C.D.6.2.6.2 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab
Indhold
Dette afsnit beskriver de skattemæssige virkninger af at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvor det indskydende selskab er dansk.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Tilførselsdato
- Formforskrifter
- De tilførte aktiver og passiver omfattet af succession
- Fordeling af afskrivningsgrundlag
- Acontoskat
- Særligt om forsikringsselskaber og pengeinstitutter
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 2, handler om tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskab.
Tilførselsdato
Bestemmelserne i FUL (fusionsskatteloven) § 5 om fusionsdatoen gælder også ved skattefri tilførsel af aktiver. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 2.
Det vil sige, at det er datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med tilførslen for det modtagende selskab, der i skattemæssig henseende anses for tilførselsdatoen.
Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at tilførselsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.
Skal indkomsten i et af de selskaber, der deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5, som følge af, at koncernforbindelse er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med tilførslen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig tilførselsdato for det pågældende selskab. I tilfælde omfattet af FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3, kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.
Se også
Se også
- afsnit C.D.5.2.4 Fusionsdatoen - FUL § 5 for en nærmere beskrivelse af FUL (fusionsskatteloven) § 5 om fusionsdato
- afsnit C.D.3.1.4.2 for en beskrivelse af reglerne for delårsopgørelse efter SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5.
Formforskrifter
Formforskrifterne i FUL (fusionsskatteloven) § 6, stk. 2, 3 og 5, gælder også ved skattefri tilførsel af aktiver. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 2.
Se bekendtgørelse nr. 1003 af 6. september 2014 om oplysningspligter efter fusionsskatteloven. Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering omfattet af fusionsskatteloven skal til Skattestyrelsen oplyse en række forhold - bl.a. om hvilken type skattefri omstrukturering, der er gennemført. Oplysningerne skal indsendes senest 1 måned efter vedtagelsen, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 6, stk. 3. De selskabsretlige dokumenter, der udarbejdes i forbindelse med tilførslen, skal sendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Hvis der søges om forudgående tilladelse fra Skattestyrelsen til at gennemføre en tilførsel af aktiver, kan Skattestyrelsen efter omstændighederne give tilladelse på betingelse af, at der udarbejdes specifikke dokumenter, som efterfølgende skal sendes til Skattestyrelsen. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15 c, stk. 1, 3. pkt. Det er i praksis sjældent, at Skattestyrelsen stiller sådanne betingelser for tilladelse.
Se også
Se afsnit C.D.5.2.5 Indsendelse af dokumenter - FUL § 6 om FUL (fusionsskatteloven) § 6.
De tilførte aktiver og passiver omfattet af succession
Bestemmelserne i FUL (fusionsskatteloven) § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, gælder også ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab.
Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved tilførsel af aktiver overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.
Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1-4, gælder kun for de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver mv., der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved tilførslen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. Se afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet om begrebet "fast driftssted".
Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1-4, gælder ikke for aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Det vil fx sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved det indskydende selskabs indkomstopgørelse. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 1.
Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, gælder derimod fuldt ud.
Ligeledes gælder reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, fuldt ud. Hovedreglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, er, at hvis der ved fusion i et af selskaberne er underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres en undtagelse herfra, når der sker tilførsel mellem sambeskattede selskaber, da underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, kan trækkes fra.
Er der underskud fra tidligere år ved tilførsel af aktiver enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab, kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 12.
Skatterådet har i to bindende svar offentliggjort som SKM2016.413.SR og SKM2016.412.SR afgjort, at Skatterådet ikke finder, at der er hjemmel i lovgivningen til at fordele et skattemæssigt underskud mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning. Se C.D.6.1.6.3 Retsvirkning for selskaberne om skattefri grenspaltning. Skatterådet fandt, at det skattemæssige underskud i det indskydende selskab ved grenspaltningen skal forblive i det indskydende selskab.
Ny praksis
Som følge at Skatterådet i to afgørelser har fundet, at der ikke er hjemmel i lovgivningen til at fordele et skattemæssigt underskud mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning, vil Skattestyrelsen fremover praktisere i i overensstemmelse med de t bindende svar fra Skatterådet.
Ved en skattefri grenspaltning skal et underskud opstået i et indskydende selskab derfor forblive i det indskydende selskab. Der skal ikke ske fordeling af en del af underskuddet til det modtagende selskab.
Det har formodningen imod sig, at grenspaltninger og tilførsler af aktiver skal behandles forskelligt, så Skattestyrelsen ændrer også praksis for så vidt angår skattefrie tilførsler af aktiver.
Også reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8, om uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår finder anvendelse. Disse tab kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8.
Reglen i LL (ligningsloven) § 33, stk. 3, om lempelse for beregnet skat anvendes også ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab. For at lempelsesreglen kan anvendes, forudsættes det, at det faste driftssted er omfattet af dansk skattepligt ved, at der eksempelvis er valgt international sambeskatning. Se det ophævede styresignal SKM2020.214.SKTST, der er indarbejdet i Den juridiske vejledning.
Se også
- afsnit C.D.5.2.7 Succession, underskudsbegrænsning mv. hos det modtagende selskab - FUL § 8 om FUL (fusionsskatteloven) § 8, der også omtaler praksis vedr. skattefri tilførsel af aktiver
- afsnit C.F.4.1 om LL (ligningsloven) § 33, stk. 3.
Fordeling af afskrivningsgrundlag
Ved tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser mv.
Det modtagende selskab kan kun overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene.
Acontoskat
Hvis det indskydende selskab og/eller det pågældende modtagende selskab er omfattet af acontoskatteordningen, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 29 A og SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 6.
Selskaber, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL (selskabsskatteloven) § 29 A gælder, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret. Se SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 8.
Se også:
Se også C.D.10.4.12.5 Skattefri tilførsel af aktiver for så vidt angår fordeling af acontoskat ved skattefri tilførsel af aktiver.
Særligt om forsikringsselskaber og pengeinstitutter
Forsikringsselskaber
Ved tilførsel af en eller flere grene af en forsikringsvirksomhed, skal sikkerhedsfondshenlæggelser som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på tilførselstidspunktet.
Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på tilførselstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. december 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på tilførselstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. december 1994. Skattestyrelsen kan derfor fastsætte en anden fordeling.
Pengeinstitutter
Ved en tilførsel af aktiver fra et pengeinstituttil et andet pengeinstitut, vil de tilførte udlån indgå i det modtagende selskabs åbningsbalance den 1. januar eller på stiftelsestidspunktet med det indskydende pengeinstituts oprindelige anskaffelsessum (købesum eller udlånsbeløb) reguleret for det indskydende pengeinstituts hensættelser.
Hensættelserne, som er fradraget af det indskydende pengeinstitut, indgår på denne måde i det modtagende pengeinstituts åbningsbalance, men kan ikke fradrages hos modtageren. Eventuelle skattemæssige underskud i det indskydende pengeinstitut eller i det modtagende pengeinstitut før tilførselsåret kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende pengeinstituts skattepligtige indkomst. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 2.
Ved tilførsel af aktiver har parterne ikke i samme grad som ved skattefri fusion en fælles interesse i at minimere hensættelses- og afskrivningsbeløb i det indskydende pengeinstitut for at forhøje det modtagende pengeinstituts anskaffelsessummer. Det skyldes, at et eventuelt underskud i det indskydende pengeinstitut ikke som ved fusion går tabt.
I tilfælde, hvor de konkrete omstændigheder er sådan, at det indskydende pengeinstitut har større underskud, end det vil kunne udnytte, vil en sådan fælles interesse imidlertid være til stede. Det er da afgørende for en korrekt skatteopgørelse, at der hos det indskydende pengeinstitut foretages tilstrækkelige hensættelser på de udlån, som overdrages. Det må i denne forbindelse specielt vurderes, om de udlån, som overdrages, er værdiløse ved overdragelsen. Er udlånene værdiløse på tidspunktet for tilførsel af aktiver, betragtes udlånene som realiserede med tab hos det indskydende pengeinstitut, hvorfor successionsprincippet ikke kan finde anvendelse.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Skatterådet og andre | ||
| SKM2008.713.SR | En finansiel virksomhed ønskede at foretage en skattefri tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til en ny dansk filial af et koncernforbundet selskab, beliggende inden for EU. Den skattefri tilførsel af aktiver påtænktes at skulle ske uden tilladelse efter FUL (fusionsskatteloven) § 15c, stk. 1, 4. pkt. Skatterådet svarede, at tilførslen af aktiver kunne anses for at opfylde betingelserne i fusionsskatteloven for at kunne ske skattefrit. Skatterådet bemærkede dog, at det danske selskabs udenlandske filialer ville blive afståelsesbeskattet i forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver, da det efter Skatterådets opfattelse ikke er muligt for et fast driftssted at have et under-fast driftssted, og der derfor ikke kan ske succession efter fusionsskatteloven. Det kunne i den forbindelse ikke bekræftes, at værdien af goodwill i de udenlandske filialer kunne fastsættes efter TSS-cirkulære 2000-10 af 28. marts 2000. | |
| SKM2007.931.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at samtlige aktiver og passiver, der overføres til det svenske selskab E AB's danske filial D Danmark, herunder immaterielle aktiver og en interessentskabsandel i G I/S, ved den påtænkte skattefri tilførsel af aktiver fra B A/S allokeres til filialen, således at den samlede virksomhed anses for at forblive under dansk beskatning, og aktiverne og passiverne modtages med succession efter FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 2, jf. § 8, stk. 1. Skatterådet kunne også bekræfte, at den fra B A/S overførte virksomhed, som fortsat skal drives i Danmark, som følge af tilførslen sammenlægges med E AB's allerede eksisterende filial, så selskabet efter tilførslen har én filial i Danmark, der foretager én samlet indkomstopgørelse for den sammenlagte danske virksomhed. | |
| SKM2007.140. SR | I sagen udtalte Skatterådet, at et modtagende selskab (filial) ved en skattefri tilførsel af aktiver vil succedere i det indskydende selskabs samlede afskrivningsgrundlag vedrørende driftsmidler og afskrivningsberettigede ejendomme, så filialen kan foretage skattemæssige afskrivninger herpå efter gældende regler. Den danske filial af det nystiftede modtagende selskab fra X-land i tilførslen skal ikke beskattes af såkaldte "group contributions", der overføres fra koncernselskaber i X-land til det nystiftede modtagende selskab i X-land. | |
| TfS 1998, 598 LR | Ligningsrådet gav afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver. Ligningsrådet henså til, at selskabet anmodede om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. juli 1997, hvilken dato ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det er skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab, der henvises til i FUL (fusionsskatteloven) § 5 - ikke skæringsdatoen for skatteregnskabet. Sagen vedrørte et af de i praksis sjældent forekommende tilfælde, hvor det selskabsretlige regnskabsår ikke var sammenfaldende med det skattemæssige indkomstår. Betingelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 5 var således ikke opfyldt, og der var derfor ikke hjemmel til at imødekomme ansøgningen. | |
| TfS 1993, 517 LR | Et selskab, der havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8, fik tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab pr. 1/4 1993. Datterselskabets første regnskabsår var 1/4 1993 til 31/8 1994. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed