Afsnit C Momspligtige personer

Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer - eller afgiftspligtige personer, som er den betegnelse, der bruges i loven - juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EF-Domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 639.

Der henvises til momssystemdirektivets artikler 9 - 13 (tidligere 6. momsdirektiv artikel 4).

Momspligtige personer er både juridiske og fysiske personer, og en momspligtig person kan derfor også være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et interessentskab, en forening, en fond eller et enkeltmandsfirma. En enheds retlige form er i den forbindelse uden betydning. En momspligtig/afgiftspligtig person kan således også foreligge i form af et samvirke mellem flere juridiske eller fysiske personer, hvor samvirket eksempelvis er etableret på basis af en samarbejdsaftale.

I kendelsen SKM2007.899.LSR fandt Landsskatteretten således, at et administrationsfællesskab, der hvilede på en samarbejdsaftale mellem en række faglige organisationer, udgjorde en afgiftspligtig person i momslovens forstand. Fællesskabet ansås for at have en så fast struktur og selvstændighed, at det måtte anses for at have leveret ydelser til de organisationer, der deltog i fællesskabet. Det fremgik bl.a. af samarbejdsaftalen, at de deltagende organisationer hæftede solidarisk for fællesskabets forpligtelser, hvilket Landsskatteretten ikke tillagde betydning. Landsskatteretten anfører i kendelsen bl.a., at en afgiftspligtig person i momslovens § 3 svarer til definitionen af en afgiftspligtig person i 6. momsdirektivs artikel 4 (nu Momssystemdirektivet, art. 9, stk. 1). Landsskatteretten anfører bl.a., at vurderingen af om en given person er en afgiftspligtig person, udelukkende afgøres på baggrund af 6. momsdirektivs artikel 4, idet retten henviser til præmis 25 i EF-domstolens dom i sag nr. C-186/89 (W. M. van Tiem). Det anføres videre, at det med direktivets anvendelse af udtrykket "enhver" i artikel 4, stk. 1 (nu art. 9, stk. 1), fremgår, at en persons retlige form er uden selvstændig relevans ved vurderingen af, om en person er en afgiftspligtig person i henhold til momsdirektivet. Landsskatteretten henviser i den forbindelse til Generaladvokatens udtalelse, punkt 15, vedrørende EF-domstolens sag nr. C-23/98 (J. Heerma): "...er et civilt selskab som det, der er tale om i hovedsagen, og som ikke er en juridisk person, men et samvirke mellem fysiske personer og derved rent faktisk har samme selvstændighed som et selskab, i stand til at udøve selvstændig økonomisk virksomhed og må derfor anses for en afgiftspligtig person som omhandlet i sjette direktivs artikel 4." Kendelsen er også omtalt under afsnit C.1.4.2.

Det fremgår af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at en europæisk økonomisk firmagruppe, der er stiftet i henhold til forordning (EØF) nr. 2137/85, og som leverer varer eller ydelser mod vederlag til sine medlemmer eller tredjemænd, er en afgiftspligtig person i henhold til artikel 4, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

Momspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger momspligtige personer, selv om der ikke betales moms af deres ydelser til patienterne, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, se D.11.1.

Arbejde, der udføres af lønmodtagere, er ikke omfattet af begrebet selvstændig virksomhed. En lønmodtager udfører normalt personligt arbejde i et tjenesteforhold - dvs. efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning - og får sin betaling i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, akkord, drikkepenge og lign. En fysisk persons status som lønmodtager anfægtes ikke af, at personen er eneste selskabsdeltager, eneste ansatte og direktør i arbejdsgiverselskabet, såfremt personen udfører alt arbejdet i arbejdsgiverselskabets navn og for dets regning i henhold til en ansættelseskontrakt, som binder personen til selskabet, jf. EF-domstolens dom i sag C-355/06 (J.A. van der Steen).

Der lægges således vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand, jf. Ligningsvejledningen.

Afgørelsen af, om den, der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, sker på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Der kan her lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, og om der afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagere. I vurderingen kan også indgå, om den, der udfører arbejdet, ejer de anvendte redskaber og helt eller delvist leverer materialer til arbejdet. Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt. 3.1.1 - 3.1.1.3, om de kriterier, der lægges vægt på.

Spørgsmålet, om der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, opstår ofte i forbindelse med de personer, der arbejder som konsulenter eller rådgivere mv. Spørgsmålet må i hvert tilfælde afgøres konkret ud fra de kriterier, der er omtalt ovenfor. Se f.eks. TfS 1996, 449, hvor Højesteret fandt, at en tupperwareforhandler skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret lagde herved vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdte alle udgifter, at disse medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven mv., at de var frit stillede med hensyn til at arbejde for andre og med hensyn til at antage medhjælp, at de var momsregistrerede, samt at de påtog sig en vis økonomisk risiko.

Fysiske personer, der som ejere af virksomheder driver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk eller landbrug, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det samme gælder virksomheder inden for engros- og detailhandel og liberale erhverv, f.eks. læger, advokater, revisorer, arkitekter og vekselerere.

Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Udnyttelse af materielle eller immaterielle goder, f.eks. patenter, varemærke- og mønsterrettigheder, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, anses også som økonomisk virksomhed.

Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

EF-domstolen har i sag C-284/04 udtalt, at artikel 4, stk. 2, i sjette momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1) skal fortolkes således, at tildeling af rettigheder såsom brugsrettigheder til frekvenser inden for det elektromagnetiske spektrum med henblik på levering af mobilkommunikationstjenester til offentligheden, der foretages af den nationale tilsynsmyndighed, som er ansvarlig for frekvenstildelingen, ved afholdelse af auktion, ikke er økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne bestemmelse, og følgelig ikke er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde. Tilsvarende har domstolen i sag C-369/04 udtalt, at artikel 4, stk. 1 og 2, i sjette momsdirektiv skal fortolkes således, at tildeling af licenser såsom licenser til tredjegenerations-mobilkommunikation, de såkaldte »UMTS-licenser«, der foretages af den nationale tilsynsmyndighed, som er ansvarlig for frekvenstildelingen, ved afholdelse af auktion over brugsrettigheder til teleudstyr, ikke er økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne bestemmelse, og følgelig ikke er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde.

I SKM2003.354.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om den momsmæssige behandling af præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder.

Præmierettigheder er en forudsætning for opnåelse af støtte til producenter af levende ammekøer, kvier og moderfår, jf. Fødevareministeriets bekendtgørelse nr. 181 af 19. marts 2003. Præmierettighederne tildeles efter ansøgning af Direktoratet for FødevareErhverv. I det omfang producenten udnytter sin "beholdning" af rettigheder, modtager han et støttebeløb pr. ammeko eller moderfår. Præmierettighederne og det heraf følgende potentielle støttebeløb er ikke tidsbegrænset, men kan i et vist omfang fortabes, såfremt producenten ikke udnytter præmierettighederne. Præmierettighederne kan udlejes helt eller delvist til en anden producent. Tilsvarende kan præmierettighederne helt eller delvist sælges. Præmierettighederne kan sælges sammen med eller uden bedriften.

Præmie for ammekøer, kvier og moderfår falder uden for momslovens anvendelsesområde. Tilsvarende gælder for salg og udlejning af præmierettigheder. Det støttebeløb (præmie), som producenten af levende ammekøer m.v. får udbetalt fra Direktoratet for FødevareErhverv for at beholde køerne mv. i sin besætning, kan ikke anses for vederlag for en ydelse til direktoratet eller nogen anden konkret forbruger. Der er tale om et tilskud, der gives i almenhedens interesse. Tilskuddet kan heller ikke anses for et tilskud, der er direkte forbundet med priserne for producentens leverancer af dyr.

Når præmien falder uden for momslovens anvendelsesområde, falder også udlejning eller salg af rettigheder til at opnå præmien uden for momslovens anvendelsesområde. For køberen af en præmierettighed har købet en direkte og umiddelbar tilknytning til opnåelsen af præmie. Der er derfor ikke tale om en generalomkostning i købers virksomhed, ligesom salget af præmierettigheder ikke kan anses for at indgå i sælgers momspligtige økonomiske virksomhed. Der er således tale om en anden situation end i forbindelse med salg af mælkekvoter, som styrelsen har udtalt sig om i SKM2002.71.TSS. Salg af mælkekvoter indgår som en generalomkostning i købers momspligtige virksomhed og indgår derfor i sælgers økonomiske virksomhed. Salg af mælkekvoter mod vederlag falder således inden for momslovens anvendelsesområde og er derfor momspligtig. se D.2.3

SKAT har i SKM2008.452.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række tilskudsordninger indenfor landbruget.

Det fremgår, at udbetaling af støtte på betalingsrettigheder falder uden for momslovens anvendelsesområde. Tilsvarende gælder for salg og udlejning af rettighederne, jf. føromtalte skattemeddelelse, SKM2003.354.TSS om præmie for ammekøer, kvier og moderfår. Dette gælder også i situationer, hvor salget sker som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.

I overensstemmelse med SKATs vurdering i SKM2003.354.TSS af præmie for ammekøer, kvier og moderfår fremgår det videre, at præmier fra handyr falder uden for momslovens anvendelsesområde, da kriteriet for udbetalingen alene er slagtning eller udførsel af dyret, og støtten derfor ikke udtryk for betaling til den enkelte producent for en konkret leverance. Tilskuddet kan endvidere ikke anses for et tilskud, der er direkte forbundet med priserne for producentens leverancer af kød.

Salg og udlejning af en sukkerroeleveringsrettighed anses derimod for en momspligtig leverance. Sukkerroerettigheder har således karakter af immaterielle rettigheder, der knytter sig direkte til den momspligtige virksomhed, idet rettigheden er en betingelse for salg af roer til en sukkerfabrik. Når sukkerroeleveringsrettigheder overdrages som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal der ikke betales moms af overdragelsessummen, når den nye indehaver driver registreret virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. Det forhold, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomheder, er ikke i sig selv en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, og C-465/03, Kretztechnik AG. Tilsvarende gælder for obligationer, jf. dommen i sag C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, og C-465/03, Kretztechnik AG, se tillige J.1.1.2.

De finansielle transaktioner, som er omhandlet i momssystemdirektivets artikel 135, litra f) (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) kan dog i visse tilfælde anses for økonomisk virksomhed. Det er f.eks. tilfældet, når de foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed, for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de virksomheder, hvori der besiddes en kapitalinteresse, eller ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed, som den pågældende i øvrigt udøver. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, og C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, og C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, se tillige J.2.1.1.

EF-domstolen har udtalt, at de transaktioner, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, er de transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, såsom transaktioner, der foretages i forbindelse med udøvelse af handelsvirksomhed med værdipapirer, jf. dommene i sag C-77/01, EDM, og sag C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL).

I sag C-8/03, BBL, tager EF-domstolen stilling til, om investeringsforeninger med variabel kapital (SICAV-investeringsforeninger) omfattet af Rådets direktiv 85/611/EØF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) kan anses for momspligtige personer. Dette direktiv er gennemført i dansk ret ved Lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. Se evt. omtalen af loven i afsnit D.11.11.9.

EF-domstolen udtaler i dommen i sag C-8/03, BBL, at det fremgår af artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/611, at SICAV-investeringsforeningernes transaktioner består i kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden. Med den kapital, som medlemmerne indbetaler ved køb af andele, opretter og administrerer SICAV-investeringsforeningerne for medlemmernes regning og mod vederlag porteføljer sammensat af værdipapirer. En sådan virksomhed, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, og som tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2. Heraf følger, at SICAV-investeringsforeningerne er afgiftspligtige personer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4. Dommen er ligeledes omtalt i afsnit D.11.11.9, E.3.1.3 og E.3.1.5.

Et holdingselskabs deltagelse i administrationen af et datterselskab anses som økonomisk virksomhed. Et holdingselskab, der alene besidder kapitalinteresser i andre virksomheder, udøver derimod ikke økonomisk virksomhed, medmindre selskabet samtidig direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes. Det gælder, når holdingselskabet griber ind, ud over hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager. Det fremgår af EF-dommene C-102/00, Welthgrove og C-16/00, Cibo Participations SA. Om C-16/00, se afsnit J.1.1.3.

En erhvervsdrivende, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udøver økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2 og 9 (tidligere artikel 2 og 4), og er således en momspligtig person. Denne økonomiske virksomhed er ikke omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), se D.11.11.4.3 og D.11.11.6.5 samt EF-domstolens dom i sagen C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Derimod har EF-domstolen i sag C-435/05, Investrand BV, udtalt, at tiltag, som den afgiftspligtige person på egne vegne har taget med henblik på at inddrive en fordring eller fastslå fordringens værdi, ikke kan sidestilles med økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Sådanne tiltag udgør nemlig ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, eftersom et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af indehavelse af den i sagen omhandlede fordring og ikke en modydelse for en økonomisk virksomhed i direktivets forstand.

Det fremgår af SKM2008.987.SKAT, at virksomhed med køb og salg af pantebreve udgør økonomisk virksomhed. Praksis bygger på en utrykt kendelse fra Landsskatteretten. I henhold til sagens oplysninger havde det omhandlede selskabet til formål at drive handel/mæglervirksomhed med pantebreve samt anden i forbindelse hermed stående virksomhed. Selskabets aktivitet skete gennem kontakter til forskellige ejendomsmæglere. Når et hus blev solgt, fik selskabet mulighed for at købe pantebreve, for derefter at videresælge disse til en højere kurs til f.eks. en bank. Pantebrevene blev kun ejet i kort tid, og der blev foretaget en del handler.

Landsskatteretten kom i præmisserne frem til, at selskabet udøvede næring ved finansiel virksomhed. Der blev herved henset til, at selskabet ifølge vedtægterne havde til formål at drive næring med køb og salg af pantebreve, at pantebrevene blev erhvervet med videresalg for øje og med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, og at aktiviteten blev udøvet systematisk og i et ikke uvæsentligt omfang.

Selskabet måtte herefter anses for at have foretaget leverancer mod vederlag som omhandlet i momslovens § 4, stk. 1. Retten bemærkede hertil, at der mellem selskabet og dets medkontrahenter bestod et gensidigt bebyrdende retsforhold, i henhold til hvilket de to parter indbyrdes havde forpligtet sig til en gensidig udveksling af ydelser, hvorved der var en direkte sammenhæng mellem de udførte leverancer og den modtagne modværdi. Selskabets handel med pantebreve måtte imidlertid anses for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at også de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, anses for økonomisk virksomhed, og at SKAT i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning. Se EF-Domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman.

Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag for sådanne omkostninger, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. SKAT kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter.

EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at en person hvis hensigt - der bestyrkes af objektive forhold - er at påbegynde selvstændig økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket anvendes i 6. momsdirektiv art. 4, og som afholder de første investeringsomkostninger i det øjemed, skal betragtes som en momspligtig person. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Der henvises til afsnit J.1.1.7.

Se endvidere TfS 1999, 499, hvor det ikke fandtes godtgjort, at der forelå objektive momenter, der understøttede et selskabs erklærede hensigt om at drive økonomisk virksomhed.

Gennemførelsen af en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter ved den påtænkte virksomhed anses for en økonomisk virksomhed, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel.

Retten til fradrag for købsmoms vedrørende en sådan rentabilitetsundersøgelse bevares således, selv om det senere, henset til rentabilitetsundersøgelsens resultater, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte virksomhed ikke var forbundet med momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sagen C-110/94, INZO, der tillige er omtalt i afsnit M.6.

I SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. Selskabet havde derfor ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 med momspligtige aktiviteter. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37. For så vidt angår told- og skatteforvaltningens adgang til at fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms, henvises til omtalen af kendelsen i afsnit M.6.

Landsskatteretten fandt i kendelsen SKM2006.299.LSR ikke, at klageren havde drevet økonomisk virksomhed. Klageren indbragte kendelsen for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, idet der bl.a. ud fra sagens faktiske omstændigheder fandtes at foreligge økonomisk virksomhed. Der var derfor momsfradrag vedrørende forgæves afholdte udgifter til indretning af et diskotek. Klageren havde således i 2001 med henblik på at drive et diskotek, indgået en forpagtningsaftale vedrørende en bygning. Aftalen var betinget af, at klageren fik spiritusbevilling. Klager afholdt i 2002 og 2003 udgifter til bl.a. istandsættelse af bygningen, og til rådgivningsydelser. Klager havde i september 2002 ansat en bestyrer, og havde primo 2003 udarbejdet budget for driften. Klager havde medio 2002 fået en forhåndstilkendegivelse fra politimesteren vedrørende spiritusbevilling. Klageren indsendte en egentlig ansøgning herom primo 2003, men behandlingen trak ud, og klageren fik ultimo 2003 endeligt afslag. Dermed bortfaldt forpagtningsaftalen, og ejeren solgte herefter bygningen til en kommune, der valgte at rive bygningen ned. Klageren anmodede i marts 2004 om udbetaling af moms af ombygningsomkostningerne. Klageren havde på intet tidspunkt i forløbet anmeldt sig til momsregistrering. Skatteministeriet anerkendte under den nævnte domstolssag, at de pågældende omkostninger skulle anses for fradragsberettigede. Klageren fandtes således ud fra sagens faktiske omstændigheder at have haft til hensigt at drive momspligtig virksomhed.

Auktionsholdere anses for at drive økonomisk virksomhed. Det gælder, hvad enten der er tale om almindelige auktioner eller tvangsauktioner.

I TfS 1995, 202 blev en fond ikke anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og/eller momspligtige ydelser mod vederlag og skulle derfor ikke momsregistreres. Fondens indtægter var baseret på indbetalinger fra virksomheder, der var leverandører til fondens medlemmer, idet der ved levering blev indbetalt en del af fakturabeløbet til fonden. Fondens midler blev brugt, dels som garantiordning for, at fondens medlemmer betalte fakturaerne, dels til PR-virksomhed, forskning, produktudvikling mm. til gavn for fondens medlemmer.

TfS 2000, 192. Efter at en interessents deltagelse i et 10-mands-projekt var anset for uden skattemæssig betydning, blev der rejst krav over for interessentskabet om tilbagebetaling af negativ moms, som var udbetalt vedrørende udgifter afholdt af interessentskabet til revisor- og konsulentassistance i etableringsfasen. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at da interessentskabet ikke ansås for at have drevet økonomisk virksomhed, og da der endvidere ikke forelå sådanne omstændigheder, at tilbagebetalingskravet var uberettiget, skulle den negative moms tilbagebetales.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.200.TSS meddelt, at der i en konkret sag er givet en virksomhed medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og videresælger disse varer til medarbejderne ved løntræk. Se D.4.

I SKM2003.52.LSR fandt Landsskatteretten, at en banks afholdelse af en jubilæumsfest for aktionærerne ikke kunne medføre, at banken kunne anses for at drive økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3 ved afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Deltagelsen i arrangementet var betinget af, at deltagerne skulle købe en billet. Retten fandt, at bankens afholdelse af festen måtte anses for at være sket som et led i bankens almindelige bankvirksomhed, og dermed ikke kunne anses som en særskilt herfra selvstændig aktivitet. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om et enkeltstående arrangement begrundet i bankens forhold, som afholdtes for bankens ejere (aktionærerne) og hvor deltagerbetalingen dækkede ca. 7 pct. af omkostningerne ved arrangementet.

Østre Landsret har i SKM2004.369.ØLR taget stilling til Scanlines Danmark A/S´s (tidligere DSB Rederi A/S) udlån mod vederlag af tjenestemænd og "selskabstjenestemænd" (som Scanlines ifølge lov er forpligtet til at beskæftige) til datterselskabet Sydfynske A/S.

Det fremgår af lov om DSB Rederi A/S, at DSB´s rejseaktiviteter blev privatiseret i 1995 ved oprettelse af selskabet DSB Rederi A/S med DSB som ejer. Det fremgår af lovens § 6, at de statstjenestemænd, der ved DSB Rederi A/S´s overtagelse af færgedriften gjorde tjeneste ved DSB´s rederivirksomhed, var forpligtet til at gøre tjeneste i DSB Rederi A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til DSB var forpligtet til at beskæftige disse. Endvidere fremgår, at DSB Rederi A/S skulle tilbyde de nævnte tjenestemænd, at de inden for en periode af ca. 2 år fra overtagelsen af færgedriften kunne overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S. De tjenestemænd, som ikke ønskede at overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S bevarede deres tjenesteforhold til staten og skulle fortsat have udbetalt løn m.v. fra staten ligesom staten afholdt udgifter til pension i overensstemmelse med reglerne i tjenestemandslovgivningen.

Lønningerne skulle refunderes af DSB Rederi A/S, der også indbetalte pensionsbidrag til staten. De tjenestemænd, som modtog tilbuddet om ansættelse, skulle fortsat have deres pension udbetalt fra staten, dog således at DSB Rederi A/S skulle indbetale det pensionsbidrag til staten, som den pågældende optjente ved ansættelse i DSB Rederi A/S.

Efter nedlæggelsen af Nyborg-Korsør overfarten var der ledig arbejdskraft i Scanlines. Man valgte derfor at udlåne denne arbejdskraft til datterselskabet Sydfynske A/S. Af den indgåede aftale om udlånet fremgår bl.a., at "ansættelsesforhold vedrørende personale med dertil hørende forpligtelser forbliver hos Aktionæren (Scanlines). Personalet bliver udlånt til Rederiet (Sydfynske), som herefter er forpligtet til at betale samtlige direkte personalerelaterede omkostninger vedrørende perioden, herunder løn."

Scanlines har efter det oplyste ingen fortjeneste ved udlejningen, idet Sydfynske alene refunderer de faktiske udgifter.

Landsretten finder, at denne aktivitet, hvorefter Scandlines udlåner arbejdskraft til Sydfynske mod vederlag, må anses som økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, der skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 4. Det kan ikke tillægges betydning, at der ved udlejningen ikke var tilsigtet et økonomisk overskud. Det forhold at Scanlines ifølge lov er forpligtet til at beskæftige de pågældende tjenestemænd, kan heller ikke føre til et andet resultat.

Under hensyn til at Scanlines er en privat virksomhed, og uanset om videreudlejningen af tjenestemænd måtte være en konsekvens af Scanlines forpligtelse til at beskæftige disse, finder landsretten, at udlejningen ikke er momsfri hverken efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, eller en analogi hertil. Scanlines er derfor momspligtig af de leverede ydelser efter momslovens § 4, stk. 1.

Skatterådet bekræfter i SKM2007.243.SR, at Ankenævnet på Energiområdet er en momspligtig person, og at generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer til selskaberne. Bidragene er derfor momspligtige. Nævnet er ikke omfattet af den begrænsede momspligt for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, men derimod af den almindelige momspligt for juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

TfS 2000, 447. Sagsøgerne købte i 1989 en landbrugsejendom med et areal på 50,9 ha, og virksomheden blev momsregistreret. I 1995 frasolgte sagsøgerne 44 ha af ejendommens areal, og restarealet blev bortforpagtet i 1996, og senere samme år solgte sagsøgerne ejendommen og afmeldte virksomheden som afgiftspligtig efter momsloven fra 1. januar 1997. I 1997 indgav sagsøgerne og deres revisor en efterangivelse med negativt momstilsvar på 27.242 kr., som erstattede tidligere indsendte nulangivelser. Told- og skatteregionen nægtede at godkende den negative efteranmeldelse og afmeldte virksomheden med virkning fra 1. januar 1995. Landsretten fandt, at der ved salget i 1995 af den væsentligste del af jordtilliggendet var sket en så væsentlig ændring af virksomheden, at det var berettiget, at myndighederne havde foretaget en vurdering af virksomheden, og landsretten fandt, at sagsøgerne ikke i 1995 og 1996 havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Tilbagekaldelsen af momsregistreringen med tilbagevirkende kraft var derfor berettiget.

Se endvidere SKM2004.402.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til som indgående afgift (købsmoms) at fradrage moms af selskabets udgifter til erstatning for opsigelse af lejemål i forbindelse med virksomhedens ophør. Selskabet indtrådte i lejeaftalen den 27. juni 1998. Med virkning fra den 31. december 2000 blev selskabet solgt, hvorefter selskabets erhvervsmæssige aktivitet med databehandling ophørte. Den 8. marts 2002 indgik selskabet en opsigelsesaftale med udlejer, hvorved selskabet mod betaling af en erstatning til udlejer, med øjeblikkelig virkning blev frigjort fra sine forpligtelser i henhold til lejeaftalen, herunder den i lejeaftalen indeholdte uopsigelighedsklausul på 12 år. Landsskatteretten lagde til grund, at lejeforholdet var bragt til ophør ved betaling af den omhandlede erstatning på et tidspunkt, der må antages at ligge inden for en normal afviklingsperiode for en virksomhed af denne art.

I SKM2002.123.LSR fandt Landsskatteretten at et selskab, som var moderselskab for et selskab, der drev virksomhed som bilforhandler, ikke siden 1996 havde drevet økonomisk virksomhed. Der var frem til 30. juli 2000 udbetalt negativ moms. Selskabets momsbelagte udgifter var i de sidste tre år udelukkende revisorudgifter. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet i modsætning til de faktiske forhold i dommen fra EF-domstolen sag C-110/94 (INZO) ikke siden 1996 havde haft nogen momspligtig økonomisk virksomhed og ikke efter dette tidspunkt havde foretaget forberedende handlinger mv. med henblik på udøvelse af en økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3.

Det er alene personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, der kan anses for momspligtige personer, se evt. C.1.1 (momspligtige personer), C.1.2 (juridiske og fysiske personer), C.1.3 (selvstændig virksomhed) og C.1.4 (økonomisk virksomhed).

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EF-Domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 639.

Blandt de omstændigheder, der skal vurderes ved afgørelsen af, om en momspligtig person har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art. Se EF-Domstolens dom i sagen C-97/90, Lennartz. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

En mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed er økonomisk virksomhed i momslovens forstand, kan være en sammenligning mellem, på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves.

Den periode, hvor godet faktisk udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse kan ligeledes, sammen med andre konkrete omstændigheder, tages i betragtning ved vurderingen.

Hobbyvirksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden typisk er et udslag af en personlig interesse (hobby), og hvor ejeren ofte selv deltager i virksomheden. De private formål er således afgørende fremfor det økonomiske udbytte. Disse private formål kan f.eks. være uddannelses- og boligformål eller sportsinteresser såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads mv., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, hunde, kaniner, høns og lign.

Om den indkomstskattemæssige behandling af hobbyvirksomhed, se Ligningsvejledningen, afsnit E.A.1.2.

At en virksomhed skattemæssigt anses for en hobbyvirksomhed medfører ikke, at den ikke kan anerkendes som økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, er bl.a.:

• om virksomhedens omfang er af en vis størrelse
• om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst
• om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
• om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
• om ejeren har særlige faglige forudsætninger (f.eks. relevant uddannelse) for at drive den pågældende virksomhed
• om virksomheden har en naturlig sammenhæng med ejerens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv
• om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
• om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i trediemands øjne har en potentiel indtjeningsevne, eller om den slet ikke kan drives løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed.

Foreninger anses som udgangspunkt for at drive økonomisk virksomhed, selv om foreningen kun sælger varer og ydelser til medlemmerne eller sælger medlemmernes varer og ydelser.

I lovens § 13, stk. 1, nr. 4, er nævnt de typer af foreninger, der er momsfri. Det er de foreninger og organisationer, der leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningen/organisationen er dog kun momsfri, hvis den ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder.

Det er desuden en betingelse, at momsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrenceforvridning.

Efter praksis er foreninger mv. fritaget for at betale moms i forbindelse med udgivelsen af foreningsblade, fagblade og lign., når bladene ikke indeholder annoncer, og de afsættes til en pris, der ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen. Sådanne udgivelser anses ikke for økonomisk virksomhed efter lovens § 3.

Andelsbolig- og ejerforeninger skal ikke registreres og betale moms af leveringen af antenneydelser, når foreningens funktion i denne forbindelse alene består i at afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter, TfS 1996,128 (TSS).

Se D.11.4 om momsfri foreningsvirksomhed.

Momsfrie foreninger kan ikke blive frivilligt registreret.

Alle andre foreninger er herefter momspligtige, hvis de kan siges at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. § 3, stk. 1.

Dette afgøres ud fra en konkret vurdering af foreningens formål, vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang, regler for kontingentbetaling mv. Det skal bl.a. vurderes, om der leveres konkrete ydelser til medlemmerne. Der kan også lægges vægt på, om andre end foreningen kunne have leveret tilsvarende ydelser.

Told- og Skattestyrelsen har således i SKM2001.268.TSS udtalt, at en ældreklub er momspligtig af indtægter i form af medlemskontingenter og entreindtægter i forbindelse med festarrangementer mv.

Ejerforeninger, hvis opgave er at afholde og fordele udgifter til medlemmerne af ejerforeningen, kan anses for at drive økonomisk virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 1, og TfS 1997, 548. I den konkrete sag bestod den pågældende ejerforening af de to ejere af et butikscenter, hvoraf den ene var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. Foreningen afholdt momsbelagte udgifter, der var forbundet med driften af centret og fordelte udgifterne til medlemmerne. Afgørelsen ændrer ikke ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1996, 128, hvorefter andelsbolig- og ejerlejlighedsforeninger ikke skal registreres og opkræve moms ved levering af antenneydelser.

Fællesantenneforeninger anses for momspligtige. Der skal bl.a. opkræves moms af kontingenter betalt af medlemmerne og indskud fra medlemmerne, hvis indskuddet er en betingelse for medlemskab af foreningen. I det omfang en fællesantenneforening opkræver KODA, Copy-Dan og andre afgifter/gebyrer, er disse afgifter ligeledes momspligtige, medmindre udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, følges. Se nærmere G.1.3.2.

Momspligten for brancheforeninger (f.eks. handelsstands-, landbo-, og købmandsforeninger) afhænger bl.a. af en konkret vurdering af karakteren af og betalingen for de enkelte aktiviteter. Hvis der f.eks. leveres reklameydelser mod særskilt betaling, kan dette føre til, at foreningen anses for momspligtig. I TfS 1998, 435 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at et erhvervsråd ikke er omfattet af momsfritagelsen for foreninger i lovens § 13, stk. 1, nr. 4. Selv om en forening ifølge sine vedtægter forudsættes at hvile i sig selv, kan foreningens aktiviteter i relation til momsloven alligevel anses for at være økonomisk virksomhed. Af SKM2007.385.SKAT, fremgår endvidere, at arbejdsgiverforeninger og andre brancheorganisationers generelle rådgivning og interessevaretagelse overfor medlemmerne som udgangspunkt er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 4. Arbejdsgiverforeningers momspligt og momsfritagelse af medlemskontingenter er omtalt under afsnit D.11.4.

Skatterådet fandt i SKM2007.515.SR, at en forening, der afholdt netværksarrangementer med det formål at være et professionelt samlingssted for business developere, var momspligt af sine kontingenter. Afholdelsen af arrangementerne måtte anses for økonomisk virksomhed, og kontingenterne måtte anses for vederlag for adgangen til at deltage i arrangementerne. Foreningens formål kunne ikke anses for at være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller for at vedrøre borgerlige rettigheder, og kontingentet var derfor ikke momsfritaget.

I de senere år er der oprettet foreninger, som har til formål at erhverve, lease og/eller leje motorkøretøjer og stille dem til rådighed for medlemmerne mod vederlag, således at der opnås dækning af foreningens udgift, hensættelser mv. Ud over at opnå en for foreningen rimelig konsolidering stræbes der ikke efter noget overskud.

En sådan forening skal momsregistreres, idet den driver registreringspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. § 47. Se afsnit Q.2.

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en delbilsforenings indtægter i form af vederlag for foreningens ydelser er momspligtige, SKM2001.36.LSR.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.899.LSR anset et administrationsfællesskab, som var dannet af en række fagforeninger, for momspligtigt. Administrationsfællesskabet blev anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed, og de betalinger, som foreningerne foretog til fællesskabet, ansås som vederlag for ydelser, som administrationsfællesskabet ansås for at levere til fagforeningerne. Der var tale om ydelser som postfunktion, kantine, rengøring, bogholderi mv. Betalingerne dækkede de omkostninger, som fællesskabet havde ved administrationen. Fællesskabet hvilede på en samarbejdsaftale mellem de deltagende fagforeninger. SKAT vurderer ved redaktionens slutning kendelsens konsekvenser for praksis på andre områder. Kendelsen er også omtalt under afsnit C.1.2, samt i Lønsumsafgiftsvejledningen afsnit B.1.2.

Bestemmelsen i § 3, stk. 2, nævner hvilke andre fysiske og juridiske personer, der alligevel er momspligtige, selv om de ikke er omfattet af den generelle definition i stk. 1.

En privatperson, der lejlighedsvis sælger et nyt transportmiddel til en køber i et andet EU-land, anses også for en momspligtig person.

Dette betyder, at den pågældende ved salget helt eller delvist kan få tilbagebetalt den moms, som blev betalt, dengang transportmidlet blev købt, jf. § 53, stk. 2. Se N.3.2 om fakturering/dokumentation i forbindelse med tilbagebetaling af momsen.

Begrebet nye transportmidler er defineret i § 11, stk. 4, se D.9.1.

Offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige.

Udtrykket offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke kun offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med f.eks. gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner såsom renovation og offentlig transport.

Offentlige spildevandsanlæg anses for forsyningsvirksomhed.

I UfR 1989.223H fandt Højesteret, at et kommunalt værks drift og vedligeholdelse af kommunens gadebelysning og færdselsfyr måtte anses for udført som led i værkets offentlige forsyningsvirksomhed med heraf følgende momspligt.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS revurderet den hidtidige praksis for den momsmæssige behandling af amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser. Efter den hidtidige praksis var gebyrerne momsfrie efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, som er beskrevet i C.2.3.

Efter vandforsyningslovens §§ 10 - 13 d og § 17 varetager amterne samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuner en række opgaver på vandforsyningsområdet inden for kortlægning af vandressourcerne og planlægningen af udnyttelsen af samme. Efter lovens § 52 c fastsætter amtsrådene gebyrer til dækning af amternes udgifter til amternes opgaver på vandforsyningsområdet.

Der skal fremover opkræves moms af gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, i henhold til bestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, og bilag D, og momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, om offentlig forsyningsvirksomhed.

Skatteministeriets Departement og styrelsen finder, at gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, skal betragtes som et vederlag for amternes samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuners varetagelse af opgaver indenfor kortlægning og planlægning på vandforsyningsområdet.

Der er blandt andet lagt vægt på, at tilladelsesgebyret også skal betales i forbindelse med indvinding, der efter ikrafttrædelsesbestemmelser mv. i vandforsyningslovens § 86 ikke kræver tilladelse. Der er endvidere lagt vægt på, at visse grundejere på nærmere betingelser ikke er forpligtiget til at indhente tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 18. Primærkommunerne kan endvidere i visse andre tilfælde udstede tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 19.

Gebyrerne er momspligtige med virkning fra 1. april 2003. Amterne kan fratrække købsmomsen vedr. indkøb til brug for varetagelsen af opgaverne, når de indkøbte varer og ydelser rent faktisk er leveret den 1. april 2003 eller senere.

Andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de leverer deres varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Uden for momspligten falder kun ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

EF-domstolen har i sagen C-462/05 udtalt, at når sjette direktivs artikel 4, stk. 5 (nu momssystemdirektivets artikel 13) finder anvendelse, vil levering af goder og tjenesteydelser, som foretages mod vederlag i indlandet, ikke kunne afgiftspålægges, for så vidt som de foretages af en enhed, der ikke er en afgiftspligtig person. Det er alene såfremt den i første afsnit omhandlede fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning, at andet afsnit i samme stk. 5 kræver, at de omtvistede tjenesteydelser afgiftspålægges.

Domstolen har udtalt, at en virksomhed, der udøves af en privatperson, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat.

Der henvises til EF-domstolens domme i sagerne C-358/97, C-408/97, C-276/97, C-260/98, C-359/97 og C-462/05.

Se også dommen i sagen C-276/98 hvor der er momsfritagelse i et tilfælde, hvor et offentligretligt organ i sin egenskab af offentlig myndighed stiller en bro til rådighed for brugerne mod betaling. EF-domstolen har i sagen C-462/05 truffet ny afgørelse, da broen faktisk var drevet af et konsortium i form af et aktieselskab, der ejes af portugisiske virksomheder samt en fransk virksomhed og en virksomhed fra Det Forenede Kongerige, på baggrund af en koncession givet af de portugisiske myndigheder. Konsortiet var ikke integreret i den offentlige forvaltning og havde ikke noget afhængighedsforhold med denne, konsortiet kunne ikke anses for at være et offentligretligt organ.

EF-domstolen har i sag C-430/04 udtalt, at en privat afgiftspligtig, der konkurrerer med et offentligretligt organ, og som påberåber sig, at dette organ for så vidt angår virksomhed, som organet udøver i sin egenskab af offentlig myndighed, ikke pålægges moms eller pålægges en for lav afgift, kan påberåbe sig sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit, for en national ret i forbindelse med en tvist som den i hovedsagen omhandlede mellem en privatperson og de nationale skattemyndigheder.

>Hvad angår spørgsmålet om konkurrencefordrejning, har EF-domstolen i sagen C-102/08 udtalt, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for afgiftspligt ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også, når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv. Sagen vedrører fortolkningen af sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit).<

I Dep. 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier og styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

I TfS 1995, 94 har Momsnævnet taget stilling til en række spørgsmål fra Socialministeriet om moms på plejehjemsydelser mv. Nævnet fandt bl.a., at en kommune, der (mod betaling) leverede ydelser til plejehjemsbeboere i form af vask og rengøring, herunder vinduespolering, skulle anses som momspligtig efter § 3, stk. 2, nr. 3. De pågældende ydelser blev ikke anset for ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. § 13, stk. 1, nr. 2, og kunne derfor ikke leveres momsfrit af kommunen.

Spørgsmålet om moms af betaling for rengøring og vask vil, ifølge oplysninger fra Socialministeriet, dog formentlig kun undtagelsesvis have praktisk betydning. Dette skyldes, at der ikke vil blive krævet betaling for rengøring og vask hos de plejehjemsbeboere, som ville være berettiget til at modtage varig hjemmehjælp til rengøring og vask, hvis de boede i eget hjem. Se D.11.2.

I TfS 1999, 606 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til de momsmæssige konsekvenser af en kommunes indkøb og videresalg af pc'ere til medarbejderne. Styrelsen fandt, at kommunen ved det omhandlede køb og videresalg af pc'ere optrådte som en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, og at kommunen skulle momsregistreres og opkræve moms af salget, jf. momslovens § 47 og § 4, stk. 1.

I SKM2001.193.TSS har Told- og Skattestyrelsen foretaget en momsmæssig vurdering af kommunernes tilbud om lovpligtig skorstensfejning. Styrelsen har meddelt Kommunernes Landsforening, at lovpligtig skorstensfejning er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, idet den leveres mod vederlag. Ydelsen leveres også af en momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, hvorfor der skal betales moms af en sådan levering.

I SKM2002.166.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke er omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se evt. D.11.8.4.

Folkekirkens menighedsråd anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven. Ved anvendelsen af momslovens bestemmelser om momspligt skal menighedsrådene derfor anses for omfattet af bestemmelsen om momspligt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I SKM2002.404.TSS har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til spørgsmålet om momspligt i forbindelse med samarbejder mellem menighedsråd om drift af kirkegårde. Styrelsen har udtalt, at leverancer fra et menighedsråd til et andet menighedsråd ikke er omfattet af momspligten. Der henvises til momslovens § 9.

Det samme gælder for gymnasierne, som efter kommunalreformen er gjort statsligt-selvejende. Disse anses ligeledes for en del af den offentlige forvaltning, som institutioner under Undervisningsministeriet. Leverancer mellem disse gymnasier er dermed omfattet af momslovens § 9, se afsnit D.7, SKM2008.744.SR.

Amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser blev med virkning fra 1. april 2003 ikke længere anset for omfattet af momsfritagelsen efter § 3, stk. 2, nr. 3. Se SKM2003.99.TSS, der er omtalt i C.2.2.

Landsskatteretten har i SKM2006.370.LSR truffet afgørelse om, at en kommune som offentlig myndighed ikke er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. Herefter er der ikke hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de på offentlige veje i henhold til vejlovens § 107, stk. 2, etablerede parkeringspladser.

Landsskatteretten har i samme sag truffet afgørelse om, at kommunen er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 1. Herefter er der hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg.

Skatterådet bekræfter i SKM2007.243.SR, at Ankenævnet på Energiområdet er en momspligtig person, og at generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer til selskaberne. Bidragene er derfor momspligtige. Nævnet er ikke omfattet af den begrænsede momspligt for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, men derimod af den almindelige momspligt for juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Skatterådet har i SKM2008.303.SR truffet afgørelse om, at et universitet er en afgiftspligtig person, når universitetet foretager levering af myndighedsrådgivning mod vederlag. Den leverede myndighedsrådgivning kunne ikke anses for leveret af universitetet, der er en statslig institution, i universitetets egenskab af offentlig myndighed, og universitetet blev derfor anset for at være en afgiftspligtig person. Da myndighedsrådgivningen ikke var udført i universitetets egenskab af offentlig myndighed, var det ikke relevant at tage stilling til, hvorvidt ydelserne var leveret i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Skatterådet har i SKM2008.331.SR truffet afgørelse om, at et selskab oprettet med det formål at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne ikke kan anses for at være et offentligretligt organ, der leverer de pågældende ydelser som led i selskabets egenskab af offentligretligt myndighed. At selskabet var ejet af en forening af offentlige myndigheder medførte ikke en så tilstrækkelig tilknytning til det offentlige forvaltningsapparat, at selskabet kan anses for en integreret del heraf.

Skatterådet har i SKM2008.548.SR truffet afgørelse om, at en kommune ikke er en afgiftspligtig person, når kommunen opkræver afgifter af private erhvervsdrivende for adgang til stadepladser, udeservering m.v. på offentlige vejarealer, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder.

Hvis flere personer registreres under ét, dvs. fællesregistreres, betragtes de som én momspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms, jf. § 46, stk. 7, se L.7. Se M.1.5 om betingelserne for fællesregistrering efter § 47, stk. 4.

>Se SKM2009.119.SR, hvor Skatterådet fandt, at da et forsikringsselskabs filial i udlandet ikke kunne anses for et fast forretningssted i momslovens kunne filialen og selskabet, der var en del af en fællesregistrering, anses for én og samme momspligtige person.<

Har en momspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, dvs. delregistreres, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én momspligtig person.

Se M.1.4 om betingelserne for delregistrering efter § 47, stk. 3, 2. pkt.

Fordele som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner m.v. der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Det følger af EF-domstolens praksis, jf. sag C-255/02, Halifax plc., præmis 74 og 75, at konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

• De omhandlede transaktioner - selvom de betingelser der er fastsat i de relevante bestemmelser formelt er overholdt - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.
• Det skal tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel.
  

At det er tilstrækkeligt for at konstatere misbrug, at det er hovedformålet - og herved ikke det eneste formål - med transaktionen at opnå en afgiftsfordel har EF-domstolen fastslået i den efterfølgende dom i sagen C-425/06 (Part Service Srl.)

Ved vurderingen af hovedformålet, kan transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning, jf. Halifax-dommen præmis 81

Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele som er opnået skal berigtiges. Det sker ved at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget

Denne berigtigelse kan foretages med tilbagevirkende kraft for hver enkelt af de transaktioner, for hvilke der er konstateret misbrug. Der skal ikke ske efteropkrævning af den moms, der påhvilede udgående transaktioner, og som den afgiftspligtige kunstigt var skyldig som led i planen for at lette afgiftsbyrden, og hvis denne moms er afregnet, skal det for meget opkrævede beløb tilbagebetales.

Der gives den afgiftspligtige person mulighed for, når de transaktioner der udgør et misbrug, ikke anses for at have foreligget, at drage fordel af den første transaktioner der ikke udgør et misbrug.

Når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget, jf. Halifax-dommen præmis 98.