Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra Skatteforvaltningen for krav, der forfaldt fra og med 1. august 2002.

Krav, der forfaldt før den 1. august 2002, forrentes efter de tidligere gældende regler (cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987). Se Processuelle regler på ToldSkats område 2004-1.

For så vidt angår renter i forbindelse med betaling af restskat og tilbagebetaling af overskydende skat, se afsnit A.B.4.1.2.2.

Afsnittet indeholder:

• Baggrund
• Hvilke krav
• Krav, der ikke er omfattet
• Rentesats
• Forrentningens starttidspunkt
• Mindsteudbetaling af beløb
• Fordringshavermora
• Klageinstans
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Baggrund

Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet tilpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel.

Dommene vedrører situationer, der ikke er omfattet af lov om renter ved forsinket betaling m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 583 af 1. september 1986 (renteloven) eller af særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen. Skatteministeriet pålægges i dommene at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb.

På denne baggrund er det besluttet, at Skatteministeriet skal forrente tilbagebetalte skatter, afgifter, gebyrer mv., når tilbagebetaling finder sted på statens vegne.

Forrentning skal finde sted, uanset om indbetaleren har et retskrav på tilbagebetaling, eller om tilbagebetalingen beror på en bevillingsmæssig afgørelse. Det er således unødvendigt at sondre mellem, hvorvidt tilbagebetalingen sker, fordi indbetaleren har krav herpå, eller fordi tilbagebetaling sker efter myndighedernes egen beslutning.

Retningslinjerne for forrentning af tilbagebetalingsbeløb blev oprindeligt fastsat i Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987. Dette cirkulære trådte i kraft den 1. november 1987.

Cirkulæret blev ændret ved cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 (TSS 2004-07) om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb. Dette cirkulære trådte i kraft den 1. marts 2004 og gælder for krav, der er forfaldet fra og med 1. august 2002. Krav, der er forfaldet inden den 1. august 2002, forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987.

Cirkulæret er ophævet ved SKM2007.3.SKAT. Dette betyder, at fra og med 2. januar 2007 trådte SKATs Ligningsvejledning, i dag Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra Skatteforvaltningen, i stedet for det ovenfor anførte cirkulære.

Hvilke krav

De krav, der skal forrentes ved tilbagebetaling, er skatter, afgifter, gebyrer, morarenter med mere.

Kravet skal være opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel og dermed med urette.

Eksempel

I SKM2012.710.VLR fandt Landsretten, at der hverken i 2009-loven, i 2004-loven eller i Procesvejledningens afsnit om forrentning af tilbagebetalingskrav (det tidligere rentecirkulære ) var hjemmel til forrentning af H1´s tilbagebetalingskrav. Landsretten var således enig i, at forrentning efter Procesvejledningen forudsætter, at beløbet er opkrævet med urette. Da indbetalingen af CO2-afgift i perioden 2005-2009 havde hjemmel i CO2-afgiftsloven, og hjemlen til tilbagebetaling først trådte i kraft den 1. januar 2010, var beløbet ikke opkrævet med urette.

Krav, der ikke er omfattet

Følgende krav er ikke omfattet retningslinjerne om rentegodtgørelse:

• Tilfælde, hvor Skatteforvaltningen tilbagebetaler afgifter, der er opkrævet på vegne af danske kommuner mv.
• Tilfælde, hvor kravet er begrundet i en formueretlig aftale med Skatteforvaltningen, fx løn til ansatte eller en entreprenørs krav på vederlag.
• Bøder, uanset om bøden er pålagt efter skatte- og afgiftslovene. Forrentning i forbindelse med tilbagebetaling af bødebeløb, der er opkrævet ved bødeforlæg, henhører under strafferetsplejen, ved uenighed. Se SKM2013.583.LSR.

Rentesats

Rentesatsen for beregningen af rentegodtgørelse er den sats, der for den pågældende periode gælder efter rentelovens § 5. Renten er den officielle udlånsrente, som Nationalbanken har fastsat den 1. januar og den 1. juli det pågældende år med tillæg på 7 %. Fra 1. marts 2013 er tillægget på 8 %, se lov nr. 1244 af 18. december 2012. Se satsen for relevant periode på www.nationalbanken.dk.

Der beregnes ikke rentes rente.

Hvor særlige regler om forrentning fremgår af lovgivningen, sker forretningen efter de særlige regler. Eksempelvis er der særregler om forrentning ved tilbagebetaling af skat for både personer og selskaber.

• Se SKM2011.22.VLR, hvor såvel byret og landsret fandt, at SEL § 30, stk. 5 var en sådan særlig regel om forrentning, at der ikke var hjemmel til at kræve det betalte rentebeløb forrentet efter renteloven.
• Se SKM2013.186.ØLR, hvor såvel byret som landsret fandt, at borgers overskydende krav ifølge årsopgørelsen var et krav af offentlig retlig karakter og dermed uden for formuerettens område, og at der ikke er hjemmel til, i stedet for rente efter de særlige bestemmelser i  Kildeskatteloven, at kræve rentebeløbet forrentet efter renteloven.

Renter, der udbetales efter rentelovens § 5, skal medregnes i skattepligtig indkomst. Se C.A.11.1.5 om rentegodtgørelse.

Se også afsnit

•  C.A.11.1.5 om skattefri rentegodtgørelser af fx overskydende skat og overskydende selskabsskat
•  C.A.11.1.5 om skattepligtige rentegodtgørelser af fx ejendomsskat og for meget betalt bo-og gaveafgift.

Forrentningens starttidspunkt

Indbetalt efter påkrav

Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, fx på grund af en beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog, som om beløbet ikke er betalt efter påkrav. Hvis myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes, som om det er betalt uden påkrav.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse.

Eksempler

Landsskatteretten fandt i SKM2016.320.LSR, at de af klagerens repræsentant beregnede  renter ikke faldt uden for rammerne for, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i rentecirkulæret (nu Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra Skatteforvaltningen) og de i de bagvedliggende højesteretsdomme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen, har mulighed for at yde af forrentning i situationer, som de omhandlede, hvor der er opstået et påkrav efter den dato, hvor det manglende fradrag oprindeligt kunne have været foretaget, dvs. efter den dato der må sidestilles med indbetalingsdatoen. Det bemærkes, at der ikke eksisterer lovbestemmelser, der forhindrer, at SKAT kan yde en sådan forrentning.

Skatteministeriets departement har i SKM2017.50.DEP kommenteret kendelsen. Det fremgår af kommentaren, at "Skatteministeriet besluttede ikke at indbringe kendelsen for domstolene, da sagens udfald beror på en konkret vurdering af, om SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde afgørelserne. Landsskatteretten udtaler imidlertid generelt, at den af SKAT ydede forrentning ikke falder uden for rammerne for, hvad SKAT har mulighed for at yde af forrentning i situationer, som den i sagen omhandlede. Efter Skatteministeriets opfattelse var der ikke hjemmel til den udbetalte forrentning for afgiftsperioder forud for den 6. december 1999. Skatteministeriet er således ikke enig i, at den af SKAT ydede forrentning ikke ligger uden for rammerne for den forrentning, SKAT har mulighed for at yde i situationer som den omhandlede."

Anmodning om forrentning af tilbagebetaling af energiafgift for perioden 1. januar 1997 til 30. september 1997 blev med rette ikke imødekommet, jf. pkt. 7 i tidligere rentecirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987. Se SKM2014.440.SANST.

Et universitetet fik medhold i, at forrentning af krav på tilbagebetaling af energiafgifter for årene 2003-2005 skulle ske som efter påkrav på baggrund af Landsskatterettens praksisunderkendende afgørelse i "købmandsskolesagen" (SKM2003.43.LSR). Se SKM2011.497.VLR.

Hvis tilbagebetalingskravet er affødt af en dom eller kendelse, der underkender Skatteforvaltningens hidtidige praksis, skal forrentningen af tilbagebetalingskravet ske fra indbetalings- til udbetalingstidspunktet. Det skyldes, at eksistensen af en fast praksis er at betragte som et betalingspåkrav.

Eksisterer der imidlertid ikke forud for afgørelsen en egentlig administrativ praksis - eller bliver en sådan først skabt med afgørelsen - så skal tilbagebetalingskravet forrentes fra 30 dage efter modtagelsen af anmodningen om tilbagebetaling og til udbetalingstidspunktet.

Eksempel

I SKM2018.645.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en indbetaling i overensstemmelse med et bindende svar skal anses for en indbetaling efter påkrav. Landsskatteretten anførte bl.a.: "Henset til reglerne om bindende svar og lovforarbejderne hertil er det Landsskatterettens opfattelse, at et bindende svar i forhold til spørgeren må anses for at være et udtryk for SKATs praksis, idet spørgeren kan støtte ret på det bindende svar, ligesom SKAT er forpligtet til ved en senere skatte- eller momsansættelse at følge den retsopfattelse, som SKAT har lagt til grund i det bindende svar. Et bindende svar, der således bliver underkendt ved en dom eller kendelse, må således i relation til forrentningen af et tilbagebetalingskrav, der er affødt heraf, have samme retsvirkninger som en underkendelse af SKATs hidtidige praksis, hvorfor forrentningen af tilbagebetalingskravet skal ske fra indbetalingstidspunktet.

Ikke indbetalt efter påkrav

Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen.

Der skal således først betales renter, når der er gået 30 dage efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.

Dette gælder også hvis der indbetales beløb udover, hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndigheder om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra 30 dage efter myndighedernes modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.

Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra 30 dage efter modtagelsen af indbetalerens anmodning om tilbagebetaling.

Eksempler

Landsskatteretten fandt, at der i forbindelse med tilbagebetaling af lønsumsafgift, skulle ske forrentning af beløbene efter punkt 8 i det tidligere rentecirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987, dvs. efter anmodningsreglen, hvor beløbet ikke er indbetalt som påkrav. Endvidere fandt Landsskatteretten, at de udbetalte beløb skulle afskrives først på kravene på renter og derefter på kravene på tilbagebetaling af lønsumsafgift. Borgeren var derfor berettiget til forrentning - tilsvarende efter punkt 8 - af de manglende udbetalte lønsumsafgiftsbeløb indtil den dato, hvor disse blev udbetalt. Se SKM2015.788.LSR.

Tre gavedispositioner blev tilbageført med virkning fra gavetidspunktet, og gaveafgiften blev tilbagebetalt. Landsskatteretten fandt, at SKAT havde overholdt fristerne i Boafgiftsloven, og at der derfor alene skulle svares renter 30 dage fra SKATs modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling. Da tilbagebetalingen var foretaget af SKAT inden 30 dage, var borgeren ikke berettiget til forrentning. Se SKM2014.869.LSR.

Det er ikke et krav i relation til anmodningstidspunktet, at kravet var nøjagtigt opgjort. Se SKM2013.883.LSR.

Mindsteudbetaling af beløb

For udbetalinger, der finder sted efter 1. juli 2011, udbetales det opgjorte beløb på under 50 kr. ikke.

Er der gentagne udbetalinger til samme borger, vil Skatteforvaltningen ud fra en rimelighedsvurdering og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger vurdere, om ikke udbetalte akkumulerede rentebeløb skal udbetales.

Til og med 30. juni 2011 blev beløb opgjort til under 200 kr. ikke udbetalt.

Udbetaling sker på foranledning af Skatteforvaltningen

Renteberegning og udbetaling sker på egen foranledning af Skatteforvaltningen. Beregning og udbetaling skal derfor ske uden særlig anmodning fra borger/virksomheden.

Fordringshavermora

Fordringshavermora foreligger, hvor det ikke er muligt for en debitor at opfylde sin betalingsforpligtigelse som følge af kreditors forhold.

Det følger af § 4, stk. 1, 1. pkt., i renteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 459 af 13. maj 2014 om renter og andre forhold ved forsinket betaling med senere ændringer, at

"hvis fordringshaverens forhold hindrer betaling, skal der ikke betales renter, så længe hindringen varer."

Det fremgår af rentelovens § 8, stk. 2, at rentelovens § 4, stk. 1, også gælder for pengekrav uden for formuerettens område.

Af forarbejderne til bestemmelsen i renteloven fremgår, at pligten til at betale renter suspenderes, hvis det er fordringshaverens forhold, der hindrer betaling. Dette vil være tilfældet, hvis fordringshaveren ikke yder den medvirken til skyldforholdets afvikling, som skyldneren havde ret til at forudsætte. Hindringen kan bestå i, at fordringshaveren ikke kan eller vil yde den nødvendige medvirken til at modtage betaling, eller fordringshaverens forhold giver skyldneren ret til at undlade at betale. Heraf følger i almindelighed, at renteforpligtelsen (gen)indtræder, så snart hindringen er ophørt.

Suspension af pligten til at betale renter i medfør af rentelovens § 4, stk. 1, 1. pkt., svarer til almindelige formueretlige regler, hvorefter fordringshavermora indtræder, hvis skyldforholdet, efter frigørelsestidspunktet er kommet, ikke kan bringes til ophør ved opfyldelse på grund af kreditors forhold.

Klageinstans

Når Skatteforvaltningen foretager beregning af rentegodtgørelsen og foretager udbetaling af rentegodtgørelsen, har det karakter af faktisk forvaltningsvirksomhed.

Klager borgeren/virksomheden over såvel tilbagebetalingen som rentegodtgørelsen, skal sagen behandles således, at der både tages stilling til klagen over tilbagebetalingen og til klagen over rentegodtgørelsen, herunder om det er beregnet på korrekt grundlag og med korrekt starttidspunkt.

Det skal fremgå tydeligt af afgørelsen, at klagen over rentegodtgørelsen også er behandlet. Endvidere skal der træffes skriftlig afgørelse med begrundelse, hvis klagen imødekommes. Klagevejledning skal i disse tilfælde undlades.

Hvis borgeren/virksomheden alene klager over rentegodtgørelsen, skal klagen behandles skriftligt, og Skatteforvaltningen skal træffe en afgørelse med begrundelse og klagevejledning. Det er dog kun i tilfælde, hvor der er tale om en egentlig klage, at det kræves, at der træffes en afgørelse.

Klageadgangen vedrørende Skatteforvaltningens afgørelse er helt tilsvarende klageadgangen i øvrigt, dvs. til Landsskatteretten. Se afsnit A.A.10.1 Klagestruktur.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: