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som betalingstransaktioner.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2.

Transaktioner vedrørende betalinger, checks, overførsler og fordringer består i, at der sker overførsel af midler kontant, elektronisk, f.eks. via en edb-central eller via SWIFT, eller på baggrund af udarbejdede dokumenter på nærmere fastsatte vilkår. Betalinger, overførsler og betalingsformidling kan finde sted via underleverandør, f.eks. PBS. Kunden kan tildeles direkte adgang til underleverandøren via en adgangskode eller anden identifikation, der meddeles af den finansielle tjenesteyder.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder som led i betalinger m.v. kan nævnes:

• Udarbejdelse af tilbud om at udføre fritagne betalingstransaktioner.
• Udstedelse af betalingskort og ID-kort med henblik på, at kortholder kan gennemføre en fritagen transaktion.
• Den finansielle tjenesteyders spærring af disse kort.
• Fremfinding af bilag til dokumentation for hævninger.
• Udsendelse af kontoudtog, årsopgørelser mv.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1. F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved gennemførelse af betalingstransaktioner under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2.

I TfS 1995, 809, fandt Told- og Skattestyrelsen, at salg af en række administrative ydelser til eksterne pensionskasser ikke kunne anses som salg af finansielle ydelser. Ydelserne var derfor momspligtige. Styrelsen har i 2003 genoptaget behandlingen af sagen.

I SKM2005.265.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at de af et selskab leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking system ikke kan anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e. Der er herved henset til, at der er tale om ydelser i form af teknisk eller faktisk assistance, og at disse ydelser ikke opfylder specifikke og væsentlige funktioner for de transaktioner, der gennemføres i HomeBanking systemet, jf. præmis 66 i EF-domstolens dom i sag C-2/95 (SDC) samt punkt 30-32 i TSS-cirkulære 2003-29.

Skatterådet fandt i SKM2007.295.SR, at udbetalinger af udbytter og andre udbetalinger i forbindelse med andele i fonde mv. til andelsejere kunne anses for momsfrie hovedydelser. Det måtte dog forudsætte, at vederlaget for disse ydelser til andelsejerne udgjorde en væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til andelsejerne. Såfremt vederlaget for de øvrige ydelser til andelsejerne kun udgjorde en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til andelsejerne kunne disse øvrige ydelser omvendt anses for biydelser til de momsfrie udbetalingsydelser.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære nr. 40 af den 16. december 2004 meddelt, at det er Skatteministeriet opfattelse, at det gebyr, som virksomhederne fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit.

Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse.

Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling. Se afsnit G.1.1 og G.1.2.2.

Told- og Skattestyrelsen fandt i TfS 1995, 389, at telefonkort, dvs. magnetkort med et givet dispositionsbeløb, som er påtrykt kortet, og som kan anvendes til telefonsamtaler i dertil indrettede automater i Danmark, kan betragtes som et betalingsmiddel. De i TfS 1998, 287 omhandlede forudbetalte telekort (PrePaid Calling Cards) er derimod momspligtige.

Skatterådet fandt i SKM2007.294.SR, at da telefonkort og kundekonti hos mobilselskaber er omfattet af betalingsmiddelloven, er evt. vederlag for at stille kort og konti til rådighed for kunden momsfri som transaktioner vedrørende kontokurantkonti, betalinger og overførsler.

Landsskatteretten har senere i SKM2008.343.LSR slået fast, at den ikke-forbrugte saldo ikke kan anses for vederlag for en leverance i de tilfælde, hvor det er aftalt mellem teleselskabet og kunden, at forudbetalte beløb, der ikke er anvendt inden en vis dato, tilkommer teleselskabet.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Fritagelse af gebyret efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kunne endvidere ikke ske, da dette forudsatte, at den pågældende ydelse relaterede sig i tilknytning til en långivers forvaltning af egne udlån og ikke som her klagerens forvaltning af andres udlån, jævnfør herved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), in fine og Østre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.9.ØLR. I øvrigt fandt momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, heller ikke anvendelse, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.

Remburser er omfattet af fritagelsen. I rembursforretninger forpligter købers pengeinstitut sig til at betale sælger, når rembursens betingelser er opfyldt. Pengeinstituttets forpligtelse fastlægges på baggrund af instruktioner fra køber, dvs. køber bestemmer rembursens betingelser. Betingelserne kan være, at sælger skal fremskaffe transportdokumenter og/eller andre dokumenter vedrørende den vare, som det drejer sig om, førend betaling kan finde sted. Da rembursen normalt er uigenkaldelig, flyttes sælgers risiko for, at køber ikke kan/vil betale til en risiko på købers pengeinstitut. Hvis køber efterfølgende ønsker at ændre indholdet i rembursen, kan det kun ske, såfremt sælger er indforstået.

Transaktioner vedrørende fordringer kan f.eks. være

• veksler,
• overtagelse af købekontrakter fra handelsvirksomheder, f.eks. automobilforhandlere.

Inddrivelse af fordringer for tredjemand er ikke omfattet af fritagelsen.

>Skatterådet har i SKM2009.440.SR bekræftet, at spørger ikke i henhold til den fremlagte aftale har overdraget fordringer til eje til det inkassofirma, som forestår inddrivelse af fordringer for spørger. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den af spørger modtagne garantibetaling fra inkassofirmaet i tilfælde, hvor inkassofirmaet ikke får inddrevet fordringen, er en ikke-momspligtig erstatning, men fandt, at betalingen derimod skal behandles som en momsfri forsikringsudbetaling.<

SKAT har i SKM2008.948.SKAT udtalt, at indrivelse af egne fordringer, der er erhvervet fra en tidligere fordringshaver og/eller inddrivelse af andres fordringer, er momspligtig.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Fritagelse af gebyret efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kunne endvidere ikke ske, da dette forudsatte, at den pågældende ydelse relaterede sig i tilknytning til en långivers forvaltning af egne udlån og ikke som her klagerens forvaltning af andres udlån, jævnfør herved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), in fine og Østre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.9.ØLR. I øvrigt fandt momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, heller ikke anvendelse, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.

Belåning af fakturaer i forbindelse med factoring er momsfri, hvorimod administrationsdelen er momspligtig.

Transaktioner, der består i, at en factoringvirksomhed opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og fakturerer sine kunder et gebyr for den ydelse til sælger, der består i at frigøre kunden (sælger af fordringen) fra inddrivelsen af fordringer og fra risikoen for misligholdelse af betalingen, udgør "inddrivelse af fordringer", og er derfor udelukket fra fritagelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder i forbindelse med checks, kan nævnes:

• Udstedelse af checks på kundens vegne.
• Udlevering af checkhæfter.
• Rejsechecks.
• Pengeinstitutchecks.
• Checks i udenlandsk valuta.
• Registrering af anvendte checks på kundens konto.
• Fremfinding og returnering af checks for kunden.
• Indløsning af checks.
• Spærring af udstedte checks.
• Indkassering af udenlandske checks i fremmede pengeinstitutter.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1. F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved træk af check på en kundes konto under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d), bestemmer, at transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter, er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved transaktioner vedrørende valuta, pengesedler og mønter samt forhandling herom. Det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod efter det om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 anførte og afsnit D.11.11.3.

Transaktioner vedrørende valuta, pengesedler og mønter består i, at valuta, pengesedler eller mønter bliver udstedt, overdraget, ombyttet, udlånt fra en part til en anden mod et vederlag på nærmere fastsatte vilkår, eller købt mod et vederlag (kurtage).

Fritagelsen omfatter alene pengesedler og mønter, der kan anvendes som lovligt betalingsmiddel. Fritagelsen omfatter ikke samleobjekter, herunder jubilæumsmønter og møntsæt.

Det fremgår af artikel 15 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 4), i direktiv 77/388/EØF (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d) ikke finder anvendelse på platinum nobles.

Som eksempel på ydelser, der ikke er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes økonomisk informationsvirksomhed, økonomiske nøgletal og tekniske analyser af renteudviklingen, der ikke leveres som led i valutatransaktioner.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder i forbindelse med transaktioner vedrørende valuta, pengesedler og mønter, kan nævnes:

• Optælling af penge, herunder fra indleveringer i døgnbokse.
• Den fysiske levering af sedler og mønter.
• Oplysninger om valutakurser med henblik på gennemførelse af køb og salg.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1. F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved indsættelse af penge på en konto i forbindelse med indlevering af penge i en døgnboks under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2.

Forhandlinger vedrørende valuta, pengesedler og mønter er omfattet af fritagelsen.

Som det fremgår af afsnit D.11.11.3 skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Fritagelsen omfatter formidlers rådgivning i forbindelse med de omfattede transaktioner.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) bestemmer, at transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom, er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved transaktioner i forbindelse med værdipapirer m.v. og forhandling herom. Det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod efter det om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 anførte og efter afsnit D.11.11.3. Om formidling/forhandling, herunder biydelser, se dog afsnit D.11.11.8.2.

Værdipapirer er f.eks. obligationer, pantebreve, aktier, interessentskabsandele og andre andele i selskaber samt finansielle kontrakter såsom terminskontrakter, optioner og futures.

Transaktioner vedrørende værdipapirer kan f.eks. bestå i, at værdipapirer bliver

• udstedt,
• overdraget,
• ombyttet,
• udlånt,
• overført mod et vederlag på nærmere fastsatte vilkår,eller
• købt mod et vederlag (kurtage).

Børsintroduktion og andre former for kapitalfremskaffelse, f.eks. salg af obligationer, er således omfattet af fritagelsen.

Værdipapircentralens kundegebyrer i forbindelse med handel med værdipapirer er omfattet af fritagelsen.

I sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., leverer CSC "call-center"-tjenesteydelser overfor finansielle institutioner, som består i kontakt med publikum i forbindelse med salg af bestemte finansielle produkter. Med udgangspunkt i SDC-dommen, C-2/95, fastslår EF-domstolen her, dels at begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre, dels at begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter tjenesteydelser, som kun består i at give oplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapierer, men ikke i udstedelse af værdipapirerne, jf. afsnit D.11.11.3.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder i forbindelse med transaktioner vedr. værdipapirer, kan nævnes:

• Afgivelse af købs- og salgstilbud.
• Værdiansættelse af værdipapirer med henblik på at fremsætte tilbud om køb eller salg af værdipapirerne.
• Oplysninger om kurser til brug for påtænkte handler med værdipapirer, f.eks. kursoplysninger i et handelssystem.
• Navnenotering af aktier.
• Rådgivning i forbindelse med de omfattede transaktioner.
• Forundersøgelser, vurderinger og analyser til brug for fremsættelse af købs- eller salgstilbud.
• Børsprospekter, der leveres i forbindelse med børsindtroduktion, kapitaltilførsel mv. Bistand, herunder due diligence, til udarbejdelse af børsprospekter er derimod momspligtig.

Det forhold, at ovennævnte ydelser som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1. F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved udbetaling af provenuet ved en værdipapirhandel under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade, at lægge at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2.

Følgende værdipapirer er ikke omfattet af fritagelsen:

• varerepræsentativer,
• dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Forvaring (deponering) og forvaltning af værdipapirer er ikke omfattet af fritagelsen. Ved deponering og forvaltning forstås opbevaring og den løbende administration af værdipapiret. Den del af Værdipapircentralens aktiviteter, der omfatter deponering og forvaltning af værdipapirer er således ikke omfattet af fritagelsen. Det drejer sig f.eks. om konto- og fondsgebyrer samt gebyrer vedrørende udtrækning og rentemeddelelse. Pengeinstitutternes og andre institutters gebyrer i forbindelse med opbevaring af værdipapirer i Værdipapircentralen er ligeledes ikke omfattet af fritagelsen.

Økonomisk informationsvirksomhed, økonomiske nøgletal, tekniske analyser af renteudviklingen, omsætningstal for forskellige virksomheder, samt oplysninger om hvilke handler, der er indgået inden for bestemte brancher, er ikke omfattet af fritagelsen, medmindre der er tale om et integreret led i en fritagen ydelse, som eksempelvis et handelssystem.

Skatterådet fandt i SKM2007.295.SR, at en række ydelser måtte anses for omfattet af begrebet forvaltning af værdipapirer. Rådet fandt tillige, at der ikke var tale om ydelser, der tilsammen udgør en særskilt enhed, der opfyldte de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget ydelse vedrørende værdipapirer, nemlig at rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirerne opstår, ændres eller ophører. Nogle ydelser var dog momsfri i det omfang, at der var tale om biydelser til hovedydelser bestående i køb af værdipapirer fra kunden, salg af værdipapirer til kunden eller køb/salg på vegne af kunden. Andre ydelser kunne heller ikke anses for momsfrie ydelser. Disse andre ydelser kunne dog anses for biydelser til såvel momsfrie finansielle ydelser som til momspligtige forvaltningsydelser. Vederlaget for disse andre ydelser kunne derfor opdeles forholdsmæssigt i en momsfri del og en momspligtig del, medmindre vederlaget udgjorde en væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til aftagerne.

Der er ikke i alle tilfælde, at virksomheder uden for finanssektoren vil blive anset for at udøve økonomisk virksomhed i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 11. Se nedenfor samt C.1.4 om erhvervelse, besiddelse og afhændelse af selskabsandele mv.

Landsskatteretten har i SKM2001.614.LSR i en sag om virksomhedsoverdragelse fastslået, at et selskab ikke har ret til fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelse af selskabsandele, da salg af sådanne er omfattet af litra e, mens der med henvisning til EF-dommen C-408/98 (Abbey National) kan anerkendes fradrag for den del af selskabets omkostninger, der kan henføres til overdragelse af selskabets øvrige aktiver. Vedrørende overdragelsen af selskabsandele henviste Landsskatteretten til, at ved EF-domstolens dom i sagen 333/91 (Sofitam) fandtes erhvervelse af selskabsandele ikke i selv at kunne anses som økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand, og modtagelse af udbytte var heller ikke modydelse for en økonomisk virksomhed i direktivets forstand, jf. herved også EF-dommen i sagen C-142/99 (Floridienne SA og Berginvest SA). Henset hertil, og henset til at overdragelse af selskabsandele efter momslovens § 13, stk. 11, litra e, er momsfritaget, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som de i sagen omhandlede - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - er fradragsberettiget, idet hverken selve den aktivitet, der har bestået i besiddelsen af disse selskabsandele eller overdragelsen af disse andele har indebåret momspligtige transaktioner.

I SKM2002.448.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at overdragelse af andelsbevis i kartoffelmelsfabrik med tilhørende leveringsret- og pligt er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, udtalt, at afhændelse af selskabsandele ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed. Det forhold i sig selv, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomheder, er nemlig ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele. Der henvises i dommen til de tidligere domme C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, og C-80/95, Harnas & Helm CV.

EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, særligt udtalt sig om, hvorvidt et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod kontantindskud, leverer en tjenesteydelse mod vederlag til selskabsdeltageren i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen udtaler, at en ny selskabsdeltagers indtræden i et personselskab mod erlæggelse af et kontantindskud, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, ikke udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, der udøves af selskabsdeltageren. Domstolen udtaler endvidere, at optagelse af en ny selskabsdeltager i et personselskab udgør således ikke levering af en tjenesteydelse til selskabsdeltageren.

I denne sammenhæng har det ikke betydning, om optagelsen af den nye selskabsdeltager skal antages at være en handling foretaget af selskabet selv eller af de øvrige selskabsdeltagere, idet optagelsen af en ny selskabsdeltager under alle omstændigheder ikke har karakter af levering af en tjenesteydelse mod vederlag i direktivets forstand. Domstolen udtaler endeligt, at et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod et kontantindskud, ikke over for denne selskabsdeltager leverer en tjenesteydelse mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen tog i forbindelse med sagen ikke stilling til, om personselskabet havde fradragsret for udgifter i forbindelse med optagelse af en selskabsdeltager.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-24, at når der ikke var tale om økonomisk virksomhed, har der ikke efter tidligere praksis været ret til fradrag for købsmoms i forbindelse med indkøb, der anvendtes til brug for optagelse af nye selskabsdeltagere.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ændrer dansk praksis vedrørende udstedelse af selskabsandele. Det må således på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele ikke udgør en transaktion, der må anses som levering af en vare mod vederlag, som omhandlet i momslovens § 4, stk. 1. Det må endvidere på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at der er fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser om fradrag for indkøb mv. af ydelser, der anvendes i forbindelse med udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele. Dette gælder uanset om der er tale om et aktieselskab, et anpartsselskab, interessentskab, eller en anden form for selskab, der kan sidestilles hermed.

Det er dog en betingelse for fradragsret efter momslovens § 37, at samtlige de transaktioner, som virksomheden foretager inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør momspligtige transaktioner. Har virksomheden tillige transaktioner, der er momsfrie efter lovens § 13, har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene mv., jf. lovens § 38, stk. 1. Har virksomheden tillige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde (passiv kapitalanbringelse), har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene, jf. lovens § 38, stk. 2.

Om dommen, se J.1.1.2.

Told- og Skatteforvaltningen anser SKM2001.272.LSR og SKM2002.377.LSR for forældede som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-442/01 og C-465/03.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 vedrørende en række andre situationer udtalt, at dommen i sag C-465/03 ikke ændrer hidtidig praksis for fradrag i forbindelse med selskabsandele, jf. afsnit J.1.1.1, J.1.1.3, J.1.1.4, J.1.1.5.

Om delvis fradragsret i forbindelse med selskabsandele, se J.2.1.1 og J.2.1.2.

Forhandlinger om værdipapirer er omfattet af fritagelsen.

Som det fremgår af afsnit D.11.11.3, skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Som eksempler på ydelser, der er omfattet af fritagelsen for forhandlinger, kan nævnes:

• En tjenesteyders assistance ved køb eller salg af værdipapirer, såfremt tjenesteyderen har bemyndigelse til på købers, sælgers eller evt. begges vegne helt eller delvist af fastlægge aftalevilkårene i forbindelse med transaktionen, eller hvis tjenesteyderen på nærmere aftalte vilkår har fuldmagt til på købers eller sælgers vegne at indgå aftale om en fritaget finansiel transaktion.
• Corporate Finance-ydelser, hvis opdragsgiveren har til hensigt at levere eller aftage en fritaget finansiel ydelse, og hvis den tjenesteyder, der leverer Corporate Finance-ydelserne, har bemyndigelse til på opdragsgiverens vegne helt eller delvist af fastlægge aftalevilkårene i forbindelse med transaktionen eller på nærmere aftalte vilkår har fuldmagt til på opdragsgiverens vegne at indgå aftale om en fritaget finansiel transaktion.

Ved Corporate Finance-ydelser forstås bistand, som ydes med henblik på eller i forbindelse med børsintroduktioner, aktieemissioner, udstedelse af konvertible obligationer m.v., større sekundære aktieplaceringer via regulerede markeder, formidling af fusioner og virksomhedsovertagelse, anden finansiel bistand i relation til ovennævnte områder.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2. Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse. Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af en formidler som led i formidling af transaktioner vedrørende værdipapirer, kan nævnes:

• Udfærdigelse af dokumenter, når den, der udfærdiger dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en aftalepart har bemyndigelse til at fastlægge vilkårene for en fritagen transaktion.
• Værdiansættelse af værdipapirer med henblik på at fremsætte tilbud om formidling af køb eller salg af værdipapirerne.
• Forundersøgelser, vurderinger og analyser til brug for formidling eller tilbud om formidling.
• Formidlers rådgivning i forbindelse med formidlingen af de omfattede transaktioner.

Fritagelsen for forhandlinger omfatter ikke forhandlinger om:

• Forvaring (deponering) og forvaltning af værdipapirer.
• Varerepræsentativer.
• Dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Mn. 672/80 og Mn. 1356/92 må anses for forældede på baggrund af SDC-dommen og CSC-dommen. Efter disse afgørelser har advokatydelser i forbindelse med udfærdigelse af transportpåtegnelser af aktiebreve og udstedelse af nye aktiebreve været momsfritaget. Bestemmelsen har i forbindelse med overdragelse af aktieselskaber ikke omfattet en række bestemte ydelser, som nærmere følger af momsnævnsafgørelse Mn. 1356/92. Advokaters ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier, kan i henhold til afsnit D.11.11.3 fremover kun anses for at være omfattet af fritagelsen, hvis advokaten efter en konkret vurdering kan anses for formidler af momsfrie transaktioner vedrørende værdipapirer. Om biydelser se nedenfor.

Fritagelsen har endvidere ikke omfattet en række konkrete ydelser i forbindelse med selskabers aktiviteter i form af kapitalformidling samt kommanditselskabers udbud af anparter til offentligheden samt bistand i forbindelse med selskabers etablering, som nærmere følger af momsnævnsafgørelse Mn. 1092/90 og 1307/90. Disse afgørelser må anses for forældede. Ydelserne er momsfri, hvis og kun hvis der er tale om formidling af momsfrie transaktioner vedrørende værdipapirer.

I sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., leverer CSC "call-center"-tjenesteydelser overfor finansielle institutioner, som består i kontakt med publikum i forbindelse med salg af bestemte finansielle produkter. Med udgangspunkt i SDC-dommen, C-2/95, fastslår EF-domstolen her, dels at begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre, dels at begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter tjenesteydelser, som kun består i at give oplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapierer, men ikke i udstedelse af værdipapirerne, jf. afsnit D.11.11.3.

Som eksempel på en ydelse, der ikke er omfattet af fritagelsen kan nævnes Vestre Landsret dom i SKM2002.676.VLR, hvor en ejendomsmægler leverede ydelser bestående af værdiansættelse af ejendom, udarbejdelse af prospekt, samt deltagelse som ejendomssagkyndig i forhandlinger mellem sælger og køber af et selskab, hvis eneste aktiv var den pågældende ejendom. Dommen var en stadfæstelse af Landsskatterettens kendelse i SKM2001.149.LSR.

Som et andet eksempel kan nævnes SKM2002.663.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et dansk selskab efter momslovens daværende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3), og § 46, nr. 3, skulle betale moms af ydelser modtaget fra virksomheder i England. Selskabet var et holdingselskab, der bl.a. ejede et ordreproducerende datterselskab. Det danske selskab havde indgået aftale om, at en engelsk virksomhed skulle fungere som "finansiel rådgiver" for selskabet. Den engelske finansielle rådgiver ydede rådgivning i forbindelse med salget af aktierne i selskabet. Der blev også ydet rådgivning fra et engelsk advokatfirma.

Vedrørende ydelserne fra den engelske virksomhed, der var finansiel rådgiver, fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at de af rådgiveren leverede ydelser i henhold til den indgåede aftale kunne anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at virksomheden fungerede som finansiel rådgiver for selskabet med henblik på at etablere et samarbejde mellem selskabet og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i selskabet var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende selskabets økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at selskabet ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende selskabets forhold.

Vedrørende de af det engelske advokatfirma leverede ydelser fandt Landsskatteretten ligeledes, at ydelserne ikke kunne anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, at ydelser vedrørende udfærdigelse og udbud af anparter i ejendomsinteressentskaber måtte anses for momsfri. Der blev lagt vægt på, at forespørger (selskabet) måtte anses for en uafhængig mellemmand mellem de stiftende interessenter, og at selskabet måtte anses for selvstændigt at have fastlagt indholdet af tegningsaftaler og interessentskabskontrakterne, jf. kriterierne i pkt. 51 i det i momsvejledningen indarbejdede cirkulære 2003-29 fra Told- og Skattestyrelsen. Derimod blev ydelser vedrørende søgning på ejendomsmarkedet efter relevante ejendomme og fysisk gennemgang af ejendommene anset for momspligtige. I tilfælde, hvor ejendommene blev købt af forespørgeren og derefter solgt til nystiftede interessentskaber, blev salgssummen anset for momsfri i sin helhed, selvom salgssummen både måtte anses for vederlag for ejendommen og for ydelser i forbindelse med udbuddet af anparterne. Om fordelingen af vederlaget mellem momsfri og momspligtige ydelser, se G.1.1.

Skatterådet fandt i SKM2007.295.SR, at en række ydelser måtte anses for omfattet af begrebet forvaltning af værdipapirer. Rådet fandt tillige, at der ikke var tale om ydelser, der tilsammen udgør en særskilt enhed, der opfyldte de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfritaget ydelse vedrørende værdipapirer, nemlig at rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirerne opstår, ændres eller ophører. Nogle ydelser var dog momsfri i det omfang, at der var tale om biydelser til hovedydelser bestående i køb af værdipapirer fra kunden, salg af værdipapirer til kunden eller køb/salg på vegne af kunden. Andre ydelser kunne heller ikke anses for momsfrie ydelser. Disse andre ydelser kunne dog anses for biydelser til såvel momsfrie finansielle ydelser som til momspligtige forvaltningsydelser. Vederlaget for disse andre ydelser kunne derfor opdeles forholdsmæssigt i en momsfri del og en momspligtig del, medmindre vederlaget udgjorde en væsentlig del af det samlede vederlag for ydelserne til aftagerne. De momsfrie ydelserne ville være momsfrie, uanset om selskabet selv havde produceret leverancens enkelte elementer, eller indkøbt et eller flere af elementerne fra underleverandører.

Skatterådet har i SKM2008.362.SR bekræftet, at en virksomheds aktiviteter kan anses for momsfri som formidling/forhandling vedrørende finansielle transaktioner. Der er tale om en uafhængig mellemmand, der dels undersøger de relevante markeder generelt og konkrete finansielle tjenesteyderes produkter. Derudover holder virksomheden sig løbende underrettet om egne kunders finansieringsbehov, porteføljesammensætning og relevante forhold i øvrigt. På denne baggrund fremsætter virksomheden over den enkelte kunde konkrete løsningsforslag med oplysninger om, på hvilken måde kunden bedst kan optage eller omlægge lån, samt købe eller sælge optioner og terminskontrakter. Se evt. D.11.11.2.

>Landsskatteretten har i SKM2009.389.LSR udtalt, at ydelser leveret i henhold til en standard corporate-finance-kontrakt efter en samlet vurdering måtte anses for omfattet af momsfritagelsen. Leveringen af ydelserne måtte anses for at have til formål, at der skulle indgås en aftale mellem en køber og en sælger om salg af af værdipapirer, uden at klageren herved havde en selvstændig interesse i aftalens indhold. Virksomheden måtte samtidig anses for at have fuldmagt til at forhandle selvstændigt på opdragsgiverens vegne, idet virksomheden skulle identificere og indlede forhandlinger med potentielle købere/sælgere, hvilket skulle munde ud i et aftaleudkast. Det forhold, at virksomheden efter kontrakten også skulle forelægge aftaleudkastet for opdragsgiveren til endelig godkendelse, fratog ikke opdraget sin selvstændige karakter.<

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), bestemmer, at forvaltning af investeringsforeninger er momsfritaget.

Dette gælder, uanset om denne forvaltning udføres af foreningen selv, af et administrationsselskab eller andre, hvortil kompetencen er lovligt delegeret.

Fritagelsen omfatter ydelser, der er forbundet med sædvanlig formueforvaltning.

Skatterådet fandt i SKM2008.353.SR, at udtrykket investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f) - under hensyn til det råderum for udøvelsen af medlemsstaternes skøn, som EF-domstolen har tilkendegivet i sag C-363/05, Claverhouse - kan anses for at omfatte:

1. Investeringsforeninger og andre institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) omfattet af UCITS-direktivet (Direktiv 85/611/EØF af 20. december 1985 om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter), som ændret ved direktiv 2001/107/EF af 21. januar 2002 og ved direktiv 2001/108/EF af 21. januar 2002).
2. Kontoførende investeringsforeninger, jf. § 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger (se evt. Ligningsvejledningen, S.A.1.8.4), uanset om foreningerne er omfattet af UCITS-direktivet.
3. Udloddende investeringsforeninger omfattet af ligningslovens § 16 C, stk. 1 (se evt. Ligningsvejledningen, S.A.1.8.1), uanset om de er omfattet af UCITS-direktivet.
4. Investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, jf. stk. 3 og 4 (se evt. Ligningsvejledningen, S.A.1.8.3), uanset om de er omfattet af UCITS-direktivet.
5. Certifikatudstedende akkumulerende investeringsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5a (se evt. Ligningsvejledningen, S.A.1.8.2), uanset om de er omfattet af UCITS-direktivet.
6. ITC'er, jf. EF-domstolens dom i sag C-363/05, Claverhouse, uanset om de er omfattet af nr. 2-5.
7. Andre institutter for kollektiv investering i værdipapirer, som efter en konkret vurdering kan anses for at udbyde ydelser, som er sammenlignelige med og i konkurrence med de ydelser, som investeringsforeninger omfattet af nr. 1-6 udbyder til medlemmer, aktionærer m.fl. med hensyn til risikospredning i forbindelse med investering i værdipapirer.

Skatterådet udtalte i SKM2008.353.SR vejledende, at spørger - et børsnoteret aktieselskab - kunne anses for en investeringsforening i momsloves forstand.

EF-domstolen blev i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4, af en belgisk domstol forelagt spørgsmålet, om visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). EF-domstolen blev tillige forelagt spørgsmålet, om de pågældende ydelser var omfattet af fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6 (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), såfremt de ikke var omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e). EF-Domstolen fandt, at de pågældende ydelser var omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), idet domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner. Da ydelserne derfor ikke havde leveringssted i Belgien, men i Luxembourg, var det ikke nødvendigt for EF-domstolen at tage stilling til, om de pågældende ydelser var omfattet af fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6 (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

EF-domstolen har i dommen i sag C-169/04, Abbey National plc, udtalt, at begrebet »forvaltning« af investeringsforeninger i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, hvis indhold medlemsstaterne ikke kan ændre. Domstolen udtalte videre, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, skal fortolkes således, at de administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, er omfattet af begrebet »forvaltning af investeringsforeninger« som omhandlet i denne bestemmelse, hvis de, set under ét, udgør en særskilt helhed og er specifikke og væsentlige for forvaltningen af investeringsforeninger. Derimod er tjenesteydelser, der svarer til en depositars opgaver, som dem, der er nævnt i artikel 7, stk. 1 og 3, og artikel 14, stk. 1 og 3, i direktiv 85/611, ikke omfattet af dette begreb.

Skatterådet har i SKM2007.295.SR udtalt, at modsat hvad gælder for forsikring, jf. f.eks. EF-domstolens dom i sag C-349/96, CPP, overførsler, jf. dommen i sag C-2/95, SDC, værdipapirer, jf. dommen i sag C-235/00, CSC, og væddemål, jf. dommen i sag C-89/05, United Utilities plc., har EF-domstolen ikke i sag C-169/04, nærmere defineret begrebet "forvaltning" af investeringsforeninger. Derimod har domstolen slået fast, at fritagelsen for forvaltning af investeringsforeninger alene finder anvendelse på en underleverandør (tredjepartsadministrator), såfremt underleverandørens ydelser, set under ét, udgør en særskilt helhed og er specifikke og væsentlige for forvaltning af investeringsforeninger.

På baggrund af det af domstolen i præmis 68 i sag C-169/04 anførte om afgiftsneutralitet og på baggrund af domstolens henvisning i præmis 64 til bilag II til direktiv 85/611/EØF af 20. december 1985 om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter), som ændret ved direktiv 2001/107/EF af 21. januar 2002 med henblik på en regulering af administrationsselskaber og forenklede prospekter og ved direktiv 2001/108/EF af 21. januar 2002 med hensyn til investeringsinstitutters investeringer, så fandt Skatterådet, at de opgaver i forbindelse med forvaltning af investeringsfonde og investeringsselskaber, som er nævnt i den ikke-udtømmende liste i bilaget, kan anses for omfattet af fritagelsen. Det må dog være en betingelse, at de leveres til en forening, som efter dansk praksis vedrørende skattelovgivningen kan anses for en investeringsforening, jf. medlemsstaternes skønsbeføjelse med hensyn til begrebet "investeringsforening" i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g).

De i bilaget anførte opgaver omfatter:

- Investeringsforvaltning

- Administration:

a) juridisk bistand og regnskabstjenesteydelser i forbindelse med fondsforvaltning

b) kundeforespørgsler

c) værdi- og prisfastsættelse (herunder selvangivelser)

d) kontrol med overholdelse af lovgivning

e) ajourføring af deltagerregister

f) udlodning af overskud

g) emission og indløsning af andele

h) kontraktetablering (herunder udsendelse af beviser)

i) registrering.

- Markedsføring.

Hidtidig dansk praksis, jf. Momsvejledningen 2007-2, har indrømmet fritagelse for følgende ydelser:

• Den daglige administration af porteføljen, herunder bogholderi.
• Rådgivning og beslutning om placering af midlerne og effektuering af køb og salg af værdipapirer for foreningen.
• Beregning af investeringsbevisernes indre værdi.
• Udstedelse og indløsning af investeringsbeviser.
• Andre administrative ydelser, herunder IT, prospekter m.m., markedsføring, ledelse samt udvikling og analyse.
• Aktiviteter udført af andre, hvortil kompetencen er lovligt delegeret, herunder af depotbanken, såsom afvikling af investeringsaktiviteterne, indkassering af dividender og renter, afstemning af positioner med korrespondenter, opbevaring af værdipapirer, salg og rådgivning, opbevaring af investeringsbeviser, VP, prisstillergebyr og aktiebog.

Skatterådet fandt, at EF-domstolens dom i sag C-169/04, Abbey National, ikke var til hinder for, at denne praksis blev opretholdt. Dog med den undtagelse, at ydelser leveret af depositarer for institutter for kollektiv investering, som dem, der er nævnt i artikel 7, stk. 1 og 3, og artikel 14, stk. 1 og 3, i direktiv 85/611, fremover ikke kunne anses for momsfri. Aktiviteter udført af andre, hvortil kompetencen er lovligt delegeret, må således stadig anses for momsfri, dog ikke ydelser leveret af depotbanker.

De i SKM2007.295.SR omhandlede ydelser kunne derfor alle anses for omhandlet af begrebet forvaltning af investeringsforeninger, da selskabet ikke var en depotbank. Ydelserne var derfor momsfrie i det omfang, at de blev leveret til en forening, som efter dansk praksis vedrørende skattelovgivningen kunne anses for en investeringsforening.

Bestemmelsen omfatter salg af lodsedler, tombola, amerikansk lotteri, bankospil, tipning, lotto, skrabespil, forskellige former for oddsspil mv. Gebyrer, der opkræves for fornyelse af lodsedler samt ved gevinstudbetaling vedrørende klasselotteriet, er tillige undtaget fra momspligten. Det samme gælder det vederlag, som totalisatorforstandere ved travbaner mv. modtager.

Provision, som tipsforhandlere modtager fra Dansk Tipstjeneste A/S for at ekspedere spillekuponer, er undtaget fra momspligten som en integreret del af en momsfri lotterivirksomhed, hvilket tillige gælder den forhandlerafgift, som Dansk Tipstjeneste A/S opkræver hos tipsforhandlere i forbindelse med online-tipning. >SKAT har på baggrund af SKM2008.877.LSR omtalt nedenfor udsendt SKM2009.428.SKAT om ophævelse af momsfritagelsen for tips- og lottoforhandlere m.fl. Praksisændringen vil tidligst få virkning fra 1. juli 2010.<

Bestemmelsen omfatter ikke f.eks. omsætningen på basarer, byfester, loppemarkeder og lign., herunder lykkehjul, fiskedamme, skydeboder, roulettespil, spilleautomater og salgsboder, jf. bl.a. Højesterets dom af 23. april 1970, UfR 1970.463 H.

Hvis der for den pågældende aktivitet kræves tilladelse til bortlodning efter Justitsministeriets cirkulære derom, er momsfriheden betinget af, at en sådan tilladelse er opnået. Tilladelser gives kun af politiet, hvis formålet med aktiviteten er almennyttigt eller velgørende.

Lotterier mv., der udøves på almindelig erhvervsmæssig basis, f.eks. spil i bingohaller, er momspligtige.

Momspligtig er endvidere det gebyr, som tipsforhandlere får for at edb-udskrive datatipskuponer.

Undtagelsen for spil om penge vedrører kun tilfælde, hvor gevinsten udbetales i form af penge, f.eks. roulette, baccarat, blackjack samt visse spillemaskiner.

De nævnte aktiviteter udøves oftest i spillekasinoer, der efter Told- og Skattestyrelsens afgørelse nr. 1332/91 er momspligtige for visse aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikke, entréindtægter, garderobe mv.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse i SKM2008.591.LSR, hvormed entréindtægter til et kasino blev anset for momspligtige. Landsskatteretten udtalte, at entréindtægter og indtægter for spil om penge hver især udgør uafhængige og selvstændige leverancer. Der blev henvist til, at det af forarbejderne til momsfritagelsen for spil fremgår, at det alene er spil om penge, der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, fx salg af mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v., er momspligtige, jf. bemærkningerne til dagældende § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven. Endvidere blev der henvist til, at der i lovbemærkningerne til dagældende § 2, stk. 3, litra k, er tilkendegivet, at entréindtægten og kasinospillene ikke kan anses for så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en automatoperatørs momsmæssige behandling af indtægterne fra kontantspilsautomater afhænger af, om operatøren udlejer spilleautomaterne eller om operatøren udbyder spillet. I vurderingen heraf indgår, hvem der har tilladelse til drift af den gevinstgivende spilleautomat - operatør eller restaurant/spillehal, se SKM2001.267.TSS.

EF-domstolen har i de forenede sager C-453/02 og C-462/02 udtalt, at medlemsstaterne under udøvelsen af den beføjelse de har i medfør af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra f) (nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), til at fastsætte på hvilke betingelser og med hvilke begrænsninger drift af hasardspil og spilleautomater er omfattet af den i denne bestemmelse foreskrevne momsfritagelse, ikke gyldigt kan lade momsfritagelsen være afhængig af, hvem der afholder de pågældende spil eller driver de pågældende spilleautomater. Henset til disse bemærkninger afgjorde EF-domstolen, at bestemmelsen skal fortolkes således, at det er til hinder for en national lovgivning, hvorefter al drift af hasardspil og spilleautomater er fritaget for moms, når den foregår i godkendte offentlige kasinoer, mens andre erhvervsdrivendes udøvelse af en tilsvarende virksomhed ikke er omfattet af denne momsfritagelse.

Derudover afgjorde EF-domstolen, at artikel 13, punkt B, litra f), har direkte virkning, således at en person, der driver virksomhed med hasardspil og spilleautomater kan påberåbe sig denne bestemmelse for de nationale domstole med henblik på at tilsidesætte regler i national ret, der er uforenelige hermed.

EF-Domstolen har i sagen C-89/05, United Utilities, fortolket sjette momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra f, således, at levering af "call center"-tjenesteydelser, der foretages pr. telefon til fordel for en væddemålsarrangør, og som omfatter tjenesteyderens personales accept af væddemål i arrangørens navn, ikke udgør en væddemålstransaktion i denne bestemmelses forstand og derfor ikke kan være omfattet af den i denne bestemmelse foreskrevne momsfritagelse.

Baggrunden for anmodningen om en præjudiciel afgørelse var, at et selskab, der organiserer telefonvæddemål, hvor selskabets kunder kan vædde om udfaldet af sportsbegivenheder eller om andre tilfældige begivenheder, fx meteorologiske begivenheder, besluttede at give en del af sin virksomhed i underentreprise. Selskabet indgik derfor en aftale om levering af "call center"-tjenesteydelser.

I SKM2008.877.LSR afgør Landsskatteretten, især med henvisning til ovenstående dom fra EF-Domstolen, at ydelser, som en kiosk leverer i forbindelse med levering af momsfritagne spil, heller ikke er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen for spil. Ydelserne består i at stille gulvplads til rådighed, levere elektricitet, rengøre arealet, og servicere spillerne med pengeveksling og anden hjælp i forbindelse med spillene. Kendelsen beskriver ikke, hvorledes ydelserne skal behandles momsmæssigt. Med kendelsen ændres den del af praksis, som fremgår af SKM2001.267.TSS vedrørende virksomheder, der fysisk har automaterne opstillet, og som ikke anses for at være udbyderen af spillene. >SKAT har på baggrund af SKM2008.877.LSR udsendt SKM2009.428.SKAT om ophævelse af momsfritagelsen for spillehaller, kiosker m.fl.. Praksisændringen vil tidligst få virkning fra 1. juli 2010.<

I SKM2007.313.SR fandt Skatterådet, at et selskab var momspligtigt af dets ydelser som underleverandør i forbindelse med organisering af lotterier for foreninger med velgørende formål. Selskabet drev virksomhed som underleverandør for et marketingssselskab, som forestod det praktiske arbejde i forbindelse med lotterierne, bl.a. med udarbejdelse af budget, produktion og design af lodsedler mv. Det spørgende selskabs ydelser som underleverandør blev således ikke anset som en integreret del af en momsfri lotterivirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Skatterådet fandt i SKM2008.901.SR, at en web-portal, der mod betaling fra udenlandske udbydere af spil om penge, således at udenlandske personer via virksomhedens web-portal fik adgang til spilleudbyderens hjemmeside, ikke var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 12. Med henvisning til SKM2007.313.SR, var Skatterådet af den opfattelse, at virksomheden alene var formidler af adgang til den egentlige spilleudbyders hjemmeside og således ikke selv udbød spillene i eget navn. Afgørelsen er også omtalt i afsnit E.3.

Undtagelsen fra momspligt omfatter desuden spil på totalisator eller anden lignende måde. Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 blev bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde, ved en redaktionel ændring, flyttet fra § 13, stk. 1, nr. 5 til nr. 12.

Andre former for spil, hvor gevinsten udbetales i form af gaver, spillemærker og lign. samt morskabsspil som f.eks. computerspil, er momspligtige.

Efter bestemmelsen er Post Danmarks indsamling og omdeling af adresserede brevforsendelser, adresserede pakker og dag-, uge- og månedsblade samt tidsskrifter fritaget fra momspligten.

Fritagelsen omfatter Post Danmarks befordring af adresserede breve og pakker, der sendes rekommanderet eller med angiven værdi.

Det er kun ydelser, der udføres af Post Danmark, der er omfattet af momsfritagelsen. Tilsvarende ydelser, der leveres af andre virksomheder, er momspligtige.

Ydelser, som Post Danmark leverer, men som ikke direkte er nævnt i bestemmelsen, er momspligtige. Vederlag for udbringning af breve og pakker med postopkrævning er således momspligtig.

Momspligtige er endvidere f.eks. de forskellige former for ekspeditionsarbejde, som privatbaner, brugsforeninger, boligselskaber m.fl., mod betaling udfører for postvæsenet, f.eks. postkassetømning, modtagelse, sortering og afsendelse af såvel brev- som pakkepost, funktioner vedrørende ind- og udbetalinger samt udlejning af postbokse.

Ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 er der gennemført en ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 13 således at Post Danmark er ændret til Post Danmark A/S.

>EF-Domstolen har ved dom i sagen C-357/07 (TNT Post UK) understreget, at momsfritagelsen alene finder anvendelse på ydelser, der præsteres af det offentlige postvæsen i dets egenskab af virksomhed, der forpligter sig til helt eller delvist at opfylde postbefordringspligten i en medlemsstat.<

Bestemmelsen omfatter frimærker leveret til pålydende værdi, som kan anvendes til frankering her i landet.

Salg af postfriske danske frimærker til pålydende værdi er således momsfri, hvilket gælder såvel postvæsenets (posthusenes) salg som andres, f.eks. kioskers og frimærkehandleres salg. Det er uden betydning, om salget også sker til samlerbrug.

Hvis salget sker til en pris, der overstiger mærkets pålydende værdi, skal der betales moms af hele salgsprisen.

Provision, som kiosker m.fl. modtager for salg af julemærker og frimærker, anses som omfattet af momsfritagelsen. Det er dog en betingelse, at overskuddet ved julemærkesalget anvendes til humanitære og filantropiske formål, se D.11.18.

Der skal ikke tages hensyn til disse mindre provisionsindtægter ved opgørelse af fradragsretten.

Salg af stemplede og udenlandske frimærker, herunder grønlandske og færøske, samt salg til en pris, der ligger over eller under mærkets pålydende værdi, betragtes som salg til samlerbrug og er ikke omfattet af fritagelsen.

Frimærkehandlere skal betale moms af de gebyrer, som de opkræver for at foranledige, at kunder modtager førstedagskuverter.

Ekspertundersøgelser bl.a. med henblik på at fastslå frimærkers ægthed er momspligtige.

Efter bestemmelsen er personbefordring momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.

Fritagelsen omfatter som udgangspunkt transport af personer med alle former for transportmidler bortset fra turistbuskørsel.

Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt kun transport af personer. Transport af personers medfølgende bagage er dog momsfri, hvis der ikke opkræves særskilt betaling herfor.

En bus i relation til momsloven er et køretøj, der er indrettet til befordring af mere end 9 personer inkl. føreren.

Et køretøj, som oprindelig er konstrueret og indrettet til at transportere mere end 9 personer inkl. føreren, men som er godkendt til transport af handicappede personer i kørestole, anses ikke for en bus på de ture, hvor antallet af sæder i køretøjet af hensyn til personer i kørestole er ændret til kun at kunne medføre højst 9 personer inkl. føreren. Det er tilladt at transportere andre personer samtidig, og der skal således ikke beregnes moms ved kørsel på sådanne ture.

Afgrænsningen af rutekørsel følger definitionen på rutekørsel i § 19 i lov om trafikselskaber. Definitionen svarer til definitionen i den nu ophævede § 2 i lov om buskørsel.

Bestemmelsen omfatter også hyrevognskørsel med passagerer. Kørsel med varer er derimod ikke omfattet af fritagelsen og er derfor momspligtig.

Hyrevognmænd er således momspligtige for varekørsel. Lejlighedsvis kørsel med hastende småforsendelser uden ledsager er også momspligtig, se SKM2003.133.TSS. Ligeledes er salg af reklameydelser i form af lysskilte og streamers momspligtig, hvilket også gælder, hvis ydelsen leveres i underentreprise for bestillingskontorer og taxasammenslutninger.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.

SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at efter Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR kan formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse. For rejsebureauer har praksisændringen virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse den 31. august 2005. For andre formidlere end rejsebureauer har praksisændringen ligeledes virkning fra 31. august 2005 for så vidt angår formidling af salg af flybilletter. For andre formidlere finder den nye praksis i øvrigt anvendelse fra den 1. januar 2007. Momsnævnets afgørelse i Mn. 711/80 om bestillingskontorers formidling af taxakørsel som ændret ved Mn. 1031/88 anser SKAT indtil videre stadig for gældende, men med hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20. Gebyrer, fees mv. opkrævet af et rejsebureau fra den rejsende i forbindelse med formidling af rejser inden for EU, anser SKAT stadig for momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 16.

Ved SKM2007.455.SKAT har SKAT ændret virkningstidspunktet for praksisændringen i SKM2006.395.SKAT til 1. juli 2007 for andre formidlere end rejsebureauer for så vidt angår formidling af salg af billetter og kort for kollektive trafikselskaber til bus og tog.

Ambulancekørsel og sygetransport er undtaget fra momspligten.

Befordring med færge af passagerer og evt. ledsagende transportmidler, såsom cykler, motorcykler, personbiler samt busser (også turistbusser) med passagerer, til andre EU-lande eller til tredjelande er momsfritaget.

Overfart af lastbiler, tomme busser mv. betragtes dog som selvstændig momspligtig varetransport.

Ved indenrigs færgeoverførsel er der kun momsfritagelse for selve passagerbefordringen. Ledsagende transportmidler betragtes som momspligtig varetransport. Hvis der udstedes fællesbillet for bil og fører, skal der, når ydelserne specificeres, kun betales moms af den del af billetprisen, der vedrører overførslen af bilen. Se evt. det om færgebilletter anførte i G.1.1.

Efter § 45, stk. 3, ydes der godtgørelse af moms, som transportvirksomheder, f.eks. rederier og luftfartsselskaber, har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler (udenrigspersontransport). Der henvises herom nærmere til afsnit K.1.3.

Bestemmelsen momsfritager visse ydelser præsteret af rejsebureauer og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign.

>Fritagen er ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 ophævet med virkning fra 1. januar 2011.<

Efter momssystemdirektivet er rejsebureauvirksomhed som udgangspunkt momspligtig. Direktivets artikler 306-310 (tidligere artikel 26) fastsætter en særordning for den momsmæssige behandling af rejsebureauer. Ordningen omfatter sådanne bureauer, der handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Ved rejsebureauer forstås efter bestemmelsen ligeledes personer, der organiserer turistrejser, hvorimod ren omkostningsrefusion, jf. direktivets artikel 79, stk. 1, litra c (tidligere artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), ikke er omfattet.

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, har baggrund i direktivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 13 (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27), der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser leveret af de i artikel 306 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for EU, >samt artikel 374<.

Højesteret har i SKM2005.446.HR udtalt, at efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er ydelsen "rejsebureauvirksomhed" fritaget for afgift. Bestemmelsen blev indsat i momsloven i 1978 som led i gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv. Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for afgift. Det følger af nr. 27 i dette bilag, jf. direktivets artikel 26, at disse transaktioner omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning.

Højesteret udtalte videre i SKM2005.446.HR, at de ydelser, som sagen angik, var leveret fra bureau til bureau. Ydelserne var derfor ikke omfattet af undtagelsen i 6. momsdirektivs bilag F og dermed heller ikke af udtrykket rejsebureauvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Rejsebureauselskabet havde ikke godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis, hvorefter ydelser fra bureau til bureau - i strid med den nævnte forståelse af bestemmelsen - var blevet fritaget for afgift. Højesteret fandt herefter, at de omhandlede ydelser ikke var fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Om den momsmæssige behandling af de enkelte ydelser, se E.3.1.3.

Momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16, for rejsebureauer omfattet af direktivets artikel 306 (tidligere artikel 26) omfatter alene sådanne leverancer i bureauets eget navn, der præsteres direkte over for de rejsende.

EF-domstolen har i C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, taget stilling til spørgsmålet, om særordningen for rejsebureauer i direktiv 77/388[...]'s artikel 26 også gælder for transaktioner, der udføres af en arrangør af såkaldte "high school-programmer" og "collegeprogrammer" med udlandsophold på tre til ti måneder, som arrangøren udbyder til deltagerne i eget navn, og til hvis gennemførelse arrangøren anvender ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. EF-domstolen bemærker indledningsvis i præmis 19, at med henblik på at besvare det forelagte spørgsmål skal det undersøges, om et selskab, såsom ISt, handler i eget navn, og om det har egenskab af erhvervsdrivende omfattet af særordningen for rejsebureauer og til sine transaktioner anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer.

For så vidt angår spørgsmålet, om IST handler i eget navn, udtaler domstolen i præmis 20 det følger af retspraksis, at det tilkommer den nationale ret, der behandler en tvist vedrørende anvendelsen af sjette direktivs artikel 26, at undersøge, om denne betingelse er opfyldt, hvorved den skal tage alle oplysningerne i sagen i betragtning, navnlig karakteren af den pågældende erhvervsdrivendes kontraktlige forpligtelser over for sine kunder (jf. i denne retning dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 21). Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at det er ubestridt, at sagsøgeren i hovedsagen ikke handler som mandatar med hensyn til de transaktioner, som denne afgørelse hovedsageligt vedrører.

I SKM2008.415.SR fandt Skatterådet, at et rejsebureau, der udbød pakkerejser indeholdende sundheds- og kosmetisk kirurgi på klinikker og hospitaler i udlandet, var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 16. Skatterådet begrundede afgørelsen med, at virksomheden handlede i eget navn over for kunderne, at der til rejsens gennemførelse anvendtes leveringer og ydelser, som blev præsteret af andre afgiftspligtige personer, at virksomhedens ydelser måtte anses som omfattet af den EU-retlige særordning for rejsebureauer og endelig, at prisen for rejse og hotelophold var så forholdsvis høj, at dette ikke kunne betragtes som en ren biydelse.

Landsskatteretten fandt ikke i TfS 1999, 688, at et busselskab havde udøvet rejsebureauvirksomhed. Busselskabet leverede ydelser i form af bl.a. buskørsel og aftaler vedrørende hotelovernatninger her i landet til et tysk selskab til brug for dette selskabs salg af pakkerejsearrangementer til en samlet pris, der også inkluderede samtlige de ydelser, som busselskabet leverede. Da busselskabet på denne baggrund ikke kunne anses at have handlet i eget navn over for de rejsende i forbindelse med de omhandlede pakkerejseydelser, fandtes busselskabet ikke herved at have udøvet rejsebureauvirksomhed omfattet af den dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra m, jf. herved direktivets art. 26, jf. art. 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27. Virksomhedens afgiftstilsvar vedrørende de omhandlede aktiviteter ville derfor skulle opgøres efter de almindelige regler i den dagældende momslov.

Landsskatteretten fandt i TfS 2000, 155, at en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier" opfyldte den ene betingelse, der er angivet i artikel 26: Selskabet skal handle i eget navn over for den rejsende. Der blev henset til, at de ydelser, som selskabet solgte, blev faktureret af selskabet direkte til kunderne, der også betalte direkte herfor til selskabet. Der var også henset til, at selskabets kontraktlige forpligtelser og rettigheder over for kunderne var defineret i selskabets egne standardiserede lejebestemmelser, der således som udgangspunkt var uafhængige af de kontraktlige rettigheder og forpligtelser, der konkret var fastsat i aftalerne mellem selskabet og dem, der præsterede de enkelte ydelser, samt endelig til karakteren af disse kontraktlige forpligtelser og rettigheder.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.

SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at efter Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR kan formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse. For rejsebureauer har praksisændringen virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse den 31. august 2005. For andre formidlere end rejsebureauer har praksisændringen ligeledes virkning fra 31. august 2005 for så vidt angår formidling af salg af flybilletter. For andre formidlere finder den nye praksis i øvrigt anvendelse fra den 1. januar 2007. Momsnævnets afgørelse i Mn. 711/80 om bestillingskontorers formidling af taxakørsel som ændret ved Mn. 1031/88 anser SKAT indtil videre stadig for gældende, men med hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20.

Ved SKM2007.455.SKAT har SKAT ændret virkningstidspunktet for praksisændringen i SKM2006.395.SKAT til 1. juli 2007 for andre formidlere end rejsebureauer for så vidt angår formidling af salg af billetter og kort for kollektive trafikselskaber til bus og tog.

SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at formidlingsydelser, der præsteres af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for EU, fortsat vil være momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 16, og artikel 28, stk. 3, litra b, samt direktivets bilag F, nr. 27. Der vil fortsat ikke være fradragsret for indkøb af varer og ydelser, der anvendes til brug for disse formidlingsydelser. Momsfritagelsen efter artikel 28, stk. 3, litra b, jf. direktivets bilag F, nr. 27, finder alene anvendelse på ydelser leveret af rejsebureauet i egenskab af rejsebureau, jf. EF-domstolens praksis, hvorefter de udtryk, der anvendes til at betegne fritagelser for moms, skal fortolkes indskrænkende.

I nogle tilfælde opkræver rejsebureauerne honorar/gebyr/fee fra den rejsende i forbindelse med, at rejsebureauet formidler salget af en flybillet fra et flyselskab til den rejsende. Rejsebureauet kan selv fastsætte størrelsen af gebyret. Flyselskabet sælger billetten til "basispris", dvs. at når flyselskabet sælger en tilsvarende billet direkte til den rejsende uden, at et rejsebureau er involveret, skal flyselskabet sælge billetten til samme basispris plus et salgsgebyr. SKAT finder, at når rejsebureauet udsteder billetten i flyselskabets navn og for dets regning, men modtager vederlaget for den ydelse, der består i at formidle salget af flybilletten til den rejsende, fra den rejsende, må det sidestilles med, at rejsebureauet har formidlet den rejsendes køb af billetten. Når rejsebureauet virker som mellemmand mellem flyselskabet og den rejsende, må det nemlig baseres på en analyse af de faktiske forhold og det mellem parterne aftalte, om rejsebureauet anses for at levere formidlingsydelser til flyselskabet, til den rejsende eller til begge parter. Når vederlaget for formidlingen påhviler den rejsende, må formidlingsydelsen momsmæssigt anses for leveret til den rejsende. Vederlaget må derfor fortsat være momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 16. Tilsvarende gælder for billetter til andre former for persontransport end flytransport.

Formidling i andres navn og for andres regning af rejser/persontransport uden for EU vil være momsfri efter lovens § 34, stk. 1, nr. 13, se afsnit I.1.7, dvs. med fradragsret, og uanset om formidlingen sker i transportørens eller den rejsende navn.

Skatterådet har efterfølgende i SKM2007.914.SR udtalt, at de ydelser, som består i, at et rejsebureau rådgiver den rejsende, oplyser om rejsemuligheder, modtager bestilling af flybillet, videregiver bestillingen til flyselskabet, udsteder flybilletten i flyselskabets navn og fremsender billetten - evt. elektronisk - til den rejsende, momsmæssigt udgør en samlet formidlingsydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Uanset at rejsebureauet er agent for flyselskabet, må formidlingsydelsen anses for leveret til den rejsende, og ikke til flyselskabet, når vederlaget for formidlingsydelsen er aftalt med og betalt af den rejsende. Formidlingsydelsen udgør derfor en ydelse leveret af et rejsebureau, der handler i den rejsendes navn og for hans regning. I forbindelse med rejser inden for EU er ydelsen momsfri.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvornår der foreligger et rejsebureau i den betydning, som ordet anvendes i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, jf. 6. direktivs artikel 26, bemærker EF-domstolen i præmis 21 i dommen i sag C-200/04, ISt, at hvad angår egenskaben af erhvervsdrivende som omhandlet i sjette direktivs artikel 26 bemærkes, at det følger af retspraksis, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udøve deres aktivitet. For at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed har fællesskabslovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2, 3 og 4, indført en særordning med hensyn til moms (jf. Van Ginkel-dommen, præmis 13-15, dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 18, og af 19.6.2003, sag C-149/01, First Choice Holidays, Sml. I, s. 6289, præmis 23 og 24).

EF-domstolen udtaler herefter i præmis 22-24: Domstolen har herved fastslået, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 20 og 21).

Det er i hovedsagen ubestridt, at ISt ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning. Det skal imidlertid undersøges, om selskabet udfører de samme transaktioner som et sådant bureau eller en sådan person.

Det må fastslås, at ISt i forbindelse med sin virksomhed vedrørende high school-programmerne og collegeprogrammerne udfører transaktioner, der er identiske med eller i det mindste sammenlignelige med dem, et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører. Selskabet tilbyder således tjenesteydelser, der er forbundet med transporten med fly af sine kunder og/eller disses ophold i bestemmelsesstaten, og med henblik på levering af de ydelser, der i almindelighed er forbundet med denne type virksomhed, benytter det sig af andre afgiftspligtige personer som omhandlet i sjette direktivs artikel 26, nemlig en lokal søsterorganisation og luftselskaber.

I sagen i TfS 2000, 155, om virksomheden, der arrangerede "kør-selv-ferier", bemærkede Landsskatteretten, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, kunne ikke i sig selv være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Rejsebureau definitionen kan ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv. Afgørende er karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes.

Når et rejsebureau til brug for pakkerejser leverer egne ydelser, skal der beregnes moms af disse.

>I SKM2009.133.ØLR havde sagsøgeren fremsat begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen om, hvorvidt artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27, sammenholdt med artikel 26 i sjette momsdirektiv skal forstås således, at en medlemsstat kan fritage et rejsebureaus egne ydelser for afgiftspligten. Landsretten fastslog, at det fulgte af sammenhængen mellem disse bestemmelser, at de transaktioner, som medlemsstaterne kan fritage for afgiftspligt i henhold til artikel 28, stk. 3, ikke omfattede tjenesteydelser, der blev præsteret af rejsebureauet selv over for den rejsende. Begæringen om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen blev derfor ikke taget til følge.<

Se endvidere SKM2001.387.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler, at momsfritaget rejsebureauvirksomhed ikke omfatter den situation, hvor en virksomhed leverer transportydelser fra egen kørselsafdeling i forbindelse med pakkerejser. Transportydelsen er ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 16, men er derimod momspligtig.

Om fastsættelsen af den del af den samlede pris for pakkerejsen, som skal henføres til egne ydelser, se EF-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, der er omtalt i G.1.1.

I sag C-200/04, ISt, udtaler EF-domstolen vedrørende spørgsmålet, om de ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, og som ISt benytter sig af, skal momspålægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 26, i dommens præmisser 26-29:

Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

Om biydelser og hovedydelser, se i øvrigt D.2.3.2.

I sag C-200/04, ISt, har EF-domstolen i præmis 34-37 fortolket begrebet "rejse":

Det er ganske vist korrekt, at artikel 26 ikke indeholder en definition af begrebet rejse. Alligevel er det ikke med henblik på anvendelsen af denne artikel nødvendigt først at præcisere de bestanddele, der udgør en rejse. Denne bestemmelse finder anvendelse forudsat, at den pågældende erhvervsdrivende har egenskab af erhvervsdrivende som omhandlet i særordningen for rejsebureauer, at han handler i eget navn, og at han til transaktionernes gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. For transaktioner, for hvilke en afgiftspligtig person afgiftspålægges i henhold til sjette direktivs artikel 26, er det eneste relevante kriterium for anvendelsen af denne artikel nærmere bestemt rejseydelsens egenskab af hoved- eller biydelse.

Hvis de synspunkter, som bl.a. den tyske regering har fremført, herved blev fulgt, ville anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 afhænge af formålet med den tilbudte rejse og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En sådan fortolkning ville have som virkning, at der indførtes en supplerende betingelse for eventuel anvendelse af denne artikel.

Der er intet, der giver anledning til at antage, at fællesskabslovgiver har ønsket at begrænse anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26 i forhold til to samlede eller separate forhold, nemlig formålet med rejsen og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En anden konklusion ville i den forbindelse klart risikere at begrænse artiklens rækkevidde og ville være uforenelig med den særordning, som den indfører.

Det er desuden klart, at en sådan supplerende betingelse for anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 ville kunne skabe en sondring mellem erhvervsdrivende på grundlag af formålet med de ophold, de tilbyder i bestemmelsesstaten, og ville ubestrideligt medføre, at der skabes en forvridning af konkurrencen mellem de pågældende erhvervsdrivende, samt at den ensartede anvendelse af dette direktiv ville blive bragt i fare.

Se også SKM2008.415.SR, som er omtalt ovenfor i forbindelse med leverancer i eget navn over for den rejsende.

Virksomhed med værelsesudlejning er i sig selv momspligtig, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., se D.11.8.3, og momsfri værelsesanvisning kan derfor kun finde sted, hvis den sker som en integreret del af rejsebureauvirksomhed. Rejsebureauer, der til faste (netto) priser køber dispositionsretten til hotelværelser og sælger/udlejer værelserne særskilt (uden forbindelse med et pakkearrangement), skal betale moms af udlejningen. Vedrørende udlejning af ferieboliger mv., f.eks. sommerhuse, henvises i øvrigt nærmere til D.11.8.3.1 samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.

Såkaldte rejseklubber, dvs. klubber, som drives i tilknytning til rejsebureauvirksomhed, hvor tidligere deltagere eller ansatte i bureauet foreviser rejsefilm, holder foredrag osv., skal betale moms af såvel medlemskontingent som salg af gæstebilletter til klubbens medlemsarrangementer.

Det er kun rejsebureauvirksomhed, der er fritaget fra momspligten. De såkaldte incomingbureauers pladsarrangementer anses ikke som rejsebureauvirksomhed. Sådanne pladsarrangementer omfatter typisk transfer til og fra lufthavn, hotelreservation, bespisning af mødedeltagere, leje af konferencefaciliteter, tolkeydelser, konferenceydelser og hospitality desk.

Turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign. er efter momsloven fritaget fra momspligten.

Den gældende retstilstand er imidlertid, at turistkontorer og -bureauer kan vælge at være momspligtige af eventuelle vederlag for deres oplysnings- og informationsvirksomhed, jf. således SKM2006.248.LSR, som fastslog, at en virksomhed, der drev flere turistbureauer, kunne anse sig for momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, af vederlag, det modtog, for at drive turistbureauerne. Virksomheden var ejet af selskabet B, som havde indgået aftale med 3 kommuner om udførelse af diverse opgaver, herunder erhvervsfremmende opgaver, drift af turistbureauer m.v. Selskabet B havde derfor indgået aftale med turistbureauvirksomheden om, at den mod et nærmere fastsat vederlag skulle drive turistbureau/turistinformation på 3 forskellige lokaliteter i de pågældende kommuner, på nærmere fastsatte vilkår.

Landsskatteretten konstaterede i kendelsen, at der ikke i 6. momsdirektivs bilag F, nr. 27, jævnfør artikel 28, stk. 3, b), er mulighed for at fritage turistbureauers aktivitet for momspligt, men alene rejsebureauer. Den danske regel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er således på dette punkt ikke i overensstemmelse med direktivet. Samtidig anførte Landsskatteretten, at det er fastslået i EF-domstolspraksis at fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt, jævnfør bl.a. EF-Domstolens dom af 18. januar 2001 i sag C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), præmis 25. I overensstemmelse hermed måtte dette ligeledes antages at gælde fritagelserne efter direktivets bilag F, jævnfør artikel 28, stk. 3, litra b). Som følge heraf var SKAT ikke berettiget til at anse virksomheden for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, vedrørende turistbureauaktiviteten.

Vedrørende turistkontorers værelsesanvisning samt formidling af udlejning af ferieboliger, f.eks. sommerhuse, henvises til D.11.8.3 og D.11.8.3.1 samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.

Turistkontorer skal betale moms ved evt. udlejning af cykler og lign., også selv om udlejningen sker som led i et arrangement med færdigpakkede cykelture.

Turistforeninger mv. er også momspligtige for salg af varer og ydelser ved de sommerfester, loppemarkeder og lign., som de arrangerer til fordel for foreningens almindelige oplysningsvirksomhed.

Foreningerne skal endvidere betale moms af annonceindtægter i turistbrochurer samt af kampagneandele i form af anparter, som er solgt til erhvervsvirksomheder, der ønsker at støtte et turist- og/eller eksportfremstød inden for et givent område.

Efter bestemmelsen er ydelser i direkte tilknytning til bisættelser og begravelser momsfritaget. Bestemmelsen tager sigte på ydelser leveret af bedemænd m.fl.

Som ydelser, der anses leveret i direkte tilknytning til bisættelser, betragtes udlejning af gravsted og kapel, erhvervelse og fornyelse af retten til et gravsted, ligbrænding, gravning og tilkastning af grav, nedsætning af urne, flytning af kister og urner, ligbæring, ligvognskørsel, klokkeringning samt orgelspil og anden musik og sang i kapellet. Endvidere er ordning af papirer og assistance i forbindelse med bisættelse omfattet af bestemmelsen. Vedrørende rustvogne, se afsnit Q.2.

Bestemmelsen omfatter kun tjenesteydelser, og der skal således betales moms i forbindelse med levering af varer mv. i tilknytning til bisættelser, f.eks. kiste, ligklæder, lys i kirken, blomster til udsmykning, trykte sange og lign.

Der skal endvidere betales moms af betaling for anlæg, tilplantning, vedligeholdelse og grandækning af gravsteder.

Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i forbindelse med velgørende arrangementer samt foreningers m.fl. indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi på visse betingelser fritaget fra momspligten.

Momsfritagelse meddeles efter forudgående ansøgning til told- og skatteforvaltningen.

I forbindelse med SKATs behandling af ansøgninger om momsfritagelse for velgørende arrangementer, foretages en selvstændig momsretlig vurdering af, om ansøgeren er arrangør. Dermed er det ikke længere afgørende, at ansøgeren har opnået lejlighedstilladelse fra politiet, se SKM2008.681.SKAT.

Der er mulighed for, at flere foreninger mv. kan opnå momsfritagelse for et fælles arrangement, hvis alle foreningerne mv. hver for sig opfylder bestemmelsens betingelser.

Momsfritagelsen medfører, at der ikke skal betales moms af indtægterne fra arrangementet. Tilsvarende er der ikke fradrag for moms af de indkøb, der sker i forbindelse med arrangementet.

For at kunne opnå momsfritagelse er der en række betingelser, der skal være opfyldt. Disse betingelser er omtalt i det følgende.

Ved SKATs behandling af en ansøgning om momsfritagelse foretages en konkret vurdering af, om arrangementet har et almennyttigt formål, eller om arrangementet nærmere har karakter af et kommercielt arrangement. Se SKM2007.432.SKAT, hvori SKAT har præciseret reglerne for momsfritagelse for velgørende arrangementer i forbindelse med koncerter, herunder musikfestivaler.

Det skal vurderes, om arrangementet indebærer mulig konkurrencefordrejning, herunder:

• om der budgetmæssigt er et rimeligt forhold mellem på den ene side arrangementets indtægter og udgifter og på den anden side den påtænkte udlodning,
• om momsfordelen anvendes til konkurrenceforvridning ved at overbyde andre mulige arrangører.

Ved vurderingen af ovennævnte vil SKAT lægge vægt på honoreringen af kunstneren. Momsbesparelsen må således ikke føre til, at foreningen "overbyder" de kommercielle arrangører ved at forhøje honorartilbuddet med den moms, som de kommercielle arrangører skal betale, og derved få en konkurrencefordel som følge af momsfritagelsen.

I kendelserne SKM2007.910.LSR og SKM2008.36.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en musikforening ikke opfyldte betingelserne for at opnå momsfritagelse for afholdelse af koncerter. Retten bemærkede, at betingelserne efter loven og momsbekendtgørelsen ikke er udtømmende, men at myndighederne er berettiget til at stille yderligere betingelser i forbindelse med fritagelsen i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. Dog er myndighederne ikke berettiget til under henvisning til direktivet at opstille et forbud mod konkurrencefordrejning, da en sådan skærpelse af praksis ikke har dækning i den danske momslovs ordlyd eller i forarbejderne. Pligten til direktivkonform fortolkning kan ikke medføre, at loven fortolkes imod dennes ordlyd, jf. TfS2000.161ØL. (Dommen er omtalt i afsnit D.11.5). Landsskatteretten lagde ved sine kendelser bl.a. vægt på, at det forventede overskud ikke stod i rimeligt forhold til den fordel, som indrømmes arrangøren ved fritagelsen. I kendelsen SKM2008.36.LSR var foreningen imidlertid efter en konkret bedømmelse (forventningsprincippet) alligevel berettiget til momsfritagelse. Konsekveserne af kendelserne er fortsat under overvejelse.

Det er en betingelse, at leveringen af varer og ydelser sker i forbindelse med et velgørende arrangement. Velgørende arrangementer er i bestemmelsen defineret som arrangementer af kortere varighed, hvis overskud fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Ved vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, sker der i hvert enkelt tilfælde en vurdering af den planlagte brug af det forventede overskud.

Der findes en righoldig praksis på området, og alene visse hovedlinier heri gengives i det følgende.

Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde. Som et andet eksempel kan nævnes sikring af et øsamfunds overlevelse. Det er bredden i overskuddets anvendelse, der er afgørende for, om overskuddet kan anses for at blive anvendt til almennyttigt formål, TfS 1998, 771 og TfS 2000, 154.

Der kan også gives momsfritagelse for arrangementer til fordel for opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge, herunder f.eks. drift af kommunalt ejede fritidscentre, hvor kommunen betaler lønudgifterne, medens udgifterne til inventar mv. helt eller delvis betales via overskuddet fra arrangementerne. Også arrangementer, hvor overskuddet går til musikforeninger, anses almindeligvis som almennyttige, TfS 1996, 681. Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode. Som eksempel på et arrangement, der ikke opfylder denne betingelse, kan nævnes et arrangement til fordel for en skoleklasse, der skal bruge overskuddet til hel eller delvis finansiering af en rejse.

Uddeling af legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1, kan anses for et formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter i momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, når kredsen af potentielle modtagere af legater efter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde kan anses for at udgøre en bred kreds af personer. Se SKM2006.159.SKAT.

Se SKM2005.364.LSR, hvorefter anvendelse af overskuddet fra en friskoles afholdelse af et arrangement (julestue) med salg af varer m.v. kunne anvendes til nybygninger på skolen, bl.a. nye lokaler til skolefritidsordning (SFO) og en ny legeplads.

>Af SKM2009.158.SKAT fremgår, at Skatteministeriet har besluttet at ændre hidtil gældende praksis, efter hvilken politiske og tværpolitiske formål ikke har været anset for velgørende eller på anden måde almennyttige. Dermed kan der fremover indrømmes momsfritagelse for arrangementer, hvis overskud anvendes til disse formål. <

I SKM2002.516.LSR bemærker Landsskatteretten, at afholdelse af musikkoncerter ikke i sig selv kan anses for et velgørende eller på anden måde almennyttigt formål i momslovens forstand. I den konkrete sag opfyldte den pågældende forening således ikke betingelsen om, at overskuddet fuldt anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, ved at overføre en del af overskuddet til senere koncerter.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en forening, der er støtteforening for en idrætsklub, ikke kan opnå momsfritagelse for velgørende arrangementer, medmindre overskuddet fra foreningens arrangementer fuldt ud anvendes til velgørende formål. Udgifter i forbindelse med de enkelte arrangementers afholdelse må ikke beregnes som en vis del af overskuddet. Det fulde overskud fra det enkelte arrangement skal udloddes efter arrangementets afholdelse. Overskudsbeløb må ikke henlægges til senere udlodning, medmindre det klausuleres til brug for et bestemt formål (større investering mv.) og indsættes på en spærret konto efter gældende retningslinier. Overskuddet kan derfor ikke anvendes til løbende udbetalinger. Foreningens formål kan ikke i sig selv anses som velgørende eller på anden måde almennyttigt med den virkning, at foreningen kan afholde velgørende arrangementer til fordel for foreningen selv, jf. TfS 1997, 694.

Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket. Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv. Arrangementer kan således ikke opdeles i en momspligtig og en momsfri del. I SKM2002.207.HR var betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 18, om velgørende arrangementer ikke opfyldt. Overskud fra arrangementerne blev delt mellem en boldklub og den lokale beboerforening. Andelen af overskud til beboerforeningen måtte anses som betaling for erlagte ydelser i forbindelse med afholdelse af arrangementerne. Beboerforeningen havde ikke og ville ikke kunne få momsfritagelse og ville af den grund ikke kunne opfylde betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 18, hvorefter overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

I SKM2008.264.ØLR fastslår landsretten, at for at en forening, der årligt afholder et velgørende arrangement, kan få tilladelse til at anvende det momsfritagne overskud fra arrangementet til etablering af et bestemt ungdoms- og kulturhus, skal udlodningen fuldt ud anvendes til momsfritagne aktiviteter. Allerede fordi en række væsentlige aktiviteter i ungdoms- og kulturhuset er momsbelagte, opfylder huset ikke betingelserne for momsfritagelse. At hovedaktiviteten i ungdoms- og kulturhuset er at fremme ungdomskulturelt arbejde samt at fremme interessen for musik er således ikke afgørende for vurderingen af, om etableringen af huset kan støttes med momsfritagne midler.

Arrangøren skal for hvert enkelt arrangement føre et regnskab, der dokumenterer, at hele overskuddet er anvendt til velgørende formål mv. Hvis overskuddet skal anvendes til konkrete formål, f.eks. opførelse af en idrætshal eller doneres til Kræftens Bekæmpelse, skal det dokumenteres, at overskuddet er udbetalt til dette formål.

Se i denne forbindelse SKM2007.432.SKAT, hvor det fremgår, at med hensyn til arrangørens opfyldelse af tidsmæssige aspekt i øvrigt i forbindelse med udlodning af overskuddet, vil det bero på det konkrete arrangements karakter og omfang. For større arrangementer accepterer SKAT således, at der kan gå længere tid fra arrangementets afholdelse, inden det endelige regnskab for arrangementet foreligger, og inden udlodningen er foretaget.

Videre fremgår det, at det - ud fra en konkret vurdering i hvert tilfælde - kan tillades, at arrangøren i en periode kan hensætte en mindre del af overskuddet (0,5 % af arrangementets omsætning) til afholdelse af efterfølgende udgifter, der ikke er kendte eller på anden måde er uafklarede på det tidspunkt, hvor regnskabet for arrangementet afsluttes. Det er en betingelse, at beløbet står på en særskilt konto, og at (rest)beløbet inklusive eventuelle renter udloddes til velgørende mv. formål.

Landsskatteretten har med kendelsen SKM2006.336.LSR afgjort, at en forening ved musikfestivaler og koncertarrangementer afholdt i 2001, 2002 og 2003 ikke havde opfyldt betingelserne for de momsfritagelser, den havde fået, vedrørende salg af varer og ydelser ved de pågældende arrangementer. Foreningen fandtes således ikke at have dokumenteret, at overskuddet fra arrangementet fuldt ud var anvendt til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Landsskatteretten henså for året 2001 bl.a. til, at skattemyndighederne havde tilsidesat foreningens regnskabsgrundlag, idet regnskabsgrundlaget var behæftet med så væsentlige fejl og mangler, at det ikke kunne danne grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, at der ikke var udarbejdet selvstændige regnskaber for hvert enkelt arrangement, samt at foreningen reelt havde ydet en gave til leverandøren af elektricitet (et el-selskab) ved at afholde udgiften til etablering af ny transformerstation på el-selskabets ejendom, hvor festivalerne blev afholdt. Landsskatteretten henså for festivalen i 2003 til, at der ikke var udarbejdet selvstændige regnskaber for hvert enkelt arrangement. Landsskatteretten fandt heller ikke, at foreningen opfyldte betingelsen om, at arrangementerne var afholdt for arrangørens egen regning og risiko, jf. nærmere nedenfor.

>Østre Landsret har med dommen i SKM2009.41.ØLR stadfæstet SKATs afgørelse, hvormed en forening ikke kunne udlodde en del af overskuddet fra et arrangement til brug for drift og vedligeholdelse af en lejrhytte, der ejes og udlejes af en fond. Fondens formål var at udleje lejrhytten til brug i børne- og ungdomsarbejde. Det var SKATs opfattelse, at udlejningen var fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 8, og derfor ikke kunne anses for velgørende eller på anden måde almennyttig, uanset hvem udlejningen skete til. Udlejningen var i stort omfang sket til diverse børne- og ungdomsinstitutioner, men også til private og mere forretningsprægede arrangementer, såsom familiefester og teambuildingskurser. Domstolen udtalte, at i hvert fald under disse omstændigheder, kan foreningen ikke med henvisning til § 13, stk. 1, nr. 18, anvende momsfritagne midler til det ønskede formål.<

Kravet om, at overskuddet skal være udbetalt/anvendt til konkrete formål, kan fraviges, hvis beløbet indsættes på en spærret eller båndlagt konto i et pengeinstitut eller indgår i en fond, sådan at beløbet inkl. renter er klausuleret til brug for et bestemt velgørende formål mv. Som eksempel på et sådant tilfælde kan nævnes beløb, der skal anvendes til planlagt byggeri af en idrætshal. Se TfS 1997, 694, hvor Momsnævnet ikke fandt, at en støtteforening havde udloddet overskuddet umiddelbart efter arrangementets afholdelse. Se i denne forbindelse tillige SKM2007.432.SKAT, hvori det er præciseret, at overskuddet således ikke kan anvendes til løbende udbetalinger.

Arrangøren skal efter anmodning indsende regnskabet til told- og skatteforvaltningen vedlagt evt. lejlighedstilladelse fra politiet. Regnskabet skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori arrangementet er afholdt.

SKAT har i SKM2007.432.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at henset til ordlyden af og formålet med momslovens fritagelsesbestemmelse vedrørende velgørende arrangementer, er det en betingelse for at opnå momsfritagelse, at arrangøren anvender de almindeligt og sædvanligt gældende principper ved opgørelse af overskuddet.

Det indebærer bl.a., at udgifter, der fratrækkes i indtægterne, skal have en naturlig og direkte tilknytning til planlægningen og afholdelsen af det konkrete arrangement.

Udgifter, som vedrører andre aktiviteter, herunder arrangørens eventuelle andre momsfritagne arrangementer, kan ikke fratrækkes. Det samme gælder udgifter til køb af fast ejendom og udstyr mv., som skal anvendes ved kommende arrangementer.

Det er en betingelse for momsfritagelse, at leveringen af varer og ydelser sker for arrangørens regning og risiko.

Dette indebærer, at der ikke kan gives momsfritagelse for egentlig erhvervsvirksomhed i tilslutning til et momsfritaget arrangement. Deltager en restauratør f.eks. med udskænkning i et arrangement mod betaling af en vis leje til arrangøren, skal restauratøren betale moms af salget efter de almindelige regler.

SKAT har i SKM2008.681.SKAT ændret praksis for kriterierne af, hvornår en ansøger efter en momsretlig vurdering er arrangør i forhold til momsfritagelsen. Ved SKATs afgørelse af, om et arrangement formelt og reelt foregår for ansøgerens regning og risiko, vil de faktiske omstændigheder ved afholdelse af arrangementet blive vurderet. Der vil i den forbindelse bl.a. blive lagt vægt på, at

• annoncering af arrangementet sker i ansøgers navn,
• indgåelse af kontrakter med diverse underleverandører sker i ansøgers navn,
• betaling for optræden, halleje, varer til videresalg mv. afholdes af ansøger, og
• vederlag for leverancer omfattet af arrangementet alene tilfalder ansøger.

En evt. lejlighedstilladelse fra politiet vil tillige indgå som et element i SKATs vurdering.

Ligeledes kan der ikke meddeles momsfritagelse, hvis leverandører til et arrangement honoreres i forhold til indtægterne ved arrangementet. I dette tilfælde sker leveringen af varer og ydelser ikke udelukkende for arrangørens regning og risiko, ligesom overskuddet ikke fuldt ud anvendes til almennyttige formål.

Skatterådet udtalte vejledende i SKM2007.915.SR, at den forening, som spørger havde til hensigt at stifte, ikke kunne betragtes som en musikforening, der reelt ville stå for afholdelse af velgørende arrangementer. Realiteterne bag konstruktionen medførte, at Skatterådet ikke anså foreningen for at være den egentlige arrangør af arrangementerne.

Landsskatteretten fandt i kendelsen SKM2006.336.LSR, der ligeledes er omtalt ovenfor, at en forening ud over det forhold, at overskuddet ikke var dokumenteret anvendt til almenvelgørende formål, heller ikke opfyldte betingelsen om, at levering af varer og ydelser skal ske for arrangørens regning og risiko. Det fremgik i sagen, at foreningen siden 1999 havde arrangeret en årlig musikfestival. Kunstnerne til musikfestivalerne blev i perioden 1999-2002 hyret som en samlet pakke gennem F ApS. Foreningen havde i denne periode betalt henholdsvis 260.000 kr. ekskl. moms, 686.000 kr. ekskl. moms, 55.000 kr. ekskl. moms og 0 kr. til F ApS. Anparterne i F ApS var ejet af E, gennem E's helejede selskab G ApS. Ejeren E var samtidig et af foreningens 4 bestyrelsesmedlemmer, der tillige var stiftere af foreningen. På baggrund af fremlagte fakturaer for 2000-2001 var det konstateret, at der var indgået en skriftlig aftale for samarbejdet mellem foreningen og selskabet. Foreningen havde ikke været i stand til at fremlægge kopi af denne samarbejdsaftale. F ApS havde i 2001 et underskud på 212.000 kr., og selskabet gik konkurs i 2002. Landsskatteretten anså ikke betingelsen for momsfritagelse opfyldt i den henseende, at arrangementerne skulle være afholdt for foreningens regning og risiko, henset til, at foreningen efter en samlet vurdering ikke kunne anses for at have betalt fuldt vederlag til F ApS.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2001.35.LSR udtalt, at det forhold, at en kontrakt blev indgået på et så sent tidspunkt, at risikoen for, om der blev solgt billetter nok til dækning af omkostningerne var elimineret, ikke ændrede ved at klageren blev anset for at være arrangør af den omhandlede koncert og havde båret risikoen for om koncerten rent faktisk blev gennemført.

Landsskatteretten stadfæstede i SKM2003.170.LSR ToldSkat´s afgørelse, hvorefter en forening, der måtte anses som en støtteforening, og som forestod salg af drikkevarer i forbindelse med karnevalsarrangementer, ikke kunne anses for berettiget til momsfritagelse.

Landsskatteretten lagde i kendelsen til grund, at i følge 6. momsdirektivs artikel 13 A, pkt. 1, litra o), skal et arrangement være foretaget til egen fordel, hvilket efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, er formuleret således, at leveringen skal ske for arrangørens regning og risiko. Landsskatteretten fandt herefter, at det vil stride mod såvel direktivets ordlyd som momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, der i øvrigt må fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen, hvis man alene lægger vægt på overskudsanvendelsen. Allerede fordi foreningen ikke kan anses for arrangør af de pågældende arrangementer, kunne foreningen herefter ikke opnå momsfritagelse i henhold til momslovens § , stk. 1, nr. 18, for øl- og sodavandssalg i forbindelse med arrangementerne.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.306.TSS kommenteret Landsskatterettens ovennævnte kendelse. Det fremgår, at Told- og Skattestyrelsen finder, at begrebet "arrangementer af kortere varighed" i den betydning det er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, ikke er begrænset til arrangementer, som efter en almindelig forståelse af begrebet udgør sådanne. Efter fast praksis kan velgørende arrangementer tillige udgøre enkeltstående salg af kortere varighed af diverse varer og levering af tjenesteydelser, f.eks. spejdergruppers salg af juletræer, herunder salg mv. som underleverandør til et hovedarrangement, f.eks. afholdelsen af musikfestivaler o.lign.

Betingelsen om, at arrangementet skal være foretaget "til egen fordel", jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt af stk. 1., litra o), kan efter styrelsens opfattelse ikke fortolkes således, at "leveringen skal ske for arrangørens regning og risiko". Hvis foreningen i det konkrete tilfælde opfylder betingelsen om, at salget skal ske for foreningens regning og risisko, jf. praksis ovenfor, er foreningen "arrangør" i momslovens forstand af det pågældende salg af drikkevarer i forbindelse med afviklingen af hovedarrangementet, d.v.s. karnevalet.

Det afgørende er herefter anvendelsen af overskuddet, der enten kan være til egen fordel, d.v.s. til arrangørens egne aktiviteter, eller til udlodning, d.v.s. til andre(s) aktiviteter, og at formålet, som de pågældende aktiviteter understøtter, i øvrigt kan anses som velgørende eller på anden måde almennyttigt i momslovens forstand.

Da Landsskatterettens kendelse stadfæstede ToldSkat´s afgørelse, hvorefter der ikke blev meddelt momsfritagelse til det i sagen omhandlede arrangement, fandt styrelsen ikke at der var mulighed for at indbringe sagen for domstolene.

Er arrangøren i forvejen momsregistreret, kan der som hovedregel ikke gives momsfritagelse for salg af tilsvarende varer og ydelser.

Reglen betyder f.eks., at et teater, der skænker overskuddet til et velgørende formål mv., ikke kan momsfritages. Køber en velgørende forening derimod forestillingen og sælger billetterne, kan der opnås momsfritagelse. Teatret skal dog betale moms af sit vederlag efter de almindelige regler.

SKAT har i SKM2007.10.SKAT præciseret, at såfremt et arrangement består i levering af både varer og ydelser, som arrangøren i øvrigt driver virksomhed med, og varer og ydelser, som arrangøren ikke i øvrigt driver virksomhed med, kan arrangøren opnå momsfritagelse for den del af arrangementet, der består i levering af varer og ydelser, som arrangøren ikke i øvrigt driver virksomhed med.

Skatteministeren er bemyndiget til at fastsætte nærmere regler for meddelelse af momsfritagelse, hvilket ministeren har gjort i § 1 i momsbekendtgørelsen.

I bekendtgørelsen er der således fastsat nærmere regler for varigheden af de velgørende arrangementer.

Efter bekendtgørelsens § 1 kan der gives tilladelse til afgiftsfritagelse til følgende arrangementer:

• Et månedligt arrangement af op til 3 dages varighed.
• Et årligt arrangement af op til 14 dages varighed, eller 2 arrangementer af op til 8 dages varighed.
• Ensartede, sammenhængende arrangementer, der afholdes én gang årligt over enkelte dage, i flere på hinanden følgende uger eller måneder, med en samlet varighed på ikke over 14 dage.

Reglerne kan kombineres. Der kan dog højst indrømmes fritagelse for i alt 12 arrangementer om året.

Reglerne medfører, at der ikke - uanset brugen af overskuddet - kan gives fritagelse for løbende salg, f.eks. fra permanente butikker, loppemarkeder, bogsalg og lign., jf. dog pkt. D.11.19 om genbrugsbutikker.

En landsdækkende forening med et antal lokalforeninger kan godt samlet set fritages for flere arrangementer end nævnt ovenfor, hvorimod den enkelte lokalforening kun kan fritages i det nævnte omfang.

Kun den tid, hvor de momspligtige aktiviteter foregår, regnes med ved beregningen af varigheden. Ved f.eks. udgivelse og salg af en bog, er det derfor kun den periode, hvor bogen reelt udbydes til salg, der skal medregnes.

Momsbekendtgørelsens § 1, stk. 2 giver mulighed for, at told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til, at den tidsmæssige begrænsning af velgørende arrangementer kan overskrides, hvis særlige omstændigheder taler for det. Som eksempler på velgørende arrangementer, hvor der kan gives tilladelse til, at tidsperioderne overskrides, kan nævnes Dansk Blindesamfunds salg af julebladet "Blindes Jul" og Danidas salg af "Børnenes Ulandskalender" op til jul, der begge har været momsfritaget i mange år, selvom arrangementet tidsmæssigt har rakt ud over bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 1, stk. 1, jf. SKM2002.504.TSS og SKM2001.256.TSS.

Salg af julemærker og lign. der sker som led i en indsamling, som en velgørende organisation har anmeldt til politiet efter Justitsministeriets regler om offentlige indsamlinger, kan ske momsfrit. Betingelsen om anmeldelse til politiet er i enkelte tilfælde fraveget i praksis.

Salg af varer i andre tilfælde kan som udgangspunkt ikke anses for momsfri indsamlingsvirksomhed. Der skal derfor, medmindre salget sker ved et velgørende arrangement, der opfylder de i § 13, stk. 1, nr. 18, nævnte betingelser, altid betales moms ved salg af f.eks. julekort, juleplatter og jubilæumsplatter.

Gangbare danske og udenlandske mønter, der sælges til velgørende formål, er fritaget for moms, hvis de sælges til pålydende værdi tillagt det beløb, der går til velgørende formål. Sælger/distributør har dog lov til at beregne sig en andel af salgsprisen til dækning af udgifterne ved salget, såsom annoncering og porto.

Endvidere er f.eks. salg, men ikke indførsel, af udenlandsk fremstillede medaljer af ædelmetal momsfritaget. I en konkret sag skete salget gennem pengeinstitutter, der medvirkede vederlagsfrit.

Indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi, der foretages af velgørende foreninger m.fl., fritages ligeledes for moms efter forudgående ansøgning til told- og skatteforvaltningen.

Det er en betingelse for meddelelse af momsfritagelse, at salget udelukkende sker til registrerede virksomheder, og at den velgørende forening m.fl. ikke i øvrigt driver registreringspligtig virksomhed.

Ved vurderingen heraf ses bort fra evt. lejlighedsvis registrering for enkeltstående arrangementer og fra evt. registrering for salg af reklameydelser, f.eks. ved udgivelse af et foreningsblad, samt fra registrering for cafeteria/ kioskvirksomhed.

Fritagelsen omfatter f.eks. salg af aviser, flasker, metal mv. Fritagelse kan ske, selv om salget sker løbende.

Efter bestemmelsen er salg af varer fra genbrugsbutikker, hvis overskud anvendes fuldt ud til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, fritaget for moms.

Det er en betingelse, at butikken kun sælger brugte varer, der er modtaget vederlagsfrit. I det omfang genbrugsbutikken sælger brugte varer, som butikken har indkøbt med henblik på videresalg, skal der betales moms. Det er endvidere en betingelse, at butikken kun beskæftiger ulønnet, frivillig arbejdskraft.

I SKM2002.187.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at salg af nye lys fra salgscontainere i genbrugsbutikker er uforeneligt med momsfritagelsen for genbrugsbutikker, selv om salget af lysene ikke indgår i omsætningen i den enkelte genbrugsbutik.

Skatterådet fandt i SKM2007.350.SR, at salg af varer fra overskudsproduktion, kollektionsprøver m.v. gennem en almennyttig organisations genbrugsbutikker kunne ske momsfrit, da donatorerne af de omhandlede varer momsmæssigt behandlede varerne som overgået til forbrug.

Bestemmelsen giver kun momsfritagelse, hvis overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller almennyttige formål.

Det er et konkret skøn, om formålet kan anses for velgørende eller almennyttigt.

Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde.

Desuden kan som eksempler nævnes opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode.

Begrebet velgørende og almennyttige formål er nærmere beskrevet i forbindelse med velgørende arrangementer, se D.11.18.

Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket.

Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv.

Bestemmelsen implementer Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f) (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f) i dansk ret.

Efter bestemmelsen skal der ikke betales moms af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for moms, eller for hvilken de ikke er momspligtige.

Ydelserne skal være præsteret med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenesteydelser.

Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser svarer helt til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Efter bestemmelsen er det en betingelse for momsfritagelse, at

• medlemmerne hver især skal være fritaget for moms,
• ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,
• medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og
• fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning.

Betingelserne indebærer ifølge lovbemærkningerne, at det kun i meget begrænset omfang vil være muligt at opnå momsfritagelse efter bestemmelsen.

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der, selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan, ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

EF-domstolen har i sag C-407/07, Stichting, udtalt, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at de tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne, forudsat at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

Om udgiftsfordelingen og betingelsen om, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, se også SKM2007.16.SR omtalt nedenfor.

Fritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Ikke alene aktuelle konkurrenceforhold må i den forbindelse tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset.

Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder f.eks., at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages.

Momsnævnet traf i TfS 1997, 309 afgørelse om, at foreningen Taksatorringen ikke opfylder betingelserne for at opnå afgiftsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, for foreningens levering af vurderingsydelser til medlemsvirksomhederne, som er små og mellemstore forsikringsvirksomheder. Der blev ved afgørelsen henvist til, at en fritagelse reelt ville afskære al konkurrence. Afgørelsen blev af Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen indbragt for Østre Landsret. Under retssagen gjorde Taksatorringen gældende, at foreningens ydelser er momsfritaget enten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, eller efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, om forsikringsvirksomhed mv. Østre Landsret forelagde for EF-domstolen fem præjudicielle spørgsmål om fortolkning af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f) og artikel 13, punkt B, litra a) i 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har i dommen i sag 8/01, Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen, udtalt, at det andet og det tredje spørgsmål herefter skal besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen - der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser - skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Domstolen udtaler endvidere, at det fjerde spørgsmål herefter skal besvares med, at en national lovgivning, hvorefter det er muligt at indrømme en tidsbegrænset fritagelse - som den i hovedsagen omhandlede - i tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt fritagelsen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, er forenelig med sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), på betingelse af, at fritagelsen forlænges, så længe den pågældende opfylder bestemmelsens betingelser.

Endeligt udtaler EF-domstolen, at det femte spørgsmål herefter skal besvares med, at det ikke har betydning for besvarelsen af det første, andet og tredje spørgsmål, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at disse tjenesteydelser pålægges moms.

Østre Landsret har i SKM2007.97.ØLR indledningsvist henvist til lovbemærkningerne og udtalt, at herefter og i overensstemmelse med præmis 36 i EF-domstolens dom, skal bestemmelsen, som en undtagelse til hovedreglen om, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, fortolkes indskrænkende. Efter EF-domstolens dom er det afgørende i relation til begrebet konkurrencefordrejning, hvorvidt der består en reel risiko for, at en momsfritagelse i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Efter bevisførelsen blev det lagt til grund, at flere forsikringsselskaber udfører autotaksation for andre selskaber, der herefter må betale moms for ydelsen. Det blev lagt til grund, at et forsikringsselskab havde undersøgt markedet med henblik på at indgå aftale om autotaksation med et forsikringsselskab, der havde mulighed for at levere en sådan ydelse, og at der herefter blev indgået aftale med et sådant andet forsikringsselskab. Det blev som ubestridt lagt til grund, at et tredje forsikringsselskab efter at have meldt sig ud af Taksatorringen etablerede sit eget autotaksatorkorps. Efter en vidneforklaring fremstod der tillige mulighed for, at et udenlandsk selskab vil kunne etablere sig i Danmark og udbyde ydelser indenfor autotaksation. På denne baggrund fandt landsretten, at der foreligger en reel risiko for, at en momsfritagelse af Taksatorringen vil kunne medføre konkurrencefordrejning, hvorfor der ikke kan meddeles momsfritagelse. Herefter, og i overensstemmelse med EF-Domstolens præmis 64, er der heller ikke grundlag for at meddele en midlertidig momsfritagelse. Se også D.11.10.

SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at efter Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR kan formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse. For så vidt angår Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn. 1031/88 om bestillingskontorers formidling af taxakørsel er det dog SKATs umiddelbare opfattelse, at afgørelsen stadig må anses for gældende, idet hjemlen til afgørelsen dog retteligen må anses for at være momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, og ikke nr. 15. Der er her lagt vægt på bestemmelserne om bestillingskontorers virksomhed i §§ 17-23 i bekendtgørelse nr. 220 af 31. marts 2000 om taxikørsel mv. SKAT har i den forbindelse fundet, at en fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, ikke vil medføre konkurrencefordrejning. SKAT vil derfor indtil videre fortsat indrømme momsfritagelse i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn. 1031/88.

Skatterådet har i et bindende svar, SKM2007.16.SR, anset en sammenslutning af 4 lokalforeninger af en faglig organisation for momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 20. De 4 foreninger havde således med en samarbejdsaftale dannet et fællessekretariat/sammenslutning, hvis ydelser til de 4 foreninger bestod i en række aktiviteter vedrørende politisk interessevaretagelse på vegne af foreningerne. De 4 foreninger var omfattet af fagforeningsfritagelsen efter § 13, stk. 1, nr. 4. Fællessekretariatet/sammenslutningen havde en politisk ledelse, og skulle varetage opgaver af fagforeningsmæssig karakter, herunder interessevaretagelse og fagforeningspolitisk arbejde. Da sekretariatets arbejde byggede på den fagforeningsmæssige repræsentation, kunne opgaven ikke varetages af konkurrerende virksomhed udenfor det pågældende fagforeningsmæssige regi. Der fandtes derfor ikke at foreligge en reel risiko for, at en momsfritagelse af sekretariatets ydelser kunne medføre konkurrenceforvridning. Sekretariatets udgifter blev dækket forholdsmæssigt af foreningerne ud fra disses medlemstal, og ved hjælp af et fordelingsregnskab mellem foreningerne. Fordelingsregnskabet blev hvert år nulstillet, og de 4 lokalforeninger hæftede endvidere i fællesskab, fordelt efter medlemstal, hvis der opstod uforudsete udgifter. Da sekretariatet varetog fælles opgaver og interessevaretagelse, ansås den fastlagte udgiftsfordeling opgjort på basis af medlemstal for at være et reelt udtryk for den enkelte lokalforenings andel af de fælles udgifter. Endvidere ansås foreningernes indskud i sekretariatet af modtagne tilskudsmidler ligeledes for at udgøre indbetalinger, der svarede til den enkelte lokalforenings andel i de fælles udgifter. Fordelingsregnskabet medførte, at der ikke kunne opbygges et over- eller underskud i sekretariatet. Da det følger af § 13, stk. 1, nr. 20, at de ydelser, der leveres fra sammenslutningen til de momsfritagne eller ikke-momspligtige medlemmer, skal være direkte nødvendige for disse medlemmers virksomhed, måtte de ydelser, som fællessekretariatet leverede alene vedrøre de fritagne eller ikke-momspligtige aktiviteter, som medlemmerne havde, og måtte følgelig ikke vedrøre momspligtige aktiviteter. Da der ikke i øvrigt var momspligtige aktiviteter i fællessekretariatet, ansås betingelserne for momsfritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 20, for opfyldt.

Fra og med den 1. januar 2000 er momsfritagelsen for varer og ydelser i § 13, stk. 1 blevet udvidet med investeringsguld, herunder investeringsguld repræsenteret af værdipapirer, som indebærer en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet. Fritagelsen omfatter tillige formidling af investeringsguld, udført af formidlere, der handler i andres navn og for andres regning. Fritagelsen er indsat i § 13, stk. 1, som nr. 21.

I § 73 a, stk. 1, fastslås, at der ved investeringsguld forstås:

1. Guld i form af en barre eller plade med en vægt, som accepteres af guldmarkederne, med en lødighed på mindst 995 tusindedele, uanset om guldet er repræsenteret ved værdipapirer. Barrer eller plader med en vægt på 1 g eller derunder er ikke omfattet af ordningen for investeringsguld.
2. Guldmønter, der er af en lødighed på mindst 900 tusindedele, er præget efter år 1800 og er eller har været lovligt betalingsmiddel i oprindelseslandet, og som sædvanligvis sælges til en pris, der ikke overstiger den normale markedsværdi af møntens guldindhold med mere end 80 pct.

Guld, der ikke er omfattet af denne definition, er fortsat pålagt moms.

Det fremgår af artikel 19, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at i artikel 26b, punkt A, stk. 1, nr. i), i direktiv 77/388/EØF (nu Momssystemdirektivets artikel 344, stk. 1, nr. 1) (momslovens § 73 a, stk. 1, nr. 1) omfatter henvisningen til "en vægt, der er godkendt af guldmarkederne" som minimum de enheder og vægte, hvormed der handles, jf. bilag II til forordningen.

Forordningens bilag II er affattet således:

"BILAG II

Artikel 19 i denne forordning

Enhed | Vægte, der forhandles |

Kg | 12,5/1 |

Gram | 500/250/100/50/20/10/5/2,5/2 |

Ounce (1oz = 31,1035 g) | 100/10/5/1/1/2/1/4 |

Tael (1 tael = 1,193 oz.) | 10/5/1 |

Tola (10 tolas = 3,75 oz.) | 10 |

[1] Tael = en traditionel kinesisk vægtenhed. Den nominelle finhed for en tael-barre fra Hongkong er 990, men i Taiwan kan 5- og 10-tael-barrer have en finhed på 999,9.

[2] Tola = en traditionel indisk vægtenhed for guld. Barren med den mest populære størrelse er 10 tola med en finhed på 999."

I § 73 a, stk. 2, er det fastsat, at guldmønter, som er omfattet af en liste offentliggjort af EU-kommissionen, er godkendt som investeringsguld. I EF-tidende, afdeling C , offentliggør Kommissionen en gang årligt en liste over de mønter, der anses for at opfylde kriterierne i § 73 a, stk. 1. Se seneste liste.

Det fremgår af artikel 19, stk. 2, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at med henblik på udarbejdelsen af den liste, der er omhandlet i artikel 26b, punkt A, tredje afsnit, i direktiv 77/388/EØF (nu Momssystemdirektivets artikel 345) (momslovens § 73 a, stk. 2), vedrører henvisningen til "pris" og "markedsværdi" i første afsnit, nr. ii), fjerde led, (nu artikel 344, stk. 1, nr. 2) (momslovens § 73 a, stk. 1, nr. 2) prisen og markedsværdien den 1. april hvert år. Hvis den 1. april ikke falder på en dag, hvor disse værdier fastsættes, benyttes værdierne for den næstfølgende dag, hvor de fastsættes.

Fritagelsen omfatter både fysisk levering af guld samt guld, der er repræsenteret af et værdipapir. Ifølge gulddirektivet (Rådets direktiv 98/80/EF af 12. oktober 1998) omfatter levering af guld repræsenteret af et værdipapir følgende transaktioner:

1. investering, som er repræsenteret af certifikater for allokeret eller ikke-allokeret guld eller som er handlet på guldkonti (guld repræsenteret af et guldcertifikat eller som er indsat på en guldkonto berettiger i begge tilfælde indehaveren til en vis mængde guld, som er opbevaret i en finansiel institution),
2. navnlig guldlån og swaps, som repræsenterer en ejendomsret til - eller et tilgodehavende i investeringsguld (et guldlån kan anvendes til f.eks. at finansiere en forarbejdning af guldet. På et guldlån løber renten som på et almindeligt banklån. Formålet er, at låntageren kan beskytte sig mod prisfald gennem at låne og tilbagebetale lånet i guld i stedet for i kontanter. En swap indebærer en aftale mellem to parter om at bytte betalingsvilkårene indenfor et vist tidsrum. Udtrykket er navnlig indsat med tanke på, at der i fremtiden eventuelt vil blive udviklet andre lignende typer transaktioner, som også er omfattet af gulddirektivet), samt
3. transaktioner med investeringsguld i form af future- og terminskontrakter, som indebærer overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende med hensyn til investeringsguld (både futurekontrakter og terminskontrakter medfører en aftale om at sælge eller at købe en på forhånd fastsat mængde af investeringsguld på et givet tidspunkt og til en fastsat pris).

For alle transaktioner, der er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 21, gælder det, at transaktionen skal indebære overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet.

Det fremgår af § 41 a, stk. 1, at når virksomhedens leverancer af guld er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, har virksomheden fradragsret for købsmoms, som kan henføres til:

1. levering af investeringsguld til virksomheden, når dette guld er leveret af virksomheder, der har pålagt denne leverance moms,
2. levering til virksomheden samt virksomhedens erhvervelse fra et andet EU-land eller indførsel af andet guld end investeringsguld, som efterfølgende af virksomheden eller for dennes regning omdannes til investeringsguld eller
3. modtagne tjenesteydelser som indebærer en forandring af guldets form, vægt eller lødighed.

For så vidt angår nr. 3 er det en betingelse for fradragsretten, at der skal ske en forandring af guldets form. Det betyder, at moms af udgifter vedrørende f.eks. transport, opbevaring eller vejning ikke er omfattet af fradragsretten. Derimod vil stempling af guld være omfattet.

Efter § 41 a, stk. 2, har virksomheder, der fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, fradragsret for moms af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med fremstilling eller omdannelse af investeringsguld svarende til, at en efterfølgende levering af guldet var blevet pålagt moms.

Det er for så vidt angår § 41 a, stk. 2, kun moms af omkostninger, der direkte vedrører fremstilling, omdannelse mv., der kan fratrækkes og ikke moms af generelle omkostninger, f.eks. udgifter til administration og markedsføring.

Når en sælger, der er frivilligt registreret for levering af investeringsguld efter § 51 a, vælger at lade leverancen være pålagt moms, har køberen fradrag for momsbeløbet efter § 41 a, stk. 1, nr. 1, uanset at købervirksomheden ikke pålægger moms ved videresalget efter § 13, stk. 1, nr. 21.

§ 51 a giver virksomhederne mulighed for i visse tilfælde at lade sig frivilligt momsregistrere med henblik på at levere investeringsguld med moms. Ved den frivillige registrering er leverancen omfattet af lovens almindelige regler, og virksomheden har herved mulighed for at fradrage moms vedrørende indkøb mv. af varer og ydelser til brug for virksomheden, jf. § 37.

Der er ingen tidsmæssig begrænsning i bestemmelsen. Virksomheden kan derfor afgøre fra leverance til leverance, om den pågældende levering skal være omfattet af den frivillige registrering.

Told- og skatteforvaltningen kan efter § 51 a, stk. 1, give tilladelse til frivillig registrering for levering til afgiftspligtige personer af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, når virksomheden:

1. fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, jf. § 73 a, eller
2. sædvanligvis leverer guld til industrielt formål.

Bestemmelsen i nr. 2 vedrører grossistvirksomheder, der sælger f.eks. guldbarrer eller plader til industrien, til tandteknikere eller til guldsmede med henblik på smykkefremstilling. Virksomheder, som normalt ikke handler med industriguld, eller som kun handler med industriguld i begrænset omfang, er ikke omfattet af bestemmelsen.

Det er kun muligt at blive frivilligt registreret for levering af investeringsguld, når leverancen sker til andre afgiftspligtige personer. Sker leverancen til en privatperson, antages det, at indkøbet sker til investeringsformål. I dette tilfælde har sælgervirksomheden ikke mulighed for at fradrage købsmoms.

Told- og Skatteforvaltningen kan efter § 51 a, stk. 2, ligeledes give tilladelse til at en formidler af investeringsguld bliver frivilligt registreret for formidling af salg af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, i samme omfang som efter § 51 a, stk. 1. Formidlere, som handler i en andens navn og for dennes regning, har således ret til at blive frivilligt registreret, når hovedmanden har udnyttet sin ret til at blive registreret. Formidlingstjenesten følger således hovedtjenesten og pålægges moms, når hovedtjenesten pålægges moms. Det er dog en betingelse, at formidleren ønsker at blive omfattet af de almindelige momsregler.

En virksomhed, der er registreret efter § 51 a, stk. 1 eller 2, kan for de enkelte leverancer vælge at betale moms af den pågældende levering af investeringsguld, jf. § 51 a, stk. 3.

Det følger af § 46, stk. 1, nr. 4, at momsen skal afregnes af aftageren, når denne er en registreret virksomhed her i landet, som modtager investeringsguld, der er pålagt moms efter § 51 a, eller som modtager guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, af en lødighed på 325 tusindedele eller derover.

Ved lov nr. 291 af 15. maj 2002 er der med virkning fra den 1. juli 2002 indsat en bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, om momsfritagelse for velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl.´s salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter.

Lovændringen indebærer, at de nævnte foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, hvoraf der som udgangspunkt skal betales moms, under visse nærmere i loven fastsatte betingelser kan vælge at undlade momsregistrering af aktiviten(-erne), uanset deres omsætning ved det omhandlede salg overstiger registreringsgrænsen, jf. momslovens § 49 stk. 1, som ændret ved samme lovs § 1 (forhøjelse af registreringsgrænsen fra 20.000 kr. til 50.000 kr.).

Det er en betingelse for at være omfattet af fritagelsen, at foreningen m.fl.´s salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning. Det er endvidere en betingelse, at det indvundne overskud fuldt ud anvendes til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål, og at anvendelsen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

Det er valgfrit, om en forening ønsker at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22. En velgørende eller på anden måde almennyttig forening kan således enten være momsregistreret eller være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22.

Se i denne forbindelse SKM2002.336.TSS. Det fremgår af styrelsens udtalelse, at fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, må forstås således, at enten er foreningen m.fl. momsregistreret, og skal således betale moms af levering af varer og ydelser, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser i momsloven, jf. særligt i denne forbindelse lovens § 13, stk. 1, nr. 5, eller også er foreningen fritaget for at betale moms. Foreningerne m.fl. kan således ikke vælge at afmelde sig fra momsregistrering for en del af aktiviteterne.

Se endvidere SKM2002.401.TSS, hvori Skatteministeriets departement har meddelt, at det er departementets opfattelse, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, ikke er til hinder for, at velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. har såvel momspligtige aktiviteter, jf. bestemmelsens 3. punktum, vedrørende levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter, som momsfri levering af varer og ydelser i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, jf. bestemmelsens 1. og 2. punkt.

Se også SKM2003.19.TSS, hvori Told- og Skattestyrelsen har præciseret, at såfremt en velgørende eller på anden måde almennyttig forening fortsat ønsker at være momsregistreret for levering af fx. sponsor-/reklameydelser (anses som salg i forbindelse med aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen), kan foreningen ikke gøre brug af den fakultative bestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 22, for salg af andre varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter. Der er tale om en præcisering af indholdet af SKM2002.408.TSS, der er omtalt i D.4.2.1.

De foreninger m.fl., der kan momsfritages for deres salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, er de foreninger, som har vedtægtsbestemte formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter.

Afgrænsningen af de formål, der efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, anses for at være af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter, følger praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, vedrørende momsfritagelse for velgørende arrangementer. Se D.11.18.

Som formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter anses herefter bl.a. amatøridrætsarbejde, sygdomsbekæmpelse, forbyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp samt kirkeligt arbejde. >I SKM2009.211.SR svarede Skatterådet i overensstemmelse hermed ja til, at en forenings omsætning var omfattet af fritagelsen, idet den var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, vedrørende amatøridrætsarbejde, og da overskuddet fra de omhandlede aktiviteter (koncerter, messer, julearrangementer og lignende) skulle anvendes til disse velgørende sports- og idrætsaktiviteter.<

> Jf. SKM2009.158.SKAT anses også politiske og tværpolitiske formål for at være omfattet.<

Momfritagelsen omfatter således de samme formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter, som er begunstiget efter "arrangementsreglen" i § 13, stk. 1, nr. 18.

Se SKM2002.336.TSS, hvori Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at spørgsmålet, om Danmark Idræts-Forbund (DIF) og tilknyttede specialforbund kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, beror på, om forbundenes virksomhed kan anses for at være omfattet af begrebet amatørsport, jf. herved tillige Momsnævnets praksis vedrørende lønsumsafgiftspligten. Se TfS 1994, 479. Styrelsen har i tilknytning hertil i SKM2003.19.TSS meddelt, at det er styrelsens opfattelse, at foreninger, herunder de nævnte specialforbund, som efter sit formål må anses for velgørende eller på anden måde almennyttige (amatøridrætsforeninger m.fl.), kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår salg i forbindelse med disse aktiviteter, uanset foreningen også har andre aktiviteter, fx. hold med professionelle udøvere, hvor det er momslovens almindelige regler, der finder anvendelse, jf. SKM2002.401.TSS.

I SKM2003.254.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at Lions Club kan være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for det salg af varer og ydelser, hvor de således indsamlede midler anvendes til velgørende formål m.v. i overensstemmelse med praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. For alt andet salg, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser, jf. særligt momslovens § 13, stk. 1, nr. 13 (lotterier m.v.), skal Lions-klubberne herefter være momsregistreret.

Skatteministeriet har i SKM2003.339.TSS udtalt, at det er ministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) og foreningens kredse og specialklubber, kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår foreningen m.fl.´s salg af i forbindelse med aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. Se D.11.18. Da der er forskel på specialklubbernes størrelse og derfor karakteren og omfanget af de aktiviteter den enkelte specialklub har, er der ikke generelt taget stilling til, hvilke aktiviteter, der vil være omfattet af fritagelsen.

Landsskatteretten har i SKM2004.444.LSR truffet afgørelse om, at en fond, der er registreret i Erhvervs- og selskabsstyrelsen som erhvervsdrivende med det formål at indkøbe, producere og videresælge gaveartikler, papirvarer o.lign., og hvis overskud skulle udloddes til almenvelgørende/humanitære formål, ikke kunne anses for omfattet af reglerne om momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22. Med henvisning til lovbemærkningerne til lovforslaget (L 137) til momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, udtalte Landsskatteretten, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, må antages at have hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk,. 1, litra o, og at bestemmelsen derfor skal fortolkes i overensstemmelse hermed. De velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl., der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 22, skal derfor foretage transaktioner af de i direktivbestemmelsen nævnte art med tilknytning til hospitalsbehandling mv., social sikring og bistand, beskyttelse af børn og unge, uddannelse og undervisning, organisationer af politisk, fagforeningsmæssig, filantropisk og lignende karakter, sport og kultur. Da fonden ikke foretager sådanne transaktioner som omhandlet i direktivet, og da det forhold, at fondens overskud i følge vedtægterne skal anvendes til almenvelgørende og/eller humanitær støtte ikke er omfattet af direktivbestemmelsen, kunne fonden ikke momsfritaget for sine leverancer.

>Med samme begrundelse svarede Skatterådet nej til et spørgsmål om, hvorvidt en forening var fritaget for moms, jf. § 13, stk. 1, nr. 22, for modtagne sponsorbidrag. Foreningen ansås ikke for selv at udføre velgørende aktiviteter i momslovens forstand, men havde karakter af en støtteforening. Se evt. SKM2009.176.SR. Det bindende svar er indbragt for Landsskatteretten.<

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at de aktiviteter, der er omfattet af momsfritagelsen, er aktiviteter, der ligger indenfor foreningens formål. Aktiviteter inden for foreningens formål omfatter aktiviteter, der fremgår direkte af formålet, aktiviteter i tilknytning hertil samt andre aktiviteter, der typisk udnyttes i forbindelse med velgørende eller på anden måde almennyttigt arbejde.

Videre fremgår det, at til illustration kan nævnes, at en idrætsklubs primære formål er at dyrke idræt.

Salg af mad- og drikkevarer, badges, tørklæder mv. i forbindelse med afholdelse af et stævne, klubkamp eller lignende klubaktiviteter, vil være aktiviteter i tilknytning til klubbens formål, og dermed være omfattet af fritagelsen. Det samme gælder almindelige sponsorater, herunder hovedsponsorater, salg af bandereklame mv.

Afholder en idrætsklub f.eks. en julebasar eller en sommerfest, vil denne aktivitet ligeledes være omfattet, idet sådanne lejlighedsvise arrangementer er aktiviteter, der typisk udnyttes i det velgørende eller på anden måde almennyttige arbejde til indsamling af midler til foreningens primære formål.

Som eksempel på en aktivitet, der ikke kan anses for at være i tilknytning til idrætsklubbens formål eller en aktivitet, der typisk udnyttes i det velgørende eller på anden måde almennyttige arbejde, kan nævnes en idrætsklubs foredragsvirksomhed "ud af huset" (kommerciel foredrags- eller kursusvirksomhed), f.eks. et kursus i teambuilding for en virksomheds ansatte. Afholder en idrætsklub en klubaften med foredrag om kosttilskud for klubbens medlemmer vil dette være momsfritaget, uanset medlemmernes familie eller naboklubber er inviteret.

Foreninger med brede formålsbestemmelser som f.eks. humanitære foreninger vil have aktiviteter af mere varieret karakter, og vurderingen af hvilke aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen vil derfor tilsvarende være bredere. Arrangerer en sådan forening en koncert, racerfestival eller lignende, vil disse være omfattet af fritagelsen.

Skatterådet har i SKM2007.879.SR fundet, at en velgørende organisation, der samtidig fungerer som paraplyorganisation for medlemmer, der udfører katastrofe og udviklingshjælp i ulande kan momsfritages for ansøgningsarbejde, hvor den på vegne af medlemmerne ansøger donorer om støtte.

Organisationen kan ligeledes momsfritages for ansøgningsarbejde, hvor den på vegne af andre velgørende organisationer end medlemmerne ansøger donorer om støtte.

Told- og Skattestyrelsen har på baggrund af en henvendelse fra Danmarks Idræts-Forbund (DIF) i SKM2003.19.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række aktiviteter, der udøves af idrætsklubber, herunder spørgsmålet, om de omhandlede aktiviteter kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22:

Der var rejst spørgsmål om forståelsen af begrebet "fremmede heste" i relation til rideklubbers levering tjenesteydelser vedrørende pasning og fodring af heste, der er omfattet af momspligten, jf. Mn. 93/67 og Mn. 753/81. Se endvidere TfS 1994, 746, og TfS 1997, 671, vedrørende udlejning af staldplads, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8.2.

I overensstemmelse med Skatteministeriets kommentar til DIF´s høringssvar (L 137 - bilag 9) vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, anses en rideklubs indtægter i forbindelse med pasning og fodring af fremmede heste for at være forretningsmæssig hestepension, og er derfor ikke omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 3. punktum.

Styrelsen har udtalt, at opstaldning af klubejede heste i modsætning til opstaldning af fremmede heste, ikke i momsmæssig sammenhæng har betydning, idet ydelserne præsteret til klubbens eget brug, ikke er omfattet af momspligten. Det følger heraf, at begrebet "fremmede heste", som anført i kommentaren til høringssvaret, vedrører sondringen mellem egne - forstået som medlemmers heste - og ikke-medlemmers heste.

Opstaldning, pasning og fodring af medlemmers heste anses for leverancer i forbindelse med rideklubbernes formålsbestemte velgørende eller på anden måde almennyttige aktiviteter (amatøridræt). De omhandlede ydelser kan dermed være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 1. og 2. punktum. I tilfælde, hvor udlejningen m.v. fortrinsvis sker til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer derfor er ubetydelig, er det styrelsens opfattelse, at leverancerne i sin helhed er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22. Det vil bero på en konkret bedømmelse om udlejningen er ubetydelig. Der henvises til SKM2003.19.TSS.

Sejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingpladser er momspligtige, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer, jf. Mn. 601/79 og Mn. 739/80. Se D.11.8.4.

DIF havde anført, at Skatteministeriets kommentar til forbundets høringssvar (L 137 - bilag 9), hvorefter en sejlklubs "udlejning af bådpladser må anses for at være forretningsmæssig havnevirksomhed ..." er i modstrid med lovteksten og bemærkningerne. Det er således forbundets opfattelse, at såfremt der er tale om salg til klubbens medlemmer, familiemedlemmer, gæstende klubber (gæstesejlere) o.lign., vil dette salg indikere, at der er tale om salg af ikke-forretningsmæssig karakter.

Styrelsen har udtalt, at i overensstemmelse med lovbemærkningerne vil udlejning af bådepladser i tilfælde, hvor udlejningen sker til medlemmer, ikke være salg af forretningsmæssig karakter, der er undtaget fra momsfritagelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 22, 3. punktum.

Udlejning til ikke-medlemmer vil derimod som udgangspunkt være forretningsmæssig havnedrift, jf. kommentaren til høringssvaret. Er udlejningen til andre end medlemmer m.v. imidlertid af ubetydeligt omfang, er det styrelsens opfattelse, at udlejningen i sin helhed er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 1. og 2. punktum. Det vil bero på en konkret bedømmelse, hvornår udlejningen er udbetydelig.Der henvises til SKM2003.19.TSS.

Styrelsen har udtalt, at en skytteklubs salg af patroner til medlemmer m.v. i forbindelse med aktiviteter (undervisning/træning, deltagelse i kampe/stævner m.v.) er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, når de i bestemmelsen anførte betingelser om konkurrencefordrejning og overskuddets anvendelse i øvrigt er opfyldt. Der henvises til SKM2003.19.TSS.

Det er en betingelse, at overskuddet anvendes fuldt ud til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Med overskud menes overskud efter afholdelse af udgifter, idet der i øvrigt henvises til praksis herom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. Se D.11.18.

Betingelsen om overskudsanvendelsen skal forstås bogstaveligt. Anvendes overskuddet fra det momsfritagne salg i forbindelse med aktiviteter således helt eller delvist til andre formål, er fritagelse efter bestemmelsen udelukket. F.eks. kan det indvundne overskud fra de omhandlede aktiviteter ikke anvendes til et evt. sideordnet formål, f.eks. en idrætsklubs forretningsmæssige salg af varer og ydelser (typisk drift af kiosk, cafeteria/restaurant o.lign. aktivitet).

Anvendelsen af overskuddet skal kunne dokumenteres.

En forenings indtægter i form af f.eks. entréindtægter ved stævner, annonceindtægter, sponsorbidrag fra ikke-medlemmer samt salg af varer og ydelser til ikke-medlemmer, er erhvervsmæssig virksomhed, der er skattepligtig, medmindre overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Told- og skatteforvaltningen kan anmode om fremlæggelse af et regnskab til brug for vurderingen af, om foreningen opfylder betingelserne for at være fritaget for selvangivelsespligten og momsfritaget, idet bemærkes, at sådanne erhvervsdrivende foreninger pr. 1. januar 2001 er bogføringspligtige efter bogføringsloven, og ligeledes pr. 1. januar 2002 er omfattet af årsregnskabsloven.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at ved vurderingen af, om momsfritagelsen for en forenings salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning, er det afgørende element prisfastsættelsen.

Hvis foreningens salgspriser svarer til markedsværdien eller den vejledende udsalgspris, vil momsfritagelsen normalt ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Ved vurderingen af prisfastsættelsen skal salgsprisen ved et sammenligneligt salg lægges til grund.

Andre elementer som f.eks. afstanden til nærmeste konkurrent, salgets omfang, anvendelse af markedsføring mv. kan være relevante for vurderingen af, hvorvidt der foreligger konkurrencefordrejning.

Det beror således på en konkret, skønsmæssig vurdering, om en forenings salg fremkalder konkurrencefordrejning. Der vil i almindelighed ikke foreligge konkurrencefordrejning, så længe foreningens salg af varer og ydelser fungerer som en normal service for medlemmerne, og momsfritagelsen ikke i sig selv anvendes til at nedsætte priserne.

Se SKM2003.496.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en forening, der drev en minigolfbane, ikke kunne opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22 henset til det i bemærkningerne til lovbestemmelsen anførte om konkurrencefordrejningselementet. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgik bl.a., at for så vidt angår konkurrencefordrejningselementet anses velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger kun for at have salg af varer og ydelser i mindre omfang.

Salg af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22.

Som salg af forretningsmæssig karakter anses som udgangspunkt salg fra et fast salgssted, fx. salg fra kiosk, cafeteria, en sportsshop eller lignende.

Salgsstedets indretning, åbningstider, kundekreds, varesortiment mv., skal endvidere indgå ved vurderingen af, om der er tale om salg af forretningsmæssig karakter.

Salg fra et lokale (kiosk, cafeteria, sportshop o.lign.), hvor indretningen er af permanent karakter, og hvor der er faste åbningstider, der følger de almindelige åbningstider, vil indikere, at der er tale om salg fra et fast salgssted. Det vil typisk være tilfældet, hvor salget fortrinsvis sker til kunder, der ikke har tilknytning til foreningen og dennes aktiviteter.

Derimod vil åbningstider fastsat under hensyn til klubbens aktiviteter, og hvor salget derfor fortrinsvis sker til klubbens medlemmer, familiemedlemmer, gæstende klubber og lignende, ikke indikere salg fra et fast salgssted.

I SKM2005.514.LSR fandt Landsskatteretten, at salg fra en golfklubs kantine under hensyn til kantinens geografiske placering ikke kunne anses for at fremkalde konkurrencefordrejning. Der var endvidere ikke tale om salg af forretningsmæssig karakter, idet åbningstiderne var fastsat under hensyn til klubbens aktiviteter, ligesom det ud fra en konkret vurdering blev lagt til grund, at salget fortrins skete til klubens medlemmer. Landsskatteretten fandt herved, at salg til gæstespillere, herunder salg i forbindelse med firmaarrangementer, må sidestilles med salg til medlemmer m.fl., og at alene det salg, som sker uden forbindelse til udøvelsen af golfspillet, skal indgår ved vurderingen af, om salg fortrinsvis sker til andre end medlemmer.

Som salg af forretningsmæssig karakter anses tillige salg i øvrigt, der på anden måde - end ved salgsstedets karakter af "forretning", "butik" o.lign. - er karakteriseret ved en vis fasthed/kontinuitet med hensyn til omfang og varighed. Som salg fra et fast salgssted - og dermed salg af forretningsmæssig karakter - anses fx. udlejning af bådpladser (havnevirksomhed) og opstaldning m.v. af heste (hestepension), når salget sker til ikke-medlemmer.

Sker udlejningen til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer er ubetydelig, anses sidstnævnte salg ikke for at være af forretningsmæssig karakter.

Se SKM2003.496.LSR hvor Landsskatteretten fandt, at en forening, der drev en minigolfbane, ikke kunne opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, om almenvelgørende foreninger, idet foreningens salg af ydelser i form af minigolfbilletter ansås for salg fra et fast salgssted.

Udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom er momsfritaget efter reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 9. Se D.11.8.2 og D.11.9

Momslovens § 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Se M.5.

Velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl., der er frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning/bortforpagtning, f.eks. af et cafeteria, kan opretholde denne registrering, uanset foreningen samtidig vælger at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, for foreningens salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter.

Der skal ikke betales moms ved levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 136 (6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c).

Bestemmelsen indebærer, at salg af driftsmidler, der udelukkende har været brugt i forbindelse med aktiviteter, der er momsfri efter stk. 1, efter stk. 2 ligeledes er momsfri.

I SKM2005.265.LSR har Landsskatteretten taget stilling til spørgsmålet om salg af driftsmidler, der udelukkende er anvendt til et selskabs momsfritagne finansielle ydelser, men hvor der i henhold til momslovens § 45, stk. 4, er ydet godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, for ydelser leveret til aftagere uden for EU. Landsskatteretten har givet selskabet medhold i, at da der ikke er givet selskabet fradrag for nogen del af købsmomsen for disse driftsmidler efter momslovens kapitel 9, er salget af sådanne driftsmidler ikke momspligtigt. Se også D.6.1.

Der skal heller ikke betales moms ved levering af varer, der har været anvendt af momspligtig virksomheder, men hvor der efter lovens §§ 37-42 ikke har været fradragsret ved indkøb mv. af de pågældende varer. Som eksempel på sådanne varer kan nævnes personbiler.

EF-domstolen har i sag C-280/04, Jyske Finans A/S, afsagt dom vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), og af begrebet "afgiftspligtig videreforhandler" i direktivets artikel 26a, punkt A, litra e).

Spørgsmålene var forelagt for domstolen i forbindelse med en retssag for Vestre Landsret, hvor det omtvistede spørgsmål var dels, om told- og skattemyndighederne efter 6. momsdirektiv og momsloven er afskåret fra at kræve, at sagsøger, Jyske Finans A/S, skal opkræve moms i forbindelse med salg af brugte personbiler, når bilerne, der havde været anvendt af selskabet til momspligtig leasing, er købt af afgiftspligtige personer, der ikke har deklareret moms af bilens pris, hvorfor selskabet ikke har kunnet udøve nogen fradragsret i forbindelse med købet, dels om sagsøger for at undgå betaling af moms er berettiget til at anvende særordningen for brugte varer m.v.

EF-domstolen fastslår i dommen for så vidt angår det første spørgsmål, at reglerne i direktivets artikel 13, punkt B, litra c), ikke er til hinder for at sagsøger i hovedsagen for den nationale domstol efter momsloven er anset for pligtig til at betale moms ved videresalg efter endt leasing af de af sagen omhandlede brugte biler. For så vidt angår det andet spørgsmål, se R.2.

EF-domstolen har i de forenede sager C-18/05 (Casa di cura privata Salus SpA) og C-155/05 (Villa Maria Beatrice Hospital Srl) afsagt kendelse om, at det første sætningsled i artikel 13, punkt B, litra c) skal fortolkes således, at den fritagelse, det foreskriver, udelukkende finder anvendelse på videresalg af goder, der forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13, for så vidt som den indgående moms, der er erlagt ved den oprindelige erhvervelse af disse goder, ikke har givet ret til fradrag.

Skatterådet har i SKM2007.17.SR afgivet et bindende svar til en handelsskole, hvoraf det fremgår, at der i medfør af § 13, stk. 2 ikke skulle betales moms ved skolens salg af bærbare computere, efter at computerne havde været udlejet til skolens elever. Skatterådet har ligeledes i svaret taget stilling til, at selve udlejningen til eleverne var momsfri som leverance i nær tilknytning til skolens levering af momsfri undervisningsydelser, se nærmere afsnit D.11.3. Computerne ansås derfor alene for at have været anvendt til skolens momsfri virksomhed, og det efterfølgende salg kunne ske momsfrit efter § 13, stk. 2.

Om udtagning og salg af varer, der har været anvendt i driften i momspligtige virksomheder, se endvidere D.6.