C.C.2.2.2.1.2 Fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter LL § 8 N
Indhold
Dette afsnit beskriver reglen i LL (ligningsloven) § 8 N om den udvidede fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Baggrunden for reglen
- Fradragsberettigede udgifter
- Udgifter, der ikke kan fratrækkes
- Koncernforbundne selskaber
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også
Se også afsnit C.C.2.2.1 Generelt om fradrag for udgifter, driftsomkostningsbegrebet om fradrag for udgifter generelt, driftsomkostningsbegrebet.
Regel
Efter LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til
- personer i ansættelsesforhold
- bestyrelseshonorarer og
- erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet.
Bestemmelsen udvider fradragsretten for lønudgifter i forhold til det almindelige driftsomkostningsbegreb. Bestemmelsen har ikke til formål at ændre i driftsomkostningsbegrebet.
Det er dermed efter bestemmelsen uden betydning, om lønudgiften er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, eller udgiften er afholdt for at ændre eller udvide indkomstgrundlaget.
Ændring og udvidelse af virksomheden kan ske på flere måder, fx ved erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver), som herefter integreres i den erhvervende virksomhed, eller ved erhvervelse af aktierne i den anden virksomhed, som herefter bliver datterselskab til den erhvervende virksomhed. Fradragsretten efter LL (ligningsloven) § 8 N gælder uanset erhvervelsesformen.
Reglen gælder også indskrænkning af virksomhed.
Betalingen for erhvervsmæssige lønudgifter omfattet af stk. 1 kan desuden fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 2.
Med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2023 eller senere, er der indført et loft over fradrag for lønudgifter mv. Loftet over fradrag for lønudgifter gælder for alle de virksomheder, der har adgang til at fradrage erhvervsmæssige lønudgifter m.v. efter LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1 og 2. Fradragsloftet gælder på koncern-niveau. Grundbeløbet udgør i 2024: 7.994.500 kr. for en person i et indkomstår. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 3-5. (Grundbeløbet udgjorde 7.721.900 kr. for indkomståret 2023). Nedenfor under Fradragsberettigede udgifter beskrives, hvilke udgifter der er omfattet af fradragsloftet.
Baggrunden for reglen
Se om baggrunden for reglen i DJV 2023-2 afsnit C.C.2.2.2.1.2 Fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter LL § 8 N.
Særligt i forhold til § 8 N, stk. 2
Skatteministeren har ved besvarelsen af SAU 2022/23 Alm. del spørgsmål 159 og 160 den 12. juni 2023 udtalt, at den tidligere ordlyd i bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, stk. 2, ikke var i overensstemmelse med EU-retten eller med de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået under anvendelse af artikel 24 i OECD´s modeloverenskomst af 2017. Den tidligere ordlyd var:
"Betaling for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A."
Skattestyrelsen ændrede derfor praksis vedrørende selskabers fradragsret efter LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 2, jf. stk. 1, i forbindelse med betalinger til dækning af lønomkostninger til udenlandske koncernselskaber hjemmehørende i EU og betaling til koncernselskaber hjemmehørende i et land, med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Således indrømmes der fradrag for lønudgifter til udenlandske koncernselskaber på samme vilkår, som var det udenlandske koncernselskab hjemmehørende her i landet, uanset at selskaberne ikke er sambeskattet efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A.
Skattestyrelsen udarbejdede i den forbindelse genoptagelsesstyresignalet SKM2023.569.SKTST. Praksisændringen giver adgang til genoptagelse og har virkning fra den 12. juni 2023.
Adgang til genoptagelse på baggrund af styresignalet:
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, hvis der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Der vil således på baggrund af styresignalet kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2020 hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at hvis anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2020 være udløbet.
For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven udløber fristerne først i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der vil i disse tilfælde på baggrund af styresignalet kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2018, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2024. Det betyder, at hvis anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2024, vil fristen for genoptagelse for indkomståret 2018 være udløbet.
Reaktionsfristen i forhold til ekstraordinær genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, udløb 12. december 2023. Der er derfor ikke længere adgang til genoptagelse for indkomstår, der ligger forud for de oven for nævnte indkomstår.
Bemærk
Ordlyden i LL (ligningsloven) § 8, stk. 2, er med virkning fra 1. januar 2024 ændret til:
"Betaling for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31 A"
Se bemærkningerne til ændringen af bestemmelsen i Lov nr. 1563 af 12. december 2023.
Fradragsberettigede udgifter
LL (ligningsloven) § 8 N giver mulighed for at opnå fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold og for en virksomheds udgifter til bestyrelseshonorarer, selv om udgifterne ikke er knyttet til den løbende drift.
Ved erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og bestyrelseshonorarer forstås udgifter, der afholdes direkte til fordel for virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer, såsom løn, vederlag, bonus og lønaccessorier (kursusudgifter, fri telefon mv.)
Virksomhedens erhvervsmæssige udgifter, der er tilknyttet ansættelsesforhold eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er beskæftiget med. Fradragsretten omfatter fx rejseudgifter til forhandlingsmøder, der er afholdt med henblik på udvidelse af virksomheden, eller huslejeudgifter til lokaler, der anvendes i forbindelse med fx arbejde med omstrukturering af virksomheden.
Det er en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. ►Se SKM2024.177.HR◄
Særligt i forhold til fradragsloftet
De udgifter, der er omfattet af fradragsloftet, er de udgifter, der hos personen som udgiften vedrører, skal medregnes ved opgørelsen af denne persons skattepligtige indkomst eller beskattes som arbejdsmarkedsbidragspligtig ydelse efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Udgifterne opgøres altså for hver ansat i hvert indkomstår.
Hvis personen ikke er skattepligtig her til landet, vil fradragsloftet gælde for de udgifter, der kunne være blevet beskattet som en arbejdsmarkedsbidragspligtig ydelse efter lov om arbejdsmarkedsbidrag, hvis personen i stedet havde været skattepligtig her til landet.
Særligt i forhold til købe- og tegningsretter til aktier
Ved købe- og tegningsretter til aktier, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1 og 2, og hvor udgiften for det selskab, der har ydet køberetterne eller tegningsretterne, og hvor fradraget sker efter LL (ligningsloven) § 28, stk. 3, finder stk. 3 anvendelse for værdien af køberetten eller tegningsretten på udnyttelsestidspunktet. Værdien tillægges de udgifter, der er omfattet af stk. 3, for den person, som køberetten eller tegningsretten oprindeligt er udstedt til. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 5.
Bemærk
Fradragsretten efter LL (ligningsloven) § 8 N kan i nogle tilfælde opnås, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket er en undtagelse til princippet i SKM2012.13.HR, hvorefter, der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst.
Udgifter, der ikke kan fratrækkes
Det fremgår af forarbejderne til LL (ligningsloven) § 8 N, at udgifter under visse omstændigheder ikke kan fratrækkes.
Det fremgår fx, at i de tilfælde, hvor en lønudgift mv. skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter LL (ligningsloven) § 8 N. Der kan altså ikke opnås dobbeltfradrag.
Det fremgår desuden, at hvis vederlaget mv. ikke udbetales til en person, der er omfattet af personkredsen "virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer", har virksomheden ikke ret til fradrag efter LL (ligningsloven) § 8 N.
Der er således ikke fradragsret for udgifter til eksterne konsulenter og rådgivere mv. Det samme gælder udgifter, der er afholdt over for fx pengeinstitutter og samarbejdspartnere. Fradragsretten for disse udgifter skal vurderes som hidtil, dvs. at det også efter indførelsen af LL (ligningsloven) § 8 N er nødvendigt at vurdere, om eksterne udgifter er afholdt som løbende driftsomkostninger og dermed er fradragsberettigede, eller om udgiften er en anlægsudgift og dermed ikke er fradragsberettiget.
Se SKM2018.432.SR, hvor et tidligere bestyrelsesmedlem i et frasolgt associeret selskab ikke fandtes at være omfattet af personkredsen.
Udvidelsen af fradragsretten medfører heller ikke en udvidelse af typen af omkostninger, der er fradragsberettigede. Efter indførelsen af LL (ligningsloven) § 8 N er der fx fortsat ikke fradrag for fx cigaretter til medarbejdere, jf. LL (ligningsloven) § 8 T. Se også nedenfor om salgsbonus.
Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den ikke være fradragsberettiget.
Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer.
Virksomheden vil fx ikke have fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Hvis lønudgiften dækker over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget. Se afsnit C.C.2.2.2.1.1 Fradrag for lønudgifter og andre personaleudgifter i selvstændig erhvervsvirksomhed mv.
Foruden de ovenfor omtalte begrænsninger nævnes også, at praksis om fradrag for salgsbonus ikke er ændret.
Særligt om salgsbonus
Det fremgår af forarbejderne til LL (ligningsloven) § 8 N, at det ikke har været hensigten med bestemmelsen at ændre på den gældende praksis, som bl.a. er kommet til udtryk i SKM2013.557.ØLR, hvor et selskab ikke havde fradragsret for udgifter til salgsbonus til visse medarbejdere som en driftsomkostning.
Aftalen om salgsbonus var indgået i form af en særskilt aftale (et tillæg til ansættelseskontrakten) med de pågældende ansatte. Udgifterne var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om overtagelse af aktierne i selskabet. Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selskabets aktionærer, og at udgifterne således ikke havde den fornødne tilknytning til selskabets drift.
Formålet med bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 N har ikke været at udvide den gældende fradragsret for bonus til medarbejdere i salgssituationer, dvs. hverken i den situation, hvor der er overvejelser om salg af selve virksomheden, eller i den situation, hvor salget faktisk gennemføres, idet disse situationer ikke kan antages at være i virksomhedernes interesse, men derimod ejernes. Dermed kan virksomheden ikke anses for rette omkostningsbærer af udgiften til en salgsbonus.
Koncernforbundne selskaber
Betalingen for erhvervsmæssige udgifter omfattet af LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A.
Fradragsloftet i stk. 3 gælder også for koncernforbundne virksomheder. Det vil sige, at der fx gælder et samlet fradragsloft på koncernniveau.
Ikke vilkårlig placering af udgifter
Grundbeløbet skal fordeles forholdsmæssigt mellem de koncernforbundne skattepligtige, og udgifterne kan ikke vilkårligt flyttes rundt i en koncern med henblik på at opnå fradragsret. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 4.
Lønudgifter kan derudover ikke vilkårligt placeres i et selskab i en koncernstruktur med henblik på at opnå fradrag blot som følge af den udvidede fradragsret, hvis selskabet ikke er den naturlige omkostningsbærer af disse lønudgifter.
Hvis fx et ejendomsselskab og et advokatselskab er ejet af samme person, men ikke indgår i sambeskatning, vil ejendomsselskabet ikke kunne fradrage udgifter, der betales til advokatselskabet for arbejde i forbindelse med udvidelse af ejendomsselskabets virksomhed, idet der er tale om eksterne udgifter.
Se også
Se også afsnit C.D.11.1 Armslængdeprincippet i LL § 2 om, hvornår virksomheder anses for interesseforbundne.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| ►SKM2024.177.HR◄ | ►Spørgsmålet i sagen var, om en forening i indkomstårene 2008-2018 havde fradragsret efter LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1, for lønudgifter m.v., der medgik til opfyldelse af det vedtægtsmæssige formål om at uddele af foreningens formue til almennyttige og almenvelgørende formål - filantropiske uddelingsaktiviteter. Foreningen havde for indkomstårene 2015-2018 nedlagt subsidiær påstand om fradrag for udgifterne i medfør af det udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger. Højesteret udtalte, at det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at bestemmelsen har til formål at udvide fradragsretten for lønudgifter m.v. ud over, hvad der følger af SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Højesteret anførte videre, at bestemmelsen ifølge forarbejderne blev indført med det hovedsigte at skabe hjemmel til at kunne fradrage de lønudgifter, der var genstanden for de to højesteretsdomme UfR 2017.2960 og UfR 2017.2979. Højesteret fandt, at der ikke efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er holdepunkter for at anse fradragsretten efter bestemmelsen, for at være begrænset til det, der var hovedsigtet med lovændringen. Videre udtalte Højesteret, at det efter bestemmelsens ordlyd er afgørende for fradragsret, at lønudgifterne er erhvervsmæssige. Med erhvervsmæssige menes i den sammenhæng udgifter, som afholdes af virksomheden med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Herudover er det en forudsætning for fradrag, at udgiften er afholdt i virksomhedens interesse. Under henvisning til foreningens vedtægtsbestemte formål fandt Højesteret herefter, at lønudgifter, der afholdes for at opfylde foreningens uddelingsformål, angår en aktivitet, der er en integreret del af foreningens virksomhed, som tillige bestod i bl.a. investeringsvirksomhed. Da lønudgifterne var afholdt i foreningens interesse i at opfylde sit formål, og da de understøttede driften af foreningens samlede virksomhed, fastslog Højesteret, at udgifterne var erhvervsmæssige i LL (ligningsloven) § 8 N’s forstand.◄ | Stadfæster SKM2023.584.ØLR |
| SKM2017.512.HR og SKM2017.513.HR | To bankers interne lønudgifter afholdt i forbindelse med opkøb eller forsøg på opkøb af dele af andre banker kunne ikke fradrages som driftsomkostninger. Sagerne angik, om to banker kunne fradrage udgifter til løn til egne medarbejdere i det omfang, de pågældende havde været beskæftiget med bankernes køb af hhv. fem filialer og aktiviteter i en bank samt forgæves bestræbelser på køb af dele af nogle andre banker. Højesteret udtalte, at udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer ikke kan fradrages som driftsomkostninger, men må anses som etablerings- eller anlægsudgifter, og at der ikke er grundlag for at antage, at lønudgifter altid skal anses som driftsomkostninger. Der skal derfor foretages en - eventuelt skønsmæssig - fordeling, hvis en medarbejder udfører både driftsopgaver og opgaver, der ikke angår virksomhedens drift, herunder hvis medarbejderen har været beskæftiget med udvidelse eller forsøg på udvidelse af virksomheden ud over dens hidtidige rammer. Højesteret tiltrådte, at begge bankers køb og forsøg på køb af dele af andre banker var udtryk for en udvidelse eller forsøg på udvidelse af deres virksomheder ud over virksomhedernes hidtidige rammer. De pågældende lønudgifter var derfor ikke fradragsberettigede driftsomkostninger. Der forelå ikke nogen fast administrativ praksis om fradragsret for lønudgifter til medarbejdere, der har været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende. Skattemyndighederne var derfor ikke afskåret fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte bankernes fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke var driftsomkostninger. | Dommene ændrede landsrettens domme i henholdsvis SKM2016.569.ØLR og SKM2016.551.ØLR. Højesteretsdommene gav anledning til indførelsen af hjemlen til fradrag i LL (ligningsloven) § 8 N. Bestemmelsen giver fradrag for den omhandlede type lønomkostninger med virkning fra og med indkomståret 2008. |
| SKM2012.13.HR | Højesteret fastslog, at der ved ordet "indkomsten" i SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, forstås den skattepligtige indkomst. Udgifter kan derfor trækkes fra i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. | Dommen er omtalt i afsnit C.C.2.2.1.2 Driftsomkostningsbegrebet, SL § 6, stk. 1, litra a. Bemærk: Fradragsretten efter LL (ligningsloven) § 8 N vil i visse tilfælde være en undtagelse til det fastslåede princip om, at indkomsten skal være skattepligtig. Se omtalen ovenfor. |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2013.557.ØLR | Sagerne drejede sig om, hvorvidt et selskab havde fradragsret for udgifter til bonus til visse medarbejdere samt omkostninger til et antal rådgivere, jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Samtlige udgifter var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om overtagelse af aktierne i selskabet. Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selskabets aktionærer. Landsretten fandt ikke, at selskabet havde godtgjort, at udgifterne til bonus havde den fornødne tilknytning til selskabets drift og ikke til salget af aktierne i selskabet. Det kunne i den forbindelse ikke tillægges afgørende betydning, at bonus ville blive udbetalt, uanset om selskabet blev solgt. Landsretten afviste i den forbindelse selskabets anbringende om, at Skatteministeriet var bundet af en angivelse i Ligningsvejledningen fra 2005 af, at alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kunne fradrages. | |
| Skatterådet | ||
| SKM2022.437.SR | Et moderselskab havde afholdt udgifter til bonus til 4 medarbejdere, der havde udført arbejde relateret til overdragelsen af aktierne i moderselskabet. Det var oplyst, at bonusudbetalingen havde til hensigt at honorere medarbejderne for denne ekstra arbejdsindsats. Skatterådet udtalte, at den udbetalte bonus ikke havde den fornødne tilknytning til selskabets drift, men måtte anses afholdt i aktionærernes interesse. Udgiften kunne derfor ikke fradrages i selskabets skattepligtige indkomst, hverken efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, eller LL (ligningsloven) § 8 N. | |
| SKM2021.473.SR | Spørger havde afholdt lønudgifter, der ville skulle indgå i anskaffelsessummen for en bygning, der var påtænkt at huse nye produktionsfaciliteter, hvis byggeprojektet blev realiseret. Projektet var udskudt, men ikke endeligt opgivet. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de aktiverede lønudgifter på nuværende tidspunkt kunne fradrages ved indkomstopgørelsen efter bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 N. Fradrag kunne først ske, når byggeprojektet måtte anses endeligt opgivet. | |
| SKM2018.432.SR | Et selskab skulle betale et vederlag til en tidligere bestyrelsesformand i et frasolgt associeret selskab. Skatterådet fandt, at beløbet ikke var fradragsberettiget, jf. LL (ligningsloven) § 8 N, idet bestyrelsesformanden ikke var omfattet af personkredsen "virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer". |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed