Afsnit F Momspligtens indtræden

Tidspunktet for momspligtens indtræden er afgørende for, til hvilken momsperiode en given leverance mv. skal henføres, og dermed for afgørelsen af beskatnings- og fradragstidspunktet. Tidspunktet for momspligtens indtræden afhænger af, om der er tale om en leverance (§ 23), EU-vareleverance (§ 24), erhvervelse (§ 25) eller indførsel (§ 26).

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er beskrevet i lovens § 23.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen. Dette tidspunkt er ikke nødvendigvis sammenfaldende med tidspunktet for ejendomsrettens overgang. Hvornår råderetten er overgået, vil som oftest fremgå af parternes aftale. For ydelser vil det almindeligvis være når leverancen er afsluttet.

Om ydelser, se evt. SKM2007.294.SR. Landsskatteretten har i SKM2008.343.LSR slået fast, at de i SKM2007.294.SR omhandlede ikke-forbrugte saldi for forudbetalte teleydelser m.v. ikke kan anses for vederlag for en leverance. SKAT finder dog fortsat, at beskrivelsen af praksis for så vidt angår periodisering må anses for udtryk for gældende ret.

>SKAT har i SKM2009.423.SKAT præciseret praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.<

I praksis vil det ofte være vanskeligt at bestemme, hvornår leveringen har fundet sted. Hvis der i forbindelse med leverancen er udstedt en faktura, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Der er i loven ingen nærmere angivelse af, hvad der skal forstås ved snarest efter. Hvad der skal forstås herved, må bero på en konkret vurdering. I visse brancher udstedes der ikke altid en faktura i forbindelse med leverancen. Fastlæggelsen af beskatnings- og fradragstidspunktet må her ske på grundlag af afregningsbilag el.lign., der kan træde i stedet for en faktura.

Fra 1. december 1999 er det ikke længere tilladt at benytte PBS-betalingsoversigtens udstedelsesdato (den 1. i måneden) som fakturadato. Efter denne dato er det et krav, at hver fakturering/transaktion på betalingsoversigten indeholder de samme oplysninger, som kræves for en almindelig faktura. Dette betyder, at hver transaktion skal forsynes med en særskilt udstedelsesdato (fakturadato), se TfS 1999.834.

Leveringstidspunktet for ejendomsmæglerydelser er det tidspunkt, hvor der fra såvel sælgers som købers side er underskrevet en ubetinget slutseddel. Datoen for slutsedlens underskrivelse er afgørende for, i hvilken periode salæret skal momsberigtiges. Ejendomsmæglere kan anse faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, dvs. slutsedlens underskrivelse.

Virksomheder, som opkræver abonnementsafgift og lign. for leverancer af varer og momspligtige ydelser, eller som opkræver lejebeløb for udlejning af varer, erhvervslejemål etc., foretager ofte samlet udsendelse af et antal girokort, der kan være vedlagt en særlig opgørelse, der efter form og indhold er udformet som en faktura. Virksomhederne skal som hovedregel momsberigtige hele det opkrævede beløb i den momsperiode, hvori den samlede udsendelse af giroindbetalingskortene finder sted.

En fravigelse fra hovedreglen kan tillades, hvis indbetalingskortene er forsynet med hver sin fakturadato, som kan anvendes ved opgørelse af momstilsvaret. Fakturadatoen skal ligge forud for en forfaldsdato og sidste rettidige indbetalingsdato. Se N.2.3.8.

I tilfælde, hvor en registreret virksomhed går i betalingsstandsning, skal leverancer indtil betalingsstandsningsdagen momsberigtiges for tiden indtil betalingsstandsningsdagen. For igangværende byggearbejder og lign., som ikke fuldt ud er faktureret til modtageren, skal der med betalingsstandsningsdagen som skæringstidspunkt ske særskilt fakturering af værdien af den resterende del af det udførte arbejde. Opgørelsen af denne værdi baseres på en faktisk opgørelse pr. betalingsstandsningsdagen, dvs. stadeværdi med fradrag af allerede fakturerede og/eller modtagne acontobeløb, eventuelt beregnet i forhold til den entreprisesum, der er aftalt for de pågældende leverancer.

Det kan forekomme, at et bo selv forestår færdiggørelsen af et igangværende arbejde, men undlader at foretage den nævnte opgørelse pr. betalingsstandsningstidspunktet. Sådanne arbejder faktureres som svarende til forskellen mellem de beløb den afmeldte virksomhed har faktureret før betalingsstandsningen (acontobetalinger), og den aftalte entreprisesum inkl. eventuelle reguleringer. I sådanne tilfælde skal leverancerne som helhed (det af boet fakturerede beløb) henføres til boets momsregnskab som omsætning på faktureringstidspunktet.

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet. Reglen har betydning for afgørelsen af beskatningstidspunktet for leverandøren, som skal afregne moms af den modtagne forudbetaling på betalingstidspunktet.

Beløb, som deponeres hos ejendomsmæglere mv. til sikkerhed for salær og omkostninger, betragtes som en forudbetaling for momspligtige ejendomsmæglerydelser, idet køberen betaler beløbet på sælgerens vegne. Beløbet skal principielt fuldt ud momsberigtiges i den momsperiode, hvori deponeringen har fundet sted. Der skal alene beregnes moms af den del af deponeringsbeløbet, som kan anses som forudbetalt.

Olieselskabers private kunder har mulighed for at indbetale et forud aftalt månedligt beløb på en såkaldt oliekonto til dækning af olieleverancer. Der skal betales moms af betalinger, som helt eller delvis modtages inden leverancens afslutning.

EF-domstolen har i sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd og Goldsborough Developments Ltd, fastslået, at artikel 10, stk. 2, andet afsnit i 6. momsdirektiv, ikke omfatter forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.

I SKM2006.505.SR har Skatterådet bekræftet, at betalinger som finder sted ved udstedelsen af gavekort, der kan anvendes i en række butikker, og som kan indløses til både varer og kontanter, ikke kan anses for betaling for levering af momspligtige varer og tjenesteydelser. Momspligten indtræder derfor først, når gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser. Se G.1.1.5.

Teleselskaber, der sælger telekort, som anses som et betalingsmiddel og træder i stedet for mønter (kontanter), kan undlade at afregne momsen på tidspunktet for kortsalget og i stedet afregne momsen ved det løbende forbrug af telekortene. Kortene i sig selv kan afsættes uden moms, jf. TfS 1995, 389.

Der skal dog skelnes mellem telekort, som kan anvendes i telefonautomater, og kort, der ikke anvendes direkte i automaten, men som ved hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forud fastsat beløb. Den sidstnævnte korttype skal momsberigtiges ved salget af kortet, se TfS 1998, 287.

Skatterådet fandt i SKM2007.294.SR, at telefonselskabers modtagelse af forudbetalinger for telefonkort og indbetalinger til mobilkonti kun kan anses for momspligtige forudbetalinger, hvis det allerede på betalingstidspunktet er angivet, at der forudbetales for en specifik ydelse. Det bindende svar ændrer ikke ved TfS 1995, 389, og TfS 1998, 287. Landsskatteretten har i SKM2008.343.LSR slået fast, at den ikke-forbrugte saldo for forudbetalte teleydelser m.v. ikke kan anses for vederlag for en leverance.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT fastsat en overgangsordning for den tekniske gennemførelse af Skatterådets bindende svar (SKM2007.294.SR) om teleselskabernes modtagelse af forudbetaling for telekort. SKAT udtaler, at det bindende svar ikke er udtryk for underkendelse af tidligere praksis, men alene er en præcisering. SKAT udtaler, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Begge overgangsordninger udløber den 30. juni 2008.

Registrerede virksomheder, der modtager indskud fra kunder som forudbetaling for vareleverancer, skal svare moms af dette indskud i den periode, hvor betalingen finder sted, da indskud ikke kan anses som afdrag på lån eller foretaget i opsparingsøjemed. Se G.1.2.3.

Hvorvidt et indskud faktisk er en forudbetaling eller udgør et låne- eller opsparingsforhold, skal afgøres ved f.eks. at vurdere, om der er oprettet lånedokumenter, forrentningsbetingelser mv., og om indskud ledsages af en efterfølgende vareleverance mv.

For varer, der leveres i kommission eller konsignation, er leveringstidspunktet enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I det sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen.

Momslovens § 24 indeholder en undtagelse fra de generelle regler om leveringstidspunktet i lovens § 23.

Undtagelsen gælder for levering af varer, der opfylder betingelserne for momsfritagelse efter § 34, stk. 1, nr. 1-4.

Det drejer sig om levering af følgende varer:

1. Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land (§ 34, stk. 1, nr. 1). Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der momsberigtiges efter reglerne om brugte varer i lovens kapitel 17. Om fritagelsen, se I.1.1.1.
2. Levering af nye transportmidler, der af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land (§ 34, stk. 1, nr. 2). Om fritagelsen, se I.1.1.2.
3. Levering af punktafgiftspligtige varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når der skal betales punktafgift af varen i modtagerlandet og forsendelsen sker i overensstemmelse med reglerne for handel med punktafgiftspligtige varer (§ 34, stk. 1, nr. 3). Ved punktafgiftspligtige varer forstås de varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der momsberigtiges efter reglerne om brugte varer i lovens kapitel 17. Om fritagelsen, se I.1.1.3.
4. Overførsel af varer i overensstemmelse med EU's regler herom til brug for virksomheden i et andet EU-land (§ 34, stk. 1, nr. 4). Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der momsberigtiges efter reglerne om brugte varer i lovens kapitel 17. Om fritagelsen, se I.1.1.4.

De nævnte leverancer udgør en momspligtig erhvervelse i et andet EU-land. Efter lovens § 24, 1. pkt. er leveringstidspunktet for disse leverancer først den 15. i den måned, der følger efter den måned, i hvilken leveringen finder sted.

Momslovens § 24, 2. pkt., er ændret ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. Fra og med 1. juli 2004 gælder § 24, 1. pkt., i de tilfælde, hvor fakturaen ikke er udstedt inden den 15. i måneden efter leveringen. Er fakturaen udstedt inden denne dato, anses faktureringstidspunktet efter § 24, 2. pkt., som leveringstidspunktet.

Bestemmelserne skal ses i sammenhæng med momspligtens indtræden for erhvervelser i de øvrige EU-lande.

For erhvervelser fra andre EU-lande indtræder momspligten på det tidspunkt, hvor varen erhverves, jf. lovens § 25.

Erhvervelsestidspunktet er den 15. i den måned, der følger efter den måned, i hvilken leveringen finder sted. Udstedes en faktura inden denne dato, er faktureringstidspunktet erhvervelsestidspunktet, jf. lov nr. 356 af 19. maj 2004, der træder i kraft den 1. juli 2004.

Erhvervelsestidspunktet er sammenfaldende med leveringstidspunktet for leverancer af varer til momsregistrerede købere i andre EU-lande og sikrer, at en bestemt leverance og den modsvarende erhvervelse henføres til samme periode i begge EU-lande, som er involveret i handlen.

Tidspunktet for momspligtens indtræden ved indførsel af varer fra steder uden for EU afgøres efter toldlovens bestemmelser, således at momspligten sædvanligvis indtræder på tidspunktet for varernes indførsel, dvs. fortoldningstidspunktet.

Ved indførslen kan varerne imidlertid være omfattet af en ordning vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel, hvor der i den forbindelse indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen, eller varen kan oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller toldoplag. Momspligten indtræder da først, når varerne ophører med at være omfattet af nævnte ordninger, dvs. når varernes henførsel under den pågældende ordning ophører. Se evt. D.10.

Om varer, der på tidspunktet for en udvidelse af EU befinder sig under en af de særlige ordninger, se evt. I.3.2.1.