Afsnit G Momsgrundlaget

Momslovens kapitel 6 indeholder bestemmelserne §§ 27-32. Disse bestemmelser fastsætter momsgrundlaget, dvs. hvilket beløb, der skal lægges til grund ved beregningen af moms, når en momspligtig virksomhed leverer en vare eller en momspligtig ydelse eller foretager en transaktion, som medfører momspligt, f.eks. udtager varer fra virksomhedens lager til formål, der er virksomheden uvedkommende.

Momslovens §§ 27-30 fastlægger momsgrundlaget ved indenlandske leverancer, mens § 31 og § 32 bestemmer momsgrundlaget ved henholdsvis erhvervelser af varer fra andre EU-lande og ved import af varer fra lande uden for EU.

I momslovens § 27 findes reglerne for, hvilke ydelser der indgår i momsgrundlaget i de tilfælde, hvor en momspligtig leverance betales med et vederlag, herunder også tilfælde hvor virksomheden betaler for en momspligtig leverance med varer eller ydelser (byttehandel). Bestemmelsen fastsætter også, hvilket beløb der skal beregnes moms af, hvis leverancen eller en del af denne betales, inden der er udstedt faktura, eller inden leverancen fysisk har fundet sted, se § 27, stk. 1, 2. punktum og G.1.1.1.

§ 28 omhandler de tilfælde, hvor der ikke sker betaling i penge bortset fra byttehandel. §28 omhandler f.eks. tilfælde, hvor virksomhedens indehaver udtager varer til eget brug. § 28 er omtalt i G.2.

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ekskl. moms. Momslovens § 27, stk. 1, blev ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 sprogligt bragt i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Direktivbestemmelsen findes nu i Momssystemdirektivets artikel 73.

Bestemmelsen betyder, at der som hovedregel skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig efter momslovens øvrige bestemmelser.

Der skal således betales moms af betalinger fra tredjemand, herunder tilskud, der er betinget af modydelser til tilskudsgiver, eller som er direkte forbundet med transaktionernes pris. Se G.1.1.1, G.1.1.2 og G.1.4.

Vederlaget er som udgangspunkt lig med den fakturerede salgspris til den egentlige køber, jf. UfR 1977.376 Ø.

At vederlaget er lig med den fakturerede salgspris, gælder også de tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillings- eller indkøbsprisen. Hvor der er tale om handel mellem interesseforbundne parter, skal salgsmomsen dog i visse situationer beregnes af leverancens normalværdi, se afsnit G.3.

Højesteret har i SKM2006.648.HR stadfæstet Østre Landsrets dom i SKM2005.448.ØLR. En hovedleverandørs datterselskab skulle betale moms af den fulde entreprisesum, uanset at et andet selskab havde udført en del af entreprisen for bygherren før overdragelsen af denne til datterselskabet. Efter de indgåede aftaler var det imidlertid datterselskabet, som havde oppebåret den fulde entreprisesum fra bygherren.

SKM2008.821.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at det samlede vederlag i forbindelse med salg af elektricitet er momspligtigt, uanset at prisen bliver fastsat bl.a. med baggrund i leverandørens handel med såkaldte "forwards" på Nordpool børsen. Skatterådet fandt ikke, at der blev leveret en særskilt finansiel ydelse i forbindelse med prisfastsættelsen for el-leverancerne. Det var bl.a. et led i kontrakten, atkunden skulle betale en merpris på 4 øre pr. kWh. Beløbet indgik i en samlet pulje, som bestod af alle tilsvarende kunders merpris. Puljen blev derefter forvaltet ved handler på Nordpool. Hvis den aktive forvaltning gav et positivt resultat, blev kundens elpris nedsat tilsvarende. Herved kunne kunden, hvis forvaltningen gik godt, spare mere end de 4 øre, men hvis resultatet blev negativt, kunne kunden ikke komme til at tabe mere end 4 øre. Skatterådet fandt, at hele vederlaget udgjorde momsgrundlaget efter § 27, stk. 1. Den finansielle element blev anset for en del af prisstrukturen (beregningsmetoden) - ikke en særskilt leverance.

Tilsidesættelse af et aftalt vederlag mellem køber og sælger kan ske, hvis reduktionen i salgsprisen må anses for at være betaling af modtagne varer eller ydelser, f.eks. et personales arbejdskraft.

EF-Domstolen har i sag C-34/99, Primback Ltd, fastslået, at beskatningsgrundlaget ved levering af varer er det samlede beløb, som køberen skal betale i henhold til den salgspris, som er faktureret uanset, sælger har indgået en aftale med en finansieringsvirksomhed, hvorefter finansieringsvirksomheden kun betaler sælger et mindre beløb end sælger har faktureret som salgspris til køberen. De nærmere omstændigheder i sagen er, at Primback er en detailhandler, der sælger møbler. Ved salg til private tilbydes disse en rentefri kredit, som ydes af en finansieringsvirksomhed. Benytter kunderne denne kreditmulighed, indgår de en låneaftale med finansieringsvirksomheden, hvor den årlige rentesats er fastsat til 0. Finansieringsvirksomheden får ikke ret til varerne. Primback fakturerer den fulde salgspris til kunderne, som betaler dette beløb til finansieringsvirksomheden. Finansieringsvirksomheden betaler dog et mindre beløb til Primback, idet en del af det indbetalte beløb fra kunderne udgør en kommission til finansieringsvirksomheden. Selve aftalen mellem Primback og finansieringsvirksomheden har kunderne ikke kendskab til.

Se SKM2007.157.SR, der omhandler en virksomhed, der i henhold til indgået finansieringsaftale overdrager sine debitorer til en finansieringsvirksomhed og derved afgiver et kursnedslag, hvormed virksomhedens faktiske modtagne betaling er mindre end det vederlag, der opkræves kunden. Skatterådet traf afgørelse om, at virksomheden ikke må afregne moms af det reducerede afgiftsgrundlag, men skal afregne moms af den fulde salgssum, der er faktureret kunden, heri ikke indbefattet momsen.

Se endvidere i denne forbindelse Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 af 17. oktober 2005 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem, artikel 13, hvori det er fastsat, at hvis en leverandør af varer og ydelser som en forudsætning for at acceptere betaling via kredit- og debetkort kræver, at kunden betaler et beløb til ham selv eller en anden virksomhed, og den samlede pris, der skal betales af kunden, ikke er påvirket af betalingsmåden, udgør dette beløb også en del af det afgiftspligtige beløb for leveringen af varerne og ydelserne i henhold til artikel 11 i direktiv 77/388/EØF.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at det er Skatteministeriet opfattelse, at det gebyr, som visse virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit. Se afsnit D.11.11.6.3.

Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse. Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling.

For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Se for eksempel TfS 1997, 671, hvor virksomheden havde både momspligtig opstaldning af heste og momsfri udlejning af staldplads.

Der skal beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår ydelser, som isoleret set ikke er momspligtige. Det er en forudsætning, at de momsfrie ydelser ikke i momsmæssig henseende kan udskilles af det samlede vederlag, jf. D.2.3. Det gælder for leverancer af momsfrie ydelser, der er nøje forbundet med en momspligtig leverance, og kan ikke omgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, som isoleret set er momsfrie, jf. UfR 1970.813 H.

Endvidere har Landsskatteretten i SKM2001.36.LSR anført, at selv om vederlaget fra en delebilforenings medlemmer i en vis udstrækning blev benyttet til ydelser som porto, forsikringer, og vægtafgift, var disse udgifter en integreret del af vederlaget for at leje bilerne i lighed med andre omkostninger, og derfor skulle der betales moms af hele vederlaget.

Se D.2.3.2 om sammensatte ydelser.

Et rejsebureau, som til brug for pakkerejser omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16, bruger egne ydelser, skal beregne moms af værdien af egne ydelser i henhold til § 27, jf. SKM2001.387.TSS.

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 om rejsebureauvirksomhed, har baggrund i Momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B (tidligere 6. direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F), der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser leveret af de i artikel 306 (tidligere 6. direktivs artikel 26) omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet.

EF-domstolen har i dom i sag C-291/03, MyTravel plc, taget stilling til fordelingen af pakkeprisen mellem ydelser omfattet af 6. direktivs artikel 26 og egne ydelser, herunder fortolkningen af præmis 45 og 46 i domstolens tidligere dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel).

MyTravel organiserer turistrejser. Pakkerejserne er sammensat af indkvarteringsydelser, som MyTravel køber af trediemand, og transport til distinationen, som MyTravel udfører med egne fly. I henhold til Det Forenede Kongeriges lovgivning om særordningen for rejsebureauer, jf. 6. momsdirektivs artikel 26, skal det samlede beløb, som personer, der organiserer turistrejser, modtager, fordeles på de ydelser, der er købt af trediemand, og egne ydelser, efter de faktiske omkostninger til hver enkelt bestanddel.

MyTravel havde udarbejdet sine momsangivelser for perioden 1995-1999 efter denne ordning benævnt "TOMS-metoden". Ordningen blev bestridt af ejeren af et hotel i England i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. EF-domstolen fastslog i sin dom i sagen, at det ikke kan forlanges, at en erhvervsdrivende skal beregne, hvilken del af pakkerejsen der svarer til hans egen ydelse, efter princippet om faktiske omkostninger, når denne del kan udskilles af pakkerejsen på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen.

Efter Madgett og Baldwin-dommen, ønskede MyTravel at foretage en ny beregning af sin moms for årene 1995-1997 på grundlag af markedsprisen for flybilletter solgt som en del af en pakke. I følge MyTravels beregninger af markedsværdien af egne ydelser vedrørende flytransport, havde MyTravel således betalt for meget moms i den periode. For de efterfølgende år besluttede MyTravel imidlertid ikke at anvende markedsværdien, idet beregningen ikke var til MyTravels fordel. Det samme gjorde sig gældende for krydstogter med egne skibe, hvor MyTravel heller ikke ville basere sig på markedsværdien med henblik på at udskille den del af pakken, som kan henføres hertil.

Domstolen udtaler i præmis 19, at det for det første skal undersøges, om en afgiftspligtig person, der er omfattet af sjette direktivs artikel 26, kun kan fordele pakkeprisen efter metoden med markedsprisen for de egne ydelser, såfremt en sådan metode faktisk er mere enkel i den afgiftspligtige persons situation og giver et momstilsvar af lignende størrelse som det, der følger af den omkostningsbaserede metode.

Domstolen bemærker i præmis 22 og 23, at som generaladvokaten har anført i punkt 51 i forslaget til afgørelse, fremgår det af Madgett og Baldwin-dommens præmis 45, at grundene til, at Domstolen har anset metoden med markedsprisen for mere enkel, intet har at gøre med de særlige omstændigheder i denne sag. Anvendelsen af kriteriet med markedsprisen er derfor ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode.

Hvad angår momstilsvarets størrelse udtaler domstolen i præmis 24, at det skal undersøges, om anvendelsen af metoden med markedsprisen er betinget af, at den giver det samme eller næsten det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode.

Domstolen bemærker i præmis 26, at den omstændighed, at anvendelsen af disse to metoder medfører, at der beregnes et ensartet afgiftstilsvar, fremstår som et underordnet forhold, idet det i Madgett og Baldwin-dommens præmis 46 er fremført mellem bindestreger.

Domstolen udtaler i præmis 28, at det under disse omstændigheder ikke er en betingelse for, at en afgiftspligtig person omfattet af sjette direktivs artikel 26, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til rejsende, kan anvende metoden med markedsprisen til at fordele dette faste beløb, at denne metode giver et momstilsvar af lignende størrelse som det, der følger af den omkostningsbaserede metode.

EF-domstolen udtaler i præmis 29 - 41:

Det skal undersøges, om det beror på den afgiftspligtige persons skøn, om markedsprisen skal anvendes, når denne kan fastslås.

Det bemærkes, at det grundprincip, som momsen bygger på, består i, at formålet med ordningen for denne forbrugsafgift alene er at beskatte den endelige forbruger. Momsen er nøjagtigt proportional med prisen på goderne og tjenesteydelserne. Momsen skal opkræves af de afgiftspligtige for afgiftsmyndighederne på hvert stadium af produktions- og distributionsprocessen, og den skal indbetales til afgiftsmyndighederne. Ifølge systemets grundprincip og de nærmere regler for systemets funktion skal den moms, afgiftsmyndighederne modtager, således være lig med den afgift, der faktisk er opkrævet hos den endelige forbruger (jf. i denne retning dom af 24.10.1996, sag C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I, s. 5339, præmis 18-24). Betingelserne for at anvende særordningen i sjette direktivs artikel 26 til fordel for rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, når den afgiftspligtige mod betaling af et fast beløb sælger både ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, kan ikke ændre ved dette grundprincip for momssystemet.

Det fremgår af Madgett og Baldwin-dommen, at metoden med markedsværdien kan anvendes, når det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til den egne ydelse, på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i pakkerejsen. Dette må dog ikke føre til den konklusion, at en afgiftspligtig person kan anvende metoden efter eget skøn afhængig af, om en sådan anvendelse medfører en nedsættelse af den afgiftspligtige persons afgiftstilsvar i forhold til det, som anvendelse af den omkostningsbaserede metode ville føre til.

Den omstændighed, at afgiftspligtige personer tillægges en sådan rettighed, kan medføre, at de kunstigt forhøjer beskatningsgrundlaget for den del af pakken, der beskattes efter den laveste sats, og således skaber en konkurrencemæssig ulighed mellem erhvervsdrivende til fordel for dem, der har etableret hovedsædet for deres økonomiske aktiviteter eller et fast forretningssted i en medlemsstat, som beskatter visse transaktioner efter meget lave satser, endog efter nulsats, som f.eks. i Det Forenede Kongerige med hensyn til personbefordring. En sådan fortolkning kan derfor være i strid med princippet om momsens neutralitet.

Herved bemærkes, at fællesskabslovgiver, som det fremgår af niende betragtning til sjette direktiv, har ønsket en harmonisering af beskatningsgrundlaget, »for at anvendelsen af fællesskabssatsen på afgiftspligtige transaktioner fører til sammenlignelige resultater i samtlige medlemsstater«. Denne harmonisering skal således sikre, at økonomisk og handelsmæssigt sammenlignelige situationer behandles på samme måde hvad angår anvendelsen af momssystemet. Denne harmonisering bidrager således til at sikre systemets neutralitet.

Som generaladvokaten har anført i punkt 68 i forslaget til afgørelse, har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ret i, at pakkeprisen skal fordeles mellem ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser på grundlag af markedsprisen for de egne ydelser, når denne kan fastslås. Som generaladvokaten også har anført i punkt 69 i forslaget til afgørelse, er det derimod vanskeligt helt at udelukke, at denne løsning kan fraviges. Det kan derfor antages, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, der er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens sammensætning, kan fordele sine faste priser efter denne metode i stedet for at anvende metoden med markedspris.

Et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, skal derfor principielt beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende er i stand til at godtgøre, at den omkostningsbaserede metode for den pågældende afgiftsperiode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning.

Det tilkommer desuden de nationale afgiftsmyndigheder og i givet fald den nationale ret at vurdere, om det er muligt at udskille den del af pakkeprisen, der svarer til de egne ydelser, på grundlag af ydelsernes markedspris, og i den forbindelse at fastsætte, hvilket marked der er mest relevant.

Endelig ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt, hvorledes pakkeprisen skal fordeles, når den afgiftspligtige ikke er i stand til at fastlægge markedsprisen for visse egne ydelser, fordi han ikke sælger tilsvarende ydelser til kunder, der ikke gør brug af pakken. Den forelæggende ret ønsker derfor oplyst, om dette kriterium under disse omstændigheder alligevel kan anvendes på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges.

Herved bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, at den omstændighed, at markedsprisen ikke kan fastlægges for samtlige egne ydelser leveret af den afgiftspligtige, ikke kan begrunde, at dette kriterium ikke anvendes ved vurderingen af de ydelser, for hvilke markedsprisen kan beregnes. I så fald skal den afgiftspligtige ganske rigtigt fordele pakkeprisen efter begge beregningsmetoder for egne ydelser. Der er for så vidt ikke uovervindelige praktiske vanskeligheder ved således at kombinere de to metoder.

Selv om sjette direktivs artikel 26, som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse, har til formål at tilpasse momsreglerne til de særlige forhold, der præger rejsebureauvirksomhed, og således mindske de praktiske vanskeligheder, der kan hæmme denne virksomhed, er formålet med den ordning, der er indført ved artikel 26, i modsætning til ordningen for små virksomheder og landbrugsproducenter, ikke at forenkle de regnskabsmæssige krav, som det almindelige momssystem stiller. I artikel 26, stk. 3, bestemmes således, at hvis de transaktioner, der præsteres for disse erhvervsdrivende af andre afgiftspligtige personer, gennemføres såvel inden for som uden for Det Europæiske Fællesskab, skal kun den del af pakkeprisen, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses for afgiftsfri. Anvendelsen af en sådan bestemmelse kan ligeledes tvinge rejsebureauerne til at foretage forholdsvis tekniske opdelinger af pakkepriserne.

Der er under disse omstændigheder ikke tilstrækkeligt grundlag for i et tilfælde som det i hovedsagen foreliggende at forkaste anvendelsen af markedsprisen. En afgiftspligtig person kan derfor for samme afgiftsperiode anvende metoden med markedsprisen på visse ydelser og ikke på andre, hvis han ikke er i stand til at beregne markedsprisen for disse andre ydelser.

De andre dele af det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, og som mod betaling af et fast beløb sælger ydelser købt hos tredjemand og egne ydelser til den rejsende, principielt skal beregne sine egne ydelsers andel af det faste beløb på grundlag af markedsprisen, når denne pris kan beregnes. I så fald kan en afgiftspligtig alene anvende den omkostningsbaserede metode, såfremt han godtgør, at denne metode giver et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Anvendelsen af markedsprisen er ikke betinget af, at denne metode er mere enkel end den omkostningsbaserede metode, eller af, at den giver det samme eller nogenlunde det samme momstilsvar som den omkostningsbaserede metode. Derfor:

• kan et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, ikke efter eget skøn anvende metoden med markedsprisen
• finder sidstnævnte metode anvendelse på egne ydelser, hvis markedspris kan fastlægges, også selv om prisen for visse egne ydelser inden for pakken ikke kan fastlægges for samme beskatningsperiode, fordi den afgiftspligtige ikke sælger tilsvarende ydelser uden for pakken.

EF-domstolen har kun besvaret det andet forelagte spørgsmål for så vidt som det drejer sig om, hvorvidt gennemsnitspriser kan lægges til grund for beregningen af markedsprisen, jf. præmis 43.

I præmis 44 udtaler domstolen, at der intet er til hinder for en sådan praksis. En gennemsnitspris kan vise sig at være mere repræsentativ, når der som i den foreliggende sag er store udsving i priserne for tilsvarende ydelser, der ikke sælges som en del af en pakke. Den forelæggende ret, som det i hvert enkelt tilfælde påhviler at fastslå, hvilken pris der er mest i overensstemmelse med sjette direktivs ånd, kan således lovligt fastlægge markedsprisen for de flyrejser, MyTravel sælger som led i en pakkerejse, ud fra den gennemsnitlige salgspris for de flybilletter, den afgiftspligtige sælger til samme eller en lignende destination. Det påhviler den forelæggende ret at foretage de nødvendige korrektioner i disse gennemsnitsværdier for at tage hensyn til f.eks., at flybilletter tilbydes de rejsendes børn gratis eller til nedsat pris, når der er tale om pakkerejser.

Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at det under hensyn til omstændighederne i hovedsagen tilkommer den forelæggende ret at fastlægge markedsprisen for de flyrejser, der i hovedsagen er solgt som led i en pakkerejse. Den forelæggende ret kan beregne denne markedspris ud fra gennemsnitspriser. I denne forbindelse kan markedet for pladser, der er solgt til andre personer, der organiserer turistrejser, være det mest relevante marked, jf. præmis 45.

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, under henvisning til EF-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, at fordelingen af vederlaget mellem momsfri og momspligtige ydelser skulle ske på baggrund af den almindelige salgspris, medmindre forespørger kunne godtgøre, at en omkostningsbaseret metode gav et retvisende resultat. At sagen i C-291/03 vedrørte fordelingen mellem den almindelige momsordning for momspligtige ydelser og en særlig momsordning for momspligtige ydelser, og at der i sagen for EF-domstolen alene blev opkrævet et samlet vederlag for ydelserne, sås ikke at medføre et andet resultat. Selskabet burde ikke kunne opnå en bedre afgiftsmæssig stilling, fordi projekthonoraret henholdsvis salgs- og prospekthonoraret blev prisfastsat særskilt. Der kunne ikke skiftes mellem de to metoder, når forespørgeren først havde valgt metode. Hvis der hverken var en almindelig salgspris for de momsfrie eller momspligtige ydelser, kunne alene en omkostningsbaseret metode anvendes. Ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode burde momslovens § 28, stk. 2, anvendes analogt.

Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer. Billetprisen er den samme uanset, om der er en eller flere personer i bilen. Da en kombinationsbillet dækker både en momspligtig ydelse (biltransporten) og en momsfri ydelse (personbefordring), skal rederierne opdele billetprisen på disse delydelser.

Fordelingen kan for eksempel ske på grundlag af et persongennemsnit, - hvilket typisk sker i dag. Opgørelsen kan i disse tilfælde ske på følgende måde:

• Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet.
• Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til fem personer, beregnes et persongennmsnit på baggrund af antallet af overførte køretøjer og antallet af personer. Der skal beregnes et særskilt persongennemsnit for henholdsvis personbiler og varebiler, da persongennemsittet er lavere for varebiler end for personbiler. Momsen udgør 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet ganget med persongennemsnittet.

I SKM2002.81.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, hvornår beregningen af moms er 20 pct. eller 25 pct., når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning. Præciseringen sker efter, at Landsskatteretten i en række kendelser har taget stilling til momsbeløbets størrelse i henhold til § 27, stk. 1, jf. § 33.

• Momspligtigt tilskud. Momsen beregnes som 20 pct. af vederlaget.
• Leverancen er momspligtig, men parterne har oprindelig forudsat, at der var tale om en momsfri leverance i henhold til §§ 8, 13 eller 34. Der skal afregnes 25 pct. i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen. Se SKM2001.33.LSR, SKM2001.149.LSR, SKM2001.456.LSR, SKM2005.265.LSR samt SKM2005.278.ØLR.
• Udeholdt omsætning. Beregningen af moms er afhængig af, om beregningsgrundlaget er inklusiv eller eksklusiv moms. Foretages en skønsmæssig ansættelse i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, bl.a. ud fra et anslået salg med en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 20 pct. af den skønnede omsætning. Foretages en skønsmæssig ansættelse på baggrund af oplysninger, der ikke omfatter en salgspris inklusive moms, så skal momsen beregnes som 25 pct. af den skønnede omsætning.

Landsretten havde i SKM2005.161.VLR lagt til grund, at selskabet havde tiltænkt leverancerne som momsfri, hvorfor landsretten fandt, at de fakturerede beløb udgjorde den samlede salgssum, hvorfor der herefter betales 25 pct., jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. Selskabet ankede Vestre Landsrets dom til Højesteret og ønskede i denne forbindelse at stille følgende spørgsmål til EF-Domstolen:

1. Skal artikel 28 c, pkt. A, litra a i Rådets 6. direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaterne lovgivning om omsætningsgrundlaget - det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (6. momsdirektiv) fortolkes således, at medlemsstaterne generelt kan betinge momsfritagelse efter denne bestemmelse, at erhververen er registreret for merværdiafgift i det andet EU-land?
2. Skal artikel 11, pkt. A, Rådets 6. momsdirektiv 77/388/EØF fortolkes således, at beskatningsgrundlaget skal opgøres som det samlede modværdi, som en leverandør har modtaget uden fradrag af senere afregnet merværdiafgift, hvor leverandører urigtigt har anset dennes levering af goder til en erhverver i en anden medlemsstat for at være fritaget for merværdiafgift og derfor ikke har faktureret eller modtaget merværdiafgift, men efterfølgende pålægges at betale merværdiafgift til afgiftsmyndighederne?

Højesteret bestemte i SKM2007.128.HR, at anmodningen om forelæggelse af de nævnte spørgsmål for EF-Domstolen ikke skulle tages til følge, idet Højesteret i relation til det første spørgsmål anførte, at der ikke forelå nogen tvivl om, at medlemsstaterne kan betinge momsfritagelse af, at erhververen er registreret for merværdiafgift, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Endvidere anførte Højesteret, at der ikke i relation til det andet spørgsmål fandtes at bestå nogen rimelig tvivl vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A. Efterfølgende hævede selskabet anken for Højesteret.

Hvis fakturabeløbet ved salget er angivet i fremmed valuta, omregnes beløbet til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på leveringstidspunktet. Ved EU-erhvervelser kan toldkursen anvendes i stedet for dagskursen, jf. § 71, stk. 3, i momsbekendtgørelsen.

For virksomheder, som vælger at føre regnskabet i fremmed valuta eller euro, kan henvises til regnskabsbestemmelserne i afsnit N.5 samt momsbekendtgørelsens § 71.

Grundlaget for beregning af momsen er det aftalte vederlag. Der kan således ikke ske afrunding af fakturerede beløb før beregning af momsen.

>Denne praksis er i overensstemmelse med EU-retten. Se evt. dommen i sag C-302/07, Wetherspoon.<

Det er uden betydning, om vederlaget ydes som et engangsvederlag eller gennem løbende betalinger. Der skal således også opkræves moms af licenser og royalties og af engangsafgifter, som en virksomhed afkræver nye forhandlere af virksomhedens varer som betingelse for godkendelse som forhandler.

>SKAT har i SKM2009.423.SKAT præciseret praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.<

Sikkerhedsstillelser, f.eks. bank- og forsikringsgarantier eller ejerpantebreve, som leverandører måtte kræve for at sikre sig købers opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til indgåede aftaler, påvirker ikke momsgrundlaget, så længe sikkerhedsstillelsen ikke kræves udbetalt.

Momsnævnet har truffet en række afgørelser om, i hvilket omfang deposita og kapitalindskud er omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, om tilslutnings- og oprettelsesafgifter. Spørgsmålet om, i hvilket omfang disse betalinger indgår i momsgrundlaget, vil derfor blive omtalt i forbindelse med denne bestemmelse, se G.1.2.3.

Ved salg af f.eks. udlejningsejendomme kan det forekomme, at sælger garanterer køber en vis indtjening. Kommer garantien til udbetaling, fordi køber ikke kan udleje den købte ejendom eller ikke kan udleje den til den garanterede leje, skal der kun beregnes moms af det udbetalte garantibeløb, hvis garantien anses for at være en del af en momspligtig leverance.

I TfS 1994, 80, fandt Momsnævnet, at et garantibeløb skulle betragtes som en momsfri erstatning og en del af betalingen for den faste ejendom. Sælger af den faste ejendom havde i forbindelse med salget garanteret køber en grundlejeindtægt i de første 5 år efter salget. Garantibeløbet skulle udbetales, hvis udlejningen skete til en lavere leje end den, der var gældende på salgstidspunktet, eller hvis lejer ikke betalte den aftalte leje.

Ændrer køber f.eks. efterfølgende en indgået aftale, således at køber aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald svare moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet må anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget.

Se endvidere SKM2004.402.LSR, om en lejers betaling af en erstatning for opsigelse før tid af en lejekontrakt vedrørende en fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering , jf. momslovens § 51, stk. 1. Landsskatteretten fandt, at udlejer måtte anses at have leveret en tjenesteydelse til lejer ved at frigøre lejer for dennes forpligtelser i henhold til lejekontrakten, der indeholdt en uopsigelighedsklausul. Erstatningen udgjorde modydelsen for udlejers tjenesteydelse, der var momspligtig, jf. momslovens § 4.

Derimod var der i SKM2004.497.LSR kun momspligt for en del af en bankgaranti udbetalt efter misligeholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne del var momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.

Der skal svares moms af erstatningsbeløb, der modtages fra forsikringsselskaber ved levering af erstatningsvarer eller reparationsydelser til virksomhedens kunder, se TfS 1992, 46.

Der skal ikke svares moms af erstatningsbeløb, som betales, fordi der sker annullering af afgivne tilbud. Grunden er, at der ikke finder en levering sted, og at erstatningen derfor ikke er betaling for en momspligtig leverance. Det samme gælder erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt f.eks. som følge af brandskade eller indbrud.

I afgørelsen SKM2003.527.LSR er det med henvisning til Tolsma-dommen (C-13/93) fastslået, at præmier, som et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, ikke er momspligtige. Dette skyldes, at præmien ikke kan anses som vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til arkitektfirmaet. Der forligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) har modtaget, udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen). Er præmien derimod en del af honoraret for benyttelsen af projektet, er der tale om et momspligtigt vederlag. Se også afsnit Q.1.3.1. Der er fradragsret for moms af arkitektfirmaers udgifter afholdt i forbindelse med deltagelse i arkitektkonkurrencer, jf. SKM2003.527.LSR, se afsnit J.1.1.13.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

En forhøjet parkeringsafgift, som blev opkrævet af et parkeringsanlæg ved parkering i strid med forskrifterne, er af Højesteret blevet anset for at være et vederlag for en momspligtig ydelse. Afgiften skulle derfor indgå i momsgrundlaget, se TfS 1996, 357.

Godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler har Told- og Skattestyrelsen anset for at udgøre en del af det samlede verlag som forhandleren modtager, se nærmere herom i SKM2003.485.TSS og afsnit R.5. Skatterådet kom til samme resultat i SKM2007.531.SR.

EF-domstolen har i sagen C-498/99 Town & County Factors Ltd fastslået, at den samlede gebyrsum, arrangøren af en konkurrence har modtaget, udgør beskatningsgrundlaget for konkurrencen, når arrangøren frit kan disponere over dette beløb.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 438, truffet afgørelse om, at der ikke skal beregnes moms af institutioners lønudgifter i forbindelse med vask og rengøring til beboere på plejehjem. Der skal således kun beregnes moms af det beløb, som opkræves hos beboerne.

Afholder en virksomhed udgifter i købers navn og for dennes regning, kan udgiften under visse omstændigheder holdes uden for momsgrundlaget efter reglerne om udlæg i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, se G.1.3.2.

Momslovens § 27, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 356 af 19. maj 2004. I overensstemmelse med hidtidig fast praksis fremgår det nu direkte af bestemmelsens ordlyd, at momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv.

Dette er i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a). Det fremgår af direktivbestemmelsen, at beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

EF-domstolen har i sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, taget stilling til, hvordan begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes. Domstolen udtaler i præmis 10, at det under omstændigheder som i hovedsagen ikke er relevant, om en afgiftspligtig som sagsøgeren har udført en ydelse, der kan individualiseres, og som er til fordel for den myndighed, der yder den afgiftspligtige tilskuddet. Sjette direktivs artikel 11, punkt A, tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den myndighed, der yder tilskuddet, den organisation, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende organisation. Transaktionerne omfattet af sjette direktivs artikel 11, punkt A, er derfor ikke transaktioner, der er udført til fordel for den myndighed, der yder tilskuddet.

EF-domstolen har i præmis 27 og 28 i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, udtalt, at eftersom det fastsættes i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at momsgrundlaget i de angivne tilfælde omfatter tilskud, som udbetales til den afgiftspligtige, har det været formålet med denne bestemmelse at momspålægge hele værdien af godet eller tjenesteydelsen og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu. I henhold til bestemmelsens ordlyd finder denne anvendelse, når tilskuddet er direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion.

Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.

Det kan på baggrund af EF-domstolens domme i sagerne C-381/01, C-495/01, C-144/02 og C-463/02 lægges til grund, at et tilskud er direkte forbundet med prisen på en transaktion, når følgende betingelser er opfyldt:

• Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (se f.eks. præmis 29 i dommen i sag 381/01).
• Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (se f.eks. præmis 30 i dommen i sag 381/01).
• Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (se f.eks. præmis 31 i dommen i sag C-381/01).
• Begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris", i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal således forstås sådan, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (se f.eks. præmis 32 i dommen i sag C-381/01).

Ved vurdering af, om et tilskud skal medregnes i momsgrundlaget, skal der tages stilling til, om tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance.

I sag C-215/94, Jürgen Mohr (om godtgørelse til en landmand i forbindelse med ophør af mælkeproduktion) og sag C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG (om national godtgørelse, som blev givet til en landmand for at undlade at høste 20 pct. af afgrøderne), har EF-Domstolen fastslået, at der ikke er tale om en leverance af tjenesteydelser, når en landmand undlader at producere afgrøder eller mælk mod godtgørelse, idet tilskudsgiverne - henholdsvis Fælleskabet og den tyske stat - ikke erhverver goder eller tjenesteydelser til eget brug, da landmændenes undladelser sker i almenhedens interesse. Undladelserne giver således ikke tilskudsyderne sådanne fordele, at de kan anses for at være forbrugere af en tjenesteydelse.

Sag C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd (KNW), vedrørte offentlige tilskud til energirådgivning. Der blev ydet tilskud til visse anerkendte rådgivere, som ydede gratis energirådgivning til visse husholdninger. EF-domstolen bemærkede under henvisning til dommen i sag C-184/00, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, bla. tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den offentlige tilskudsgiver, en virksomhed som tilskudsmodtager, og aftageren af tjenesteydelsen. Inden for denne ramme kan det beløb, der betales af en offentlig organisation til en virksomhed i forbindelse med energirådgivning, som virksomheden leverer til visse grupper af beboere, udgøre et tilskud i bestemmelsens forstand. Samtidig finder EF-domstolen under henvisning til dommen i sag C-16/93, Tolsma, at det under alle omstændigheder skal anføres, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen. Det må fastslåes, at det til KNW betalte beløb modtages som modværdi for den tjenesteydelse, som KNW præsterer overfor visse modtagergrupper. Det betalte beløb er som en transaktions modværdi omfattet af beskatningsgrundlaget i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

EF-domstolen fandt i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, at en forarbejdningsvirksomheds salg af tørret foder, efter at denne har erhvervet råstoffet hos producenter af frisk foder, er en leverance af goder i sjette momsdirektivs forstand. Forarbejdningsvirksomheden kan efter forordning nr. 603/95 få udbetalt støtte til produktionen af tørret foder og selv råde over denne støtte. Domstolen fandt imidlertid, at støtten ikke er direkte forbundet med prisen på den afgiftspligtige transaktion i henhold til sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Tilskuddet er således ikke særligt blevet betalt, mod at forarbejdningsvirksomheden har leveret tørret foder til en køber, jf. dommens præmisser 34-37.

Forarbedningsvirksomheden kan også modtage tilskud til levering af en ydelse i form af tørring af foderet, dvs. levering af en tjenesteydelse, der udføres af forarbejdningsvirksomheden for friskfoderproducentens regning (lønkontakt). Domstolen bemærker, at sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk.1, litra a), imidlertid forudsætter, at tilskuddet for at være momspligtigt skal udbetales til leverandøren af godet eller til tjenesteyderen, således at denne kan råde herover. I de tilfælde, hvor der foreligger en lønkontrakt, bliver forarbejdningsvirksomhedens tilskud imidlertid ikke udbetalt til denne. Forordning nr. 603/95, artikel 11, stk. 2, fastsætter nemlig en forpligtelse for forarbejdningsvirksomheden til at betale producenten den støtte, som forarbejdningsvirksomheden modtager for de mængder, der forarbejdes i henhold til lønkontrakter. Forarbejdningsvirksomheden kan således ikke råde over den tildelte støtte. Den påtager sig alene en rolle som mellemmand mellem den organisation, som tildeler støtten, og foderproducenten. Det af Kommissionen foreslåede kriterium, hvorefter begrebet "den juridiske tilskudsmodtager" ikke afhænger af, hvem der modtager den økonomiske fordel, kan ikke lægges til grund. Under disse omstændigheder kan støtten ikke anses for at udgøre forarbejdningsvirksomhedens vederlag ("modværdi") for den tjenesteydelse, virksomheden har leveret. Ligesom støtten ikke gør det muligt for forarbejdningsvirksomheden at levere tjenesteydelsen til en lavere pris, jf. dommens præmis 41-47.

Hverken med hensyn til forarbejdning af eget foder eller til lønkontrakter, kan støtten efter forordningen derfor anses for vederlag. Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.

I Mn.680/80 modtog et privat el-selskab et amtskommunalt tilskud til nedlæggelse af et søkabel til elforsyningen af et øsamfund. Nævnet fandt, at tilskuddet til el-selskabet ikke skulle medregnes i momsgrundlaget, idet tilskuddet ikke kunne anses for direkte eller indirekte at være betaling for en momspligtig ydelse.

I TfS 1998, 749, har Told- og Skattestyrelsen vurderet en lang række af Miljøstyrelsens tilskudsordninger i relation til momspligten. Det drejer sig om følgende ordninger:

• Momsfrie ordninger: Kompensationsordningen for affaldsafgift, tilskud til bortskaffelse af spildolie, værditabsordningen for boligejere, teknologipuljen, udviklings- og demonstrationsprojekter vedrørende genbrug, renere teknologi, miljøstyring og miljørevision mv. i virksomheder, aktiviteter vedrørende bekæmpelsesmidler, nedbringelse af okkergener i vandløb, gennemførelse af vandløbsrestaureringer, støtte til forureringstruede vandindvindinger.
• Momspligtige ordninger: Indsamlingsordningen vedrørende dæk, indsamling af blyakkumulatorer, indsamling af lukkede nikkel-cadmium batterier.
• Ordninger, som må underkastes en konkret vurdering: Pulje til grøn beskæftigelse og aktionsplan for økologisk fremstilling.

En forening, der havde til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige havde modtaget tilskud fra 2 kommuner. Landsskatteretten udtalte, jf. TfS 1999.906, at tilskuddene ikke var en del af prisen for en bestemt leverance. Endvidere måtte det lægges til grund, at tilskuddene ikke var betaling for en konkret modydelse. Der var således ud fra det oplyste ikke fra kommunerne stillet krav om levering af en bestemt modydelse, ligesom der ikke var tale om, at foreningen skulle udføre et konkret projekt eller varetage en bestemt opgave for kommunerne.

Højesterets har i dommen i SKM2003.2.HR taget stilling til spørgsmålet om momspligt af tilskud til Hjemmeservice. Højesteret bemærker, at ved levering af en momspligtig ydelse er det vederlaget, der er afgiftsgrundlaget, jf, § 27 i momsloven (lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994) og § 7 i den oprindelige momslov fra 1967 (lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993). Det er efter bestemmelsen uden betydning, om vederlaget helt eller delvis udredes af andre end modtageren af ydelsen, jf. herved også art. 11, pkt. A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv. Hvis et offentligt tilskud må anses for vederlag for en momspligtig ydelse, skal det derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

Ifølge lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice - som sagen drejede sig om - beregnes tilskuddet efter det antal timers arbejde, der er udført, jf. § 3, stk. 1, 1. pkt. Det udbetales til den virksomhed, der har udført husholdningsarbejdet, jf. § 4, stk. 1, på grundlag af forbrugerens kvittering for, at arbejdet er udført, jf. § 4, stk. 3, nr. 6. Tilskuddet skal fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde, jf. § 4, stk. 3, nr. 1. Da tilskuddet herefter er direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skal betale for ydelsen, er tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Det skal derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

Skatterådet har i SKM2007.407.SR fundet, at modtagne projekttilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, jf. "Retningslinier for tilskud fra puljer, der administreres af Arbejdsmarkedsstyrelsen" af 17. januar 2005, ikke er vederlag for modydelser til tilskudsgiver. Tilskuddene ansås heller ikke for momspligtige som tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

SKAT har i SKM2008.452.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række tilskudsordninger indenfor landbruget.

Det er en betingelse for momspligt af et tilskud, at tilskuddet udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Ved bedømmelsen af, om et tilskud er momspligtigt, skal der således tages stilling til, om varen eller ydelsen objektivt set kan sælges til en lavere pris end, hvis der ikke blevet givet tilskud fra tredjemand.

EF-domstolen udtaler sig i præmis 38 i dommen i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, om tilskud til forarbejdningsvirksomheder, der sælger tørret foder, efter at de har erhvervet råstoffet hos producenter af frisk foder. Domstolen bemærker, at i det foreliggende tilfælde er parterne enige om, at der ikke er mangel på tørret foder på verdensmarkedet. Det er tillige ubestridt, at formålet med støtteordningen er dels at tilskynde til produktion inden for Fællesskabet, på trods af at produktionsomkostningerne er større end omkostningerne på verdensmarkedet, for at sikre interne forsyningsmuligheder, dels at producere tørret foder af en vis kvalitet. Herved lægges der i ellevte betragtning til forordning nr. 603/95 vægt på "at fremme en regelmæssig forsyning af forarbejdningsvirksomhederne med frisk foder og gøre det muligt for producenterne at drage fordel af støtteordningen", og det konstateres i tiende betragtning, at det bør fastlægges, hvilke kriterier for minimumskvalitet tørret foder skal opfylde, for at der kan ydes støtte. Disse kriterier er fastsat i forordningens artikel 8.

EF-domstolen udtaler videre i præmis 39, at i denne sammenhæng fremgår det ikke, at støtteordningen er en forbrugsfremmende ordning. Den tilskynder ikke tredjemænd til at købe tørret foder, fordi prisen på grund af støtten er lavere end prisen på verdensmarkedet, dvs. en situation, hvor momsgrundlaget, begrænset til den betalte pris, ikke svarer til hele det leverede godes værdi. Ordningen har til formål at gøre det muligt for tredjemænd at få forsyninger inden for Fællesskabet til en pris, der kan sammenlignes med prisen på verdensmarkedet, som de under alle omstændigheder kunne erhverve forsyninger til uden for Fællesskabet, såfremt der uden støtteordningen ikke ville være et udbud inden for Fællesskabet, eller dette ville være utilstrækkeligt. Den moms, som pålægges denne pris, dækker således hele det leverede godes markedsværdi.

Forarbedningsvirksomheden kan også modtage tilskud til levering af en ydelse i form af tørring af foderet, dvs. levering af en tjenesteydelse, der udføres af forarbejdningsvirksomheden for friskfoderproducentens regning (lønkontakt). EF-domstolen bemærker, at støtten ikke gør det muligt for forarbejdningsvirksomheden at levere tjenesteydelsen til en lavere pris. Domstolen bemærker derefter, at ved fastsættelsen af prisen for tørringsydelsen skal alle de almindelige forarbejdningsomkostninger derfor tages i betragtning, således at den moms, som opkræves af dette beløb, dækker ydelsens fulde værdi. Støtten, der gives videre til producenten, letter dennes omkostninger til at få foderet tørret. Besparelsen opnås dog ikke, når prisen for den afgiftspligtige transaktion skal betales. Den opnås først senere efter betaling af en pris svarende til ydelsens samlede værdi. Såfremt den endelige støtte, der betales til producenten af frisk foder, også blev inkluderet i afgiftsgrundlaget, ville dette føre til en dobbelt afgiftspålæggelse af transaktionen vedrørende tørring af foderet, hvilket ville stride mod formålet med sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), jf. dommens præmisser 41-50.

Hverken med hensyn til forarbejdning af eget foder eller til lønkontrakter, kan støtten efter forordningen derfor anses for direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion. Domstolen har udtalt sig tilsvarende i dommene i sagerne C-495/01, Kommissionen mod Finland, C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, og C-463/02, Kommissionen med Sverige.

EU-tilskud til nedsættelse af betalingen for visse mejeriprodukter, der leveredes til børn i skoler og andre institutioner, blev af Momsnævnet og senere også af Landsskatteretten anset for momspligtige. Tilskuddene, der blev ydet efter det daværende Landbrugsministeriums nærmere bestemmelser, udbetaltes direkte til leverandøren, som skulle levere produkterne til en pris, der svarede til den sædvanlige udsalgspris, nedsat med EU-støttebeløbet, jf. Mn.908/85 og TfS 1999, 33.

I TfS 1996, 559, blev kommunale og amtskommunale tilskud til opførelse og drift af et musikhus, hvor tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset, af Momsnævnet anset for momsfri. Musikhuset kunne ikke som alternativ til tilskuddene forhøje sine priser tilsvarende. Endelig var der kun delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne og den kreds af borgere, der ville få glæde af musikhuset.

Højesterets har i dommen i SKM2003.2.HR taget stilling til spørgsmålet om momspligt af tilskud til Hjemmeservice. Højesteret bemærker, at ved levering af en momspligtig ydelse er det vederlaget, der er afgiftsgrundlaget, jf, § 27 i momsloven (lov nr. 375 af 18. maj 1994, der trådte i kraft 1. juli 1994) og § 7 i den oprindelige momslov fra 1967 (lovbekendtgørelse nr. 41 af 1. februar 1993). Det er efter bestemmelsen uden betydning, om vederlaget helt eller delvis udredes af andre end modtageren af ydelsen, jf. herved også art. 11, pkt. A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv. Hvis et offentligt tilskud må anses for vederlag for en momspligtig ydelse, skal det derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

Ifølge lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice - som sagen drejede sig om - beregnes tilskuddet efter det antal timers arbejde, der er udført, jf. § 3, stk. 1, 1. pkt. Det udbetales til den virksomhed, der har udført husholdningsarbejdet, jf. § 4, stk. 1, på grundlag af forbrugerens kvittering for, at arbejdet er udført, jf. § 4, stk. 3, nr. 6. Tilskuddet skal fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde, jf. § 4, stk. 3, nr. 1. Da tilskuddet herefter er direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skal betale for ydelsen, er tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Det skal derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

Skatterådet har i SKM2008.810.SR truffet afgørelse om, at et tilskud til et jernbanedriftsselskab ikke skal anses for en del af selskabets momsgrundlag. Der blev herved henset til, at der ikke var grundlag for at antage, at tilskuddet vil påvirke priserne på jernbanedriftsselskabets leverancer.

EF-domstolen har i sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, taget stilling til, hvordan begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes. Domstolen har navnlig taget stilling til, om driftstilskud som det i den belgiske hovedsag foreliggende skal medtages i beskatningsgrundlaget efter bestemmelsen. I den konkrete sag var der tale om en rammeaftale om driftstilskud til flere forskellige opgaver.

EF-domstolen udtaler, at den forelæggende ret i hovedsagen under hensyn til, at sagsøgeren efter rammeaftalen forestår flere opgaver, skal foretage en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales samlet til dækning af alle sagsøgerens driftsomkostninger. Under alle omstændigheder vil kun den del af tilskuddet, som kan defineres som vederlag for en afgiftspligtig transaktion, efter omstændighederne være momspligtig, jf. præmis 15.

Den nationale ret vil på grundlag af en gennemgang af årsopgørelsen mellem sagsøgeren og regionen Wallonien kunne undersøge, om de beløb, der skal betales i tilskud for hver enkelt forpligtelse, regionen har pålagt sagsøgeren, fastsættes i henhold til rammeaftalen. Hvis dette er tilfældet, kan det godtgøres, at der foreligger en direkte forbindelse mellem tilskuddet og salget af de tidsskrifter, sagsøgeren udgiver, jf. præmis 16.

Ved undersøgelsen af, om det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, kan fastsættes, kan den forelæggende ret endvidere enten sammenligne prisen, de pågældende varer sælges til, med deres normale salgspris eller få oplyst, om tilskuddet er faldet, fordi de pågældende varer ikke produceres. Hvis de undersøgte forhold giver grundlag herfor, må det konkluderes, at den del af tilskuddet, der skal gå til fremstilling og salg af varen, udgør "tilskud, der er direkte forbundet med prisen". Det er herved ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare, men det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb, jf. præmis 17.

EF-domstolen bemærker i præmis 18, at herefter må de forelagte spørgsmål besvares med, at begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen. Det tilkommer den forelæggende ret på grundlag af de faktiske omstændigheder, den har fået forelagt, at tage stilling til, om tilskuddet udgør et sådant vederlag.

Skatterådet har i SKM2007.407.SR fundet, at modtagne projekttilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, jf. "Retningslinier for tilskud fra puljer, der administreres af Arbejdsmarkedsstyrelsen" af 17. januar 2005, ikke er vederlag for modydelser til tilskudsgiver. Tilskuddene ansås heller ikke for momspligtige som tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Efter Momslovens § 27, stk. 1, er momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv. Efter den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a), omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Når et tilskud er betinget af en modydelse fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal tilskuddet derfor anses for vederlag og indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Tilsvarende, når leveringen af en ydelse fra en afgiftspligtig person til en køber eller aftager er betinget af, at køberen/aftageren yder et tilskud til den afgiftspligtige person. Momspligten af et sådant tilskud følger således allerede af det første led i de to bestemmelser. EF-domstolen har således i en række domme, jf. f.eks. præmis 13 i dommen i sag C-16/93, Tolsma, fastslået, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen.

Nedenfor en række eksempler på afgørelser, hvor der er taget stilling til momspligt for modydelser til tilskudsgiver for tilskud:

Tilskud fra to ministerier til fremme af henholdsvis byggeeksporten og forskning inden for energisektoren blev af Momsnævnet anset for momsfrie, idet ministerierne ikke modtog nogen konkret modydelse for de ydede tilskud, jf. Mn.905/85.

Tilskud til forskning blev af Momsnævnet anset for momsfrit med den begrundelse, at der ikke blev præsteret en konkret modydelse fra det tilskudsmodtagende institut. Hvis instituttet derimod udførte et projekt, iværksat af en tilskudsgiver, fandt nævnet, at tilskudsgiveren ville opnå en konkret modydelse, hvorfor tilskuddet i dette tilfælde ville være momspligtigt, jf. Mn.962/87.

Tilskud til en TV-kanal blev i TfS 1996, 432, anset for at være momsfrie. Formålet med TV-kanalen var at udsende kristne TV-programmer i lokalområdet. Tilskuddene blev anvendt til at opfylde foreningens formål. De kirkesamfund, der støttede foreningen, var interesserede i udbredelsen af det kristne budskab, men de enkelte kirkesamfund modtog ingen konkret og direkte modydelse for tilskuddene. Momsnævnet anså tilskuddene for at være en gave.

En forening, der havde til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige havde modtaget tilskud fra 2 kommuner. Landsskatteretten udtalte, jf. TfS 1999.906, at tilskuddene ikke var en del af prisen for en bestemt leverance. Endvidere måtte det lægges til grund, at tilskuddene ikke var betaling for en konkret modydelse. Der var således ud fra det oplyste ikke fra kommunerne stillet krav om levering af en bestemt modydelse, ligesom der ikke var tale om, at foreningen skulle udføre et konkret projekt eller varetage en bestemt opgave for kommunerne.

Tilskud til produktion af film blev af Landsskatteretten anset for momsfrit med den begrundelse, at tilskudsmodtager (filmproducenten) ikke kunne anses for at levere varer og ydelser til tilskudsgiver, jf. SKM2002.84.LSR. Der blev lagt vægt på, at tilskudsgiver ikke erhverver nogen materielle rettigheder over filmen, at tilskudsgiver ikke har nogen indflydelse på produktionen, at filmen er offentlig tilgængelig og, at der ikke var en sammenhæng mellem tilskudsbeløb og reklameværdi.

Skatterådet har i SKM2007.407.SR fundet, at modtagne projekttilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, jf. "Retningslinier for tilskud fra puljer, der administreres af Arbejdsmarkedsstyrelsen" af 17. januar 2005, ikke er vederlag for modydelser til tilskudsgiver. Tilskuddene ansås heller ikke for momspligtige som tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

For at ville påtage sig at levere fjernvarme til et udstykningsområde betingede et fjernvarmeselskab sig, at kommunen ved afsætning af parceller i området skulle opkræve et beløb pr. parcel, uanset hvilken opvarmningsform parcelkøberne valgte. Beløbet tilfaldt selskabet til finansiering af nødvendige fjernvarmeforsyningsledninger mv. til området. Momsnævnet fandt, at fjernvarmeselskabet skulle betale moms af beløbet, jf. Mn.397/75.

Et bogtrykkeri fremstillede en lokal vejviser, der blev udleveret vederlagsfrit til samtlige husstande i kommunen. Efter aftale med kommunen blev vejviseren udvidet med vej- og gaderegister. Kommunen fik endvidere stillet plads i vejviseren til rådighed samt leveret et antal eksemplarer. Momsnævnet fandt, at de tilskud, som bogtrykkeriet modtog fra kommunen, måtte betragtes som vederlag for de varer og ydelser, kommunen modtog. Bogtrykkeriet skulle derfor medregne tilskuddet i momsgrundlaget, jf. Mn.551/78.

Et fjernvarmeværk modtog fra en kommune et beløb til dækning af entreprenørudgifter ved etablering af et ledningsnet i en kommunal udstykning. Momsnævnet fandt, at der var en så direkte forbindelse mellem kommunens betaling og etableringen af ledningsnettet i de byggegrunde, som tilhørte kommunen, at betalingen måtte anses for et vederlag, hvoraf der skulle betales moms, jf. Mn.796/82.

Et leasingselskab fik af kommunen et tilskud til indkøb af to lavtgulvbusser. Busserne blev udlejet til den virksomhed, der som entreprenør varetog kommunens busdrift. Leasingselskabet var ejet af entreprenøren. Momsnævnet fandt, at tilskuddet reelt udgjorde en del af kommunens vederlag for busdriften, da der var en direkte sammenhæng mellem tilskuddet, leasingydelsens størrelse og kommunens betaling for busdriften. Tilskuddet skulle derfor medregnes i momsgrundlaget, jf. TfS 1994, 747.

I TfS 1995, 214, fandt Momsnævnet, at en kommunes tilskud til et forsamlingshus via en boldklub til ombygning af et omklædningsrum skulle medregnes i momsgrundlaget. Nævnets begrundelse var, at der var leveret en modydelse til kommunen (den reelle tilskudsgiver) og til boldklubben (den formelle tilskudsgiver). Modydelsen fra forsamlingshuset til kommunen var, at huslejen i forsamlingshuset ikke blev forhøjet. Hvis der ikke var blevet givet tilskud, skulle lejen forhøjes, og der skulle betales moms af et højere beløb. Modydelsen til boldklubben var, at forsamlingshuset ville stå for ombygningen af omklædningsrummene. Tilskuddet kunne derfor ikke betragtes som en gave, men derimod som en betaling for det ombyggede omklædningsrum, som ellers skulle have været finansieret over lejen.

I TfS 1995, 866, fandt Momsnævnet, at et naturgasselskabs tilskud til fjernvarmeværker i forbindelse med tilslutning af nye fjernvarmekunder måtte anses for momspligtigt. Nævnet begrundede afgørelsen med, at tilskuddet udbetaltes til og tilkom værkerne efter de indgåede kontrakter mellem selskabet og værkerne. Tilskuddet måtte endvidere anses for betaling for en modydelse, der bestod i den forventede mertilslutning af nye kunder som følge af værkernes tilbud om gratis tilslutning.

I SKM2002.607.LSR anså Landsskatteretten tilskud ydet af en kommune for momspligtigt. Kommunen havde ydet tilskud til anlægsarbejder til vej i forbindelse med udvidelse af en golfbane. Tilskuddet var betinget af anlægsarbejdernes udførelse og var beløbsmæssigt fastsat til halvdelen af de budgetterede anlægsudgifter vedrørende det kommunale vejanlæg. Et supplerende tilskud blev ydet til dækning af nærmere angivne merudgifter vedrørende vejanlægget. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at tilskuddet måtte anses som delvist vederlag for den del af de af selskabet afholdte anlægsudgifter, der vedrørte det kommunalt ejede vejanlæg og skulle følgelig indgå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

Salgspriserne for mad- og drikkevarer i de kantiner, der er omfattet af bestemmelserne i Finansministeriets cirkulære om oprettelse og drift af personalekantiner mv. hos statslige institutioner, skal ifølge cirkulæret fastsættes således, at prisniveauet svarer til prisniveauet i andre kantiner såvel private som offentlige kantiner.

Kantinen skal ud over afsætningen af mad- og drikkevarer også betale moms af øvrige varer og momspligtige ydelser, der leveres mod betaling eller som modydelse for modtagne tilskud.

For kantiner i statsinstitutioner gælder det særlige, at kantinedriften skal søges etableret på en sådan måde, at staten ikke pådrager sig noget økonomisk ansvar. Driften overlades derfor ofte til et cateringfirma eller til en personaleforening. Personalet i kantinen skal ansættes, aflønnes og afskediges af den, der forestår kantinedriften. Det er i denne forbindelse forudsat, at staten i et vist omfang dækker de lønudgifter, der er forbundet med rengøring af spiselokale og køkken, afrydning af spiselokale, fjernelse af affald, opvask og afrydning i køkkenet.

Den rengøring mv., der bliver udført af arbejdskraft, der er ansat af den ikke-arbejdsgiverdrevne kantine, anses for at være udført for den offentlige institution, da denne ejer lokalerne og i sidste ende afholder udgifterne til de udførte arbejder. Den betaling, der modtages til dækning af disse omkostninger, anses derfor for at være betaling for en momspligtig leverance fra kantinen. Kantinen skal derfor ved opgørelse af den momspligtige omsætning medregne det beløb, der er modtaget som betaling eller i form af tilskud.

Ikke-arbejdsgiverdrevne kantiner i såvel registrerede som ikke-registrerede private virksomheder skal i lighed med kantiner i offentlige institutioner beregne moms af de beløb, der eventuelt modtages fra arbejdsgiveren til dækning af kantinens lønudgifter til rengøring, afrydning og opvask mv. Herunder skal beregning af kantinens salgsmoms ske efter de generelle regler i momsloven.

Førhen skulle arbejdsgiverdrevne kantiner betale moms (kantinemoms) opgjort af en værdi, der mindst dækkede kantineleverancernes fremstillingspris. Den praksis blev imidlertid underkendt af Landsskatteretten ved 3 kendelser afsagt den 22. december 1999, idet opkrævningen manglede hjemmel i momsloven, og idet der ikke fandtes grundlag for at anvende reglerne om udtagning i momslovens § 5. En af kendelserne er gengivet i TfS 2000.101. Told- og Skattestyrelsens genoptagelsescirkulære er udstedt den 7. marts 2001 (TSS-cirkulære 2001-07) og omfatter kun virksomhedsdrevne kantiner, dvs kantiner, der er drevet for virksomhedens regning og risiko, jf. SKM2003.136.TSS.

Vestre Landsret traf i SKM2006.750.VLR afgørelse om, at formålet med cirkulæret var at bringe praksis for opgørelsen af momstilsvaret i kantiner i overensstemmelse med momsloven både for så vidt angår salgsmomsen og købsmomsen. En skole havde derfor ikke krav på en nedregulering af salgsmomsen uden en samtidig nedregulering af den fradragsberettigede købsmoms.

Efter Landsskatterettens underkendelse har momslovens almindelige regler for opgørelse af salgsmoms og købsmoms været gældende. Reglerne om udtagning, se afsnit D.4, og reglerne om fradragsret, se især afsnit J.1, J.1.1.14, J.2 og J.3. har sideløbende været gældende.

Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens § 27, stk. 1. Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt disse tilskud mv. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne. Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. § 27, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget.

EF-domstolen har i en dom af 20. januar 2005 i en lignende sag anerkendt den retstilstand, som blev fastlagt af Landsskatteretten den 22. december 1999, og dermed den praksis som er udmeldt i cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001. EF-domstolen konkluderer således i sagen Hotel Scandic Gäsabäck AB mod Riksskatteverket, C-412/03, at 6. momsdirektiv, art. 2, art. 5, stk. 6, og art. 6, stk. 2, skal fortolkes således, at de er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter levering af en vare eller en tjenesteydelse mod en faktisk modværdi udgør udtagelse af et gode eller en tjenesteydelse til eget brug, selv når denne modværdi er lavere end kostprisen for det leverede gode eller den leverede tjenesteydelse.

Fra 1. januar 2009 træder nye regler i kraft vedrørende opgørelse af momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter. Reglerne får indflydelse på opgørelse af momsgrundlaget i bl.a. virksomhedskantiner, hvor kantineleverancerne sælges til medarbejderne til priser under indkøb- eller fremstillingsprisen. Reglerne er omtalt i afsnit G.3.

Det har været fast administrativ praksis, at momsgrundlaget under visse forudsætninger skulle fastsættes højere end vederlaget for leverancen, hvis dette vederlag ikke mindst svarede til indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende varer og ydelser. Denne praksis har været gældende i de tilfælde, hvor vederlaget ikke har kunnet lægges til grund som den reelle betaling for varer og ydelser under hensyn til forholdet mellem parterne, f.eks i forbindelse med personalesalg.

Fra 1. januar 2009 fastlægges afgiftsgrundlaget ved leverancer, der vederlægges helt eller delvist mod anden betaling end penge (byttehandel) efter momslovens almindelige regler i momslovens § 27, stk. 1 jf. lov nr. 525 af 17. juni 2008 og bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008.

I henhold til momslovens § 27, stk. 1 er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der direkte er forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter den lov. Dvs. momsgrundlaget for det, der gives i bytte, vil være værdien af det, der tages i bytte.

Som eksempel kan nævnes mosterier, der modtager æbler som hel eller delvis betaling for levering af æblemost, såkaldt lønmost. Momsgrundlaget for mosteriets leverance er virksomhedens almindelige salgspris ved salg af æblemost. Denne pris kan fastsættes til virksomhedens listepris uden rabatfradrag ved salg til detailhandlere, dvs. den pris, som enhver detailhandler vil kunne købe varen til med henblik på videresalg.

Efter EF-Domstolens praksis skal momsgrundlaget kunne opgøres i penge og have en konkret værdi. Ved byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier.

I tilfælde, hvor en virksomhed betaler for en tjenesteydelse med en vare, udgøres momsgrundlaget for begge transaktioner af varens normalværdi, når virksomheden i øvrigt sælger samme varer mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den vare eller ydelse, for hvilken prisen kan fastslås. Modtages der både penge og varer eller ydelser som vederlag for en leverance, er momsgrundlaget den samlede værdi af pengebeløbet og de modtagne varer eller ydelser.

Se EF-domstolens domme i sagerne C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, C-230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd, C-33/93, Empire Stores Ltd., og C-380/99, Bertelsmann AG.

EF-domstolen har i dommen i sag C-288/94, Argos Distributors Ltd, udtalt, at sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at når en leverandør har solgt en voucher med rabat til en køber med løfte om senere at acceptere denne voucher til pålydende værdi som fuld eller delvis betaling for goder købt af en kunde, som ikke er den, der har købt voucheren, og som normalt ikke kender leverandørens reelle salgspris for voucheren, er den modværdi, voucheren repræsenterer, det beløb, leverandøren faktisk modtog, da han solgte voucheren.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at der ikke er tale om en rabat eller en bonus i de tilfælde, hvor der bliver givet et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsning af voucherne var derfor udtagning, der måtte sidestilles med levering mod vederlag, se afsnit D.4.2.1.

I Vestre Landsrets dom af 21. december 2004, SKM2005.39.VLR, fandt landsretten, at afgiftsgrundlaget for en IT-virksomhed, der leverede hjemmesideydelser til en række almenvelgørende organisationer og foreninger imod reklameydelser fra disse organisationer og foreninger i form af links og referencer til IT-virksomhedens navn og produkter på deres hjemmesider, med rette var fastsat af afgiftsmyndighederne til det beløb, som IT-virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab. Dommen er afsagt med dissens. Det fremgår af stemmeflertallets begrundelse, at momsgrundlaget i sagen i medfør af momslovens § 28, stk., 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og den praksis vedrørende den nævnte artikel, der kan udledes af EF-domstolens afgørelser herom, skal fastsættes til modydelsernes subjektive værdi for sagsøgeren. Når en virksomhed således i sit årsregnskab angiver værdien af modydelsen for en leverance, må det i almindelighed antages, at denne angivelse udgør den subjektive værdi for virksomheden af modydelsen og dermed momsgrundlaget for leverancen. Det forhold, at reklameværdien af modydelserne fra de omhandlede organisationer mv. var langt lavere end det vederlag, der fremgik af virksomhedens regnskab, kunne efter landsrettens opfattelse ikke føre til, at der skulle ske en reduktion af afgiftsgrundlaget.

Landsskatteretten fandt i SKM2003.434.LSR, at det i den pågældende sag ikke var tilstrækkeligt sandsynliggjort, at en møbelforretning havde modtaget brugte møbler som hel eller delvis betaling for leveringen af nye møbler. Der blev lagt vægt på, at der udover det forhold, at møbelforretningen havde kunnet sælge en del af de brugte møbler, ikke forelå oplysninger, der støttede, at møbelforretningen havde givet et nedslag i prisen på nye møbler, når kundens brugte møbler blev afhentet ved leveringen. Derudover blev der henset til, at møbelforretningen efter det oplyste ikke beså kundernes brugte møbler før, at aftale om køb af nye møbler blev indgået. Dette talte også for, at der som anført af møbelforretningen var tale om en service, der ikke influerede på møbelforretningens prisfastsættelse på nye møbler.

I SKM2007.391.LSR ydede en mobiltelefonforhandler rabat på nye mobiltelefoner ved samtidig indlevering af brugte telefoner. Rabatten udgjorde fra 200 kr. til 450 kr. afhængig af, hvilken brugt mobiltelefon der blev indleveret, men den kunne ikke overstige prisen på en ny telefon. Landsskatteretten godkendte ikke fradrag for værdi af brugte telefoner i momsgrundlaget, jf. momslovens § 28, stk. 2. Der var tale om byttehandler, hvor sælger selv i annoncerne havde angivet værdien af modydelsen. Denne kunne dog ansættes til en anden værdi, hvis der af parterne kunne fremlægges nærmere dokumentation herfor.

I SKM2007.790.LSR fandt Landsskatteretten, at et markedsanalyseinstitut kunne fradrage moms af udgifter til indkøb af respondentgaver, ligesom der skulle afregnes moms ved udlevering af respondentgaverne til modtagerne. Ved opgørelsen af momsgrundlaget kunne instituttet anvende indkøbsprisen med tillæg af eventuelle forsendelsesomkostninger.

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode til fordeling af et samlet vederlag mellem momsfrie og momspligtige ydelser, jf. afsnit G.1.1, bør der tages hensyn til samtlige omkostninger ved leverancerne og til den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af ydelser af den pågældende art, jf. en analog anvendelse af momslovens § 28, stk. 2.

I SKM2006.500.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at momslovens § 27, stk. 5, ikke kan finde anvendelse, når en forhandler udsteder et tilbagekøbsbevis, der giver den pågældende køber mulighed for at ombytte den erhvervede mobiltelefon til en ny inden for 1 år, mod nedslag i salgsprisen ved køb af en ny mobiltelefon. Der er derimod tale om en byttehandel jf. momslovens § 28, stk. 2, og der skal derfor beregnes moms af den fulde salgspris.

Skatterådet fandt i SKM2007.760.SR, at indskud af patenter og rettigheder som apportindskud i innovationsselskaber, som foretages af Danmarks Tekniske Universitet, og for hvilke universitetet modtager aktier, optioner eller warrants, er momspligtig, som salg af rettigheder. Momsgrundlaget kan opgøres svarende til den subjektive værdi af de modtagne aktier, og vil normalt kunne fastsættes til den værdi, som innovationsselskabet og universitetets medinvestorer kan acceptere, at værdien af apportindskuddet er fastsat til, såfremt der er tale om uafhængige tredjemænd.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 604, truffet afgørelse om, at der er tale om en byttehandel, når plejehjem og lignende institutioner vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer.

Skatterådet har anset en virksomhed for at foretage leverancer mod vederlag i form af en byttehandel. Virksomheden udlånte biler påført reklamer for virksomhedens annoncører til professionelle idrætsklubber mod, at idrætsklubberne forpligtede sig til at køre i bilerne og derved udbrede reklamebudskabet fra de påførte reklamer. Se SKM2008.963.SR.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er således ikke tale om byttehandel, når telekunderne anvender telefonkortene i forbindelse med teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Overgangsordningen udløber den 30. juni 2008.

Sker der hel eller delvis betaling, inden levering finder sted, eller inden der udstedes faktura for leverancen, skal der afregnes moms af 80 pct. af det modtagne beløb. Bestemmelsen, der er en konsekvens af, at betalingstidspunktet i de nævnte tilfælde anses for leveringstidspunkt efter momslovens § 23, stk. 3, sikrer, at der afregnes moms af betalte beløb, uanset om levering har funder sted, eller faktura er udstedt.

Med en momssats på 25 pct. vil nettobeløbet - momsgrundlaget - således udgøre 80 pct. af det fulde beløb, inkl. moms. Eksempel: 100 kr. udgør 80 pct. af 125 kr. (100 kr. + 25 kr. i moms).

EF-domstolen har i sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd og Goldsborough Developments LtD, fastslået, at artikel 10, stk. 2, andet afsnit i 6. momsdirektiv, ikke omfatter forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.

I SKM2006.505.SR har Skatterådet bekræftet, at betalinger som finder sted ved udstedelse af gavekort, der kan anvendes i en række forretninger, og som kan indløses til både varer og kontanter, ikke kan anses for betaling for levering af momspligtige varer og tjenesteydelser. Momspligten indtræder derfor først, når gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser. Se F.1.3.

Om telekort, se F.1.3.

Bestemmelsen præciserer, at der skal opkræves moms af en række nærmere bestemte omkostninger i forbindelse med momspligtige leverancer, jf. afsnit G.1.2.1 - G.1.2.5.

Efter denne bestemmelse skal der beregnes moms af told og andre afgifter, som virksomheden skal betale i forbindelse med den pågældende leverance. Det kan være told, som betales i forbindelse med indførsel af varer fra steder uden for EU, eller afgifter, der opkræves ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Det kan også dreje sig om told og afgifter, der er opkrævet i tidligere omsætningsled.

Der skal således både opkræves moms af en række afgifter, som er opkrævet i tidligere omsætningsled, og af afgifter, som skal betales samtidig med, at varen sælges. Det kan f.eks. dreje sig om punkt- og miljøafgifter.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvornår registreringsafgiften skal medregnes i momsgrundlaget, henvises der til afsnit Q.2.7.

Drikkepenge, der ydes til serveringspersonale ud over den serveringsafgift, der er indkalkuleret i den almindelige salgspris, skal ikke medregnes i momsgrundlaget. Har drikkepengene derimod karakter af et obligatorisk pristillæg i form af en betjeningsafgift, indgår drikkepengene i virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. EF-Domstolens sag C-404/99.

Efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, skal der opkræves moms af biomkostninger, f.eks. udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af køber. Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem.

Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget. Afholder køber selv udgifterne, f.eks. ved selv at stille emballage til rådighed eller selv sørge for transporten og eventuelle forsikringer i forbindelse med leverancen, skal omkostningerne ikke indgå i sælgers momsgrundlag. Det samme gælder den provision, som en sælger får for at have formidlet en forsikring mellem køber og den egentlige leverandør, f.eks. et forsikringsselskab, jf. TfS 1994, 233.

Hvis sælger udlåner emballage til køber, f.eks. genbrugsflasker, mod pant, der fortabes, hvis køber ikke returnerer emballagen efter endt brug, kan sælger medregne det stillede depositum i momsgrundlaget og derefter fradrage det, når sælger indløser pantet. Sælger kan også holde særskilt regnskab over depositumbeløbene og nøjes med at betale moms af beløb, der ikke betales tilbage.

Omkostninger til forsendelse skal medregnes i momsgrundlaget. Det kan f.eks. dreje sig om brev- og pakkeporto, efterkravsgebyrer for pakker og fragtafviklingsgebyrer, som indgår i vareprisen, eller som sælger i øvrigt kræver betalt af køber.

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne, må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit D.2.4. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret vedrørende rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ændret praksis i overensstemmelse med SKM2003.541.LSR.

I SKM2007.162.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab var berettiget til tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms af rykkergebyrer, idet det ikke fandtes godtgjort, at der var sket overvæltning af momsen på kunderne.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

1. Rykkerskrivelser.
2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR, hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Landsskatteretten fandt ikke, at gebyret var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), se evt. D.11.11.4.3.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at det er Skatteministeriet opfattelse, at det gebyr, som visse virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit. Se afsnit D.11.11.6.3.

Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse. Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling. Se endvidere omtalen i G.1.1 af EF-domstolens dom i sag C-34/99, Primeback Ltd., og af artikel 13 i forordning 1777/2005 (gennemførelsesbestemmelser til 6. momsdirektiv).

Styrelsen har ved TSS-cirkulære 2004-40 ændret styrelsens afgørelse i TfS 2000, 331. Efter afgørelsen skulle et kreditkortgebyr medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Sagen vedrørte den situation, at et hotel hos sin kunde opkrævede et gebyr svarende til det gebyr, som hotellet skulle betale til kreditkortselskabet, og at hotellet dermed opnåede direkte dækning for denne udgift. Styrelsen fandt, at udgiften ikke kunne anses for et udlæg i kundens navn og for dennes regning, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Det opkrævede gebyr skulle derimod medregnes i momsgrundlaget efter § 27, stk. 1.

Styrelsen har på baggrund af afgørelsen om gebyret efter betalingsmiddellovens § 14 fundet, at gebyrer omfattet af afgørelsen i TfS 2000, 331, fra og med 1. januar 2005 ligeledes må anses for momsfri.

I et vist omfang kan biomkostninger, som sælger afholder i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, se § 27, stk. 3, nr. 3, og G.1.3.2.

I momsgrundlaget skal medregnes tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og momspligtige ydelser. Disse beløb betragtes med andre ord som en del af vederlaget for senere leverancer og er derfor momspligtige. Se TfS 1998, 718, hvor Landsskatteretten har fastslået, at indskud skal indgå i momsgrundlaget, som nye interessenter skal betale for at kunne indtræde i et interessentskab, der driver vandværk, for dermed at få adgang til leverancer fra vandværket. Se endvidere SKM2001.36.LSR, hvor en delebilforenings indmeldelsesgebyrer og deposita var omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. Det fremgik af foreningens medlemsvilkår, at det var en betingelse for leje af bil, at der blev betalt indmeldelsesgebyrer og deposita.

Bestemmelsen har til formål at sikre en momsmæssig ligestilling mellem virksomheder, der opkræver engangsbeløb ved påbegyndelsen af løbende leverancer og virksomheder, der ikke opkræver sådanne engangsbeløb, men som til gengæld må opkræve en tilsvarende højere betaling for de løbende leverancer. Desuden sikrer bestemmelsen, at virksomhedens etableringsomkostninger, der reelt finansieres af forbrugerne, ikke holdes uden for momsgrundlaget.

Bestemmelsen omfatter ud over tilslutnings- og oprettelsesafgifter også deposita. Se endvidere ovennævnte SKM2001.36.LSR, hvor en delebilforenings indmeldelsesgebyrer og deposita var omfattet af momslovens § 27, stk. 2, nr. 3. Beløbene skal medregnes i momsgrundlaget, selv om de er indbetalt midlertidigt som sikkerhed for købers forpligtelser. I det omfang sådanne momsberigtigede beløb senere bliver betalt tilbage, f.eks. ved ophør af lejemål, kan der foretages regulering af virksomhedens momsgrundlag. Reguleringen er betinget af, at der udstedes kreditnota, se § 52, stk. 2.

Moms af deposita for udlånt emballage er behandlet i G.1.2.2.

Indskud til dækning af andelene i et andelsselskab til finansiering af selskabets formue blev i Højesterets dom af 13. februar 1976 anset for sidestillet med en tilslutnings- og oprettelsesafgift og skulle derfor indregnes i momsgrundlaget. Indskuddene var en betingelse for levering af selskabets produkter, og en udtrædende andelshaver havde ikke krav på tilbagebetaling af indskuddet. Dommen er refereret i UfR 1976.330 H.

I det omfang en virksomheds nye aktiviteter, udvidelser og lign. finansieres ved frivillige tilskud fra virksomhedens aftagere, og tilskuddene senere betales tilbage til aftagerne, anses tilskuddene ikke for betaling af en del af vederlaget, men for et lån. Der skal derfor ikke beregnes moms af tilskuddene. Frivillige indskud, som ikke betales tilbage, skal medregnes i momsgrundlaget. Se også TfS 1998, 718.

Sikkerhedsstillelse, der indbetales af en virksomheds kunder som sikkerhed for betaling for fremtidige leverancer, skal ikke medregnes til momsgrundlaget, hvis beløbet indsættes i et pengeinstitut på en spærret konto i kundens navn, og virksomheden ikke opnår indtægter fra beløbet.

Af G.1.3.3 fremgår, i hvilket omfang renter skal indgå i momsgrundlaget.

Agentprovisioner og lign. skal medregnes til det beløb, som sælger skal opkræve moms af. Også denne bestemmelse svarer til princippet i § 27, stk. 1.

Et hotel skal eksempelvis opkræve moms af den fulde værelsespris, som hotelgæsten betaler, selv om hotellet skal betale en vis procent af prisen til det rejsebureau, der har anvist værelset til gæsten.

Der skal også opkræves moms af den egentlige forbrugers købspris i de tilfælde, hvor forbrugeren betaler med et kreditkort, og kreditkortudstederen betaler leverandøren med fradrag af en vis procentdel i provision, som kreditkortudstederen beregner sig for sin tjenesteydelse til leverandøren af varen, se sag C-18/92, Chassures Bally SA, fra EF-Domstolen.

Den rabat, som en virksomhed yder værtinder, der sælger virksomhedens produkter ved sammenkomster i private hjem, er en provision, der skal indgå i momsgrundlaget, dvs. i den pris, som værtinderne skal betale for varerne, og dermed i det beløb, som virksomheden skal beregne moms af ved faktureringen til værtinden, jf Mn.359/73.

Der skal opkræves moms af både det salær, der opkræves hos køber (købersalær), og det salær, der opkræves hos sælger (sælgersalær). I det omfang sælgersalæret indgår i budsummen, bliver der opkrævet moms af dette salær ved momsberegningen af budsummen. For at undgå dobbeltbeskatning skal der i disse situationer ikke beregnes (særskilt) moms af sælgersalæret, når der afregnes med sælger.

Efter denne bestemmelse skal kreditkøbs- og finansieringstillæg mv. medregnes i momsgrundlaget.

Landsskatteretten har dog i SKM2001.456.LSR fastslået, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen ud over leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2002-06 udtalt, at SKM2001.456.LSR fører til, at når et oprettelsesgebyr kan henføres til ydelse af lån, fører det til, at disse gebyrer ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, se D.11.11.4.3.

Landsskatteretten har i SKM2003.541.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leasingydelser ikke er momspligtige.

Landsskatteretten udtaler i kendelsen, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v.

Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne, må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som en del af afgiftsgrundlaget for den leverede leasingydelse.

Godtgørelsen kan endvidere ikke anses som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Told- og Skattestyrelsen har som følge af SKM2003.541.LSR i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer bl.a. anført, at SKM2003.541.LSR ændrer praksis vedrørende rykkergebyrer ved finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit.

Den ændrede praksis betyder, at virksomheder, der opkræver rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ikke skal medregne gebyrerne til virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, idet gebyrerne ikke kan anses for at være en del af vederlaget for leverancen.

Der skal ikke længere sondres mellem rykkergebyrer opkrævet i forbindelse med virksomhedens finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit, og rykkergebyrer opkrævet ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer.

Rykkergebyret er i begge situationer at betragte som en erstatning for virksomhedens tab ved, at virksomheden ikke modtager den aftalte pengeydelse til den aftalte tid, og i ingen af tilfældene indgår gebyret som en del af vederlaget for selve leverancen. Det er således ikke selve leverancen, der udløser rykkergebyr-betalingen, men derimod misligholdelsen af betalingsforpligtelsen.

Rykkergebyrer for en købers ikke-rettidige betaling falder derfor i begge tilfælde uden for momslovens anvendelsesområde.

De kontogebyrer, som et stormagasin beregner sig for at administrere en konto med et bestemt maksimum for køb i stormagasinet, anses for at være fritaget efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11, som en finansiel ydelse.

Begrundelsen er, at administration af en sådan konto kan sammenlignes med administration af en kassekredit, som er momsfri. Administration af konti for andre virksomheder og administration af kreditsalg er imidlertid momspligtigt.

Mens momslovens § 27, stk. 2, opregner en række omkostninger, der skal indgå i momsgrundlaget, nævner § 27, stk. 3, en række andre omkostninger, der ikke skal medregnes i momsgrundlaget. Det drejer sig om de såkaldt ubetingede rabatter se G.1.3.1, om udlæg se G.1.3.2 og om renter se G.1.3.3.

Der skal ikke opkræves moms af rabatter, der ydes på det tidspunkt, hvor leveringen (faktureringen) finder sted. Det samme gælder for prisnedsættelser i form af kasserabatter ved forudbetaling. Disse rabatter, der ofte kaldes ubetingede rabatter, kan således holdes uden for momsgrundlaget.

Rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, skal derimod medregnes i momsgrundlaget, men kan - under overholdelse af visse formkrav - fradrages, når og hvis rabatterne senere bliver udbetalt, se momslovens § 27, stk. 4, og G.1.4 om betingede rabatter.

EF-domstolen har i sag C-126/88, Boots Company Plc, udtalt, at sjette momsdirektivs artikel 11 A, stk . 3, litra b ), skal fortolkes således, at udtrykket "rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted", omfatter forskellen mellem de leverede varers normale detailsalgspris og det beløb, som detailhandleren faktisk modtager for varerne, når denne fra kunden accepterer en kupon, som han har udleveret til kunden ved et tidligere salg foretaget til den normale detailsalgspris.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at der ikke er tale om en rabat eller en bonus i de tilfælde, hvor der bliver givet et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsning af voucherne var derfor udtagning, der måtte sidestilles med levering mod vederlag, se afsnit D.4.2.1.

EF-domstolen har i sag, C-86/99, Freemans plc, udtalt, at sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), og artikel 11, punkt C, stk. 1, skal fortolkes således, at beskatningsgrundlaget for goder, der leveres pr. postordre fra et katalog til en kunde til eget brug, når leverandøren indrømmer kunden en bonus i forhold til katalogprisen, idet bonusbeløbet godskrives en særskilt konto til fordel for kunden, når denne betaler afdrag til leverandøren - hvorefter bonusen straks kan hæves eller bruges på anden måde af kunden - er den fulde katalogpris for de goder, der er solgt til kunden, nedsat med bonusbeløbet, når dette hæves eller bruges på anden måde af kunden. Der er med andre ord tale om en betinget rabat. Se evt. omtalen af dommen i G.1.4.

Se også TfS 1999, 636, om Forbrugsforeningen af 1886.

I henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, kan beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget. Betingelserne er, at sælger opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, og at han kan gøre rede for de enkelte udlægsbeløb. Kan et beløb holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har den sælger, der foretager udlægget, følgelig ikke fradrag for den købsmoms, der vedrører udlægget.

Der er i TfS 1999, 173, truffet afgørelse om, at udlægsreglerne ikke kan anvendes på et hotels afholdelse af udgifter til musik i forbindelse med afholdelse af weekendarrangementer, idet udgifterne til musik ikke kan anses for afholdt i den enkelte kundes navn og for dennes regning.

Eventuelle rabatter skal endvidere tilkomme den egentlige køber, og den, der foretager udlægget, må ikke beregne avance heraf. Typiske eksempler på ydelser, der kan afregnes efter udlægsreglerne, hvis betingelserne er opfyldt, er

• en række ydelser eller afgifter, der erhverves fra eller betales til offentlige myndigheder, og som har tilknytning til sælgers egentlige leverance uden at indgå i leverancen. Det kan f.eks. dreje sig om betaling af stempelafgifter, lossepladsafgifter, afgifter for patenter og varemærker, synsgebyr og registreringsafgifter mv.
• transportvirksomheders betaling for andre virksomheders ydelser, f.eks. for af- og pålæsning i forbindelse med transporten, og speditørers udlæg for importmoms for varemodtager, se TSS.1319/91.

Skatterådet har truffet afgørelse om, at en synsvirksomheds opkrævning af gebyr for indkaldelse af motorkøretøjer til syn eller omsyn ikke kan holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, se SKM2007.20.SR. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at synsvirksomheden på tidspunktet for udfakturering ikke har lagt beløbet ud, og at det ved lov er bestemt, at det er synsvirksomheden, der er forpligtet til at betale gebyret. Beløbet afholdes således for egen regning og i eget navn.

Betaling for nummerplader i forbindelse med salg og reparation af biler kan af forhandleren/værkstedet holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, se TfS 1997, 546, og Mn.1017/87.

I TfS 1996, 847, har Momsnævnet taget stilling til, om et teleselskab (fællesantenneanlæg) kunne anvende udlægsreglerne på afgifter til Copy Dan og gebyrer til Telestyrelsen, som selskabet opkrævede hos sine kunder. Nævnet fandt, at afgiften til Copy Dan (licensen) kunne holdes uden for momsgrundlaget, fordi der var tale om en godtgørelse af en omkostning, som reelt blev afholdt af selskabet på vegne af dets kunder i forhold til disses træk på ydelserne.

Gebyret til Telestyrelsen skulle derimod medregnes i momsgrundlaget, fordi disse gebyrer reelt påhvilede selskabet på samme måde som andre omkostninger. Sidste del af afgørelsen er en ændring af praksis, hvorfor styrelsen i tilknytning til afgørelsen besluttede, at praksisændringen skulle have virkning fra den 1. april 1997.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at det er Skatteministeriets opfattelse, at det gebyr, som virksomhederne fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit. Se afsnit D.11.11.6.3.

Styrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at gebyrer omfattet af TfS 2000, 331, fra og med den 1. januar 2005 ligeledes må anses for momsfri. Se afsnit G.1.2.2.

Told- og Skattestyrelsen har efter forhandling med Dansk Postordreforening fastsat nye retningslinjer for postordrevirksomheders anvendelse af udlægsreglerne for portoudgifter.

Retningslinierne trådte i kraft den 1. oktober 2000. Samtidig blev cirkulære F 7003/90 af 28. september 1990 ophævet. Cirkulæret var udstedt på baggrund af Momsnævnets afgørelse i TfS 1990.446.

Postordrevirksomheder kan herefter jf. TfS 2000.700, anvende udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 på følgende måde:

Virksomheden kan ved fakturering af forsendelser til kunder anvende et eller flere standardgebyrer til hel eller delvis dækning af virksomhedens udgifter til porto og interne forsendelsesomkostninger. Gebyrer skal anføres særskilt over for kunden uden angivelse af, at gebyret indeholder moms.

Virksomheden er herefter berettiget til under ét at behandle portoudgifter vedrørende sådanne forsendelser som momsfrie udlæg for kunderne, således at den del af de samlede gebyrer, opgjort under ét, der modsvares af portoudgifter under udlægsordningen, ikke indgår i den momspligtige omsætning. Der kræves ikke en opgørelse kunde for kunde. Portoudgifter under udlægsordningen føres på en samlet udlægskonto.

Der foretages i forbindelse med hver momsangivelse en opgørelse over størrelsen af periodens samlede fakturerede gebyrer og afholdte portoudgifter under udlægsordningen. En afholdt portoudgift, hvis størrelse ikke kendes ved periodeudgang, kan overføres til den efterfølgende periode.

I periodens samlede fakturerede gebyrer kan modregnes de gebyrer, som vedrører forsendelser, som virksomheden modtager retur (både gebyrer vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), og for hvilke kunden derfor ikke har betalt gebyret. Det er en betingelse, at der herved foreligger annullering af handlen.

Virksomheden er berettiget til - i stedet for at opgøre de faktiske gebyrer vedrørende returforsendelser - at anvende skøn over disse udgifters størrelse baseret på virksomhedens gennemsnitlige returprocent. Grundlaget for skønnet skal kunne dokumenteres.

Følgende portoudgifter kan medtages under udlægsordningen:

• portoudgifter, som vedrører afsendelse af forsendelser, hvor virksomheden har faktureret gebyr,
• portoudgifter, som vedrører afsendelse af delleverancer og efterforsendelser, hvor virksomheden uden at opkræve særskilt gebyr vederlagsfrit eftersender restordre. Det er således en betingelse, at virksomheden tidligere har faktureret gebyr vedrørende ordren, og
• portoudgifter vedrørende modtagelse af returforsendelser (både uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), hvor kunden har betalt gebyr, herunder tilfælde, hvor der er tale om returnering af en restordre, hvor kunden har betalt gebyr for den første udsendelse, men ikke et selvstændigt gebyr for restordren.

Følgende portoudgifter kan ikke medtages under udlægsordningen:

• portoudgifter, som vedrører afsendelse af forsendelser, der returneres (både portoudgifter vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), og for hvilke kunden derfor ikke har betalt gebyret. Virksomheden er berettiget til - i stedet for at opgøre faktiske portoudgifter vedrørende returforsendelser - at anvende et skøn over disse udgifters størrelse baseret på virksomhedens gennemsnitlige returprocenter. Grundlaget for skønnet skal kunne dokumenteres.
• portoudgifter, som vedrører afsendelse af forsendelser, hvor virksomheden tilbyder gratis forsendelse, det vil sige uden at virksomheden fakturerer gebyr,
• portoudgifter, som vedrører modtagelse af returforsendelser (både portoudgifter vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), hvor virksomheden tilbyder gratis forsendelse, det vil sige uden at virksomheden fakturerer gebyr, og
• portoudgifter, som vedrører modtagelse af returforsendelser (både portoudgifter vedrørende uafhentede forsendelser og forsendelser, hvor kunden har returret), og for hvilke kunden derfor ikke har betalt gebyret.

Der skal mindst én gang årligt foretages en opgørelse og fordeling af de rabatter, som virksomheden oppebærer fra postvæsenet, hvorefter momsopgørelsen om nødvendigt korrigeres, således at det kun er virkomhedens nettoportoudgifter, der er medtaget under udlægsordningen.

Renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen, kan holdes uden for momsgrundlaget på betingelse af, at det af købekontrakten eller af bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger.

Den ene af betingelserne for at kunne holde renter uden for momsgrundlaget er, at renterne beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen. Denne betingelse kan f.eks. være opfyldt ved, at renten ved den månedlige indbetaling beregnes som en procentandel af den pågældende måneds saldo.

Rentetillæg ved salg på afbetaling skal indgå i momsgrundlaget, hvis tillægget er opført særskilt i købekontrakten som lig en vis procent af det skyldige beløb, og restbeløbet inkl. rentetillægget afdrages i et antal lige store månedlige rater.

Den anden betingelse er, at det af købekontrakten eller bilag fremgår, hvor meget renterne udgør af de enkelte betalinger. Rentebeløbets størrelse kan f.eks. fremgå af kontoudtog eller af en rentetabel, der vedlægges kontrakten. Det er ikke tilstrækkeligt, at det ud fra f.eks. købekontrakten er muligt at beregne, hvor stor en del renten udgør af den samlede betaling, ligesom generelle rentetabeller over forskellige afviklingsformer heller ikke opfylder betingelsen for, at renterne kan holdes uden for momsgrundlaget.

Betingede rabatter, dvs. rabatter, der er betinget af vilkår, der ikke er opfyldt ved leveringen, kan fradrages i momsgrundlaget, hvis rabatten senere bliver effektiv. Fradraget kan foretages, når rabatten udbetales, på betingelse af, at der udstedes kreditnota for den ydede rabat, og at momsbeløbet fremgår af kreditnotaen.

Sondringen mellem ubetingede rabatter, der er omhandlet i G.1.3.1, og betingede rabatter, er alene relevant, når der skal tages stilling til på hvilket tidspunkt, der kan ske fradrag for rabatten.

Det er en betingelse, at rabatten udbetales til den egentlige køber. Se TfS 1999, 33, hvor Landsskatteretten fastslog, at bonus udbetalt til skoler, som er omfattet af en skolemælksordning, ikke kan anses som en rabat, idet beløbet tilfalder den enkelte skole og ikke den egentlige aftager af skolemælk.

Producenter, der til forbrugerne uddeler rabatkuponer, som forbrugerne kan anvende som delvis betaling ved køb i detailforretninger, kan nedsætte deres momsgrundlag med den indløste rabatkupons pålydende værdi, når producenten refunderer detailhandleren værdien af den indløste kupon, se TfS 1994, 472, der ændrede Mn.162/68 som følge af EF-Domstolens dom i sag C-126/88, Boots Company PLC. Kun producenterne er forpligtede til at regulere momsgrundlaget. Udstedelse af kreditnota fra producent til en eventuel grossist er unødvendig, når rabatkuponen sendes tilbage gennem handelsleddene til indløsning hos producenten. Detailhandler, grossist og producent skal føre regnskab over modtagne og indløste kuponer. Den producent, der har ydet rabatten, skal tillige gemme de indløste kuponer som bilag til sit regnskab.

EF-domstolen har i sag C-317/94, Elida Gibbs Ltd, udtalt, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette momsdirektiv skal fortolkes således, at når en producent udsteder en "money-off"-kupon, som detailhandleren kan få indløst med det på kuponen angivne beløb hos producenten eller for dennes regning, når kuponen, der er blevet overdraget en potentiel kunde som led i et salgsfremstød, kan accepteres af detailhandleren ved køb af et bestemt produkt, når producenten har solgt dette produkt til "oprindelig leverandørpris" direkte til detailhandleren, og denne accepterer kuponen ved salg af produktet til kunden, fremsender den til producenten og får udbetalt det angivne beløb, er beskatningsgrundlaget lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det på kuponen angivne og indløste beløb. Det samme gælder, såfremt producenten foretager den første levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler. Domstolen udtaler endvidere, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette momsdirektiv skal fortolkes således, at når en producent som led i en salgsfremmende ordning sælger produkter til "producentprisen" direkte til en detailhandler, når en "cash-back"-kupon gældende for et beløb, der er angivet på produkternes emballage, hvorefter en kunde, der godtgør at have købt et produkt som omhandlet og opfylder de øvrige på kuponen anførte betingelser, kan fremsende kuponen til producenten, som derefter vil udbetale kunden det angivne beløb, og når kunden køber et produkt som omhandlet af en detailhandler, fremsender kuponen til producenten og får udbetalt det angivne beløb, er beskatningsgrundlaget lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det på kuponen angivne og indløste beløb. Det samme gælder, såfremt producenten foretager den første levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at der ikke er tale om en rabat eller en bonus i de tilfælde, hvor der bliver givet et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af goder. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsning af voucherne var derfor udtagning, der måtte sidestilles med levering mod vederlag, se afsnit D.4.2.1.

EF-domstolen har i sag C-427/98, Kommissionen med Tyskland, fastholdt resultatet i dommen i sag C-317/94. I dommen i sag C-427/98 slår domstolen endvidere fast, at detailhandlerens beskatningsgrundlag ved salget til den endelige forbruger svarer til den fulde detailpris, nemlig til den pris, der betales af den endelige forbruger, hvortil kommer det beløb, som detailhandleren får godtgjort af producenten.

EF-domstolen har i sag, C-86/99, Freemans plc, udtalt, at sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), og artikel 11, punkt C, stk. 1, skal fortolkes således, at beskatningsgrundlaget for goder, der leveres pr. postordre fra et katalog til en kunde til eget brug, når leverandøren indrømmer kunden en bonus i forhold til katalogprisen, idet bonusbeløbet godskrives en særskilt konto til fordel for kunden, når denne betaler afdrag til leverandøren - hvorefter bonusen straks kan hæves eller bruges på anden måde af kunden - er den fulde katalogpris for de goder, der er solgt til kunden, nedsat med bonusbeløbet, når dette hæves eller bruges på anden måde af kunden. Der er med andre ord tale om en betinget rabat. I den pågældende sag solgte virksomheden varerne til sine kunder via forhandlere. Salget foregik pr. postordre. Forhandlerne bestilte varer til sig selv eller til andre kunder. Betalingen foregik via et selvfinansieret kreditsystem, som bevirkede, at forhandlerne betalte katalogprisen for varerne i afdrag. Virksomheden havde en særskilt kreditkonto for forhandlerne, som automatisk blev godskrevet et beløb til fordel for forhandleren svarende til 10 pct. af forhandlerens egne køb og en provision på 10 pct. for køb til andre kunder. Forhandleren kunne når som helst hæve beløbet på kontoen, men kunne ikke fra begyndelsen betale katalogprisen minus bonussen for egne køb. Hvis forhandleren ikke foretog indbetaling rettidigt forfaldt hele det skyldige beløb på kontoen til betaling straks, og bonus og provision blev ikke udbetalt. Blev bonussen ikke hævet, blev beløbet slettet i virksomhedens regnskaber efter et stykke tid, men retten kunne ikke mistes, selv om forhandleren gjorde den gældende lang tid efter.

Med hensyn til detailhandlerens momsgrundlag kom domstolen i sag C-398/99, Yorkshire Co-operatives Ltd, til samme resultat som i sag C-427/98. Domstolen udtaler, at når en detailhandler ved salg af en vare accepterer, at den endelige forbruger betaler en del af salgsprisen kontant og resten med en rabatkupon, der er udstedt af producenten af varen, og producenten godtgør detailhandleren det beløb, der er anført på kuponen, så er det den nominelle værdi, der er anført på kuponen, der skal medregnes i detailhandlerens beskatningsgrundlag.

Prisafslag, som ydes kunder på varer og momspligtige ydelser, der tidligere er momsberigtiget, kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden.

>Se SKM2009.234.SR, hvor Skatterådet, at et varmeforsyningsselskabs tilbagebetaling til tilsluttede forbrugere af såkaldte overdækningsbeløb kan udbetales med tillæg af moms, hvis der udstedes kreditnota, samt at modtagerne skal reducere købsmomsen i samme omfang, som moms af varmebidragene måtte have været med regnet til købsmomsen.<

Hvis et betalingsstandsnings- eller konkursbo yder prisafslag for fejl og mangler ved leverancer, der er foretaget (faktureret) før betalingsstandsningen/konkursen, skal fradraget henføres til tidspunktet for den oprindelige levering (fakturering). Der er lagt vægt på, at grundlaget for reguleringen kunne konstateres på leveringstidspunktet, dvs. før betalingsstandsningen/konkursen.

Skatterådet har givet et bindende svar vedrørende den momsmæssige behandling af et beløb som betales af leverandøren af en momspligtig byggeydelse for, at denne bliver frigjort for fejl og mangler ved det leverede. Det er oplyst, at beløbet udelukkende er opgjort som de estimerede omkostninger, der vil følge af en udbedring af de pågældende fejl og mangler, såvel kendte som udkendte. Skatterådet fandt, at betalingen måtte anses for at have en sådan tilknytning til retsforholdet mellem parterne og leveringen af byggeydelserne, at det måtte anses for et afslag i prisen, jf. momslovens § 52, stk. 5. Et prisafslag har den konsekvens, at leverandøren skal udstede en kreditnota. Tilsvarende skal aftageren regulere sin købsmoms, jf. SKM2006.256.SR

Skatterådet har i SKM2007.363.SR truffet afgørelse om, at et datterselskab, der ved fakturering har opkrævet betaling for en leverances fulde pris inkl. moms, kan foretage fradrag i momsgrundlaget med det ydede prisnedslag på det tidspunkt, hvor rabatten bliver effektiv. Det er en betingelse for fradraget, at datterselskabet udsteder kreditnota med angivelse af moms. Moderselskabet kan med tilsvarende virkning foretage udstedelsen af kreditnota i datterselskabets navn i tilfælde, hvor prisnedslaget overføres til moderselskabet, som i umiddelbar forbindelse hermed foretager udbetalingen af prisnedslaget til kunderne.

I SKM2002.217.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at virksomheder ikke i henhold til momslovens § 27, stk. 4, eller på andet grundlag kan regulere afgiftsgrundlaget i forbindelse med udbetaling af penge som led i cash-back kampagner.

I SKM2007.9.SKAT har SKAT bekræftet, at det momsmæssigt kan anses som et prisafslag, når en virksomhed, der efter retningslinierne i SKM2006.137.SKAT om elafgift - vejbelysning (Højesterets dom af 16. september 2005) har fået tilbagebetalt energiafgifter samt rentegodtgørelse, udbetaler det modtagne afgifts- og rentebeløb til virksomhedens kunder. Prisafslaget kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden på betingelse af, at der udstedes kreditnota over prisafslaget med angivelse af momsen.

I momsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur.

Grunden til, at det er 80 pct. af det godtgjorte beløb, der kan fradrages, er, at momsen af dette beløb inkl. moms udgør 20 pct., hvorefter 80 pct. svarer til varens pris uden moms. Det er følgelig de 80 pct., der kan fradrages i momsgrundlaget. Procentsatserne er kun gældende ved en momssats på 25 pct.

Bestemmelsen tager sigte på varer, der tages tilbage under sådanne omstændigheder, at der foreligger en annullering af handlen, dvs. tilfælde, hvor den fulde salgspris godtgøres kunden.

Der er dog administrativt åbnet mulighed for momsmæssig regulering i de tilfælde, hvor der ydes delvis godtgørelse for varer, som returneres inden for en garantiperiode eller returneres/tilbagekøbes inden 1 år efter handlen.

Herudover er der åbnet mulighed for momsmæssig regulering for varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på en særlig kontokontrakt (uden ejendomsforbehold), og som tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser.

Lovens returneringsbegreb er søgt fastlagt, så det tilgodeser dels gældende kutymer inden for erhvervslivet, dels administrative og kontrolmæssige hensyn.

Der kan herefter foretages fradrag i momsgrundlaget i følgende fire situationer:

Når der sker returnering/ombytning mod godtgørelse af den fulde salgspris eller af udbetalingen og alle indbetalte afdrag. Fradraget kan foretages, uanset hvornår returneringen sker.

Hvis sælger i forbindelse med returnering/ombytning betaler en højere pris for varen, end den oprindelig var solgt til, kan der ikke foretages fradrag. Det samme gælder, hvis den højere pris betales på den måde, at køber betaler en mindre pris end den ellers gældende for en samtidig købt ny vare. Begrundelsen er, at der i sådanne tilfælde ikke er tale om en returnering af varer men om en helt ny handel mellem parterne.

I SKM2006.500.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at momslovens § 27, stk. 5 ikke kan finde anvendelse, når en forhandler udsteder et tilbagekøbsbevis, der giver den pågældende køber mulighed for at ombytte den erhvervede mobiltelefon til en ny inden for 1 år, mod nedslag i salgsprisen ved køb af en ny mobiltelefon. Der er derimod tale om en byttehandel jf. momslovens § 28, stk. 2, og der skal derfor beregnes moms af den fulde salgspris.

I SKM2007.391.LSR ydede en mobiltelefonforhandler rabat på nye mobiltelefoner ved samtidig indlevering af brugte telefoner. Rabatten udgjorde fra 200 kr. til 450 kr. afhængig af, hvilken brugt mobiltelefon der blev indleveret, men den kunne ikke overstige prisen på en ny telefon. Landsskatteretten godkendte ikke fradrag for værdi af brugte telefoner i momsgrundlaget. Der var tale om byttehandler, jf. momslovens § 28, stk. 2, hvor sælger selv i annoncerne havde angivet værdien af modydelsen. Denne kunne dog ansættes til en anden værdi, hvis der af parterne kunne fremlægges nærmere dokumentation herfor.

Der kan foretages fradrag, når returneringen/tilbagekøbet finder sted inden 1 år efter handlens indgåelse mod delvis godtgørelse af salgsprisen.

Ved afgørelsen af, om varen er returneret/tilbagekøbt inden l år efter handlen, er det tidspunktet for varens levering til kunden, som er afgørende. Er der udstedt faktura for leverancen, anses faktureringstidspunktet for leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, jf. momslovens § 23. Hvis der ikke er udstedt faktura i forbindelse med salget, må tidspunktet for leveringen kunne sandsynliggøres på anden vis.

Der kan foretages fradrag, når varen tages retur inden for en garantiperiode mod delvis godtgørelse af salgsprisen.

Der tænkes her på de tilfælde, hvor virksomheden i henhold til en skriftlig garantiaftale har forpligtet sig til ubetinget at tage varen tilbage, hvis der inden for garantiperioden konstateres væsentlige fejl og mangler ved det solgte. Er der derimod tale om tilbagekøb, f.eks. ibyttetagning i forbindelse med salg af en anden vare, kan der ikke foretages fradrag.

Endelig kan der foretages fradrag, når varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på særlige kontokontrakter (uden ejendomsforbehold), tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser.

Der kan ikke foretages fradrag for varer, der er solgt på afbetaling, hvis alle rettigheder ifølge kontrakten er transporteret til en anden virksomhed.

Et finansieringsselskab - eller enhver anden virksomhed end den oprindelige sælger - der har fået tiltransporteret en kontrakt med ejendomsforbehold, må således ikke i forbindelse med overtagelsen udstede kreditnota med deklareret moms.

Det er kun den oprindelige sælger, der kan foretage fradrag i momsgrundlaget. For så vidt angår varer, f.eks. bøger og sølvtøj, der kutymemæssigt ombyttes af en anden virksomhed inden for den pågældende branche, vil den virksomhed, der foretager ombytningen, dog kunne foretage fradrag i sit momsgrundlag, se Dep.351/72. Ombytning af ædelmetaller i barreform mv. er dog ikke omfattet af denne adgang, se Dep.741/80.

I henhold til momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Hvis fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget.

Sidstnævnte gælder dog ikke, hvis betalingen er opnået efter konkurslovens § 96, hvorefter krav på punktafgifter i de fleste tilfælde er privilegerede, se nærmere G.1.6.5.2.

Forudsætningen for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, er, at tabet er konstateret.

Dette var ikke tilfældet i TfS 1999, 886. En virksomhed B havde udført nedrivningsarbejder for C. Da virksomheden B ikke modtog betaling for en del af det udførte nedrivningsarbejde sagsøgte virksomheden C. Virksomheden nedlagde påstand om betaling af vederlaget for det udførte arbejde. Under retssagen gjorde C et modkrav gældende som følge af, at det havde været nødvendigt for C, at lade en anden udføre en del af det arbejde, som virksomheden B skulle have udført. Østre Landsret nedsatte C´s modkrav med 1/3, og udtalte at denne reduktion medførte, at ingen af parterne herefter havde noget krav mod den anden. Landskatteretten fastslog i forbindelse med virksomhed B´s klage over told- og skatteregionens nægtelse af at godkende fradrag for moms af tab på debitorer, at virksomhedens krav på C ved Østre Landsrets dom måtte anses for modregnet i C´s modkrav. Idet modregningen skal sidestilles med betaling havde virksomheden ikke konstateret et tab på en uerholdelig fordring.

Det er endvidere en forudsætning, at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Har kreditor ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod en følge af et gave-/låneforhold, hvilket ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget.

Dette var ikke tilfældet i TfS 1999, 140, hvor Landsskatteretten fastslog, at der ikke var tale om et interessefælleskab, selv om tabet på den konkrete debitor svarede til en meget stor del af virksomhedens samlede udeståender, samt at leveringen af varer til debitor ikke var stoppet på trods af adskillige rykkere. Landsskatteretten lagde derimod i afgørelsen af, hvorvidt tabet kunne siges at være konstateret, vægt på, at debitor havde afgivet insolvenserklæring ved fogedretten, ligesom der var søgt om gældssanering. I TfS 2000, 825 godkendte Landsskatteretten fradrag for moms af tab på fordringer på datterselskab, da det måtte antages, at dispositionerne overvejende måtte anses for forretningsmæssigt begrundet.

I SKM2001.459.LSR har Landsskatteretten fastslået, at der ikke kan godkendes fradrag for moms vedrørende et tab på et honorartilgodehavende, der var fremkommet ved et debitorselskabs tvangsopløsning. Fordringen, der var opstået 8 år før, ansås for at have skiftet karakter til et lån, der ikke var begrundet i forretningsmæssige forhold. Landsskatteretten fastslog ligeledes et tab kan anses for konstateret ved en tvangsopløsning.

I SKM2001.610.LSR har Landsskatteretten fastslået, at et administrationsselskab A, der var sambeskattet med et selskab B, der drev grossistvirksomhed, ikke kunne fradrage tab for tilgodehavende i B i medfør af momslovens § 27, stk. 6. Landsskatteretten fandt, at der i mellemværendet var ydet B A/S en kredit, der lå ud over det sædvanlige. Under henvisning til udviklingen af mellemregningskontoen fandt retten, at der ikke var tale om et sædvanligt løbende debitortilgodehavende over for B A/S, men derimod at tilgodehavendet var overgået til at blive et egentligt låneforhold mellem administrationsselskabet A og B A/S. Landsskatteretten fandt ikke, at den ydede kredit kunne anses for forretningsmæssigt begrundet, hvorfor der ikke kunne godkendes fradrag efter momslovens § 27, stk. 6.

I SKM2005.484.LSR har Landsskatteretten fastslået, at det er en forudsætning for fradrag for tab på debitorer, at fordringen som oprindeligt vedrørte en momspligtig leverance også på tidspunktet for konstatering af tabet kan anses at vedrøre leverede varer eller ydelser. I sagen fandt retten, at der i mellemværendet mellem et selskab og dets datterselskab er ydet datterselskabet kredit, der ligger ud over det sædvanlige. Retten henså særligt til, dels at der gik knap 3 år fra tilgodehavendernes opståen og til tabskonstateringen og dels til, at selskabet i denne periode ikke ses at have taget skridt til inddrivelse af fordringen. Retten henså bl.a. videre til, at selskabet over en årrække i en periode forud for salget af cateringvirksomheden (selskabets og datterselskabets cateringvirksomhed) løbende har indrømmet datterselskabet en kredit af en vis størrelse.

I SKM2005.294.LSR blev der givet fradrag for moms af tab på en debitor, idet debitor havde afgivet insolvenserklæring i fogedretten. Der var ikke tale om interesseforbundne parter, hvorfor fradragsretten ikke kunne begrænses.

På skatteområdet har Vestre Landsret i TfS 1996, 816, givet skattemyndighederne medhold i, at en skatteyder ikke havde fradragsret for tab over for et selskab, fordi de transaktioner, der medførte tabet, på afgørende måde adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige handelspartnere, og fordi de bar præg af skatteyderens personlige og økonomiske interesser i selskabet som eneanpartshaver og som kautionist.

I SKM2003.548.ØLR har Østre Landsret i det hele tilsidesat et skatteudnyttelsesarrangement mellem to parter. Sagsøger og køber havde et konkret interessefællesskab ved gennemførelse af arrangementet, idet sagsøger opnåede betydelige indtægter, der kunne udnyttes i skattemæssige underskud fra 1988 og senere kunne fradrages som tab, mens køber opnåede et betydeligt underskud som følge af nedskrivning for ukurans, der blev udnyttet i moderselskabet. Sagsøgers tab kunne derfor heller ikke fradrages i medfør af momslovens § 27, stk. 6. Højesteret har i SKM2006.22.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2001.33.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs leverancer af juletræer til en tysk kunde ikke var afgiftsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, idet kunden ikke var momsregistreret. Da fakturabeløbet ansås for at være uden moms, skulle der beregnes moms med 25 % af fakturabeløbet. Landsretten fandt videre, at fradrag for momsen af tab på debitorer, jf. momslovens § 27, stk. 6 forudsætter, at leverancerne har været momsbelagt. Da virksomheden ikke havde rejst krav mod den tyske kunde for momsbeløbet på de 25 % af fakturabeløbet, kan momsbeløbet ikke anses for at være konstateret tabet, og der kan derfor ikke godkendes fradrag herfor efter § 27, stk. 6.

Et tab anses bl.a. for at være konstateret, når det optræder under en af de i G.1.6.1.1 - G.1.6.1.7 nævnte omstændigheder.

Et tab anses for konstateret, når det ved afslutningen af konkurs- og dødsboer dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav.

Et tab anses for konstateret, når et tilgodehavende ved gennemførelsen af en tvangsakkord (almindelig tvangsakkord eller likvidationsakkord) er nedskrevet med en bestemt andel af fordringen.

Bestemmelsen omfatter almindelig tvangsakkord og likvidationsakkord. Disse akkordformer er nærmere beskrevet i konkurslovens § 157, pkt. 1 og 2. Der vil således kunne foretages momsmæssig regulering, når den pågældende akkordordning er stadfæstet af skifteretten. Bestemmelsen omfatter derimod ikke betalingsudsættelse (moratorium), der er omhandlet i konkurslovens § 157, pkt. 3.

Et tab anses for konstateret, når der ved tiltrædelsen af en frivillig akkord er sket reduktion af kreditorernes krav mod en skyldner, og kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den størst mulige dækning af fordringen.

En frivillig akkord er en aftale mellem skyldneren og hans kreditorer, hvorefter kreditorerne eftergiver en del af deres tilgodehavende. Ved vurderingen heraf vil det være af betydning, om:

• akkordforslaget er fremsat af en advokat eller en brancheforening,
• det regnskabsmateriale, der er fremlagt til brug ved akkorden, er udarbejdet af en statsautoriseret eller registreret revisor,
• mindst halvdelen af skyldnerens kreditorer, beregnet efter beløbsstørrelser, har tiltrådt akkorden,
• akkorddividenden er mindst lige så stor som den beregnede dividende ved gennemførelse af konkurs,
• akkorden stort set udtømmer skyldnerens midler og
• kreditor ikke er skyldnerens nærtstående, jf. konkurslovens § 2.

Der skal kunne fremlægges rimelig dokumentation for de nævnte forhold og for akkorddividendens størrelse f.eks. i form af en særlig erklæring fra en advokat eller brancheforening.

Ved afgørelse af, om forudsætningerne for momsmæssig regulering er opfyldt, må der foretages en helhedsvurdering af, om kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den bedst mulige dækning af fordringen.

Ved denne helhedsvurdering lægges der vægt på de beskrevne forhold, f.eks. om akkordforslaget er fremsat af en advokat eller brancheforening, men der stilles ikke krav om, at den frivillige akkord er tiltrådt under sådanne omstændigheder, at den på alle punkter er i nøje overensstemmelse med de beskrevne omstændigheder.

Ved helhedsvurderingen kan der endvidere lægges vægt på, om det accepteres skattemæssigt, at tabet fratrækkes i indkomstopgørelsen.

For kreditorer, hvis fordring vedrører både lån og momspligtige leverancer, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af det konstaterede tab.

Et tab anses for konstateret, når det af udskrift af udlægsbogen fremgår, at fogedforretning for den pågældende fordring har været forgæves, eller når det ved udskrift af udlægsbogen kan dokumenteres, at en anden kreditor inden for et tidsrum af højst 6 måneder har foretaget forgæves udlægsforretning hos den pågældende debitor.

Der er ved fastsættelsen af fristen på 6 måneder sket en tilpasning til bestemmelserne i retsplejelovens § 490, hvorefter en fordringshaver, som ikke har fået tilstrækkeligt udlæg til at dække sin fordring, først kan begære afholdt fornyet udlægsforretning, når der er forløbet 6 måneder siden sidste udlægsforretning.

Fogedretten kan i øvrigt afvise at foretage udlægsforretning hos skyldneren, hvis fogedretten er bekendt med, at der inden for den nævnte frist har været afholdt en forretning, hvor det ikke har været muligt at opnå dækning.

En insolvenserklæring, som afgives af skyldneren under en fogedforretning, vil kunne danne grundlag for momsmæssig regulering. Tilsvarende vil en erklæring fra fogedretten om, at debitor inden for 6 måneder har afgivet insolvenserklæring, og begæringen om udlægsforretning efter reglerne i retsplejelovens § 490 derfor afvises, kunne sidestilles med dokumentation for forgæves udlægsforretning.

I SKM2005.294.LSR blev der givet fradrag for moms af tab på en debitor, idet debitor havde afgivet insolvenserklæring i fogedretten. Der var ikke tale om interesseforbundne parter, hvorfor fradragsretten ikke kunne begrænses.

Uerholdelighed kan endvidere foreligge i den situation, at en kreditor har sikret sit tilgodehavende ved pant eller udlæg i en personligt drevet virksomheds faste ejendomme, det vil sige såvel beboelses- som erhvervsejendomme. Ejendommen bortsælges på tvangsauktion uden at kreditor får fuld dækning for sit tilgodehavende.

Det er en forudsætning, at kreditor gennem regnskabsmateriale vedrørende debitor kan dokumentere, at fordringen helt eller delvist er endelig tabt.

Bestemmelsen indebærer, at der ikke skal foretages udlæg med henblik på at dokumentere, at fordringen er uerholdelig i disse tilfælde. Der er her lagt vægt på, at kreditor i tvangsauktionssager er i besiddelse af regnskabsmateriale vedrørende debitor, som kan dokumentere, at fordringen er endelig tabt, og at debitor efter en afholdt tvangsauktion normalt intet ejer, der vil kunne gøres udlæg i.

En kreditor, der overtager debitors ejendom på tvangsauktion med henblik på fyldestgørelse for sit tilgodehavende ved videresalg af ejendommen, kan ikke foretage momsmæssig regulering for den del af fordringen, som ikke blev dækket af det afgivne bud, da der i sådanne tilfælde må tages hensyn til et evt. provenu ved videresalget af ejendommen. Den pågældende kreditor vil derfor først kunne foretage regulering, når det ved videresalget af ejendommen er konstateret, at salgsprovenuet ikke giver dækning for tilgodehavendet.

Der er åbnet mulighed for momsmæssig regulering i tilfælde, hvor en registreret virksomhed som led i en gældssaneringsordning for en jordbrugsvirksomhed enten eftergiver en fordring eller yder rente- og afdragsfri henstand med en fordring eller en del deraf, jf. lov om statsgaranti for gældssaneringslån til jordbrugere (gældssaneringsloven, lov nr. 268 af 6. maj 1993).

Det involverede pengeinstitut vil samtidig med lånesagens effektuering, dvs. i forbindelse med udbetaling af låneprovenuet mv., skriftligt over for de pågældende leverandører bekræfte, at udbetalingen er sket som led i en gældssanering af den pågældende jordbrugers virksomhed.

Den pågældende leverandør er i tiltrædelseserklæringen orienteret om størrelsen af det eftergivne beløb.

Leverandørvirksomheder, som indrømmer ansøgeren (hel eller delvis) eftergivelse af en fordring som led i gældssaneringen, kan først foretage fradrag i momsgrundlaget, når tilsagn om statsgaranti foreligger fra Hypotekbanken.

Pengeinstituttets meddelelse vil - sammen med leverandørvirksomhedens øvrige regnskabsmateriale - kunne tjene som dokumentation for at foretage fradrag i momsgrundlaget vedrørende den pågældende fordring.

Fordringen kan kun fradrages, hvis fordringen er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand. Denne aftale skal være skriftlig og skal indeholde bestemmelse om, at der ikke beregnes renter af fordringen fra et i aftalen angivet tidspunkt, og indtil fordringen er fuldt indbetalt.

Aftalen skal endvidere indeholde oplysning om størrelsen af de indefrosne beløb fordelt på varegæld og renter, samt om i hvilket tidsrum de leverancer, der ligger til grund for de indefrosne fordringer, har fundet sted.

Momsen af en fordring, der er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand, kan fradrages, når gældssaneringsordningen er endeligt godkendt af Hypotekbanken, og skal berigtiges over for told- og skatteforvaltningen ved tilbagebetalingen af fordringen. Hvis fordringen betales afdragsvis, berigtiges momsen ved betalingen af de enkelte afdrag.

Afdrag på den indefrosne fordring forfalder som hovedregel til betaling i de regnskabsår, hvor debitors driftsregnskab, opgjort efter sædvanlige principper - også med hensyn til driftsmæssige afskrivninger - udviser positiv konsolidering. Snarest efter afslutningen af hvert regnskabsår fremsender jordbrugerens regnskabsfører driftsregnskabet til jordbrugeren og de kreditorer, der har ydet henstand. Hvis driftsregnskabet udviser positiv konsolidering, fremsendes tillige forslag til fordeling af beløbet. Godkendes forslaget af samtlige kreditorer, der har ydet henstand, indgås en aftale mellem disse og jordbrugeren om betaling af afdrag på de indefrosne fordringer.

Hvis indefrysningsaftalen opsiges eller ophører, f.eks. fordi debitor erklæres konkurs, og boet tages under offentlig skifte som gældsfragåelsesbo, skal den til restskylden eller dividenden svarende moms berigtiges over for told- og skatteforvaltningen.

Leverandøren skal som dokumentation for de foretagne fradrag fremlægge en aftale om rente- og afdragsfri henstand. Ved senere berigtigelse af momsen skal aftale om afdragsordning samt genpart af kvitteringer for indbetaling af hovedstol eller afdrag vedlægges momsregnskabet.

Der er udarbejdet en standardoverenskomst til brug ved indgåelse af aftaler om rente- og afdragsfri henstand, således at det sikres, at de krævede oplysninger bliver anført i aftalen.

Der skal i standardoverenskomsten beregnes en såkaldt momsrefusionsprocent, der er udtryk for den andel, som den fradragne moms udgør af det samlede indefrosne beløb inkl. moms og renter. Denne momsrefusionsprocent skal ved modtagelse af afdrag på den indefrosne fordring anvendes til beregning af den moms, der skal indbetales. Det vil således ikke kunne anerkendes, at modtagne beløb anvendes til forlods nedbringelse af skyldige renter, se G.1.6.5.

Der er i et vist omfang behov for at kunne foretage fradrag for ikke-konstaterede tab, hvis tabets størrelse gør, at de omkostninger, der måtte være forbundet med en eventuel inddrivelse, ikke står i rimeligt forhold til fordringens værdi.

Fordringer under 3.000 kr. kan derfor afskrives, når inddrivelse af beløbet opgives, efter at kreditors advokat forgæves har rykket debitor for betaling af beløbet, se Dep.1076/88. Styrelsen har truffet afgørelse om, at det samme gælder, hvis kreditor selv eller den inkassovirksomhed, som efter aftale med kreditor har til opgave at inddrive fordringen, forgæves har rykket for betaling af beløbet.

Det er imidlertid en forudsætning, at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, ligesom det normalt vil være en forudsætning for at foretage fradrag, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt mindst 1 år før, fradraget foretages.

Hvis en kreditor meddeler saldokvittering til en debitor, kan der kun ske regulering for momsen af tabet, hvis de betingelser, der er fastsat for frivillige akkorder, er opfyldt, se Dep.505/77 og G.1.6.1.3 ovenfor. Der vil ikke være fradragsret, hvor en hovedkreditor meddeler saldokvittering til en debitor, hvis saldokvitteringen må anses for at være begrundet i hovedkreditorens ejerskab som hovedanpartshaver af anparter i debitorselskabet. I en sådan situation vil saldokvitteringen ikke være en forretningsmæssigt begrundet disposition vedrørende fordringen, og den vil derfor ikke være tilstrækkelig til at anse fordringen for tabt.

Der kan ikke foretages fradrag for forventede tab på debitorer.

Der kan dog foretages et foreløbigt fradrag for tab på fordringer i konkurs- og dødsboer, før bobehandlingen er endelig afsluttet. Det er en forudsætning, at virksomheden er i besiddelse af en erklæring fra boets kurator/boets bestyrer om, at dividenden ikke forventes at overstige en nærmere angiven procent af fordringen, se Dep.738/80.

Foreløbigt fradrag for forventede tab kan foretages, når skyldneren har anmeldt betalingsstandsning, se Dep.841/83. Det er en betingelse, at der foreligger en erklæring fra et af skifteretten beskikket tilsyn om, at det må forventes, at de uprivilegerede kreditorer ikke vil kunne opnå dækning ud over en nærmere angivet procent af deres tilgodehavender ved den gunstigste af de kreditorordninger, der arbejdes med. Det er endvidere en betingelse, at beregningen af dækningsprocenten bygger på en ajourført status for skyldneren.

Virksomheden må foretage fornøden regulering i momsregnskabet, når tabet er endeligt opgjort ved boets afslutning.

Hverken momsloven eller dens forarbejder omhandler, hvorvidt der er fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet fra en momspligtig virksomhed.

Udgangspunktet er imidlertid, at fradrag for tab på debitorer nøje er forbundet med den momspligtige virksomhed, der har foretaget den momspligtige leverance. En erhverver af en fordring, der indeholder moms, har derfor ikke krav på fradrag i momsgrundlaget, hvis det senere viser sig, at erhververen lider et tab på fordringerne. Der skal på den anden side heller ikke betales moms af eventuelle gevinster på de overtagne fordringer.

Højesteret nægtede således i TfS 1986, 318, en virksomhed fradrag for tab på fordringer, som virksomheden havde erhvervet til underkurs. Se også Dep.738/80, hvorefter overdragelse af en fordring til eje til en lavere værdi end pålydende ikke medførte ret til fradrag i momsgrundlaget for kursdifferencen.

I SKM2008.125.BR fastslog Byretten, at en afgiftspligtig person ikke kunne reducere sit momsgrundlag med 80 % af et påstået tab på en fordring, som hun havde overtaget til underkurs. Den afgiftspligtige persons reelle interesse med transaktionen var at sikre sig kontrol over debitorselskabets maskiner m.m., hvorfor der slet ikke efter rettens opfattelse forelå et tab i momslovens § 27, stk. 6's forstand. Byretten bemærkede, at den af SKAT anlagte fortolkning og efterfølgende fastsatte praksis lå inden for de rammer, som fremgik af momsdirektivet, og at det er et gennemgående træk for opbygningen af direktivet, at der vedrørende spørgsmålet om afgiftspligt og regulering heraf er en tæt tilknytning mellem leverandørvirksomheden og de leverede afgiftspligtige varer og ydelser. Endvidere udtalte retten, at bestemmelsen er en undtagelsesbestemmelse, der bør fortolkes indskrænkende. >Dommen er stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 16. marts 2009. Se SKM2009.264.ØLR.<

Eventuel momsmæssig regulering for tab, som måtte være foretaget af virksomheden forud for overdragelsen af fordringerne, f.eks. foreløbig regulering på grundlag af en erklæring fra kurator i et konkursbo eller regulering i forbindelse med nedskrivning af fordringerne på grundlag af en konkret vurdering, kan derfor fuldt ud tilbageføres i forbindelse med afhændelse af fordringerne til tredjemand.

Der kan heller ikke foretages fradrag i momsgrundlaget i tilfælde, hvor der opstår kursdifference som følge af, at der i forbindelse med overdragelse af en virksomhed til ny indehaver foretages en generel (lineær) nedskrivning af den samlede debitormasse, eller der foretages nedskrivning af nogle nærmere angivne debitorer på grundlag af en vurdering af disse, således at fordringen overdrages til den ny indehaver til en lavere værdi end den nominelle.

Overdragelse af en fordring til eje, men hvor det samtidig er aftalt, at der ved debitors misligholdelse skal ske tilbagetransport, anses som en betinget overdragelse. Hvis debitor misligholder og det i forbindelse med tilbagetransporten meddeles kunden, at betaling med frigørende virkning herefter alene vil kunne ske til virksomheden, vil virksomheden i disse tilfælde komme til at bære tabet på samme måde, som hvis transporten var formuleret som en overdragelse til sikkerhed. Der vil således skulle ske regulering af momsen i det omfang, hvor virksomheden har lidt et tab på den pågældende debitor.

En undtagelse til ovenstående gælder dog i de tilfælde, hvor en virksomheds debitorer overdrages til pålydende værdi i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Konstateres der efterfølgende tab på de overdragne fordringer, vil den nye virksomhed kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler.

Der gælder særlige regler for fradrag for tab på debitorer for registrerede produktions- og salgsselskaber, der overdrager fakturakrav på kunder til tredjemand, eksempelvis til et factoringselskab eller til et finansieringsselskab, der er oprettet af virksomheden for at opnå en likviditetsforbedring. Factoring kan defineres som systematisk belåning af udestående fordringer.

Ved en transport til sikkerhed bærer produktions- eller salgsselskabet fortsat kreditrisikoen for de overdragne fordringer. Dette indebærer, at produktions- eller salgsselskabet kan foretage regulering i momsregnskabet i forbindelse med konstaterede tab på fordringer, som er overdraget til sikkerhed til et factoring- eller finansieringssselskab. Der vil derimod ikke kunne foretages regulering vedrørende fordringer, som er overdraget til eje, jf. ovenfor.

Hvis factoring- eller finansieringsselskabet alene yder långivning kombineret med en kreditrisikoforsikring, vil produktions- eller salgsselskabet kunne foretage en regulering i momsregnskabet, hvis forsikringen udløses på grund af debitors manglende betaling. Udbetaling af en forsikring sidestilles ikke med betaling fra kunden. Det er dog en forudsætning, at selskabet forbliver ejer af fordringen mod kunden. Det skal videre sikres, at alle beløb, der indgår fra kunden, efter at momsreguleringen er foretaget, medregnes i produktions- eller salgsselskabets momsgrundlag.

Der vil ligeledes kunne foretages regulering for konstaterede tab i tilfælde, hvor en købekontrakt med forhandleren som selvskyldnerkautionist bliver tiltransporteret et finansieringsselskab (transport til sikkerhed), og forhandleren som følge af køberens misligholdelse af kontrakten må indfri restgælden. Regulering vil kunne foretages i den momsperiode, hvor tabet kan opgøres og dokumenteres i overensstemmelse med de almindeligt gældende regler.

En kontoring kan ikke fradrage konstaterede tab, der stammer fra momspligtige leverancer fra kontoringens enkelte medlemmer til kontokunderne. Tabet må fradrages i momsgrundlaget for den virksomhed, der har solgt og momsberigtiget de pågældende leverancer. Har virksomheden overdraget fordringerne til eje til kontoringen, gælder de regler, der er omhandlet i G.1.6.3. Er kontoringen registreret for salg af varer, gælder de almindelige regler om tab på uerholdelige fordringer.

Registrerede virksomheder vil kunne fradrage tab, der opstår som følge af, at momspligtige leverancer er betalt med falske checks. Fradraget er betinget af, at bedrageriet er anmeldt til politiet, og at det ikke har været muligt at inddrive beløbet.

Registrerede virksomheder vil kunne fradrage tab, der opstår som følge af momspligtige leverancer, hvor debitors rette identitet er sælger ukendt, når følgende betingelser er opfyldt:

• virksomheden har dokumentation for eller kan sandsynliggøre, at den person, virksomheden har registreret som køber af den momspligtige leverance, ikke er den reelle køber, og
• virksomheden har indgivet politianmeldelse vedrørende forholdet.

Fradraget kan ske på tidspunktet for anmeldelsen til politiet.

SKAT har i SKM2008.722.SKAT på baggrund af en konkret henvendelse udtalt sig om virksomheders mulighed for at reducere momsgrundlaget, hvor der er sket tab på debitorer, hvis rette identitet er sælgeren ukendt.

I de nævnte situationer er der tale om momspligtigt salg af mobiltelefoner, abonnementer og forbrug, men i princippet kunne der være tale om alle slags momspligtige leverancer, der sælges på tilsvarende måde.

Situation 1:

• Mobiltelefon sælges kontant (billigt) til en køber, der opretter abonnementet i falsk navn
• Teleselskabet udsteder fakturaer for abonnementet/minimumsforbruget månedsvis, indtil selskabet bliver bekendt med, at køberen på fakturaen ikke er den reelle køber
• Fakturaerne for abonnement/minimumsforbrug bliver ikke betalt.

Situation 2 (svindel med betalingskort):

• Kortholder får af en ukendt person afluret kortoplysningerne
• Personen køber taletid via internettet (upload)
• Via PBS opkræves kortholderen betaling, som imidlertid afvises af kortholderen
• PBS sender charge-back til teleselskabet.

Fælles for situationerne er, at debitors rette identitet er ukendt for teleselskabet, hvorefter inddrivelse ikke er mulig. Sagerne anmeldes til politiet, og teleselskabet modtager en anmeldelseskvittering herfor. Ofte henlægger politiet sagen uden resultat.

Tab, som en virksomhed lider som følge af, at en medarbejder i virksomheden har modtaget og på firmaets vegne kvitteret for nogle fakturerede beløb uden at afregne betalingen med virksomheden, kan ikke fradrages i momsgrundlaget.

Det samme gælder, hvis medarbejderen har modtaget betaling på firmaets vegne for udførte, men ikke fakturerede arbejder, uden at afregne den modtagne betaling med virksomheden.

Tab, som er opstået i forbindelse med en lodret fusion mellem et moder- og et datterselskab, kan ikke sidestilles med en frivillig akkord. Moderselskabet kan derfor ikke foretage fradrag i momsgrundlaget for den del af tilgodehavendet, der ikke er dækket.

Der er lagt vægt på, at der ikke ved gennemførelsen af fusionen er konstateret tab på uerholdelige fordringer for momspligtige leverancer.

Når der afsiges konkursdekret over en registreret virksomhed, og boet bliver registreret for videreførelse eller afvikling af virksomheden, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen.

Fradrag i momsgrundlaget for konstaterede tab på uerholdelige fordringer for sådanne leverancer, som har fundet sted indtil konkursen, skal henføres til den momsperiode, hvor tabet er konstateret.

Det betyder, at et konkursbo er berettiget til at foretage momsmæssig regulering, hvis tabet på forretningsdebitorer først har kunnet konstateres og gøres gældende efter konkursens indtræden, se Østre Landsrets dom af 28. april 1986.

Konstaterede tab på udestående fordringer for momspligtige leverancer til et konsortium kan fradrages i de konsortiedeltagende leverandørers momspligtige omsætning efter momslovens § 27, stk. 6.

Tabet anses for konstateret, når de pågældende bygninger er afhændet af konsortiet i tilslutning til færdiggørelsen, og når konsortiet er afviklet.

Indkøbsforeninger, der formidler momspligtige leverancer mellem leverandører og medlemmer af indkøbsforeningen, kan ikke fradrage konstaterede tab på disse leverancer.

Hvis indkøbsforeningen derimod selv køber og sælger varerne for egen regning og risiko, kan de almindelige regler om konstaterede tab på uerholdelige fordringer anvendes.

Debitor skal ikke foretage regulering af købsmomsen, selv om kreditor får tilladelse til at foretage regulering i sit momsgrundlag for tab på den pågældende debitor. Grunden er, at der for debitor ikke er tale om en ændring af det oprindelige fakturabeløb.

Det er i alle tilfælde en forudsætning for at foretage fradrag, at det fremgår af det foreliggende regnskabsmateriale, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at regnskabet i øvrigt føres således, at det sikres, at de fradragne beløb momsberigtiges i det omfang, de senere måtte indgå.

Der skal dog ikke ske momsberigtigelse af den del af eventuelle punktafgifter, eksempelvis afgift af vin, spiritus og øl, der indbetales i henhold til konkurslovens § 96, se G.1.6.5.2.

Der kan kun foretages fradrag for tab, som vedrører momsberigtigede leverancer af varer og ydelser. Renter skal således ikke medregnes ved opgørelsen af tabet, medmindre der er betalt moms af renterne, se Dep.887/84. Ved opgørelsen må der derfor foretages en opdeling af fordringen på momsberigtigede leverancer og renter samt andre beløb, som ikke er momsberigtiget.

Pantebreve, som udstedes til hel eller delvis dækning af en fordring, og hvis kursværdi er lavere end den pålydende værdi, skal ved opgørelsen af tabet medregnes efter den pålydende værdi. Et skønnet kurstab på pantebreve, der er modtaget i forbindelse med f.eks. en frivillig akkord, giver således ikke mulighed for momsmæssig regulering.

Hvis en kreditor køber eller overtager pantebreve fra en skyldner, kan disse medregnes til kursværdien i stedet for til den pålydende værdi, når det konstaterede tab opgøres. I disse tilfælde må pantebrevene ikke være udstedt af skyldner til betaling af kreditors fordring. Der kan derimod være tale om pantebreve, som skyldneren er i besiddelse af som følge af salg af fast ejendom, hvor en huskøber (tredjemand) har udstedt pantebrevene som led i køb af skyldnerens faste ejendom.

Alle løbende indbetalinger, der er modtaget fra debitorer før betalingsstandsningen eller før gennemførelsen af en kreditorordning, skal som udgangspunkt afskrives på den ældste del af fordringen.

Foreligger der tilkendegivelser fra debitorerne eller en konkret aftale mellem parterne om anden anvendelse af sådanne indbetalinger, f.eks. til forlods nedbringelse af skyldige renter, vil denne fremgangsmåde kunne godkendes.
Foreligger der ikke sådanne tilkendegivelser eller aftaler, vil kreditor dog kunne bestemme over beløbets anvendelse på betingelse af, at der tages behørigt hensyn til debitorernes interesser.

Vestre Landsret har ved dom af 3. oktober 1991, jf. TfS 1991, 459, stadfæstet en fogedretskendelse om, at indbetalinger fra debitor i forbindelse med opgørelse af tab på debitorer i visse tilfælde forlods kan afskrives på renter.

Dommen fastslår, at ingen af momslovens bestemmelser angiver, hvordan tabet skal opgøres for kreditor, og at spørgsmålet om, hvorvidt tilskrevne renter forlods anses for betalt ved indbetalinger fra debitorer, derfor må afgøres efter almindelige obligationsretlige regler.

Retten lagde til grund, at der ved indbetalingerne fra de tabsgivende debitorer ikke forelå tilkendegivelser fra disse om, hvordan beløbene skulle afskrives, ligesom der ikke forelå en aftale mellem kreditor og debitorerne herom. Bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse tilkommer herefter fordringshaveren, dvs. kreditor, under behørig hensyntagen til debitorernes interesser.

Retten lagde ved afgørelsen vægt på, at det er branchekutyme, at kreditrenter forfalder og betales forud for anden gæld, og at dette også var i debitors interesse, jf. ligningslovens § 5, stk. 7 (idag § 5, stk. 8).

Anvendelse af indbetalingerne skal således være i debitorernes interesse. Told- og skatteforvaltningen vil kunne acceptere en påtegning på fakturaer eller kontoudtog om fordeling, hvis debitor ikke har indvendinger.

Det vil ud over nævnte påtegning være en forudsætning, at en sådan fremgangsmåde er i overensstemmelse med sædvane inden for den pågældende branche, og at kreditors regnskabssystem er tilrettelagt således, at den anvendte fremgangsmåde kan dokumenteres.

Hver enkelt indbetaling til en virksomhed skal afskrives løbende på indbetalingstidspunkterne på de saldi, der på dette tidspunkt foreligger. Indbetalinger vil således kun kunne afskrives forlods på de renter, der var tilskrevet på de enkelte indbetalingstidspunkter, og ikke på senere tilskrevne renter.

Leverandører af punktafgiftspligtige varer kan ved opgørelsen af momsgrundlaget se bort fra den del af dividenden på anmeldte fordringer i et konkursbo, som opnås efter konkurslovens § 96. Dvs. at den dividende, der opnås på grundlag af et anmeldt krav på punktafgift som et privilegeret krav efter konkurslovens § 96, ikke indgår i momsgrundlaget i henhold til momslovens § 27, stk. 6, sidste led.

Når en punktafgiftsregistreret vareleverandør anmelder den del af et varetilgodehavende, der udgør punktafgiften som privilegeret krav i skyldnerens bo i henhold til konkurslovens § 96, kan han undlade at anmelde den hertil svarende moms som (simpelt) krav i boet.

Leverandøren vil herefter kunne reducere momsgrundlaget med det anmeldte punktafgiftskrav i den momsperiode, i hvilken punktafgiftskravet er anerkendt af boet - uden hensyn til størrelsen af den senere modtagne dividende på det privilegerede krav. Alternativt kan leverandøren i den pågældende momsperiode foretage fradrag i salgsmomsen, hvis momsen ved leveringen er beregnet med en anden momssats end den, der var gældende på reguleringstidspunktet.

Hvis leverandøren vælger at anmelde momsen af punktafgiftsbeløbet som et simpelt krav, kan tabet i henhold til momslovens § 27, stk. 6, opgøres efter samme regler som anført ovenfor. Den opnåede dividende på denne del af fordringen skal imidlertid fuldt ud afregnes til statskassen, dvs. tillægges salgsmoms i den periode, i hvilken dividende modtages.

Det bemærkes, at sidstnævnte skal ses i lyset af, at virksomheden ellers ville opnå en bedre dækning af sit simple krav på selve varetilgodehavendet, dvs. på varepris ekskl. punktafgift, end de øvrige kreditorer. Dette skyldes, at virksomheden tidligere har reduceret sit momsgrundlag med kravet på punktafgiften, hvorfor modtagelse af dividende, vedrørende den moms som virksomheden ikke skal afregne som følge af reduktionen, vil indebære, at virksomheden opnår en bedre dækning af sit simple krav på varetilgodehavendet end de øvrige kreditorer.

Med hensyn til den øvrige del af varetilgodehavendet, dvs. varepris ekskl. punktafgift, og den hertil svarende moms, der anmeldes i boet som et simpelt krav, forholdes der efter de almindeligt gældende regler for regulering af tab på udestående fordringer. Hvis den dividende, som leverandøren modtager af varetilgodehavendet og den dertil svarende moms, herefter ikke giver fuld dækning, skal leverandøren reducere sit momsgrundlag med 80 pct. af det beløb, som han ikke har opnået dækning for.

Medens momslovens § 27 omhandler beregningen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor der sker levering mod vederlag, omhandler § 28 momsgrundlaget for de transaktioner, der sidestilles med levering mod vederlag.

Hvis der udtages varer eller ydelser fra en registreret virksomhed til formål, der er virksomheden uvedkommende, f.eks. til indehaverens eget brug eller til brug for personalet, skal der betales moms. De nærmere regler for momspligten ved udtagning er fastsat i momslovens § 5, stk. 1-4, der er beskrevet i D.4.

Momslovens § 28, stk. 1, 1. pkt., fastsætter, at i de tilfælde, hvor der sker udtagning efter § 5, stk. 1-3, skal momsen beregnes af et beløb, der svarer til indkøbsprisen eller til fremstillingsprisen for de pågældende varer eller ydelser. Selve momsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen skal ikke indgå i momsgrundlaget, men det skal derimod told og de afgifter, der er nævnt i § 27, stk. 2, nr. 1. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen.

Hvis udtagningen i forbindelse med byggeri mv. sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt. Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, derimod efter momslovens § 28, stk. 3. Se G.2.3 og Q.1.5.2.

Ved vurderingen af, om fastsættelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen er sket korrekt, vil der i praksis blive lagt vægt på, hvilket beløb ligningsmyndigheden har ansat en given udtagning til. Momsberegningen skal foretages på det tidspunkt, hvor udtagningen sker.

EF-domstolen har i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny, fastslået, at med "de udgifter, som den afgiftspligtige har haft i forbindelse med tjenesteydelsen", som omhandlet i 6.momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra c, skal forstås de udgifter, f.eks. anskaffelses- eller opførelsesomkostninger vedrørende det nævnte gode - i det konkrete tilfælde en fast ejendom - som har givet ret til fradrag af moms, og uden hvilken den omhandlede private anvendelse - af ejendommen - ikke havde kunnet finde sted. Ved redaktionens afslutning var SKATs overvejelser om dommens betydning for dansk praksis endnu ikke tilendebragt.

Anvender en virksomhed egne varer og ydelser til byggeri mv., og skal virksomheden beregne moms efter lovens §§ 6 - 7, skal momsen ikke beregnes af indkøbs- eller fremstillingsprisen, men derimod som beskrevet i § 28, stk. 3. Se nærmere herom i afsnit G.2.3 og Q.1.5.2.

Har virksomheden selv indført de udtagne varer fra lande uden for EU, beregnes momsen af den værdi, der er fastsat efter reglerne i momslovens § 32, stk. 1, se G.8.1.

Skatteministeren har i § 29, stk. 2, endvidere hjemmel til at fastsætte standardbeløb for udtagning, der gælder for grupper af virksomheder, se G.3.

Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der anvendes til private eller andre ikke fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 5, stk. 1. Ved beregningen af moms af eget forbrug mv., kan salgsprisen til elværket ikke lægges til grund. Det vil derfor til brug for momsberegningen vedrørende privat forbrug være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh).

Kalkulationen foretages på den måde, at man på grundlag af møllens samlede årsproduktion beregner kWh-prisen. I kalkulationen skal indgå alle omkostninger ekskl. moms (også ikke momsbelagte omkostninger) i forbindelse med drift, vedligeholdelse og reparation af møllen. I møllens 10 første år skal tillige medregnes en udgift til afskrivning på 10 pct. pr. år af møllens samlede anskaffelsespris, herunder eksempelvis udgifter til fundamentering. Evt. offentlige tilskud må ikke modregnes i anskaffelsesprisen. Forrentning af anlægsomkostningerne kan indtil videre holdes udenfor kalkulationen.

Omkostningerne ved genetablering af privat anvendte vindmøller efter skader skal ikke indgå i momsgrundlaget for produceret el, i det omfang omkostningerne dækkes af et forsikringsselskab.

Såfremt omkostningerne ikke dækkes af et forsikringsselskab, fordi de betragtes som forbedringer, skal denne del derimod indgå i den momspligtige værdi for produceret el.

Der skal herefter til momsgrundlaget medregnes en udgift på 10 pct. af disse omkostninger i de 10 følgende produktionsår.

Der bliver således tale om en 10-års afskrivningsperiode for såvel den oprindelige anskaffelsespris som for forbedringsomkostningerne.

Fællesejede vindmøller skal udskrive regninger over den kalkulerede fremstillingspris med deklareret moms til ejerne og medregne dette momsbeløb til salgsmomsen. Registrerede medejere vil helt eller delvist kunne medregne dette momsbeløb til den indgående moms efter de almindelige regler.

Ved levering af varer i form af overførsel til et andet EU-land er momsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1. Se afsnit G.2.1.

Det fremgår af momslovens § 10, at EU´s regler anvendes ved fastlæggelse af, om en afgiftspligtig persons overførsel af en vare til et andet medlemsland til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land skal sidestilles med en levering af en vare, som er momspligtig. Se afsnit D.8.

I § 10 er det ikke udtrykkeligt fastsat, hvilket afgiftsgrundlag der skal bruges ved momsberegningen, idet det dog implicit må være EU´s regler herfor. Momssystemdirektivets artikel 76 fastsætter, at afgiftsgrundlaget er fremstillings- eller købsprisen.

Ved den nye § 28, stk. 2, fremgår det herefter direkte af momsloven, at momsgrundlaget ved overførsel er indkøbs- eller fremstillingsprisen. Bestemmelsen indsættes i momsloven ved lov nr. 525 af 17. juni 2008. Ændringsloven træder i kraft den 1. januar 2009, jf. bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008.

Efter momslovens § 28, stk. 3 er afgiftsgrundlaget for varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7 normalværdien. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

Normalværdien fastsættes som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs eller fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1 (se afsnit G.2.1), og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art.

Nærmere om byggevirksomhed for egen regning efter § 28, stk. 3, se Q.1.4.3.

Nærmere om normalværdi ved handel mellem interesseforbundne parter se G.3.

Momsgrundlaget ved byggeri for fremmed regning er vederlaget, eksklusiv moms, jf. momslovens § 27, stk. 1. For en nærmere beskrivelse af de almindelige regler om opgørelse af momsgrundlaget ved leverancer mod vederlag , se G.1.

For en nærmere beskrivelse af praksis vedr. momsgrundlaget ved byggeri for fremmed regning, se Q.1.3.2.

I henhold til momslovens § 8, stk. 2, skal der betales moms, når der udtages driftsmidler, som ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, til formål, der er virksomheden uvedkommende. Der skal dog kun betales moms, hvis der var fuld eller delvis fradragsret ved købet, se nærmere om den nævnte bestemmelse i D.6.3.

Hvis udtagningen er momspligtig efter momslovens § 8, stk. 2, skal momsgrundlaget fastsættes på samme måde som gælder ved udtagning af varer og ydelser, dvs. at momsen skal beregnes af indkøbs- eller fremstillingsprisen som i § 28, stk. 1.

Ved udtagning af driftsmidler, der er undergivet værdiforringelse, skal momsgrundlaget reduceres med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.

Grunden til reduktionen er, at momsgrundlaget ville blive for højt i forhold til den værdi, som ejeren udtog driftsmidlerne til, hvis indkøbsprisen blev lagt til grund uden reduktion ved overgangen til ikke-fradragsberettiget anvendelse.

Dette afsnit indeholder reglerne om opgørelse af momsgrundlaget ved salg mellem interesseforbundne parter. Reglerne trådte i kraft 1. januar 2009 og medfører, at salgsmomsen i visse tilfælde ikke skal beregnes af det faktiske vederlag, jf. afsnit G.1.1, men af leverancens normalværdi. Der kan henvises til SKM2008.826.SKAT.

Formålet med de nye regler er at modvirke misbrug af momsreglerne i tilfælde af interessefællesskab.

Reglerne finder anvendelse i følgende tre situationer, hvor modværdien enten er lavere end indkøbs- og fremstillingsprisen (kostprisen) eller højere end normalværdien:

1) modværdien for en momspligtig leverance er lavere end kostprisen og modtageren ikke har fuld fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1.
2) modværdien for en momsfri leverance er lavere end kostprisen og leverandøren har delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.
3) modværdien for en momspligtig leverance er højere end normalværdien, og leverandøren har delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Situation 1) kommer især, men ikke udelukkende, til at berøre foreningers salg til medlemmer og virksomheders salg til ansatte og ejere, fx via virksomhedens kantine og andet medlems- og personalesalg, når salgsprisen er lavere end kostprisen.

Situation 2) og 3) er bestemmelser, der skal sikre, at virksomheder m.fl. med delvis fradragsret i forbindelse med leverancer til interesseforbundne parter ikke anvender et momsgrundlag, der medfører, at virksomhedens fradragsprocent bliver uforholdsmæssig høj.

Der er interessefællesskab mellem sælger og køber, når:

• parterne er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger,
• parterne er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger eller
• en af parterne har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Momsgrundlaget er normalværdien.

Normalværdien er det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leverancen finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. For at leverancen er sammenlignelig, skal der tages hensyn til alle forhold omkring leverancen.

Hvis en virksomhed sælger varer til sit personale til priser under kostpris, betragtes salgsprisen som normalværdien, hvis varen samtidig udbydes til salg til ikke-interesseforbundne parter til samme lave pris.

Hvis en virksomhed sælger varer til sit personale til priser under kostpris, og varen samtidig udbydes til salg til ikke-interesseforbundne parter til en højere pris, er det sidstnævnte pris, der udgør normalværdien.

Det er en forudsætning for at kunne bruge salgsprisen til ikke-interesseforbundne parter som normalværdi, at prisfastsættelsen er erhvervsmæsigt begrundet. Det er tilfældet, når virksomheden fx på grund af markedsføringsmæssige tiltag sælger varer og ydelser til lave priser, herunder priser under kostprisen.

Findes der ikke en salgspris for en sammenlignelig leverance på det frie marked, er momsgrundlaget kostprisen.

Alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstilling af varen og ydelsen, skal indgå i beregningen af kostprisen. Som eksempler skal nævnes følgende udgifter:

• indkøb og transport af varer
• lokaleudgifter
• driftsudgifter som fx vand, varme og elektricitet
• arbejdsydelser og løn, der medgår til bl.a. forarbejdningen og salget
• benyttelse af driftsmidler og inventar m.m.

En virksomheds salg af kantineydelser til sine ansatte til priser under kostpris, er omfattet af ovenstående regler. Se evt SKM2008.826.SKAT. For salg til priser ikke under kostpris henvises til afsnit G.1.1.3.

Udover at sælge kantineydelser til de ansatte, fungerer en virksomhedskantine også som de ansattes frokoststue, hvor personalet kan indtage egen medbragt mad og drikkevarer. Kantinens levering af kantineydelser til de ansatte er derfor ikke sammenlignelig med fx et cafeterias eller en restaurants salg af mad- og drikkevarer. Da der således ikke findes sammenlignelige leverancer, skal virksomhedskantiner anvende kostprisen som momsgrundlag.

Selvom virksomheden også sælger kantineydelser til ikke-interesseforbundne parter til samme lave pris som prisen til ansatte, fx til gæster i kantinen, kan salgsprisen ikke anvendes som momsgrundlag, idet prisen ikke er erhvervsmæssigt begrundet. SKAT har i en konkret henvendelse til en virksomhed udtalt, at hvis prisen til ikke-interesseforbundne parter skal kunne anses for virksomhedens normalværdi, skal dette salg udgøre den største andel af virksomhedens kantineomsætning. Dvs. virksomhedens salg til ikke-interesseforbundne parter skal udgøre mere end 50 % af virksomhedens omsætning af disse slags leverancer.

Ved beregning af kantineleverancernes kostpris indgår alle udgifter, der kan henføres til fremstillingen heraf, jf. ovenstående. Udgifter, der kan henføres til afrydning og til indkøb og rengøring af service og inventar i frokoststuen, skal ikke indgå i beregningen af kostprisen. Svind, der fx opstår i forbindelse med tilberedningen og salget af mad i virksomhedskantiner, skal derimod indgå i beregningen.

>SKAT har i SKM2009.424.SKAT offentliggjort diverse spørgsmål/svar vedrørende fradragsret, opgørelse af momsgrundlaget og behandling af tildkud i virksomhedskantiner.<

SKAT meddelte ved SKM2008.826.SKAT, at virksomheder ved opgørelse af momsgrundlaget for salg af kantineydelser til ansatte har mulighed for at anvende en administrativ forenklet ordning i stedet for en faktisk opgørelse af leverancernes kostpris. På grund af at EF-domstolen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S mod Skatteministeriet, den 11. december 2008 udtalte, at gratis levering af kantineydelser i visse tilfælde ikke er omfattet af reglerne om udtagningsbeskatning, er de forenklede ordninger blevet justeret ved SKM2008.1004.SKAT og siden præciseret i SKM2008.1044.SKAT. Ordningerne er gengivet her nedenfor.

I begge ordninger har virksomheden fuld fradragsret for al moms af indkøb til kantinedriften, herunder moms af indkøb af råvarer, køkkenmaskiner, interne produktionsomkostninger m.v. og ekstern arbejdskraft (beskæftiget med indkøb, tilberedning og salg af kantineleverancer). Se dog afsnittet længere nede om virksomheder med delvis fradragsret.

Ordning 1:
Momsgrundlaget for hele kantinens aktivitet beregnes af følgende elementer (alle eksklusive moms):

• Indkøbsprisen af råvarer + 5 %,
• ekstern arbejdskraft til beskæftigelse med indkøb, tilberedning og salg i kantinen og
• lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen - 25 %

De 5 %, der beregnes af råvareprisen, anses for at dække virksomhedens udgifter til indkøb af køkkenmaskiner, interne produktionsomkostninger, m.v.

De 25 %, der fragår lønudgiften til eget personale, anses for at udgøre lønninger til afrydning m.v., der er en generel omkostning for virksomheden og derfor ikke skal indgå i momsgrundlaget for kantinedriften. Er en ansat kun delvist beskæftiget i kantinen, er det således kun 75 % af den andel af lønnen, der vedrører kantinedriften, der skal indgå i beregningen.

Hvis virksomheden faktisk opgør den andel af lønudgiften til eget personale, der vedrører afrydning m.v. contra indkøb, tilberedning og salg i kantinen, kan virksomheden anvende denne konkrete fordeling i stedet for "75/25-fordelingen".

Ordning 2:
Hvis virksomheden fra en underleverandør indkøber en samlet ydelse, der består af råvarer, arbejdskraft og køkkenmaskiner m.v., beregnes momsgrundlaget af:

• Den samlede indkøbspris (eksklusive moms) og
• lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen - 25 %

Mulighed for reduktion af momsgrundlaget
I det omfang virksomheden anvender kantineydelser til formål, der ikke er omfattet af reglerne om udtagningsbeskatning efter momslovens § 5 (fx gratis bespisning fra kantinen af forretningsforbindelser eller personale i forbindelse med møder i arbejdet) kan virksomheden foretage en reduktion af momsgrundlaget, som virksomheden har beregnet i henhold til en af ovenstående forenklede ordninger.

Reduktionen kan i indeværende år ske med samme andel, som virksomheden i det forudgående regnskabsår leverede gratis kantineydelser til de nævnte formål. Nystartede virksomheder kan anvende et velbegrundet skøn.

Som eksempel kan nævnes, at hvis virksomheden i det forudgående regnskabsår anvendte 10 % af virksomhedens kantineleverancer til gratis bespisning af forretningsforbindelser og personalet i forbindelse med møder i arbejdet, kan virksomheden beregne salgsmoms ("kantinemoms") af 90 % af det beregnede momsgrundlag.

I det følgende regnskabsårs første momsafregningsperiode skal virksomheden regulere momsgrundlaget i overensstemmelse med regnskabsårets faktiske andet af gratis leverede kantineydelser til formål, for hvilke der ikke skal betales udtagningsmoms. Der skal dog ikke ske regulering, hvis udsvinget er mindre en 5 procentpoint.

Virksomheder, der ikke ønsker at opgøre en faktisk procentandel, kan anvende en reduktionsprocent på 3, der dog så ikke kan reguleres.

Virksomheder med delvis fradragsret
Virksomheder med delvis fradragsret kan også anvende en af ovennævnte forenklede ordninger.

Sådanne virksomheder har dog ikke fuld fradragsret for udgifter til bespisning i kantinen af forretningsforbindelser og personalet under mødet i arbejdet, idet disse udgifter anses for at være generalomkostninger for virksomheden.

Vælger virksomheden at anvende en af de forenklede ordninger til opgørelse af momsgrundlaget for virksomhedens salg af kantineydelser, kan virksomheden i stedet for at opgøre fradragsretten efter momslovens almindelige regler vælge, at anvende en metode, hvor der tages fuldt fradrag for den del af udgifterne, der kan henføres til salg og tage delvis fradrag for den del af udgifterne, der kan henføres til bespisning af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder i arbejdet.

Som eksempel kan nævnes, at hvis en virksomhed med en fradragsprocent på 80 anvender 10 % af kantineleverancerne gratis til formål, der ikke er omfattet af reglerne om udtagningsbeskatning efter momslovens § 5 (fx gratis bespisning af forretningsforbindelser eller personalet i forbindelse med møder i arbejdet), har virksomheden ikke fuldt fradragsret for råvarer, interne produktionsomkostninger, køkkenmaskiner, m.v. Virksomheden kan for de 90 % af indkøbene (den del af kantineydelserne, der anvendes til salg til ansatte) fratrække 100 %, men for de 10 % af indkøbene (den del, der anvendes gratis til forretningsforbindelser m.v.) kan virksomheden kun fratrække 80 %.

I henhold til momslovens § 29, stk. 4, kan skatteministeren bestemme, at

• der kan anvendes standardbeløb i stedet for at anvende et momsgrundlag beregnet efter § 28, stk. 1, som indkøbs- eller fremstillingsprisen for varer og ydelser (se afsnit G.2.1),
• der fastsættes standardtakster i de tilfælde, hvor momssgrundlaget skal opgøres på grundlag af en kalkulation.

Bemyndigelserne er udnyttet i momsbekendtgørelsen, hvor der i §§ 13 - 15 er åbnet mulighed for, at landbrugs- og restaurationsvirksomheder, der udtager produkter til f.eks. personalets forbrug, kan beregne momsen ud fra de satsbeløb, som Skatterådet har fastsat for det pågældende år.

Som momsbekendtgørelsen er formuleret, kan den enkelte virksomhed vælge, om den vil anvende standardsatserne eller beregne momsen på den måde, der er fastsat i § 28, stk. 1 (se afsnit G.2.1).

Efter momslovens § 30, stk. 1 og 2, kan udlejningsvirksomheder og køreskoler momsberigtige motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, på et reduceret grundlag, når de udtages til ejerens private brug eller sælges. Bestemmelsen omfatter kun motorkøretøjer, der skal registreres efter færdselsloven.

Udenfor falder motorkøretøjer, der ikke skal registreres f.eks. motorkøretøjer, der anvendes på køretekniske anlæg, til stockcarløb og lign.

Det reducerede grundlag udgør et beløb, der svarer til momsgrundlaget ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet fratrukket et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette grundlags andel af det samlede værditab på motorkøretøjet. Herved undgår man at betale moms af registreringsafgiften, som indgår i motorkøretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momsberigtiget ved salg af nye motorkøretøjer.

Ifølge bemærkningerne til § 30, nedskrives momsgrundlaget forholdsmæssigt i forhold til værditabet på køretøjet. Hvis momsgrundlaget udgjorde 35 pct. af køretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede grundlag også 35 pct. af videresalgsprisen.

Momsen af det reducerede momsgrundlag kan findes gennem følgende beregningsmodel:

Moms ved købet er den moms, der er beregnet af motorkøretøjets momsgrundlag, excl. registreringsafgift. Salgsprisen er den aftalte pris, som opnås ved afsætning af motorkøretøjet her i landet. Købsprisen ved motorkøretøjets første momsberigtigelse her i landet udgør for indregistrerede motorkøretøjer nyvognsværdien, hvorimod grundlaget for importerede brugte biler er vurderingsprisen.

Hvis bilen er købt, inden momssatsen blev ændret til 25 pct., skal der tages højde for forskellen i momssatsen. Dette gøres ved at opstille en brøk med den nugældende momssats i tælleren og den momssats, som var gældende ved købet, i nævneren. Hvis momssatsen ved købet var 22 pct., skal momsbeløbet ganges med brøken 25/22.

For biler, hvor der er betalt moms her i landet, men hvor motorkøretøjet ikke er indregistreret i Danmark, fordi motorkøretøjet anvendes i udlandet af eksempelvis valutaudlændinge, vil købsprisen være lig med nyvognsprisen. På denne måde vil momsen procentmæssigt udgøre det samme af købsprisen, ekskl. registreringsafgift, som af salgsprisen.

Hvis momsen bliver beregnet efter disse særlige regler, må den udstedte faktura ikke indeholde momsbeløbets størrelse eller være udformet på en sådan måde, at momsbeløbet kan udregnes, jf. momslovens § 30, stk. 2. På denne måde sikres det, at en registreret virksomhed ikke fradrager momsbeløbet ved køb af den brugte bil.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 472, udtalt, at biler, der er indregistreret og forsikret som udlejningsbiler med henblik på udlejning fra et værksted i forbindelse med reparation af kundebiler, er omfattet af disse særlige regler. Der skal således ikke foretages en vurdering af, hvorvidt værkstedet driver egentlig udlejningsvirksomhed, ligesom det er uden betydning, hvor stor en del udlejningen udgør af den samlede omsætning.

Ved salg af andre brugte biler kan momsen enten beregnes efter de almindelige regler eller på den måde, der er beskrevet i § 71, se R.5 og Q.2.3.

Bestemmelsen i § 30 er i øvrigt behandlet i afsnit Q.2, hvortil der henvises for en nærmere beskrivelse.

I henhold til momslovens § 30, stk. 3, kan kunstnere og kunstneres arvinger ved førstegangssalg af kunstneres egne værker momsberigtige værkerne på et reduceret grundlag, svarende til 20 pct. af momsgrundlaget.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.158.TSS præciseret, at momslovens § 30, stk. 3 finder anvendelse for såvel fysiske som juridiske personer. Med kunstneren forstås såvel en virksomhed ejet af en fysisk person, som en virksomhed organiseret som juridisk person.

Om de pågældende varer er omfattet af denne bestemmelse afhænger af, om den toldmæssige tarifering af varerne, jf. momslovens § 69. Der henvises til R.3.2 for en nærmere definition af hvad der i relation til momsloven forstås ved begrebet kunstgenstande.

Landsskatteretten har således i SKM2001.270.LSR fastslået, at nogle glasprodukter, herunder vaser, skåle, fade, lysestager/lyseholdere, elektriske belysningsartikler mv. er omfattet af § 30, stk. 3. Den omhandlede kendelse er dog meget konkret begrundet, idet spørgsmålet, om en vare befinder sig i en potentiel økonomisk konkurrencesituation med fabriksfremstillede glasvarer, må afgøres konkret fra sag til sag.

Landsskatteretten har i SKM2004.136.LSR fundet, at en selvstændig udøvende kunstners salg af Video / DVD / lysbillede-installationer momsmæssigt må anses for salg af varer, som ikke kan karakteriseres som kunstværker ud fra de angivne kriterier i momsovens § 69, stk. 4. Disse salg kan således ikke afgiftsberigtiges efter § 30, stk. 3.

Af SKM2007.540.SR fremgår, at udtrykket "kunstnerens egne kunstgenstande" i § 30, stk. 3 skal fortolkes sådan, at det også omfatter tilfælde, hvor værket udføres med delvis hjælp af andre, efter kunstnerens personlige anvisninger og kontrol. Der er som udgangspunkt tale om kunstnerens eget værk, når denne som udførende kunstner har ophavsretten til det pågældende kunstværk. Hvis kunstneren gør brug af medhjælpere, vil der altså stadig være tale om kunstnerens egne kunstgenstande i momslovens forstand. Skatterådet fandt imidlertid i den konkrete sag, at kunstnerens samlede leverance i form af udsmykning af en hall og et gangareal i en bygning var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, og dermed som en fuldt ud momsfritaget kunstnerisk ydelse. Skatterådet udtalte, at der ikke var tale om levering af egentlige kunstgenstande i momslovens forstand, og leverancen var derfor ikke omfattet af § 30, stk. 3. Leverancen bestod i en installation bestående af granitskulpturer, lys- og vandinstallationer samt granitpaneler, integreret i bygningens gulv og loft. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at leverancen efter sin karakter, som integreret i bygningen, kun kunne leveres én gang, og at der var tale om en opgave med udsmykning af en bygning på bestilling, og ikke om salg af et på forhånd fremstillet kunstværk. Se om kunstneriske ydelser afsnit D.11.7. Sagen er også omtalt under R.3.2.

Betingelsen for at kan anvende det reducerede afgiftsgrundlag er, at der foreligger et førstegangssalg af kunstnerens egen kunstgenstand.

Ved vurderingen af om der foreligger et førstegangssalg vil det være afgørende, om kunstneren fra starten har ejet den pågældende kunstgenstand, jf. SKM2005.158.TSS.

Hvis en kunstner er ansat i et selskab og som lønmodtager fremstiller en kunstgenstand, jf. § 69, stk. 4, vil selskabet som udgangspunkt være ejer af kunstgenstanden fra starten og kan ved salg af kunstgenstanden anvende det reducerede afgiftsgrundlag, jf. § 30, stk. 3.

Hvis kunstnervirksomheden er en juridisk person, men hvor der ikke er nogen ansatte i selskabet, kan der som udgangspunkt ikke være fremstillet en kunstgenstand som fra starten ejes af selskabet, med mindre selskabet fra 3. part har købt kunstnerydelser omfattet af § 13, stk. 1, nr. 7 eller andre ydelser, til brug for fremstillingen af kunstgenstanden således, at selskabet fra starten har ejet kunstgenstanden.

Er der ikke tale om førstegangssalg, kan momsen for visse kunstgenstandes vedkommende beregnes efter reglerne for brugte varer, se kapitel 17 og R.4 om brugte varer.

I SKM2002.167.TSS har Told- og Skattestyrelsen givet en redegørelse for førstegangssalg af kunstværker. Grundlaget er kunstgenstandens pris uden moms, jf. § 27, skt. 1. Hvis en kunstgenstand koster 10.000 kr. uden moms, skal momsbeløbet beregnes således:

Det reducerede grundlag er 20 pct. af 10.000 kr. = 2.000 kr.

Momsbeløbet bliver 25 pct. af 2.000 kr. = 500 kr.

Der skal udstedes sædvanlig faktura, og momsbeløbets størrelse skal være angivet på fakturaen.

Kunstnere kan også anvende det reducerede grundlag, når de sælger egne værker på kunstudstillinger, hvis salget foregår i kunstnerens eget navn. Kunstnere kan også foretage førstegangssalg af egne kunstgenstande, når et galleri medvirker ved salget. Salget skal ske i kunstnerens navn, og kunstneren skal have ejendomsret til kunstgenstanden, indtil salget sker. Galleriet skal udstede fakturaen i kunstnerens navn. SKAT har i SKM2008.144.SKAT præciseret, at kunstnerens faktureringspligt kan opfyldes, hvis galleriet i kunstnerens navn og for dennes regning udsteder en faktura til køberen af kunstværket. Der er ikke krav om, at galleriet skal anvende kunstnerens fakturapapir. Galleriets levering af bistand med salg, lokaler mv. til kunstneren er momspligtigt.

Hvis et galleri eller en kunsthandler sælger en kunstgenstand ved et kommissionssalg, skal der beregnes moms af den fulde salgspris, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 1.

Om registrering se afsnit M.3.2.2 og M.4.

I SKM2002.263.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at det udstillingsvederlag, som en kunstner modtager for udstilling af sine værker, er omfattet af momslovens almindelige regler. I SKM2004.136.LSR. udtaler Landsskatteretten ligeledes, at den finder, at udstillingsvederlag må anses for et almindeligt momspligtigt vederlag for levering af en ydelse.

Ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande skal momsen beregnes af vederlaget for varen, jf. momslovens § 31.

Bestemmelserne i momslovens §§ 27 - 29 finder også anvendelse ved disse erhvervelser. Det betyder blandt andet, at afgifter efter andre love, f.eks. punktafgifter, skal medregnes i grundlaget ved erhvervelsen. Hvis punktafgiften ikke skal betales ved modtagelsen af varen, men først ved videresalg, skal afgiften først indgå i grundlaget ved videresalget.

Virksomheder, der skal beregne moms ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, skal selv opgøre momsgrundlaget for de modtagne varer og beregne momsbeløbet. Da momsgrundlaget er lig med vederlaget for varen, skal fakturaprisen normalt lægges til grund ved beregningen.

Er fakturabeløbet angivet i fremmed valuta, skal beløbet omregnes til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på erhvervelsestidspunktet, jf. § 67 i momsbekendtgørelsen.

Pligten til at beregne moms gælder også ved overførsel af varer til en filial el.lign. her i landet. I sådanne tilfælde fastsættes momsgrundlaget til varernes indkøbs- eller fremstillingspris efter momslovens § 28, stk. 2, jf. § 28 stk. 1.

Ved lov nr. 1299 af 20. december 2000 er momsloven ændret således, at momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder uden for EU, i stedet for som hidtil at afregne importmomsen efter toldlovens regler, dvs. senest den 16. i måneden efter varens indførsel, i fremtiden skal afregne momsen over virksomhedens momsangivelse efter momslovens § 56. Der henvises til afsnit D.10, O, P.4 og P.5.1.2.

Ændringen trådte i kraft den 1. april 2001.

Grundlaget for beregning af den såkaldte importmoms er varernes toldværdi og andre afgifter, der er foranlediget af indførslen, bortset fra selve importmomsen. Tolden skal således altid medregnes i grundlaget. Punktafgifter indgår kun i det omfang, de efter den pågældende afgiftslov skal betales ved indførslen. I de fleste tilfælde vil fakturaværdien blive lagt til grund ved fastsættelse af toldværdien. Om toldværdien, se Toldvejledningens afsnit A.6.

Forsendelses- og forsikringsomkostninger mv., der påløber indtil varernes bestemmelsessted i EU skal også medregnes i grundlaget, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, dvs. på fortoldningstidspunktet. Omfattet af bestemmelsen er omkostninger som er direkte eller indirekte knyttet til transport af varer ved indførsel, jf. SKM2006.99.LSR. Som eksempel på omkostninger der som udgangspunkt er omfatttet kan nævnes speditørens vederlag for at angive til midlertidig oplæggelse og foretage fortoldning.

Af § 36, stk. 2 fremgår, at ydelser i forbindelse med indførsel af varer fra steder uden fra EU er fritaget for moms, når ydelsens værdi indgår i momsgrundlaget efter § 32, stk. 1. Det er ikke afgørende for pligten at medregne ovennævnte forsendelses- og forsikringsomkostninger mv. til momsgrundlaget, at disse ydelser er leveret momsfrit til importøren. Hvis bestemmelsesstedet er kendt på fortoldningstidspunktet, er importøren forpligtet til at medregne de pågældende omkostninger til momsgrundlaget.

Hvis de pågældende tjenesteydelser skal medregnes til momsgrundlaget i henhold til § 32, stk. 1 og det ikke er sket, er det importøren der er betalingspligtig for den manglende momsafregning, jf. § 46, stk. 4.

For varer, der er omfattet af EU's markedsordninger for landbrugsvarer, frugt- og gartneriprodukter mv., og som ved indførslen lægges på oplag for landbrugsvarer, beregnes momsen på grundlag af toldværdien tillagt eventuel told. Når varerne første gang fraføres oplaget mod betaling af landbrugselement og af udlignings- og tillægsafgift, beregnes momsen kun af de nævnte afgifter.

Ved indførsel af landbrugsvarer i andre tilfælde beregnes momsen på grundlag af toldværdien tillagt eventuel told.

Ved indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter er momsgrundlaget 20 pct. af det grundlag, som gælder for anden indførsel af varer fra lande uden for EU.

De kunstgenstande mv., der er omfattet af denne særlige beregningsmåde, er udtømmende opregnet i lovens § 69, stk. 4-6. Det særlige beregningsgrundlag skyldes de særlige regler, der i øvrigt gælder for handel med brugte varer efter kapitel 17 (§§ 69-71), se R.4.

Varer, som midlertidigt har været udført til steder uden for EU, og som genindføres efter reparation, forarbejdning, tilpasning, omdannelse eller bearbejdning, kan tillades momsberigtiget alene af de omkostninger, der er medgået til den foretagne bearbejdning. De medgåede omkostningerne kan f.eks. være forsendelses- og forsikringsudgifter og/eller told og afgifter, der skal betales i forbindelse med ud- og indførslen.

Bestemmelsen i momslovens § 32, stk. 3, kan anvendes ved genindførsel af varer, der har været forarbejdet efter proceduren for passiv forædling eller proceduren for standardombytning efter en toldbevilling.

I andre tilfælde, eksempelvis ved genindførsel af toldfri varer efter forarbejdning mv. uden for EU, kan momsen også beregnes af omkostningerne, men på betingelse af, at:

• der afleveres en udførselsangivelse (enhedsdokumentets blad 2), som indeholder oplysninger om varernes værdi og oplysninger til brug for varernes senere identifikation.
• varerne genindføres inden 1 år efter udførslen. Den frist kan dog forlænges i særlige tilfælde. Varerne skal være udført af den person eller virksomhed, som genindfører dem. Ved genindførslen skal fremlægges dokumentation for den tidligere udførsel. Endvidere skal der afgives erklæring om, at varerne er identiske eller ækvivalente med de udførte varer.
• Som dokumentation kan anvendes eksemplar 8 af enhedsdokumentet, et handelsdokument eller andre sædvanlige forretningsdokumenter, f.eks. ordre, faktura, transportdokument.
• Ved ækvivalente varer forstås varer, der hører under samme varekode i EU's kombinerede nomenklatur, dvs. de 8 første cifre i toldtariffens varekode, og som er af samme handelsmæssige kvalitet og har de samme tekniske egenskaber.

Hvis indførslen sker i delsendinger, fremlægges de pågældende eksportdokumenter til afskrivning af de enkelte varepartier.

Efter momslovens § 11 a, og § 12, stk. 2, udløser det momspligt, når varer, der har været undergivet en særlig toldordning, fraføres ordningen.

Efter momslovens § 11 a, skal der således beregnes moms af EU-varer, der fraføres Københavns Frihavn, et frilager eller et afgiftsoplag.

For varer fra tredjelande, der har været henført under en toldordning, f.eks. midlertidig indførsel eller toldoplag, skal der beregnes moms, når varerne ikke længere er under ordningen. Det betyder i praksis, at varerne og de ydelser, der måtte være præsteret i forbindelse med varerne, er fritaget for moms, medens varerne befinder sig under ordningen.

Pr. 1. januar 1996 gælder der særlige regler for fastsættelsen af momsgrundlaget, når disse varer ophører med at være under en toldordning. Momsen skal således beregnes af det beløb, der ville være blevet anvendt, hvis momsen skulle have været beregnet på det tidspunkt, hvor varerne blev henført under ordningen. Hertil skal lægges værdien af eventuelle fritagne ydelser, der måtte være præsteret på varerne under toldordningen og inden fraførslen.

Har varen været handlet, mens den var omfattet af toldordningen, skal der betales moms af den værdi, der blev anvendt ved den sidste af disse leveringer. Værdien skal forhøjes med værdien af enhver af de fritagne ydelser, som er præsteret efter denne sidste handel. Med denne regel er der sket en ligestilling mellem varer, der har været under en særlig toldprocedure, og andre varer. Der skal således betales moms af et beløb, der svarer til det beløb, der skulle have været betalt, hvis varen hele tiden havde været beskattet her i landet. At henføre en vare under en toldprocedure betyder efter ændringen kun, at betalingen af moms udskydes, medens det beløb, der skal betales moms af, er det samme, som hvis varen ikke havde været under en toldordning.