Afsnit E Stedet for momspligtige transaktioner

I nær tilknytning til afsnit D, der fastslår hvilke transaktioner, der er momspligtige, omhandler dette afsnit stedet for de momspligtige transaktioner, dvs. hvilket land der har beskatningsretten til transaktionen.

Reglerne om leveringsstedet er med til at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af momspligtige transaktioner, og at alle momspligtige transaktioner, der finder sted i EU, bliver beskattet.

Beskatningsstedet afhænger af, om transaktionen er en leverance (§§14-21) eller erhvervelse (§22). Leverancerne deles op i varer (§ 14) og ydelser (§§ 15-21). Nedenfor gennemgås de enkelte transaktioner.

EF-domstolen har i præmis 43 i dommen i sag C-111/05 udtalt, at det skal understreges, at sjette direktivs afsnit VI indeholder bestemmelserne om stedet for afgiftspligtige transaktioner, nærmere bestemt artikel 8 vedrørende levering af goder og artikel 9 vedrørende levering af tjenesteydelser. Formålet med disse bestemmelser, således som det kan udledes af syvende betragtning til direktivet, er inden for rammerne af direktivets generelle ordning at sikre en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde ved en ensartet fastlæggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmæssige tilknytningssted. Disse bestemmelser har ligeledes til formål at undgå de kompetencekonflikter, der dels kan medføre en dobbelt afgiftspåligning, dels at afgiftspligtige transaktioner ikke beskattes (jf. analogt dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 14, af 12.5.2005, sag C-452/03, RAL (Channel Islands) m.fl., Sml. I, s. 3947, præmis 23, og af 15.9.2005, sag C-58/04, Köhler, Sml. I, s. 8219, præmis 22).

Bestemmelserne findes nu i Momssystemdirektivets afsnit V, artiklerne 31-59.

§ 14 fastlægger beskatningsstedet for levering af en vare. Bestemmelsen fastslår, hvornår en vare under visse betingelser, som er opregnet i bestemmelsen, har leveringssted i Danmark. Modsætningsvis kan det udledes af bestemmelsen, hvornår leveringsstedet er i udlandet.

Hvilke leverancer, der anses for at være en vare, fremgår af § 4, jf. D.2.2.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet er det varens fysiske placering, der er afgørende. Reglerne fremgår af § 14, nr. 1-4.

Leveringsstedet er her i Danmark, ved

• salg her i landet (nr. 1), se E.2.1,
• salg her fra landet (nr. 2), se E.2.2,
• installering eller montering, samt fjernsalg, her til landet (nr. 3), se E.2.2.1 og E.2.2.2,
• levering af varer ombord som led i personbefordring med afgangssted her i landet (nr. 4), se E.2.3.

Med virkning fra 1. januar 2005 er der indført regler, der fastlægger leveringsstedet for levering af gas - gennem distributionssystemet for naturgas - og elektricitet. Disse bestemmelser fremgår af momslovens § 14, nr. 5 og 6, se E.2.4.

§ 14 gælder kun for varer og tjenesteydelser, der knytter sig til varerne, f.eks. selve installeringen eller monteringen, som foretages af leverandøren af varerne, jf. E.2.2.1.

Når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, er beskatningsstedet her i landet. Det forudsætter dog, at sælger ikke forsender eller transporterer varen ud af landet.

Bestemmelsen gennemfører Momssystemdirektivets artikel 31 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra b), i dansk ret.

Selvom Danmark har beskatningsretten, kan transaktionen være momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i § 13, jf. D.11, eller momsfritagelsesbestemmelserne i § 34 (0-momssats), jf. afsnit I.

Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se B.1.

Hvis virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer efter § 14, nr. 1, være her i landet. Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR.

I SKM2006.376.LSR vedrørende en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med jetski, jetbåde mv. har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at der ikke er sket levering af bådene mv. til de endelige aftagere her i landet, men at leveringen er sket i Tyskland af den danske virksomheds tyske samarbejdspart. Handlerne kan derfor gennemføres med tysk moms. Landsskatteretten har afvist, at der er grundlag for ud fra realitetsbetragtninger at tilsidesætte de i sagen omhandlede transaktioner, ligesom Landsskatteretten har afvist, at der ud fra misbrugsbetragtninger kan ske tilsidesættelse af de omhandlede transaktioner. Vestre Landsret har i SKM2007.403.VLR stadfæstet landsskatterettens kendelse. Skatteministeriet har anket dommen til Højesteret.

§ 14, nr. 2, fastlægger leveringsstedet for varer, der forsendes eller transporteres. Hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet.

Bestemmelsen gennemfører Momssystemdirektivets artikel 32 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), 1. semikolon) i dansk ret.

Ved at tage udgangspunkt i varens fysiske placering ved fastlæggelse af leveringsstedet sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.

Der skal således som udgangspunkt betales moms her i landet af leverancer til udlandet. Leverancerne kan dog være omfattet af momsfritagelserne i § 34. Se afsnit I og I.1.

Leverancer af varer til udlandet kan i enkelte tilfælde være fritaget for moms efter fritagelsesbestemmelserne i § 13. Se D.11.

Der gælder særlige regler for varer, der forsendes eller transporteres her fra landet i forbindelse med installering og montering, se E.2.2.1, og i forbindelse med fjernsalg, se E.2.2.2.

Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se B.1.

Om sondringen mellem EU-lande (steder i EU) og tredjelande (steder uden for EU), se B.2.

EF-domstolen har i sag C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, udtalt, at såfremt to på hinanden følgende leveringer af de samme goder, som foretages mod vederlag mellem afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, giver anledning til en og samme forsendelse inden for Fællesskabet eller en og samme transport inden for Fællesskabet af disse goder, kan denne forsendelse eller transport kun omfatte én af disse to leveringer, der som den eneste fritages for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit. Denne fortolkning gælder, uanset hvem af de afgiftspligtige personer - den første sælger, den mellemkommende erhverver eller den anden erhverver - der har retten til at råde over goderne under nævnte forsendelse eller transport.

Domstolen udtalte videre, at det kun er stedet for den levering, der giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, som fastlægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a); det anses for at være beliggende i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes. Stedet for den levering, som ikke giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, fastlægges i overensstemmelse med samme direktivs artikel 8, stk. 1, litra b); det anses for at være beliggende enten i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, eller den medlemsstat, hvor den afsluttes, afhængigt af, om denne levering er den første eller den anden af de to på hinanden følgende leveringer.

Det var i SKM2005.161.VLR ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælger ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgers regning. Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Leveringsstedet kunne ikke anses for at være i Sverige efter reglerne om fjernsalg, se E.2.2.2. Dommen blev indbragt for Højesteret, men sælger hævede senere anken, jf. SKM2007.128.HR.

Skatterådet har i SKM2006.530.SR svaret, at en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

I SKM2007.758.SR fandt Skatterådet, at en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer ikke kan ske med tysk moms, da virksomheden ikke har etableret et samarbejde med en virksomhed i Tyskland, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland.

I SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR svarer Skatterådet benægtende på spørgsmål vedrørende leverancer, som indgår som en del af et grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, allerede fordi de stillede spørgsmål vedrører leverancer, som indgår som en del af et grænsehandelskoncept, hvor der ikke er etableret et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland, og konceptet således ikke samlet er indrettet så de hårde hvidevarer kan handles med tysk moms, jf. kriterierne i SKM2006.530.SR. I SKM2008.645.SR svarer Skatterådet ja til, at en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af nye lystbåde kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der etablerer forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe en båd. Båden leveres direkte fra producenten i Tyskland til kunden i Tyskland.

>I SKM2009.404.SKAT udtaler SKAT, at det er SKATs opfattelse, at en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med salg af hårde hvidevarer, elektronik m.v. kan ske med tysk moms, da virksomheden har etableret et samarbejde med en tysk virksomhed, der har etableret forretningssted i Tyskland, hvor såvel danske som tyske kunder kan henvende sig for at købe hårde hvidevarer, elektronik m.v., og varerne hele tiden har befundet sig hos det tyske datterselskab i Tyskland, hvorfra de udleveres til kunden<

Leveringsstedet er ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning. Leveringsstedet er i dette tilfælde det sted, hvor varen installeres eller monteres.

Hvis en udenlandsk leverandør forsender eller transporterer varer her til landet og installerer eller monterer varerne her i landet, eller dette sker for den udenlandske leverandørs regning, er leveringsstedet her i landet.

Hvis en virksomhed, der er momsregistreret her i landet, får leveret, installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i et andet EU-land, eller for dennes regning, påhviler momsen dog den registrerede virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2, se L.1.2.2.

Lovbemærkningerne til lov nr. 363 af 14. maj 1992 (ændring af momsloven i forbindelse med det Indre Marked) nævner salg af vinduesrammer, der skal installeres i bygninger her i landet, som eksempel på installering eller montering. Installering og montering omfatter typisk: at indrette, at anbringe i, at indbygge, at indlægge eller at opsætte.

Vedrørende fakturerings- og regnskabsbestemmelser henvises der til N.2.3 og N.5.3.

EF-domstolen har i dommen i sag C-111/05, NN, taget stilling til den momsmæssige behandling af et kabel, der installeres i mere end et land. Domstolen udtaler i præmisserne 42-50:

"42 Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a) - med henblik på fastsættelsen af leveringsstedet for en momspligtig transaktion, der består i levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis er nedlagt uden for Fællesskabets område - skal fortolkes således, at den enkelte medlemsstats beskatningskompetence er begrænset til den del af kablet, der befinder sig på dens territorium.

43 Indledningsvis skal det understreges, at at at sjette direktivs afsnit VI indeholder bestemmelserne om stedet for afgiftspligtige transaktioner, nærmere bestemt artikel 8 vedrørende levering af goder og artikel 9 vedrørende levering af tjenesteydelser. Formålet med disse bestemmelser, således som det kan udledes af syvende betragtning til direktivet, er inden for rammerne af direktivets generelle ordning at sikre en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde ved en ensartet fastlæggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmæssige tilknytningssted. Disse bestemmelser har ligeledes til formål at undgå de kompetencekonflikter, der dels kan medføre en dobbelt afgiftspåligning, dels at afgiftspligtige transaktioner ikke beskattes (jf. analogt dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 14, af 12.5.2005, sag C-452/03, RAL (Channel Islands) m.fl., Sml. I, s. 3947, præmis 23, og af 15.9.2005, sag C-58/04, Köhler, Sml. I, s. 8219, præmis 22).

44 For så vidt angår fastsættelsen af leveringsstedet for goder opstiller sjette direktivs artikel 8 flere specifikke tilknytningspunkter, alt efter om der er tale om levering af goder, der sker på et skib, et fly eller et tog, om levering af gas eller elektricitet gennem distributionssystemet, eller om levering af et gode, der skal installeres eller monteres, med eller uden prøvekørsel foretaget af leverandøren eller for hans regning. I sidstnævnte tilfælde følger det af ordlyden af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), andet punktum, at leveringsstedet anses for at være det sted, hvor installeringen eller monteringen foretages.

45 Det er korrekt, at for at kunne anvendes i praksis skal en lovvalgsregel gøre det muligt at tillægge én enkelt af de berørte medlemsstater kompetence til at opkræve moms af transaktionen. I denne henseende skal levering af et gode, der skal installeres, i princippet kun anses for at ske på en enkelt medlemsstats område, og når installeringen af godet består i nedgravning i jorden, er det stedet for denne nedgravning, der udpeger den stat, som har kompetence til at kræve afgift af leveringen.

46 Dette betyder dog ikke, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), andet punktum, ikke finder anvendelse på et tilfælde, hvor installeringen af et gode på en medlemsstats område fortsætter ind over en anden medlemsstats område. Når godet - i hovedsagen et fiberoptisk kabel - således bliver installeret på én medlemsstats område og herefter på en anden medlemsstats område, er leveringsstedet successivt på hver af disse medlemsstaters område.

47 Det følger heraf, at i et sådant tilfælde, således som generaladvokaten har anført det i punkt 88 i forslaget til afgørelse, må hver enkelt medlemsstat anses for at have kompetence til at beskatte transaktionen for den del af kablet, der er installeret på dens område.

48 Denne delvise beskatningskompetence for hver af medlemsstaterne i forhold til transaktionen i sin helhed omfatter ikke blot opkrævningen af afgift på prisen for selve kablet, men ligeledes kompetencen til at opkræve afgift af de tjenesteydelser, der er knyttet til installationen.

49 I hovedsagen omfatter de tjenesteydelser, der er knyttet til installationen af det fiberoptiske kabel, således ikke blot udlægningen som sådan og den eventuelle forlængelse af kablet, men ligeledes den normale testning i løbet af udlægningsfasen og visse indledende prøvekørsler, når udlægningen er gennemført, samt gennemførelsen af yderligere prøvekørsler i en periode på 30 dage, efter at kablet er taget i brug, hvorunder leverandøren udbedrer eventuelle fejl. Det er disse tjenesteydelser tilsammen, hvoraf visse ikke er knyttet til et bestemt geografisk område, der må henføres til kablet i dets fulde omfang, og som derfor - på samme måde som prisen for kablet selv og det øvrige materiale - bør afgiftspålægges af hver medlemsstat pro rata i forhold til kablets længde på dens område.

50 Det tredje spørgsmål skal således besvares med, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at beskatningskompetencen i relation til levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis er nedlagt uden for Fællesskabets område, tilkommer hver medlemsstat pro rata i forhold til kablets længde på dens område, både for så vidt angår prisen for kablet selv og det øvrige materiel, som for udgifterne til de tjenesteydelser, der er forbundet med udlægningen af kablet."

6. Momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), 2. og 3. pkt. svarer til Momssystemdirektivets artikel 36.

Levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater er ikke momspligtig for den del af transaktionen, der udføres i den eksklusive økonomiske zone, på kontinentalsoklen og på åbent hav, se omtalen af dommen i C-111/05 i B.2.

Hovedreglen er, at fjernsalg til private i andre EU-lande skal ske med dansk moms. Undtagelserne hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

Der kan også forekomme tilfælde, hvor sælgeren har fjernsalg til flere EU-lande, men hvor sælgeren ikke er registreringspligtig (eller registreret, jf. nedenfor) i dem alle. Her er der to forskellige leveringssteder, og der skal skelnes mellem fjernsalg til disse EU-lande.

Ved fjernsalg forstås i loven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren, eller på dennes vegne, til en køber, der ikke er registreret, typisk en privat forbruger. Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., jf. lovens kapitel 17, da beskatningsretten efter disse regler altid tilkommer salgslandet.

Det var i SKM2005.161.VLR ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælgeren ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgerens regning. Det var ligeledes ubestridt, at køberen af mobiltelefonerne var et afgiftspligtigt selskab, men at det ikke var momsregistreret i Sverige. Selskabet afregnede derfor ikke moms af handlerne som forudsat af sælgeren.

Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Ifølge momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. kan leveringsstedet flyttes, når varer sælges ved fjernsalg til andre EU-lande, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Køberen må i den forbindelse ikke være registreret. Efter de herom fastsatte bestemmelser i 6. momsdirektivs art. 28b, pkt. B, stk. 1, art. 28a, stk. 1, litra a, 2. afsnit og art. 28a, stk. 1, litra a og b, er betingelsen, at erhververen er en ikke-afgiftspligtig person. Da den svenske køber var momspligtig og registreringspligtig i Sverige, men uanset dette ikke var momsregistreret, fandt landsretten, at de omhandlede leverancer ikke kunne anses for omfattet af de nævnte regler om fjernhandel, og at leveringsstedet derfor ikke i medfør af disse regler var flyttet til Sverige. Dommen blev indbragt for Højesteret, men sælger hævede senere anken, jf. SKM2007.128.HR.

Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen. Et eksempel er typisk, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (f.eks. kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed eller lignende).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

I SKM2006.534.SR fandt Skatterådet ikke, at det kan anses som indirekte involvering i transporten, hvis en virksomhed, som sælger varer fra butikker i Tyskland, på sin hjemmeside oplister en række vognmænd, som kan tage sig af de aktuelle transporter af varerne fra Tyskland til Danmark.

Skatterådet fandt heller ikke, at det kunne anses som indirekte involvering i transporten, når en virksomhed beliggende i Tyskland, der via en tysk butik og webshop, solgte varer til privatpersoner, på sin hjemmeside havde links til forskellige fragtmænd. Kunden kunne enten afhente varerne i den tyske butik eller, uafhængigt af sælger, indgå en aftale om transporten med en fragtmand efter eget valg. Det havde ingen betydning, at virksomheden modtog provision fra fragtmændene, jf. SKM2008.457.SR

Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres, når der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

Det enkelte EU-land kan selv vælge, om beløbsgrænsen for registreringspligt ved fjernsalg til det pågældende land skal være 35.000 eller 100.000 EUR, jf. Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 2 (6. momsdirektivs artikel 28 b, punkt B, stk. 2). Beløbsgrænsen omregnes til landenes nationale valutaer på baggrund af de kurser, som gjaldt den 1. januar 1999, jf. artikel 399. EU-landene kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i deres egen valuta, jf. artikel 400.

Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. Ved de EU-harmoniserede, punktafgiftspligtige varer forstås energiprodukter, alkohol og alkoholholdige drikkevarer samt forarbejdet tobak som defineret i fællesskabsbestemmelserne, men ikke gas, der leveres gennem distributionssystemet for naturgas, eller elektricitet.

Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal SKAT underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land.

Virksomheder, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande, kan vælge at lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet flyttes herefter til det pågældende EU-land.

Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 49, stk. 1, jf. § 49, stk. 3, se M.1.3. Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor.

Hvis en ikke momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal købervirksomheden registreres, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr., jf. § 48. Se M.2.

Det følger af artikel 22 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når den tærskel, der anvendes af en medlemsstat i overensstemmelse med artikel 28b, punkt B, stk. 2, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 1 og 2) (momslovens § 49, stk. 3), overskrides i løbet af et kalenderår, ændrer artikel 28b, punkt B, i nævnte direktiv (Momssystemdirektivets artikel 33 og 34) (momslovens § 14, nr. 3, § 49, stk. 3, og § 50) ikke stedet for levering af andre varer end punktafgiftspligtige varer, som er foretaget i løbet af samme kalenderår, inden medlemsstatens tærskel for det løbende kalenderår blev overskredet, forudsat at leverandøren:

a) ikke har udnyttet valgmuligheden i artikel 28b, punkt B, stk. 3, i nævnte direktiv (momslovens § 50), og

b) ikke har overskredet tærsklen i det foregående kalenderår.

Derimod ændrer artikel 28b, punkt B, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 14, nr. 3, § 49, stk. 3, og § 50) stedet for følgende leverancer i den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport:

a) den leverance, hvorved medlemsstatens tærskel blev overskredet i løbet af samme kalenderår

b) alle efterfølgende leverancer foretaget i denne medlemsstat i samme kalenderår

c) leverancer foretaget i denne medlemsstat i kalenderåret efter det kalenderår, hvori den i litra a) omhandlede overskridelse fandt sted.

Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer i stedet være her i landet efter § 14, nr. 1, som er beskrevet i E.2.1. Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR.

Bestemmelsen fastslår, at leveringsstedet er her i landet for transaktioner, der vedrører levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog under den del af en personbefordring, som finder sted inden for EU, når afgangsstedet for befordringen er her i landet. Bestemmelsen kan kun anvendes på persontransport.

Af Momssystemdirektivets artikel 37 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra c), fremgår det, at personbefordringen, der finder sted inden for EU, er den del af befordringen, som foretages mellem steder beliggende i EU, og hvor befordringen ikke har ophold uden for EU mellem disse steder.

Afgangsstedet defineres som det første sted, hvor der optages passagerer inden for EU, evt. efter ophold uden for EU. Ankomststedet defineres som det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, evt. inden ophold uden for EU, jf. artikel 37 (tidligere artikel 8, stk. 1, litra c). Hvis passagererne befordres tilbage igen, er en sådan tilbagebefordring en separat befordring.

Efter bestemmelsen vil f.eks. levering af varer ombord på et fly, der er startet i Norge med kurs mod Østrig, men med mellemlanding i Danmark og Tyskland, have leveringssted i Danmark på strækningen Danmark - Østrig, fordi Danmark er det første sted i EU, hvor flyet lander for at optage passagerer. Hvis flyet har ophold uden for EU mellem Danmark og Tyskland, f.eks. i Schwiez, vil Tyskland blive det nye ankomststed i EU, hvorfor leverancer ombord på flyet i Tyskland ikke har leveringssted her i landet.

Passage af internationalt farvand/luftrum eller andre EU-landes eller tredjelandes territorialfarvand eller luftrum betyder ikke, at momspligten bortfalder. For rejser, der omfatter ophold i mere end ét EU-land, skal hver rejseetape betragtes som en separat rejse. Hvis f.eks. en færge sejler fra Tyskland til Danmark og videre til Sverige, er der tysk moms på strækningen mellem Tyskland og Danmark og dansk moms på strækningen mellem Danmark og Sverige.

Ved salg af varer på afgange fra Danmark skal der opkræves dansk moms hele vejen til ankomststedet. På f.eks færgeruten Esbjerg-Harwich skal der opkræves dansk moms hele vejen fra Esbjerg til Harwich og engelsk moms fra Harwich til Esbjerg. Såfremt der f.eks. er tale om en flyvning fra Rom til København med mellemlandinger i Franfurt a.M. og Hamborg, kan denne transport betragtes som én flyvning, således at varesalg ombord skal ske med italiensk moms hele vejen til København under forudsætning af, at der er tale om flyvninger med samme nummer (flight-number).

Når det er fastslået, at leveringsstedet er her i landet, er virksomheder, der leverer varer ombord på de nævnte transporttyper, registreringspligtige i Danmark, jf. § 47, stk. 1, se M.1.1.

EF-domstolen har i sag C-58/04, Antje Köhler, taget stilling til begrebet "ophold uden for Fællesskabet". Domstolen udtaler i præmisserne 19-27:

Da sjette direktiv ikke indeholder en præcis definition af begrebet "ophold", skal fortolkningen af dette begreb ske på grundlag af opbygningen og formålet med direktivets artikel 8, stk. 1, litra c).

Denne artikel findes blandt de bestemmelser i sjette direktiv, der omhandler stedet for afgiftspligtige transaktioner, og som på området for levering af goder i sin stk. 1, litra b), opstiller en generel regel, hvorefter det sted, hvor godet befinder sig på tidspunktet for leveringen, anses for at være leveringssted i tilfælde, hvor godet ikke forsendes eller transporteres.

Samme artikels stk. 1, litra c), indeholder en undtagelse til dette territorialprincip. Det følger af dette stykke, at i tilfælde, hvor leveringen af goder sker på et skib, et fly eller et tog, og under den del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet, er leveringsstedet for goderne afgangsstedet for personbefordringen.

Således har sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), til formål på ensartet måde at fastsætte det afgiftsmæssige tilknytningssted for levering af goder, der sker om bord på et skib, et fly eller et tog, i forbindelse med en rejse, der begynder og slutter på Fællesskabets område, og at begrænse beskatningen for så vidt angår den del af en personbefordring, der sker inden for Fællesskabet til transportmidlets afgangssted. Resultatet er en forenklet beskatningsordning, som undgår, at medlemsstaternes nationale momsordninger bringes i anvendelse én efter én under en rejse inden for Fællesskabet, og som således hindrer konflikter mellem medlemsstaternes beskatningskompetencer.

Det skal desuden bemærkes, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), udtrykkeligt bestemmer, at der ved "den del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet", skal forstås den del af en befordring, som foretages uden ophold uden for Fællesskabet, mellem afgangsstedet og ankomststedet for personbefordringen.

Ved således at udelukke, at der i tilfælde, hvor der gøres ophold uden for Fællesskabet, er tale om en "del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet", har sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), således ligeledes til formål at forhindre, at der opstår risiko for kompetencekonflikt i forhold til tredjelandes skatteordninger, hvilket ville være aktuelt i tilfælde af levering af goder i forbindelse med, at der gøres ophold uden for Fællesskabet, hvorved en rejse, der finder sted inden for Fællesskabet, afbrydes.

I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i forbindelse med beskatning af tjenesteydelser, der leveres om bord på et skib, allerede har fastslået, at sjette direktiv ikke er til hinder for, at medlemsstaterne udvider anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område, på betingelse af, at de ikke derved griber ind i andre staters kompetence (dom af 23.1.1986, sag 283/84, Trans Tirreno Express, Sml. s. 231, og af 13.3.1990, sag C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 691, præmis 18). Sådanne hensyn gør sig ligeledes gældende i forbindelse med beskatning af levering af goder.

I lyset af opbygningen og af formålet med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), skal det derfor fastslås, at enhver levering af goder, der foretages om bord på et skib i forbindelse med et ophold uden for Fællesskabet, skal anses for at være fortaget uden for sjette direktivs anvendelsesområde, og den skattemæssige behandling af leveringen af goder er således undergivet beskatningskompetencen for den stat, hvor der gøres ophold.

Under hensyn til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at et skibs stop i tredjelandes havne, hvorunder de rejsende, selv om det kun er kortvarigt, kan forlade skibet, udgør "ophold uden for Fællesskabet" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c).

Gas og elektricitet anses i Momssystemdirektivet og i momsloven som varer, jf. lovens § 4, stk. 2.

Ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 indsættes der med virkning fra 1. januar 2005 to særskilte bestemmelser i momsloven om leveringsstedet for gas leveret gennem distributionssystemet for naturgas og for elektricitet.

Efter bestemmelsen har gas leveret gennem distributionssystemet for naturgas og elektricitet leveringssted i Danmark, når gassen eller elektriciteten leveres til en afgiftspligtig forhandler, som her i landet har etableret sin virksomhed eller har et fast forretningssted, hvortil gassen eller elektriciteten leveres, eller i mangel heraf har sin faste adresse eller sædvanligvis er bosat her. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 38 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra d).

Som en afgiftspligtig forhandler anses i denne forbindelse en momspligtig person, hvis hovedbeskæftigelse i forbindelse med køb af gas og elektricitet er at videresælge disse produkter, og hvis eget forbrug af disse produkter er af uvæsentligt omfang.

Fast adresse svarer til bopæl, og sædvanligvis bosat svarer til sædvanligt opholdssted, som udtrykkene anvendes i § 15, stk. 1. Om stedet for virksomheden, fast forretningssted, bopæl og sædvanligt opholdssted, se E.3.

For så vidt angår gas finder bestemmelsen kun anvendelse på gas distribueret gennem transmissionssystemer (netværk).

Bestemmelsen fastlægger leveringsstedet for gas leveret gennem distributionssystemet for naturgas og elektricitet i de tilfælde, som ikke er omfattet af § 14, nr. 5. Efter bestemmelsen er leveringsstedet i Danmark, når gassen eller elektriciteten leveres til en aftager, der rent faktisk forbruger gassen eller elektriciteten her i landet. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 39 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra e).

Hvis gassen eller elektriciteten - eller en del deraf - ikke forbruges af aftageren, skal disse ikke-forbrugte varer anses for at være anvendt og forbrugt her i landet, når aftageren her i landet har etableret sin virksomhed eller har et fast forretningssted, hvortil gassen eller elektriciteten er leveret, eller i mangel heraf har sin faste adresse eller sædvanligvis er bosat her. Formålet med denne del af bestemmelsen er at sikre, at der altid kan fastlægges et leveringssted for leverancen.

§ 14, nr. 6, finder både anvendelse på leverancer til momspligtige og til ikke-momspligtige personer, f.eks. privatpersoner.

For leverancer, der gennemføres før den 1. januar 2005 finder de almindelige leveringsstedbestemmelser i momslovens § 14 fortsat anvendelse, se E.2.1 og E.2.2. Om EU-handel, se også D.9 (erhvervelsesmoms) og I.1.1.1 (momsfritagelse ved leverancer til andre EU-lande). Om handel med tredjelande, se D.10 (indførsel) og I.1.2.1 (momsfritagelse ved leverander til steder uden for EU).

Ved lov nr. 124 af 28. februar 2003 om ændring af momsloven er der sket tilpasning til 6. momsdirektiv af momslovens regler om leveringsstedet for tjenesteydelser. Samtidig gennemfører loven Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af direktiv 77/388/EØF hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser. Direktivbestemmelserne findes nu i Momssystemdirektivet. Se evt. sammenligningstabellen i direktivets bilag XII.

Ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 om ændring af momsloven ændres momslovens regler om leveringsstedet for transport og transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet.

I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21. Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2.

Hovedreglen for, hvornår leveringsstedet er her i landet, findes i § 15, stk. 1.

§ 15, stk. 2, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, er leveret fra et andet EU-land, og § 15, stk. 3, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af ydelserne i § 15, stk. 2 leveres fra et tredjeland.

§ 15, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1, for de ydelser, der er nævnt i stk. 2. Ydelserne nævnt i stk. 2 er følgende:

1. overdragelse af rettigheder
2. reklameydelser
3. rådgivningsydelser mm.
4. konkurrenceklausuler
5. finansiel virksomhed
6. levering af arbejdskraft
7. udlejning af løsøregenstande
8. visse formidlingsydelser
9. teleydelser
10. radio- og tv-spredningstjenester
11. elektroniske tjenesteydelser.
12. adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

Ydelserne i stk. 2 er nærmere beskrevet i E.3.1

Derudover er der en række bestemmelser om leveringssted vedrørende nogle særlige ydelser. Det drejer sig om følgende:

• Udlejning af transportmidler (§ 16) (Se E.3.2)
• Ydelser, der vedrører fast ejendom (§ 17) (Se E.3.3)
• Ydelser inden for kunst, kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lign. (§ 18) (Se E.3.4.1)
• Arbejde på løsøregenstande og vurdering af løsøregenstande (§ 18) (Se E.3.4.2 og E.3.4.3)
• Transportydelser (§ 19) (Se E.3.5)
• Ydelser knyttet til transport (§ 20) (Se E.3.6)
• Ydelser, der leveres af formidlere (§ 21) (Se E.3.7)

Leveringsstedet for ydelserne omfattet af § 15, stk. 2-4, og de særlige ydelser bestemmes ud fra følgende tre kriterier:

1. Hvor ydelsen præsteres
2. Hvor ydelsen benyttes/udnyttes
3. Hvor aftageren har hjemsted, fast forretningssted eller bopæl eller lignende

Med præstere menes selve udførelsen af ydelser.

Udtrykket benyttes/udnyttes anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

Momsloven fastslår, at leveringsstedet i konkrete tilfælde er der, hvor ydelsen benyttes/udnyttes, hvormed menes genstandens beliggenhed henholdsvis forholdets tilhørssted (jf. i øvrigt begrebet benyttelse/udnyttelse i forbindelse med teleydelser i E.3.1.9).

Udtrykkene faktisk benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

Ved fastlæggelse af aftagerens hjemsted, faste forretningssted, bopæl eller lignende er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.

Der gælder særlige regler om leveringsstedet for elektroniske ydelser, se nærmere herom afsnit E.3.1.11.

Hvis leveringsstedet for en leverance fra en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1. Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske afgiftspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2. Se M.1.3.

Leveringsstedet for en ydelse er her i landet, når den, der leverer ydelsen, har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her.

Indholdet af bestemmelsen er uændret i forhold til den hidtil gældende § 15, stk. 1. Bestemmelsen gennemfører Momssystemdirektivets artikel 43 (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1) i dansk ret.

Det fremgår af artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at hvis der er tale om en enkelt ydelse, henhører ydelser leveret som led i tilrettelæggelsen af en begravelse under artikel 9, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

§ 15, stk. 1, fastlægger leveringsstedet for indenlandsk køb og salg af ydelser og leveringsstedet for grænseoverskridende køb og salg af ydelser (herunder levering mellem to EU-lande). Bestemmelser om leveringssted for en række særlige ydelser fremgår som nævnt af § 15, stk. 2-4, og §§ 16-21.

EF-domstolen har i sag C-167/95, Linthorst m.fl., fundet, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, henhører under 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1. Dyrlægeydelser vil derfor sædvanglivis være omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, om leveringsstedet for ydelser.

Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse ligeledes tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Hvis bedækningen af en hoppe derimod sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er ydelsen omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Se SKM2001.423.TSS.

EF-domstolen har i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at sjette direktivs artikel 9, stk. 1, har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Bestemmelsen var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat.

Der er indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Til og med 31. december 2009 har Danmark ikke til hensigt at udnytte beskatningsretten til restaurationsydelser leveret i lande og områder uden for EU af virksomheder med hjemsted i Danmark, jf. SKM2008.949.SKAT.

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at artikel 9 ikke begrænser medlemsstaternes frihed til at opkræve afgifter for tjenesteydelser, som præsteres uden for deres højhedsområde om bord på søgående fartøjer, over hvilke de har jurisdiktionskompetence. Direktivet foreskriver på ingen måde afgiftsfritagelse for tjenesteydelser, som præsteres på det åbne hav eller mere generelt uden for højhedsområdet for den stat, der udøver jurisdiktionskompetence over for det pågældende fartøj, uanset om tjenesteydelserne må anses for tilknyttet tjenesteyderens hjemsted eller et andet fast forretningssted.

På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

EF-domstolen har senere præciseret, at medlemsstaterne ikke kan udvide anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område i tilfælde, hvor det vil gribe ind i andre staters, herunder tredjelandes, beskatningskompetence, jf. dommene i sagerne C-283/84, Trans Tirreno Express SpA, C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, og C-58/04, Antje Köhler. Om sidstnævnte dom, se afsnit E.2.3.

Det følger imidlertid ikke af dommene, at sjette direktiv eller momssystemdirektivet skulle medføre en forpligtelse for medlemsstaterne til at momsbelægge tjenesteydelser, der præsteres i eller over internationale farvande. Det eneste, der kan udledes af sjette direktivs generelle målsætning, er, at de medlemsstater, som gør brug af muligheden for at udvide anvendelsesområdet for deres fiskale lovgivning udover deres egentlige territorialgrænser, ved afgiftspålæggelsen skal overholde de fælles regler, som direktivet foreskriver, jf. dommen i sag C-30/89.

Se evt. ligeledes B.2.

Der er som nævnt indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

Leveringsstedet fastlægges til det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se om begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4).

EF-domstolen har i dommen i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, udtalt, at for så vidt angår et selskab som det i hovedsagen omhandlede vedrører begrebet hjemsted for økonomisk virksomhed i trettende direktivs artikel 1, nr. 1, det sted, hvor de beslutninger, der vedrører den almindelige ledelse af selskabet, træffes, og hvor selskabets centrale administration udøves.

Fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed indebærer, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træffes, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl, stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, hvor administrations- og bogholderiakter opbevares, og stedet hvor selskabets finansielle transaktioner, især af bankmæssig art, foretages, kan endvidere tages i betragtning. En fiktiv etablering, som er kendetegnet ved et »postkasse«- eller »skærm«-firma, udgør således ikke hjemstedet for den økonomiske virksomhed som omhandlet i trettende direktivs artikel 1, nr. 1.

Leveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted.

EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, som nævnt udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, under henvisning til dommen i sag C-168/84, Berkholz, fundet, at leveringsstedet for restaurationsvirksomhed om bord på færger i overensstemmelse med den første af de i direktivets artikel 9, stk. 1, anførte alternativer skal forstås, som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Restauranter om bord på færger kan ikke anses for faste forretningssteder i bestemmelsens forstand. Der er dog som nævnt indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Leasingselskabets ydelser kunne ikke anses for leveret fra et fast driftssted i den anden medlemsstat. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment. EF-domstolen nåede til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan ikke anvendes i relation til § 15, stk. 1.

Skatterådssag SKM2008.844.SR, omhandler en udenlandsk virksomhed, der leverede rådgivningsydelser fra et andet EU-land til Danmark. Virksomheden havde en postkasse filial i et kontorhotel, dette var alene et telefonnummer, der blev omstillet til hovedsædet i det andet EU-land. Momsmæssigt blev dette ikke anset som et fast forretningssted, da en postkassefunktion som i den givne sag, ikke var tilstrækkelig til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed. I sagen henvises også til sag C-168/64, Berkholz mht. at man kun kan henføre en ydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, hvis dette etableringssted i kraft af en varig samvirksn af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

Hvis de kriterier, der er nævnt ovenfor ikke er opfyldt, benyttes i stedet sælgerens bopæl eller sædvanlige opholdssted.

Ved vurderingen af bopælens beliggenhed kan skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 3 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende "ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet". Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet anvendes endelig det sædvanlige opholdssted for den afgiftspligtige leverandør. Sædvanligt opholdssted er et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted anses at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil f.eks. være tilstrækkeligt.

Det følger af bestemmelsen i § 15, stk. 1, at ydelser, der leveres af en person, der er bosiddende her i landet (f.eks. en dansk statsborger), men som har etableret fast forretningssted i et andet EU-land, hvorfra ydelserne leveres, ikke har leveringssted her i landet.

Det kan herefter komme til sammenstød mellem ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der har bopæl her i landet og fast forretningssted i et andet EU-land, når personen leverer ydelser fra både sin bopæl og sit forretningssted. I disse tilfælde vil fastlæggelsen af leveringsstedet bero på en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne.

Efter § 15, stk. 2, er leveringstedet her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, leveres fra et andet EU-land til afgiftspligtige personer her.

Bestemmelsen i § 15, stk. 2, indeholder nu de bestemmelser, der tidligere fandtes i § 18. § 15, stk. 2, udnytter endvidere muligheden i Momssystemdirektivets artikel 58 (sjette momsdirektiv art. 9, stk. 3), for at flytte leveringsstedet, hvis det ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes.

Bestemmelsen opregner en række ydelser af immateriel karakter, f.eks. rådgivnings- og reklameydelser samt elektroniske ydelser mv. Disse ydelser gennemgås i afsnit E.3.1. Under et kan ydelserne kaldes for grænseoverskridende ydelser.

§ 15, stk. 2 er også udvidet til at omfatte radio- og tv-spredningstjeneste i § 15, stk. 2, nr. 10 og elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11. Fra 1. januar 2005 er § 15, stk. 2, udvidet til også at omfatte adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

Af § 15, stk. 2 fremgår, at leveringsstedet er her i landet, når ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-12, leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. Hvis en af de ydelser, der er nævnt i nr. 1-10 og nr. 12 faktisk benyttes eller udnyttes udenfor EU, er leveringsstedet dog ikke her i landet.

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

Leveringsstedet er ikke her i landet, når ydelsen leveres fra et andet EU-land til ikke-momspligtige personer her i landet (§ 15, stk. 2, 1. pkt. modsætningsvis). Det vil sige situationer, hvor en privat person køber en ydelse fra et andet EU-land. Tilsvarende gælder for selskaber eller andre juridiske personer, hvis den pågældende aftager ikke er en momspligtig person. Om momspligtige personer, se C.

EF-domstolen har i dommen i sag C-291/07, TRR, udtalt, at 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), og Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at den, der køber konsulentbistand, som præsteres af en afgiftspligtig person, der er etableret i en anden medlemsstat, og som både driver økonomisk virksomhed og virksomhed, der falder uden for disse direktivers anvendelsesområde, skal anses for en afgiftspligtig person, uanset at købet kun sker for sidstnævnte virksomhed.

I SKM2002.663.LSR, omtalt i E.3.1.3 og E.3.1.5, lagde Landsskatteretten på baggrund af det af told- og skatteregionen og selskabet oplyste til grund, at det pågældende selskab var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

§ 15, stk. 3, fastlægger, hvornår leveringsstedet er her i landet ved levering fra et tredjeland af ydelser nævnt i stk. 2.

Når en af ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-12, leveres fra steder udenfor EU til en aftager her i landet, er leveringsstedet her. Hvis det er en ydelse indenfor numrene 1-10 og nr. 12 i bestemmelsen, er det yderligere en betingelse, at ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Ved "aftager her i landet" forstås såvel afgiftspligtige personer som ikke afgiftspligtige personer, dvs. private.

Omvendt er leveringsstedet ikke her i landet, når ydelser omfattet af nr. 1-10 og nr. 12 ikke benyttes eller udnyttes her i landet. Dette gælder uanset, hvem ydelsen leveres til.

Elektroniske ydelser, jf. nr. 11, har leveringssted her i landet uanset, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes, og uanset, hvem ydelsen leveres til. Se E.3.1.11 og U.

Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

Ydelser, som en dansk privat person køber fra lande uden for EU, og som benyttes i Danmark, har leveringssted her i landet. I disse tilfælde er det den udenlandske virksomhed, som skal registreres her i landet efter § 47, stk. 2, jf. § 46, stk. 1. Vedrørende betalingspligtige personer henvises til L.1.

Hvis leveringsstedet er her i landet, og det er en afgiftspligtig person, som er aftager, er det aftageren, der er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3.

§ 15, stk. 4, fastlægger, hvornår leveringsstedet ikke er her i landet, når en af ydelserne i stk. 2 leveres af en afgiftspligtig person her i landet. § 15, stk. 4, er således en undtagelse til bestemmelsen i § 15, stk. 1.

Bestemmelsen opregner tilfælde, hvor leveringsstedet for ydelserne nævnt i nr. 1-10 og nr. 12 flyttes afhængig af, hvor den faktiske benyttelse sker. Derudover omhandler bestemmelsen de situationer, hvor elektroniske ydelser leveres til afgiftspligtige i et andet EU-land eller købere uden for EU.

Nedenfor er der i tabelform vist, i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 1 - 10 og nr. 12. I tabel 1 er der tale om, at det er en dansk sælger af en sådan ydelse og i tabel 2 er der tale om en dansk aftager:

I § 15 er udnyttet adgangen i Momssystemdirektivets artikel 58 (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3) til at flytte leveringsstedet, hvis dette ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Leveringsstedet flyttes således til uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes uden for EU, og flyttes til medlemsstaten fra uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes i den pågældende medlemsstat. Leveringsstedet er ikke i Danmark, hvis en i Danmark etableret aftager får leveret en ydelse fra et sted uden for EU, men denne faktisk benyttes i et andet EU-land.

En ydelse flyttes kun til Danmark, hvis ydelsen benyttes i Danmark - ikke hvis den benyttes i et andet EU-land. Se nedenfor om elektroniske ydelser. Se endvidere afsnit E.3.2 om udlejning af transportmidler.

Den tidligere § 18 anvendte begrebet "udelukkende benyttes eller udnyttes". § 15 anvender udtrykket "faktisk benyttes eller udnyttes". Anvendelsen af dette begreb, der også anvendes i Momssystemdirektivet og 6. momsdirektiv indebærer, at man ved fastlæggelsen af leveringsstedet skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse. For det andet giver brugen af "faktisk" mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder.

Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:

• retssager ved danske domstole,
• repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller
• inkassationer mod danske debitorer.

Se endvidere E.3.1.3 og E.3.1.9.

>EF-domstolen fandt i sag C-1/08, Athesia Druck, at såfremt beføjelsen i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), anvendes, anses en reklameydelse, der udføres af en tjenesteyder, som er etableret i Fællesskabet, til en tjenestemodtager, som befinder sig i et tredjeland, uanset om tjenestemodtageren er den endelige eller en mellemliggende tjenestemodtager, for at være udført i Fællesskabet, forudsat at den faktiske benyttelse eller udnyttelse i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), finder sted inden for den pågældende medlemsstat. Dette er tilfældet hvad angår reklamevirksomhed, når de reklamer, som tjenesteydelsen vedrører, udsendes fra den pågældende medlemsstat.<

Sagen i SKM2006.203.VLR vedrørte spørgsmålet om fastlæggelse af det momsmæssige leveringssted for bannerreklamer for udenlandske spillevirksomheder beliggende uden for EU på en dansksproget hjemmeside. Landsretten fastslog, at den dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, (nu § 15, stk. 4, nr. 4) skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, pkt. b, og at det afgørende derfor var, om den faktiske benyttelse eller udnyttelse af reklameydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne kunne efter landsrettens opfattelse ikke tillægges særlig betydning, idet den økonomiske udnyttelse af ydelser i sådanne tilfælde altid vil ligge uden for EU.

Landsretten fastslog, at hjemmesiden som dansksproget måtte antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. På den baggrund fastslog landsretten, at den faktiske benyttelse af reklameydelserne primært fandt sted i Danmark, og der blev derfor givet Skatteministeriet medhold i, at reklameydelserne var momspligtige her til landet.

Landsskatteretten fandt i SKM2007.82.LSR og SKM2007.161.LSR, at de omhandlede reklameydelser ikke kunne anses for benyttet eller udnyttet i Danmark. Der var tale om reklame for hjemmesider med erotisk indhold. I SKM2007.82.LSR lagde Landsskatteretten vægt på det oplyste omkring antallet af brugere fra Danmark. I SKM2007.161.LSR lagde Landsskatteretten vægt på, at de omhandlede domainer alle var .com eller .net domainer udformet på engelsk og med engelskklingende navne. I begge sager lagde retten yderligere vægt på, at der ikke var andre særlige tilknytningsmomenter eller lignende, der kunne medføre, at ydelserne skulle anses for faktisk benyttet eller udnyttet i Danmark.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida vedrørende u-landsbistand. Konsulentydelserne vedrørte konkrete u-landsprojekter, og ydelserne blev både udnyttet i u-landene, og af Danida i Danmark. Ud fra det forhold, at ydelserne blev leveret på forskellige stadier i u-landsprojekternes forløb, blev der taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne. Den rådgivende ingeniørs opgaver vedrørende gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtog, og som blev gennemført udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelsen blev derfor primært anset for udnyttet udenfor EU, og var derfor ikke momspligtig i Danmark. Ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev ligeledes primært anset for udnyttede i u-landet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt blev under visse nærmere betingelser anset for primært udnyttede i u-landet. Derimod blev konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, anset for momspligtige i Danmark.

Skatterådet fandt i SKM2007.760.SR, at den transaktion, der består i overdragelsen af en patentrettighed i et land eller område uden for EU (eneretten til erhvervsmæssigt at udnytte en opfindelse i det pågældende land eller område), måtte anses for faktisk at blive benyttet eller udnyttet i det pågældende land eller område uden for EU, idet det der overdrages er retten til at nyde beskyttelse efter patentlovgivningen i det pågældende land eller område.

Skatterådet traf i SKM2008.901.SR en afgørelse om, at en web-portal for spil om penge til udenlandske brugere ikke blev anset for at kunne blive benyttet eller udnyttet i Danmark, hvorfor der ikke skulle svares dansk moms. Web-portalen modtog betaling fra den egentlige udenlandske udbyder af spil om penge, således at udenlandske personer via web-portalen fik adgang til spilleudbyderens hjemmeside. Der til kom, at web-portalen udelukkende var på engelsk, og der var teknisk ikke adgang for danske IP-adresser.

Ved vurderingen af aftagerens etableringssted anvendes de samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed mv., se ovenfor. Hvis aftageren har fast forretningssted i flere lande, og der sker levering til de forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering. Ikke momspligtige aftagere anses at være hjemmehørende der, hvor aftageren efter en samlet vurdering har sit naturlige hjemsted, f.eks. bopæl, familie og evt. arbejde.

§ 15, stk. 2, nr. 11, omhandler elektronisk leverede tjenesteydelser, se afsnit E.3.1.11.

Fastsættelsen af leveringsstedet for elektroniske ydelser er styret af, hvor aftager befinder sig. Det er uden betydning, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

Nedenfor er det i tabelform vist, i hvilke tilfælde, der skal betales moms af en § 15, stk. 2, nr. 11 - ydelse. I tabel 3 er der tale om, at det er en dansk sælger af en nr. 11 ydelse og i tabel 4 er der tale om en dansk aftager:

* Som det fremgår af tabel 3 og 4 er stedet for den faktiske benyttelse uden betydning for fastlæggelse af leveringsstedet og dermed det sted, hvor momsen skal betales.

De ydelser, der er beskrevet efter E.3.1.1-E.3.1.12, findes i § 15, stk. 2, nr. 1-12. Det drejer sig om visse immaterielle ydelser, rådgivnings- og reklameydelser mv. Se afsnit E.3. om leveringsstedet.

Opremsningen og beskrivelsen svarer til opremsningen og beskrivelsen af den tidligere § 18, stk. 1, nr. 1-9. Herudover er § 15, stk. 2, nr. 10 om radio- og tv-spredningstjenester, § 15, stk. 2, nr. 11, om elektronisk leverede tjenesteydelser, og § 15, stk. 2, nr. 12, om visse transmissionsydelser, der trådte i kraft den 1. januar 2005, beskrevet.

Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.

Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.

Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

Det fremgår af artikel 7 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når organer, der er etableret i et tredjeland, overdrager tv-spredningsrettigheder til fodboldkampe til afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, er overdragelsen omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), første led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56 stk. 1, litra a)(momslovens § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 1).

Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.

For at en ydelse kan anses for en reklameydelse, skal der være tale om spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf, jf. EF-domstolens dom i C-68/92.

Ydelser som alene må anses for en nødvendig betingelse for gennemførslen af en reklamekampagne uden at den er uløseligt forbundet med en reklamekampagne og derfor med til at overbringe et reklamebudskab, kan ikke anses for en reklameydelse.

Bestemmelsen finder ikke alene anvendelse på reklameydelser, der af tjenesteyderen leveres direkte til en afgiftspligtig annoncør, men også på ydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til en tredjemand, der viderefakturerer dem til annoncøren. En tjenesteyder der leverer og fakturerer reklameydelser til et reklamebureau, der viderefakturerer dem til annoncøren, er derfor omfattet af bestemmelsen i Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra b) (6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra e), andet led). Se EF-domstolens dom i sag C-108/00 (SPI) og dommen i sag C-438/01 Design Consept S.A.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "[E]r en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2 [?]"

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

En udstilling eller messe, uanset hvilket emne den vedrører, anses for hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1, jf. afsnit E.3.4.1 og SKM2006.450.SKAT.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at indspilning og produktion af en videofilm inklusive kopier, der blev udleveret gratis til potentielle kunder, er reklameydelser, som er momspligtige her i landet, jf. momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 2. Der var tale om et selskab, der drev akupunkturvirksomhed samt behandling med lægeurter m.v. Selskabet havde fået produceret en video i England. Videoen omhandlede bl.a. kræftbehandling, behandling mod blindhed og almindelig information. Selskabet havde vist videofilmen.

Nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser, markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.

Det fremgår af artikel 6 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at oversættelsesydelser er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e) i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56) (momslovens § 15, stk. 2),.

Det fremgår af artikel 8 i forordningen, at ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling i henhold til direktiv 79/1072/EØF (8. momsdirektiv, se evt. afsnit K.1.1) er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3).

Told- og Skattestyrelsen har i en afgørelse fastslået, at danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3.

Hypnosebehandling er ikke anset for at være en rådgivningsydelse, jf. Departementets afgørelse nr. 1049/88. Ydelsen skal i stedet momsberigtiges det sted, hvor den, der præsterer ydelsen, har stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. § 15, stk. 1. Se E.3.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulentydelser udført af en rådgivende ingeniør vedrørende u-landsprojekter i Danida-regi. Ydelserne bestod bl.a. i gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase, fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, samt rådgivning i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt. Ydelserne blev hovedsageligt anset for udnyttet udenfor EU, se nærmere afsnit E.3.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt dom om, at konsulentydelser som et selskab havde købt i England var omfattet af momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Ydelserne bestod ifølge selskabts repræsentant i fremskaffelse af faglitteratur, oversættelse af denne, samt udarbejdelse af informationsmateriale og i forskning i behandling af kræft. Vestre Landsret fandt det ikke godtgjort, at der var tale om videnskab omfattet af momslovens dagældende § 17, stk. 1. Ydelserne var derfor momspligtige her i landet. Landsrettens afgørelse herom er stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2006.621.HR, med samme begrundelse.

Højesteret fandt i SKM2005.446.HR, at ydelserne "datadrift" og "produktion", som et rejsebureau aftog fra sit svenske moderselskab, ikke var fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Afgørelsen af, om afgiften påhvilede rejsebureauselskabet som aftager af ydelserne her i landet, beroede på, om de kunne anses som "ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger", jf. dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Faktureringerne vedrørende "datadrift" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets drift, vedligeholdelse og udvikling af koncernens samlede booking-, produktions- og økonomisystem. Højesteret fandt, at disse ydelser måtte anses for databehandling i momslovens forstand, og at afgiften derfor påhvilede datterselskabet. Betalingerne vedrørende "produktion" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets aftaler om fly, hoteller og transferbusser mv. Højesteret fandt, at disse ydelser efter deres art ikke var omfattet af dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3. Der kunne derfor ikke opkræves afgift af ydelserne hos rejsebureauselskabet.

Østre Landsret havde i samme sag i sin forudgående behandling af sagen i SKM2004.204.ØLR truffet afgørelse om, at en række tjenesteydelser i form af "udlandsøkonomi", "økonomi og finans", "personaleadministration udland" og "koncernledelse" leveret til det danske rejsebureauselskab fra dets svenske moderselskab, således som ydelserne var beskrevet i sagen, ikke kunne anses for momsfritagne efter § 13, stk. 1, nr. 16. Ydelserne var erhvervelsesmomspligtige i henhold til den daværende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3). Denne del af Østre Landsrets dom blev ikke indbragt for Højesteret, hvorfor denne del af SKM2004.204.ØLR er endelig.

EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4, at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

EF-domstolen har i C-41/04 fastslået, at salg af en enkelt ydelse, bestående af standard-software og den efterfølgende tilpasning af softwaren, er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3). En sådan ydelse er enten omfattet af ydelser præsteret af ingeniører eller af lignende ydelser som dem, der præsteres i forbindelse med ingeniørvirksomhed.

EF-domstolen har ved dom i sag C-401/06 konkluderet, at de tjenesteydelser, der leveres af en bobestyrer, ikke er omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (momslovens § 15, stk. 2). Domstolen henviste herved til, at en bobestyrers ydelser adskiller sig fra ydelser, der hovedsageligt og sædvanligt udføres inden for rammerne af advokaterhvervet, derved, at en bobestyrer ikke har til formål at repræsentere og forsvare en persons interesser. En bobestyrer har alene til opgave at eksekvere arveladers sidste ønsker, alt imens han forholder sig neutralt over for dem, der drager fordel af bobestyrerens ydelser.

Bestemmelsen i momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.

Om databehandling, se endvidere SKM2005.446.HR, der omtalt ovenfor.

Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. De oplysninger, der er omfattet af denne bestemmelse, er ikke omfattet af andre bestemmelser i §§ 15-21. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.

Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette el.lign.

Med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til D.2.3.

Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 15 stk. 2, nr. 9. Radio- og tv-spredningstjenester er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 10, se afsnit E.3.1.10.

Som et eksempel på spørgsmålet om udnyttelse af rådgivningsydelser kan nævnes markedsundersøgelser for virksomheder i lande uden for EU. Disse ydelser anses for udnyttet det sted, hvor virksomheden er etableret el.lign., da det er den pågældende virksomhed, som anvender undersøgelserne.

Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet.

Se endvidere under "Faktisk benyttelse" i afsnit E.3.

Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 15, stk. 2, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 2, f.eks. en patentrettighed.

Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.

Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.

Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10 og 11, se D.11.10 og D.11.11.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR. Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS. Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4, at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra c) og e) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.

Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.

Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

Om den skattemæssige behandling af udenlandske virksomheders udlejning af arbejdskraft til arbejdsgivere her i landet, se evt. Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning D.A.2.3.

I SKM2008.434.BR fandt retten, at der forelå arbejdsudleje i en sag, hvor sagsøgeren havde entreret med polske firmaer om udførelse af arbejde på sagsøgerens ejendomme. Herefter havde sagsøgeren pligt til at betale moms i forbindelse med arbejdsudleje.Sagsøgerens anbringende om, at der var tale om entrepriseforhold, sås ikke at have støtte i de fremlagte kontrakter. Efter en samlet bedømmelse fandt retten således, at der var tale om arbejdsudleje og ikke om entrepriseforhold. Retten udtalte bl.a., at der ved bedømmelsen af, om der er tale om udlejet arbejdskraft, især skal lægges vægt på, om den overordnede ledelse påhviler bygherren, om arbejdet udføres på en plads, som bygherren disponerer over, og som han bærer ansvaret for, om vederlaget til udlejeren beregnes efter tid, om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren, og om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler. Herunder falder f.eks. leasing af aktiver. Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jf. også EF-dommen C-190/95, Aro Lease BV, herom. Vedrørende udlejning af transportmidler, jf. § 16, se E.3.2.

Det fremgår af artikel 10 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at påhængsvogne og sættevogne samt jernbanevogne er transportmidler med henblik på artikel 9, stk. 2, litra e), ottende led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra g) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 7).

Nr. 8 omfatter de ydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når formidlerens virksomhed vedrører levering af ydelser, som er omhandlet i § 15, stk. 2.

Der henvises til E.3.7 med hensyn til, hvad der forstås ved formidlere, som handler i andres navn og for andres regning.

Om leveringsstedet for andre formidlingsydelser i forbindelse med formidlere, der handler i andres navn og for andres regning, se E.3.7 Om momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner, se I.1.7.

Om formidling i eget navn, men for en andens regning, se D.3.3.

Det fremgår af artikel 9 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser, der leveres af de i artikel 9, stk. 2, litra e), syvende led, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra l) (momslovens § 15, stk. 2, nr. 8) omhandlede formidlere, omfatter både ydelser, der leveres af formidlere, der handler i køberens navn og for dennes regning, og ydelser, der leveres af formidlere, der handler i leverandørens navn og for dennes regning.

Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satelitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collectcall telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internettet.

Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser mv. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsens art.

I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.

Som generel regel kan man antage, at teleydelser anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bla. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.

Om PrePaid Calling Cards (PPCC), se evt. TfS 1998, 287.

Ved radio- og tv-spredningstjenester forstås ydelser i form af radio- og tv-programmer, der sendes via trådforbindelse eller radiobølger, herunder via satellit. Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde og skal ses i sammenhæng med teleydelser og elektroniske tjenesteydelser, som er omfattet af henholdsvis § 15, stk. 2, nr. 9 og nr. 11.

Der henvises i den forbindelse til Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, artiklerne 11 og 12 samt bilag I (se SKM2005.476.SKAT og afsnit E.3.1.11), som har baggrund i SKM2003.263.TSS guideline for administration af momslovens bestemmelser om elektroniske ydelser, som er en offentliggørelse af de retningslinjer, som medlemslandene er blevet enige om skal gælde for radio- og tv-spredningstjenester og elektroniske ydelser.

Nr. 11 omfatter elektronisk leverede tjenesteydelser, herunder blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

Reglerne for elektronisk leverede ydelser implementerer e-handelsdirektivet (2002/38/EF af 7. maj 2002). For disse ydelser gælder særligt, at 3. landsleverandører ved leverancer til private i et EU-land kan vælge at anvende en særordning. Det betyder, at tredjelandsvirksomheden ikke skal registreres her i landet, hvis virksomheden ønsker at benytte særordningen, som fastsat i momslovens § 66. Se afsnit U om særordningen. Ordningen er midlertidig. Anvendelsesperioden for reglerne blev udvidet til og med 31. december 2006 ved direktiv 2006/58/EF af 27. juni 2006. Reglerne findes nu i Momssystemdirektivet (artikel 56, stk. 1, litra j) og k), og stk. 2 og 3, artikel 57, artikel 59, stk. 2, samt artiklerne 357-369). Ved direktiv 2006/138/EF blev anvendelsesperioden for reglerne forlænget til og med 31. december 2008. Ved direktiv 2008/8/EF, artikel 1, er anvendelsesperioden yderligere forlænget til og med 31. december 2014. Efter artikel 5 i direktiv 2008/8/EF indføres der pr. 1. januar 2015 en permanent ordning til afløsning af den nuværende.

Med bestemmelsen om elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11, skal der, jf. stk. 4, nr. 5, ikke betales moms af salg af elektronisk leverede ydelser, når virksomheder her i landet sælger ydelserne til kunder i tredjelande.

Når en elektronisk ydelse sælges til private forbrugere i EU af virksomheder etableret i et andet EU-land, skal ydelsen pålægges moms i virksomhedens hjemland. Er kunden i det andet EU-land en erhvervsvirksomhed, pålægges den elektroniske ydelse derimod moms i kundens hjemland, det såkaldte forbrugsland. Tredjelandsvirksomheder skal ikke momsregistreres i EU for salg til EU-erhvervskunder. En elektronisk ydelse pålægges moms i EU-forbrugslandet, når ydelsen leveres fra en tredjelandsvirksomhed til en privat forbruger i EU. Se også afsnit E.3 og afsnit U om særordningen.

Modsat ydelserne omtalt i § 15, stk. 2, nr. 1-10 og nr. 12, kan leveringsstedet for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 11, ikke flyttes under hensyntagen til, hvor den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted, jf. stk. 4.

Ved e-handelsdirektivet (Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser) blev artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og bilag L indsat i 6. momsdirektiv. Elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e, tolvte led (nu Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra k), er bl.a. de ydelser, som er anført i bilag L (nu bilag II).

Bilag L er affattet således:

»BILAG L

VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER I HENHOLD TIL ARTIKEL 9, STK. 2, LITRA E)

1. Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2. Levering og ajourføring af software

3. Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4. Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning

5. Levering af fjernundervisning

Når en leverandør af en tjenesteydelse og hans kunde kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at denne tjenesteydelse er en elektronisk tjenesteydelse i den i sidste led i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlede betydning.«

Bilag L svarer til Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 2, og bilag II.

Af artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/20005 fremgår det, at elektronisk leverede ydelser som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og i bilag L i direktiv 77/388/EØF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

Det fremgår af stk. 2, at navnlig følgende ydelser er omfattet af stk. 1, når de leveres via internettet eller et elektronisk net:

a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

b) ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d) overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

e) internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

f) de i bilag I anførte ydelser.

Forordningens bilag I er affattet således:

"BILAG I

Artikel 11 i denne forordning

1. Punkt 1 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) netsteds-hosting og netside-hosting

b) automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer

c) fjernforvaltning af systemer

d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

e) onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

2. Punkt 2 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer

b) software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers

c) download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere

d) automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider

e) automatiseret onlineinstallering af firewalls.

3. Punkt 3 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af desktop themes

b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

c) det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

e) weblogs og netsidestatistikker

f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) brug af søgemaskiner og internetregistre.

4. Punkt 4 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner

b) adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde

c) adgang til eller downloading af film

d) downloads af spil på computere og mobiltelefoner

e) adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.

5. Punkt 5 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

a) automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven

b) studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

Det fremgår af artikel 12 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at navnlig er følgende transaktioner ikke omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, i direktiv 77/388/EØF:

1) radio- og tv-spredningstjenester som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), ellevte led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 10)

2) teletjenester i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e), tiende led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 9)

3) leverancer af følgende:

a) varer, der bestilles og behandles elektronisk

b) cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier

c) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

d) cd'er, audiokassetter

e) videokassetter, dvd'er

f) spil på cd-rom

g) ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

h) undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

i) fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr

j) offlinedatalagringsydelser

k) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

l) servicetelefontjenester

m) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

n) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

o) telefonydelser med en videokomponent, også kendt som videotelefoni

p) adgang til internettet og World Wide Web

q) telefoni via internettet.

Forordningens artikler 11 og 12 samt dens bilag I er formuleret på baggrund af den tidligere offentliggjorte guideline, som Told- og Skattestyrelsen offentliggjorde som SKM2003.263.TSS. Der er ikke tiltænkt en ændring af praksis, jf. SKM2005.476.SKAT. Formålet med forordningen er at gøre guidelinen og andre vejledende retningslinier fra EU's momskomite retligt bindende i medlemslandene.

Landsskatteretten har i SKM2006.98.LSR truffet afgørelse om, at salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet, udgør levering af elektroniske ydelser, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 11. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser leveret til private forbrugere i andre EU-lande, jf. momslovens § 15, stk. 1 sammenholdt med § 15, stk. 4, nr. 2. Dette gjaldt uanset at det ikke var selskabet, som opkrævede betalingen for ydelserne hos de private forbrugere. Landsskatteretten lagde vægt på, at det er selskabet der bærer den økonomiske risiko for at slutkunden ikke betaler, at det er selskabet der afholder alle omkostninger til markedsføring og reklamer for de leverede ydelser, at det er selskabet der stiller indholdet på de erotiske sider til rådighed for slutkunden og at det er selskabets navn der fremgår af de downloadede opkaldsprogrammer.

Momslovens § 15, stk. 2, nr. 12, er indsat i momsloven med virkning fra 1. januar 2005 ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), niende led, (nu Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra h) som er indsat ved direktiv 2003/92/EF af 7. oktober 2003.

Bestemmelsen omfatter adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

Den nye direktivbestemmelse skal ses i lyset af den øgede liberalisering af el- og gasmarkederne. Det er således, at hvert EU-land skal udpege en systemoperatør, der er ansvarlig for landets transmissionssystem (netværket). Betalingen for denne ydelse opkræves af de virksomheder, der benytter netværket.

Med liberaliseringen af markederne er der kommet flere brugere af netværkene, der ikke er etableret i de lande, hvor de bruger netværkene. Herved har leveringsstedet for ydelsen fået reel betydning. EU-reglerne for leveringssted for ydelser er fastsat i direktivets artikel 9, men leveringsstedet afhænger af ydelsens karakter. Nogle EU-lande, herunder Danmark, har hidtil anset transmissionsydelsen for en transportmæssig ydelse, hvor momsen skal betales i køberens land, når køber er en momspligtig person i et andet EU-land. Andre lande har anset ydelsen for en betaling for adgang til netværket, hvor momsen skal betales i systemoperatørens land.

For at sikre en ensartet beskatning i EU af transport- og transmissionsomkostninger i forbindelse med handel med gas og elektricitet er 6. momsdirektiv derfor blevet ændret, således at transmissionsydelser - dvs. adgang m.v. til netværkerne - specifikt er blevet omfattet af direktivets artikel 9, stk. 2, litra e.

Transport- og transmissionsydelser, der efter sin art er omfattet af bestemmelsen, men som leveres før 1. januar 2005, er fortsat omfattet af momslovens § 19, se E.3.5.

Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jf. også EF-dommen C-190/95, Aro lease BV, herom.

Bestemmelsen i § 16, stk. 1, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1. Leveringsstedet for udlejning af transportmidler er herefter ikke her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes uden for EU. Det er i den forbindelse uden betydning, om der er indgået en administrations- og serviceaftale mellem ejeren og et dansk charterselskab.

§ 16, stk. 1, svarer til den tidligere § 15, stk. 2, dog er kravet om "udelukkende benyttes" ændret til "faktisk benyttelse".

§ 16, stk. 2, fastsætter, at leveringsstedet er her i landet, når transportmidler udlejes uden for EU til en afgiftspligtig person, og transportmidlet faktisk benyttes her i landet. Det betyder, at hvis en virksomhed leaser et transportmiddel i et tredjeland, og transportmidlet faktisk benyttes her i landet, skal der betales dansk moms.

§ 16, stk. 2, er ny og udnytter muligheden i sjette momsdirektiv for at flytte leveringsstedet, hvis transportmidlet udlejes uden for EU, men benyttes her i landet.

Transportmidler i relation til momsloven defineres som enhver genstand, der er konstrueret til transport over land, vand eller i luften, med eller uden egen fremdrivningsmekanisme.

Om betydningen af begrebet "faktisk benyttes" se afsnit E.3.

Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i § 16.

For ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed. Vedrørende begrebet fast ejendom henvises til D.2.2.

Ydelser, der vedrører fast ejendom, kan f.eks. være tømrer-, murer- og snedkerarbejder (reparationer) og arbejde, der er i naturlig tilknytning til disse aktiviteter, samt udlejning af fast ejendom.

Som yderligere eksempler, der dog ikke kan betragtes som udtømmende, nævner § 17 ydelser, der præsteres af ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.

Ved vurderingen af hvilke ydelser, der er omfattet af § 17, lægges der vægt på selve genstanden, som ydelsen rettes mod. Eksempelvis skal inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i fast ejendom beliggende her i landet, ikke momsberigtiges efter § 17.

Derimod skal advokatydelser i tilknytning til projekteringsydelser momsberigtiges det sted, hvor ejendommen er beliggende.

I de tilfælde, hvor ydelser umiddelbart kan være omfattet af både § 15, stk. 2 og § 17, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, skal disse ydelser derfor momsberigtiges efter § 17, hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter § 15, stk. 2.

I SKM2008.434.BR fandt retten, at der forelå arbejdsudleje i en sag, hvor sagsøgeren havde entreret med polske firmaer om udførelse af arbejde på sagsøgerens ejendomme. Da der således ikke var tale om entrepriseaftaler omfattet af § 17 men om arbejdsudleje omfattet af § 15, stk. 2, nr. 6, havde sagsøgeren pligt til at betale moms. Se omtalen i E.3.1.6.

EF-domstolen fastslår i sag C-166/05, at salg af fiskerettigheder kan anses for levering af tjenesteydelser vedrørende fast ejendom og at de flodstrækninger, hvortil fiskerettighederne er gældende, kan kvalificeres som fast ejendom. Dommen fastslår hermed, at salg af fiskerettigheder har en sådan tilstrækkelig og direkte tilknytning til fast ejendom, at disse er omfattet af sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra a. EF-domstolen har lagt vægt på, at selve vandløbet udgør en integreret del af fiskerettighederne og hermed en del af overdragelsen.

Hvad angår begrebet fast ejendom, fremhæver Domstolen, at et af dette begrebs væsentligste kendetegn er, at det knytter sig til en bestemt del af jordens overflade. EF-domstolen har tidligere fastslået, at et varigt afgrænset område under vand kan kvalificeres som fast ejendom, jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn.

Dommen fastslår slutteligt, at det sted, hvor den faste ejendom er beliggende, svarer til stedet for det endelige forbrug af tjenesteydelsen.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3, jf. afsnit E.3.1.3.

Advokatydelser i forbindelse med skiftebehandling af en formue, der hovedsageligt befinder sig i udlandet, men hvor to ejendomme er beliggende her i landet, skal deles op, så de ydelser, der vedrører de faste ejendomme her i landet, skal momsberigtiges her i landet, se også E.3.1.3.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Landsskatteretten fandt i SKM2005.125.LSR, at virksomhedens ydelser havde bestået i afgrening og opskæring af allerede fældede træer. Det forhold, at træerne, medens dette arbejde fandt sted, stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kunne ikke antages at medføre, at der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom som omhandlet i momslovens dagældende § 16 (nu § 17). Ydelserne måtte i stedet anses som arbejde udført på løsøregenstande som omhandlet i momslovens dagældende § 17, stk. 1, nr. 3 (nu § 18, stk. 1, nr. 3).

Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i § 17.

For ydelser, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1 - 3, fastsættes leveringsstedet efter det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres. Det sted, hvor ydelsen præsteres, er det sted, hvor ydelsen fysisk bliver udført af den, der leverer ydelsen, jf. Momssystemdirektivets artikel 52 (6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c). For § 18, stk. 1, nr. 2 og 3, indeholder § 18, stk. 2, en modifikation til leveringsstedet, jf. nærmere herom i E.3.4.4.

§ 18, stk. 1, nr. 1, omfatter en række aktiviteter inden for kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende.

Aktiviteter inden for kunst og kultur omfatter arrangementer af f.eks. kunstudstillinger. Underholdning omfatter opvisning over for publikum, f.eks. ballet, teater eller koncerter. Under videnskab hører aktiviteter, der ved hjælp af udforskning af materialer eller lignende er med til at skabe en ny viden, f.eks. videnskabelig udforskning af mineraler eller sociologiske faktorer mv. og videnskabelige forelæsninger.

§ 18, stk. 1, nr. 1, omfatter også arrangementer og accessoriske tjenesteydelser i forbindelse med de nævnte aktiviteter, da ydelser som organisator af virksomhed i forbindelse med aktiviteterne er omfattet af momsdirektivets artikel 52 (tidligere artikel 9, stk. 2, litra c).

De nævnte aktiviteter, der får fastlagt leveringsstedet her i landet, kan være momsfrie efter § 13, se D.11. Hvis den pågældende aktivitet er momsfri efter § 13, betyder det, at der hverken ved køb eller salg af sådanne ydelser skal beregnes dansk moms.

EF-domstolen har i C-452/03 udtalt sig om leveringsstedet for spilleautomatydelser. Told- og Skatteforvaltningen overvejer i øjeblikket dommens betydning for dansk praksis.

Den 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "[E]r en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2 [?]"

I præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter.

Formålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25.

Tjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26.

En udstilling eller messe, uanset hvilket emne den vedrører, anses for hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2006.450.SKAT.

Ydelser vedrørende den form for virksomhed, som er angivet i momslovens § 18, stk. 1, nr. 1, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed.

Hvis udstillingen eller messen m.v. finder sted i her i landet, vil leveringsstedet for disse ydelser derfor være her i landet. Hvis udstillingen eller messen m.v. finder sted i et andet land, skal en her i landet etableret afgiftspligtig person derfor ikke beregne moms ved køb af ydelsen efter reglerne om omvendt betalingspligt.

§ 18, stk 1, nr. 2, omfatter sagkyndig vurdering af løsøregenstande.

Sagkyndig vurdering udøves af fagfolk, der er specielt kyndige på et givet område. Det kan f.eks. være syns- og skønsmænd samt andre personer, der leverer vurderingsydelser af løsøregenstande i forsikrings- eller finansieringsmæssig forbindelse. Vurdering af pantebreve er også omfattet af § 18, stk. 1, nr. 2.

§ 18, stk. 1, nr. 3 omfatter arbejde udført på løsøregenstande.

Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande. Levering af varer, der eksempelvis indgår som reservedele i forbindelse med en reparation (hovedydelsen), er omfattet af bestemmelsen (dvs. løsøregenstanden er den samme eller har generhvervet de oprindelige egenskaber efter reparationen).

Det fremgår af artikel 5 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at stedet for levering af ydelser, som anført i forordningens artikel 3, stk. 2 (se afsnit D.2.3), fastsættes i overensstemmelse med artikel 9, stk. 2, litra c) (Momssystemdirektivets artikel 52) (momslovens § 18, stk. 1), eller artikel 28b, punkt F, i direktiv 77/388/EØF (Momssystemdirektivets artikel 55) (momslovens § 18, stk. 2), undtaget er dog samling af varer, der bliver del af en fast ejendom.

Den ydelse, der består i, at bedækningen af en hoppe sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse derimod tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Se SKM2001.423.TSS.

Landsskatteretten fandt i SKM2008.388.LSR, at træning af heste, der midlertidigt indføres til Danmark med henblik på træning, kan anses som arbejde udført på løsøregenstande. Landsskatteretten anså træningsydelsen som en rent fysisk behandling af løsøregenstande, der ikke principielt kan betragtes som videnskabelig eller intellektuel.

Om fortolkning af bestemmelsen kan også henvises til SKM2003.497.LSR, hvor der var tale om et dansk selskab, der indgik aftale med et svensk selskab om levering og montering af nogle platforme. Det danske selskab hyrede en dansk underleverandør til at forestå monteringsarbejdet i Sverige. Underleverandøren fakturerede fejlagtigt med dansk moms til den danske leverandør. Underleverandøren gik efterfølgende konkurs og det danske selskab blev nægtet fradrag for købsmomsen.

Da underleverandørens ydelse blev præsteret i Sverige er leveringsstedet ikke i Danmark, jf. § 18, stk. 1, nr. 3 (tidligere § 17, stk. 1, nr. 3) og det var derfor med urette, at fakturaen var pålagt dansk moms. Det danske selskab kunne ikke fradrage købsmomsen. Bestemmelsen i § 18, stk. 2, finder ikke anvendelse på forholdet, se herom afsnit E.3.4.4.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Landsskatteretten fandt i SKM2005.125.LSR, at virksomhedens ydelser havde bestået i afgrening og opskæring af allerede fældede træer. Det forhold, at træerne, medens dette arbejde fandt sted, stadig befandt sig på det skovareal, hvor de var fældet, kunne ikke antages at medføre, at der var tale om ydelser vedrørende fast ejendom som omhandlet i momslovens dagældende § 16 (nu § 17). Ydelserne måtte i stedet anses som arbejde udført på løsøregenstande som omhandlet i momslovens dagældende § 17, stk. 1, nr. 3 (nu § 18, stk. 1, nr. 3).

Bestemmelsen i § 18, stk. 2, fandt anvendelse på forholdet, se herom afsnit E.3.4.4.

Bestemmelsen i § 18, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet i visse tilfælde ikke er det land, hvori ydelsen faktisk præsteres. Bestemmelsen gælder for sagkyndig vurdering af løsøregenstande (§ 18, stk. 1, nr. 2) og for arbejde udført på løsøregenstande (§ 18, stk. 1, nr. 3).

Hvis aftageren af disse ydelser er registreret for moms i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet, er leveringsstedet ikke her i landet. Ydelsen kan i disse tilfælde leveres uden dansk moms til aftageren. Det er alene nok, at varen er forsendt eller transporteret til udlandet, dvs. enten et EU-land eller land uden for EU. Det behøver ikke at være til det land, hvor aftageren er etableret.

I SKM2003.497.LSR fandt § 18, stk. 2 (tidligere § 17, stk. 2) ikke anvendelse, da goderne (platforme) ikke blev sendt eller transporteret uden for den medlemsstat, som ydelserne rent faktisk blev udført i. Se nærmere om kendelsen i afsnit E.3.4.3.

Et selskab, der var momsregistreret i Sverige, drev virksomhed inden for skovdrift. Selskabet havde i en periode i 2000 som underentreprenør til et andet selskab udført arbejde med skovrydning af stormfaldstræ for en maskinstation, der udlejede større skovmaskiner. Det andet selskab var ligeledes momsregistreret i Sverige. Landsskatteretten konstaterer i SKM2005.125.LSR, at aftageren af de omhandlede ydelser var momsregistreret i et andet EU-land. Da varerne var transporteret til udlandet, var leveringsstedet for de omhandlede ydelser ikke her i landet, jf. momslovens dagældende § 17, stk. 2 (nu § 18, stk. 2). Det bemærkedes herved, at der iht. momslovens § 17, stk. 2, og artikel 28b, punkt F i 6. momsdirektiv alene var hjemmel til at lægge vægt på den pågældende aftagers momsregistreringsforhold. Det var således ikke afgørende, hvorvidt denne havde handlet som afgiftspligtig person, i det land hvori ydelsen var udført, i tilfælde hvor den pågældende rent faktisk ikke havde været momsregistreret i dette land. Se nærmere om kendelsen i afsnit E.3.4.3.

Hvis ydelsen er præsteret i et andet EU-land, og varerne er forsendt eller transporteret ud af det pågældende EU-land, er leveringsstedet her i landet. Betingelsen herfor er, at det er en dansk momsregistreret virksomhed, der er aftager af ydelsen. I denne situation bliver leveringsstedet her i landet, uanset om varen forsendes eller transporteres til Danmark eller til et land uden for EU.

Om fakturakrav i forbindelse med ydelser i § 18, der kan leveres uden dansk moms, henvises til N.2.3.4, jf. § 40, stk. 2 i momsbekendtgørelsen.

§ 19, stk. 1, omfatter transport af både passagerer og varer, mens § 19, stk. 2 og 3, kun omfatter transport af varer inden for EU. Transportydelsen skal holdes adskilt fra varen, der transporteres, da leveringsstedet for varen kan være forskellig fra leveringsstedet for ydelsen.

Transportydelsen omfatter alle former for transport.

Dog er transport og transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet fra 1. januar 2005 omfattet af momslovens § 15, stk. 2, nr. 12, som er indsat i momsloven ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. Se E.3.1.12.

Leveringsstedet for transportydelser efter § 19, stk. 1, er det sted, hvor ydelsen bliver udført. Der skal derfor betales dansk moms, hvis transporten udføres her. Der er dog visse undtagelser for transport af varer her i landet, når transporten sker for en aftager, der er momsregistreret i et andet EU-land, jf. de nærmere betingelser i § 19, stk. 3, som er beskrevet i E.3.5.3.

Transport af passagerer inden for EU er omfattet af § 19, stk. 1.

Der skal i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet for disse transporter tages hensyn til den tilbagelagte strækning, jf. Momssystemdirektivets artikel 46 (6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra b).

EF-domstolens dom i sag C-116/96, Reisebüro Binder, fastslår, at artikel 9, stk. 2, litra b) skal fortolkes således, at når der er tale om en grænseoverskridende persontransportydelse i form af en pakkerejse, skal den samlede modydelse for denne ydelse - med henblik på at fastlægge den del af transporten, som er afgiftspligtig i hver af de berørte medlemsstater - opdeles i forhold til de der tilbagelagte strækninger. Dommen udelukker, at den fordeling af momsgrundlaget mellem medlemsstaterne, som bestemmelsen foreskriver, kan ske under hensynstagen til andre faktorer end den tilbagelagte strækning.

Dansk moms af en bustransport, der foregår mellem flere EU-lande, skal derfor beregnes på følgende måde: Der skal betales moms her i landet af den del af det samlede vederlag for transportydelsen, som vedrører transportstrækninger her i landet. Opdelingen af vederlaget skal ske efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet.

Det er det samlede vederlag for transportydelsen, som skal opdeles efter forholdet mellem antal kørte kilometer i Danmark og antal kørte kilometer i udlandet. Med virkning fra den 1. august 2001 kan den del af vederlaget for transportydelsen, der kan henføres til ventedage/overliggerdage, derfor ikke længere holdes uden for beregningen af, hvor stor en del af vederlaget, der vedrører transportstrækninger her i landet. Se TSCIR 2001-16.

Som et eksempel på beregningsmetoden kan nævnes en vognmand, der udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig og retur:

Den indenlandske transport udgør: 400/2.400 = 1/6 af den tilbagelagte strækning.

Transportvederlaget udgør 15.000 kr.

Værdien af den indenlandske transport inkl. moms udgør 1/6 af 15.000 kr. = 2.500 kr.

Momsen udgør 20% af 2.500 kr. = 500 kr.

Tomkørsel (dvs. kørsel uden passagerer) har kun momsmæssig relevans i forbindelse med kørsel til udlandet.

Når kørselsvederlaget skal opgøres i momsfri og momspligtig kørsel, skal eventuel tomkørsel ikke medregnes. Den kørselsstrækning, der indgår i beregningerne, er således kun den strækning, hvorpå der transporteres passagerer.

Hvis en vognmand fra Slagelse eksempelvis udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig, skal strækningen Slagelse - X-købing ved rejsens start og strækningen X-købing - Slagelse ved rejsens afslutning ikke indgå i det kilometerantal, der danner grundlag for beregningen af den andel af vederlaget, hvoraf der skal betales moms.

For bustransport med udenlandske turistbusser her i landet henvises til § 73, se afsnit S.

Bestemmelsen i § 19, stk. 2, gælder kun for transport af varer. Ved transport af varer inden for EU med afgang og ankomst i to forskellige EU-lande er leveringsstedet her i landet, når afgangsstedet er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet er i et andet EU-land.

Ved afgangssted forstås det sted, hvor transporten faktisk påbegyndes, uden medregning af den strækning, der tilbagelægges hen til det sted, hvor varerne befinder sig.

Ved ankomststed forstås det sted, hvor transporten af varerne faktisk afsluttes.

Definitionerne fremgår af direktivets artikel 48 (tidligere artikel 28b, punkt C, stk 1).

I forbindelse med transportydelser opstår der et spørgsmål om, hvilken person, der skal betale momsen efter § 46, stk. 1 (spørgsmålet opstår også i forbindelse med ydelser knyttet til transport i § 20 og formidlingsydelser i § 21). For yderligere gennemgang af § 46 henvises til L.1.

Leveringsstedet for en transport påbegyndt uden for EU, f.eks. en transport der starter i Norge med ankomststed i Tyskland via Danmark, vil blive behandlet efter § 19, stk. 2.

Hvorvidt der skal beregnes moms afgøres af, om varen er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, se evt. D.10, og om transportydelsen derfor er momsfritaget her i landet efter § 34, stk. 1, nr. 12, se I.1.2.3.

Hvis varen ikke er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, bestemmer § 32, stk. 1, imidlertid, at der til momsgrundlaget ved indførslen af varer fra ikke EU-lande, skal medregnes forsendelsesomkostninger, der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder.

I disse situationer vil transporten blive indkalkuleret i varens værdi og momsberigtiget i forbindelse med importproceduren, jf. § 32, stk. 1, og § 36, stk. 2, se evt. G.8.1 og I.3.6.

I de situationer, hvor varens bestemmelsessted ikke er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, anses transporten for at være en selvstændig ydelse, og leveringsstedet skal fastlægges efter § 19, stk. 2.

For momsfritagne transportydelser i forbindelse med eksport henvises til I.1.2.3.

Momslovens § 19, stk. 3, vedrører transport af varer her i landet.

Efter bestemmelsen anses transport af varer her i landet ikke for at have leveringssted her i landet, hvis transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, og aftageren af ydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.

Som eksempel på anvendelse af ordningen kan nævnes salg af færgebilletter for overførsel af en lastbil med varer her i landet. Lastbilen transporterer varen mellem to EU-lande, og aftageren af færgebilletten (vognmanden) er registreret for moms i et andet EU-land. I dette tilfælde er leveringsstedet for færgeselskabets færgetransport ikke her i landet.

Ved transport af varer i et andet EU-land, hvor transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, er leveringsstedet dog her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret her, jf. § 19, stk. 3, 2. pkt.

Leveringsstedet for formidling af de nævnte ydelser fastlægges efter § 21, nr. 1, se E.3.7.1.

Leveringsstedet for ydelser udført i tilknytning til transport såsom lastning, losning, omladning og lign. fastlægges som det sted, hvor ydelserne udføres (foregår), jf. § 20, stk. 1.

Med ydelser knyttet til transport forstås ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten, og som står i direkte forbindelse hermed.

Ydelser, som speditionsfirmaer udfører i forbindelse med indgåelse af kontrakter el.lign., er ikke omfattet af § 20, stk. 1, fordi ydelsen ikke står i en direkte tilknytning til transporten.

§ 20, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet for de ovenfor nævnte ydelser, der knytter sig til transport af varer inden for EU med afgangs- og ankomststed i to forskellige EU-lande, fastlægges som det sted, hvor ydelsen udføres.

Dette gælder dog ikke, hvis aftageren af ydelsene er momsregistreret i et andet EU-land end det land, hvor ydelserne udføres. Her flyttes leveringsstedet til det andet EU-land.

Afslutningsvis fastslås det, at leveringsstedet er her i landet, når ydelsen udføres i et andet EU-land, men aftageren af ydelsen er momsregistreret her i landet.

Om fakturakrav i forbindelse med transport af varer og hertil knyttede ydelser henvises til N.2.3.4.

Leveringsstedet for formidlingsydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, fastsættes efter § 21, nr. 1-3, medmindre ydelserne er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 8. Om ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 8, se E.3 og E.3.1.8.

Formidlingsydelser, der er omfattet af § 21, adskiller sig fra de formidlingsydelser, der er nævnt i § 4, stk. 4, ved at formidleren handler i andens navn og for andens regning (kommission), se evt. D.3.3 om formidlingsydelser omfattet af § 4, stk. 4.

Momspligtige personer, der handler i andens navn og for anden regning, vil typisk handle efter fuldmagt. Handelsagenter afsætter varer for en anden (agenturgiveren) ved at optage købstilbud eller ved at sælge varer i dennes navn, jf. kommissionslovens § 77. Mægler er ikke det samme som fuldmagtshaver, men den præsterede ydelse er alligevel en formidling, da en mægler i princippet skal være en upartisk mellemmand mellem køber og sælger.

Speditører er ikke omfattet af § 21, fordi de foretager forsendelser af gods i eget navn, men for fremmed regning, jf. næringslovens § 19.

Det nærmere omfang af bestemmelsen er formidling i forbindelse med

• transport mellem to EU-lande (nr. 1), se E.3.7.1,
• lastning, losning og omladning og lign. knyttet til transport mellem to EU-lande (nr. 2), se E.3.7.2,
• andre formidlingsydelser (nr. 3), se E.3.7.3.

Ved formidling af transport af varer mellem to EU-lande fastlægges leveringsstedet i overenstemmelse med lovens § 19, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se E.3.5.2.

Når formidleren udfører et job, hvor vedkommende formidler en transport som nævnt ovenfor, vil leveringsstedet altså være her i landet, når afgangsstedet for transporten også er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er momsregistreret i et andet EU-land.

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet for transporten er i et andet EU-land.

Ved formidling af ydelser som lastning, losning, omladning og lign. knyttet til transport af varer mellem to EU-lande fastsættes leveringsstedet i overensstemmelse med lovens § 20, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se E.3.6.

Leveringsstedet for formidling af lastning, losning, omladning og lign. er her i landet, når disse ydelser udføres her, medmindre aftageren er momsregistreret i et andet EU-land. Leveringsstedet for formidlingen er også her i landet, når lastningen, losningen, omladningen og lign. udføres i et andet EU-land, men aftageren af disse ydelser er momsregistreret her i landet.

Med andre formidlingsydelser menes formidling af såvel varer som ydelser. Der er tale om formidlingsydelser, der ikke hører under de ydelser, som er omfattet af § 21, nr. 1-2, og § 15, stk. 2, nr. 8, , jf. E.3.7.1, E.3.7.2, og E.3.1.8 .

Bestemmelsen gælder uanset, om formidlingsydelsen leveres til momspligtige personer, ikke-momspligtige juridiske personer eller privatpersoner. EF-domstolen har i dommen i sag C-68/03, D. Lipjes, i forbindelse med besvarelsen af sagens første spørgsmål udtalt, at sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3 (Momssystemdirektivets artikel 44) (momslovens § 21, nr. 3), ikke skal fortolkes således, at den kun angår tjenesteydelser, der leveres af formidlere, hvor aftageren af tjenesteydelsen er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person.

Formidling af persontransport inden for EU er omfattet af bestemmelsen, se SKM2006.395.SKAT.

Om formidlingsydelser i eget navn, men for en andens regning, se D.3.3.

Efter bestemmelsen er leveringsstedet for formidlingsydelsen her i landet, når formidlingsydelsen vedrører en transaktion, der foretages her, dvs. den pågældende hovedtransaktion har leveringssted her i landet. Hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret i et andet EU-land, er leveringsstedet for formidlingsydelsen dog i det EU-land, hvor aftageren er momsregistreret.

Der er med lov nr. 124 af 28. februar 2003 foretaget en tilpasning af § 21, nr. 3s ordlyd til sjette momsdirektivs artikel 28 b, punkt E, nr. 3.

Leveringsstedet for hovedtransaktionen fastlægges efter de almindelige regler i momslovens §§ 14-20 og § 22.

EF-domstolen har ved besvarelsen af det andet spørgsmål i sag C-68/03, D. Lipjes, taget stilling til, om det, når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, er de almindelige bestemmelser i sjette direktivs artikel 8 eller specialbestemmelserne i samme direktivs artikel 28b, der skal anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor den transaktion, der ligger til grund for formidlingsydelsen, er blevet udført.

EF-domstolen fastslår i dommens præmis 25, at det i denne henseende er tilstrækkeligt at fastslå, at det følger af sjette direktivs ordlyd, at stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder er reguleret i direktivets artikel 28b, punkt A og B, som således fraviger de almindelige bestemmelser i direktivets artikel 8, som regulerer levering af goder inden for en medlemsstat. En anden bedømmelse var under de i den nederlandske hovedsag foreliggende omstændigheder ikke påkrævet.

EF-domstolen besvarede det andet spørgsmål med, at når en formidlingstransaktion henhører under sjette direktivs artikel 28b, punkt E, stk. 3, skal direktivets artikel 28b, punkt A (stedet for erhvervelse inden for Fællesskabet af goder) og B (leveringsstedet ved fjernsalg), anvendes med henblik på fastsættelsen af det sted, hvor de transaktioner, der ligger til grund for formidlingsydelserne, er blevet udført.

På baggrund af EF-domstolens dom i sag C-68/03, D. Lipjes, har Told- og Skattestyrelsen besluttet at ændre praksis for fastlæggelsen af leveringsstedet for formidlingsydelser omfattet af momslovens § 21, nr. 3. Styrelsen har udsendt TSS-cirkulære 2004-35. Praksisændringen vedrører tilfælde, hvor formidler på vegne af køber formidler erhvervelsen af en vare. Praksisændringen vedrører ikke tilfælde, hvor aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret (registreringspligtig) i Danmark eller i et andet EU-land.

Den ændrede praksis betyder, at når en formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, leverer formidlingsydelser omfattet af § 21, nr. 3 (andre formidlingsydelser), på vegne af køberen, skal formidler anses for at have formidlet en erhvervelse og ikke en leverance. Stedet for erhvervelsen skal fastlægges efter momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt., sidste bisætning, og 3. pkt., og nr. 3, samt § 22. Hvis varen transporteres fra et andet EU-land til Danmark er leveringsstedet for erhvervelsen således i Danmark. Hvis varen transporteres fra Danmark til et andet EU-land er leveringsstedet for erhvervelsen ikke i Danmark.

Efter bestemmelsen er leveringsstedet for formidlingsydelsen her i landet, når formidlingsydelsen vedrører en transaktion, der foretages i et andet EU-land, og hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret her i landet.

Hvis hovedtransaktionen har sit leveringssted uden for EU, vil formidlingsydelsen være momsfri, jf. § 34, stk. 1, nr. 13. Se I.1.7.

Om fakturakrav i forbindelse med formidling af ydelser efter § 21 henvises til N.2.3.4.

§ 22 omfatter stedet for erhvervelse af en vare fra et andet EU-land. Erhvervelse kan kun ske fra et andet EU-land. Hvis varen bliver forsendt eller transporteret fra et land uden for EU, er der i stedet tale om indførsel, jf. § 12.

Erhververen er ikke kun en momspligtig person, der er registreret, men det kan f.eks. også være en ikke momspligtig juridisk person, samt en momspligtig person, der ikke er registreret, se endvidere D.9.

Ved erhvervelse forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Når forsendelsen eller transporten sker for sælgerens eller erhververens regning, menes der, at det er sælgeren eller erhververen, der står for, og betaler for, forsendelsen eller transporten.

Hovedreglen i § 22, stk. 1, bestemmer, at leveringsstedet er her i landet, når varen befinder sig her efter afslutningen af forsendelsen eller transporten til erhververen.

Erhververen skal derfor beregne erhvervelsesmoms og anføre den på den periodevise angivelse.

§ 22, stk. 2, bestemmer, at en erhvervelse af en vare også har leveringssted her i landet, når erhvervelsen sker under benyttelse af et dansk momsregistreringsnummer (sælgeren udsteder sin faktura med angivelse af dette momsregistreringsnummer). Det gælder, uanset at varen ikke er modtaget her i landet.

Erhververen kan dog undgå at betale dansk moms, hvis det kan godtgøres, at erhvervelsen pålægges moms i det andet EU-land, hvortil forsendelsen eller transporten er sket, jf. hovedreglen i § 22, stk. 1.

Som eksempel kan nævnes en dansk virksomhed, der overfører varer fra Holland til Tyskland. Ved købet i Holland anvendes et dansk momsregistreringsnummer. I dette tilfælde skal der beregnes dansk erhvervelsesmoms, hvis den danske virksomhed ikke kan dokumentere, at der er betalt tysk erhvervelsesmoms.