C.B.2.10.3 Salg til det udstedende selskab og visse datterselskaber
Indhold
I dette afsnit beskrives, hvordan aktionæren skal beskattes, når aktionæren sælger aktier til det selskab, som har udstedt aktierne, og til visse datterselskaber.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Overdragelse fra en juridisk person til et koncernforbundet selskab
- Indeholdelse af udbytteskat
- Restbeholdningens anskaffelsessum
- Mulighed for dispensation
- Dispensationspraksis
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Sælger aktionæren aktier, herunder tegningsretter eller konvertible obligationer, til det selskab, som har udstedt aktierne, skal hele salgssummen beskattes som udbytte. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1, samt nedenfor. Anskaffelsessummen for de solgte aktier kan altså ikke reducere salgssummen.
Det gælder også, hvis aktionæren sælger aktier til et selskab, hvorover det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, har bestemmende indflydelse, og hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mere end 10 pct. af aktiekapitalen. Se LL (ligningsloven) § 2, stk. 2, samt LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1.
Følgende afståelser af aktier til det udstedende selskab beskattes dog som afståelse af aktier:
- Aktier, der er omfattet af den tidligere LL § 7 A, aktier omfattet af den tidligere LL § 7 H, aktier erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af den tidligere LL § 7 H, aktier, omfattet af LL (ligningsloven) § 7 P, aktier, erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af LL (ligningsloven) § 7 P, og aktier, erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af LL (ligningsloven) § 28, når det ved erhvervelsen af aktierne er betinget, at aktierne ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der i så fald er forpligtet til at erhverve disse. Det er en betingelse, at medarbejderen ikke er hovedaktionær i selskabet efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 4. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 1, § 1, nr. 18, i lov nr. 1382 af 28. december 2011, samt overgangsreglen i 16, stk. 3, i lov nr. 1382 af 28. december 2011. Se endvidere § 8, nr. 7, og § 15, nr. 2, i lov nr. 433 af 16. maj 2012. Vedrørende de før 1. januar 2013 gældende regler henvises til Den juridiske Vejledning, afsnit C.B.2.10.3 Salg til det udstedende selskab og visse datterselskaber, i udgaven 2016-1.
- Aktier, der afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre:
a) det afstående selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, litra a.
b) det afstående selskab ejer mindre end 10 pct., er skattepligtigt af udbytter, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. LL (ligningsloven) § 2. Det gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 2, litra b.
c) den afstående fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. LL (ligningsloven) § 2. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 2, litra c.
d) det afstående selskab ejer skattefri porteføljeaktier i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab. Se LL (ligningsloven) § 2, stk. 3, samt LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 2, litra d, som er indsat ved § 4, nr. 4, i lov nr. 1255 af 18. december 2012 med virkning fra den 1. januar 2013.
- Aktier m.v., der er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 17, når det afstående selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2. Se LL § 16 B, stk. 2, nr. 3.
- Afståelse af aktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) §§ 19 A, 19 B eller 19 C eller ved afståelse af investeringsbeviser. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 4.► ◄
- Afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, til det udstedende selskab. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 5. Reglen omfatter ikke aktier, der alene anses for optaget til handel på et reguleret marked som følge af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 3. ► ◄Sælgeren kan dog, når afståelsen ikke omfattes af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 2-4, tilkendegive overfor skattemyndighederne, at salget skal være omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. Det er en betingelse, at tilkendegivelsen fremkommer inden oplysningsfristens udløb for det år, hvor afståelsen sker. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 3. ►◄
- Ved afståelser, hvor Told- og skatteforvaltningen har givet tilladelse til, at tilbagesalget anses for en afståelse. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 6.
Tegningsretter til aktier, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 28, beskattes ikke som udbytte. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 4►.◄
Beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL (selskabsskatteloven) § 5 B, stk. 4 (overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig beskatning) og FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3 (fusion af andelsforeninger og brugsforeninger), er skattefrie for modtagerne. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 5.
Har aktionæren erhvervet aktierne i selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, og skal udlodningen beskattes som udbytte, forhøjes det udloddede beløb med en del af det negative beløb opgjort efter VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 2-4. Se VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 4, og KSL (kildeskatteloven) § 65 A, stk. 2.
► 2◄. Er der tale om aktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) §§ 19 B eller 19 C, beskattes avancen som aktieindkomst respektive kapitalindkomst. ►◄
Foretages udlodningen fra et selskab, som er skattepligtigt efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 eller 5 a, eller som er eller har været hjemmehørende i udlandet, til en person, skal beløbet beskattes som aktieindkomst. Se PSL (personskatteloven) § 4 a, stk. 1, nr. 2.
Er det næringsaktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 17, skal udbyttet beskattes som personlig indkomst. Se PSL (personskatteloven) § 4, stk. 5. Det gælder også aktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 C, hvis de ville have været omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 17, hvis de ikke var omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 C. ►◄
Er der tale om andele i et medarbejderinvesteringsselskab omfattet af LL (ligningsloven) § 7 N, sker beskatningen som personlig indkomst. Se afsnit C.B.2.2.2 Afståelse af medarbejderaktier mv. samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber.
Afstår en aktionær konvertible obligationer til det selskab, der har udstedt dem, og sker det før det fastsatte indløsningstidspunkt, beskattes hele indløsningssummen som udbytte. Det gælder også, hvis indfrielse sker til en anden kurs end den aftalte kurs. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. Sker der derimod kontant indfrielse på det på forhånd aftalte indfrielsestidspunkt og til den aftalte indfrielseskurs, anses beløbet ikke for udbytte.
Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1.
Overtager en andelshaver i en andelsboligforening andelslejligheden som ejerlejlighed i forbindelse med afståelse af andelsbeviset til andelsboligforeningen, skal differencen mellem lejlighedens handelsværdi og den del af pantegælden på ejendommen, som andelshaveren har overtaget, beskattes som udbytte. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. Der er mulighed for dispensation.
Vedrørende de regler, der var gældende før den 24. november 2010, se vejledningen i udgaven 2012-2.
Se også
Se også afsnit
- C.D.1.6.3 om overgang fra kooperationsbeskatning, hvor SEL (selskabsskatteloven) § 5 B er beskrevet.
- C.D.5.3.1.1 "Fusion af kooperationsbeskattede og selskabsbeskattede kooperative foreninger indbyrdes og med hinanden - FUL (fusionsskatteloven) § 12" under "Overgangsbeskatning ved fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening", hvor FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3, er beskrevet.
- C.B.2.1.1.12 om forklaring af konvertible obligationer.
- C.B.2.8 om andelsbeviser.
Overdragelse fra en juridisk person til et koncernforbundet selskab
Hvis en juridisk person overdrager aktier m.v., herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab, fond eller trust (det erhvervende selskab), og vederlaget for denne overdragelse helt eller delvis sker i form af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget for udbytte. Det gælder dog ikke, hvis det overdragende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, eller SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, såfremt vederlaget havde været udbytte af aktier i det overdragede selskab umiddelbart inden overdragelsen. Endvidere gælder det ikke ved overdragelse af aktier til et erhvervende selskab m.v., der inden overdragelsen ikke var koncernforbundet med det overdragende selskab, men som alene som følge af fælles bestemmende indflydelse efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 5, 2. pkt., bliver koncernforbundet med dette selskab efter overdragelsen, såfremt det erhvervende selskab ikke af det overdragende selskab eller et med dette koncernforbundet selskab m.v. har fået midler stillet til rådighed. Reglen gælder heller ikke i det omfang, de erhvervede værdipapirer svarer til de afståede værdipapirer. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 1, der er indsat ved § 2, nr. 4, i lov nr. 1254 af 18. december 2012 og ændret ved § 2 i lov nr. 274 af 26. marts 2014.
Hvis en juridisk person overdrager aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationeer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, og vederlaget delvis består af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, anses denne del af vederlaget som udbytte. Det samme gælder, hvis overdrageren udelukkende modtager vederlag i andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber og overdrageren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed overdrageren har en forbindelse som omhandlet i LL (ligningsloven) § 2, efter overdragelsen ejer sådanne værdipapirer i et eller flere af disse selskaber bortset fra det selskab, hvor der overdrages aktier m.v. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 2, som er indsat ved lov nr. 274 af 26. marts 2014.
Erhvervsmæssig aktivitet, der inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v. er erhvervet fra en person eller et selskab m.v., der har den i LL (ligningsloven) § 2 anførte forbindelse med det erhvervende selskab, indgår ikke i vurderingen efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 2, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 33 A, stk. 3. Hvis et datterselskab er erhvervet fra et koncernforbundet selskab inden for de seneste 3 år forud for overdragelsen af aktier m.v., indgår erhvervsmæssig aktivitet i datterselskabet ikke i vurderingen af moderselskabet efter SEL (selskabsskatteloven) § 33 A, stk. 3. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 3, der er indsat ved lov nr. 274 af 26. marts 2014.
Vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, anses som udbytte, såfremt aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, hvormed aktionæren har en forbindelse som omhandlet i LL (ligningsloven) § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller hermed koncernforbundne selskaber. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 4, der er indsat ved lov nr. 274 af 26. marts 2014.
Ved fastsættelse af, hvornår der er tale om koncernforbundne selskaber, finder LL § 2 anvendelse. Med en juridisk person sidestilles et selskab og en forening m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 5.
L 237 A - Udvidelse af SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 2, 2. pkt. og stk. 4
Ved lov 2018-09-11 nr. 1130 (lovforslag 237 A) om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love er bestemmelserne i selskabsskattelovens § 2 D, stk. 2, 2. pkt., og stk. 4, ændret således, at værnsreglerne finder anvendelse, hvis fysiske eller juridiske personer, der har en sådan forbindelse med overdrageren som nævnt i ligningslovens § 2, efter overdragelsen ejer aktier i det erhvervende selskab, det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber.
Dette vil hindre, at der kan ske en omgåelse af beskatningen af udbytter ved, at overdrageren tilrettelægger det således, at ejerskabet til aktierne placeres i et koncernforbundet selskab eller hos en fysisk person med nær tilknytning til det overdragende selskab. Afgørende er, om det reelt er et led i den samlede transaktion, at ejerskabet til det overdragne selskab direkte eller indirekte bevares. Det vil derfor ikke udløse beskatning som udbytte efter bestemmelsen, hvis overdrageren, et koncernforbundet selskab eller en fysisk person med nær tilknytning til det overdragende selskab på et senere tidspunkt og uafhængigt af den oprindelige aktieoverdragelse opnår et direkte eller indirekte ejerskab til aktierne i det overdragne selskab.
Henvisningen til LL (ligningsloven) § 2 indebærer, at det afgørende er, om de pågældende fysiske og juridiske personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til skattelovgivningens almindelige regler anses for interesseforbundne.
Se også
Se også afsnit C.D.1.2.8 Omgåelse af udbyttebeskatning ? SEL § 2 D Omgåelse af udbyttebeskatningen - SEL (selskabsskatteloven) § 2 D.
Indeholdelse af udbytteskat
Ved salg af aktier, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1, skal selskabet indeholde 27 pct. i udbytteskat (før 1. januar 2012 28 pct.). Procentsatsen gælder, når aktionæren er en person. Det gælder også ved salg til datterselskaber, når salget er omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. Se KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 1, som ændret ved § 3, nr. 3, i lov nr. 274 af 26. marts 2014.
Der skal dog ikke indeholdes udbytteskat i følgende tilfælde:
- Der afleveres meddelt dispensation efter LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 3, nr. 2, eller LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 6, inden udløbet af fristen for indbetaling af indeholdt udbytteskat til Skattestyrelsen. Se KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 3►◄, og § 30, stk. 1, nr. 7, i bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021 (kildeskattebekendtgørelsen). Udbytteskatten forfalder til betaling, så snart beslutning om selskabets opkøb af egne aktier er truffet, og skal indbetales senest i den følgende måned samtidigt med udløbet af betalingsfristen for selskabets indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Se KSL (kildeskatteloven) § 66, stk. 1, og opkrævningslovens § 2. Der er ikke hjemmel til at fritage for indeholdelse og indbetaling af udbytteskat, hvis en meddelt dispensation ikke er afleveret inden denne frist.
- Ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger eller selskaber efter SEL (selskabsskatteloven) § 5 B, stk. 4 (overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig beskatning) eller FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3 (fusion af andelsforeninger og brugsforeninger) er modtageren skattefri. Se KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 5. ► ◄
- Det modtagende selskab er hjemmehørende i udlandet og er ikke omfattet af skattepligten i SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c. Se KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 4► ◄.
For fuldt skattepligtige aktionærer betyder indeholdelsen, at der betales en foreløbig skat, som modregnes i aktionærens endelig skat i det indkomstår, hvor udbyttet skal beskattes.
For begrænset skattepligtige aktionærer udgør den indeholdte udbytteskat en endelig skat. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, vil aktionæren ofte have krav på hel eller delvis tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat. Se KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 11.
Er modtageren et selskab, skal der indeholdes 22 pct. i udbytteskat ►◄. Se KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 6.
Er der tale om skattefri porteføljeaktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 4 C, skal der for udbytter, der udloddes fra og med den 1. januar 2016, kun indeholdes 15,4 pct. i udbytteskat. Se KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 6► ◄.
Se også
Se også afsnit C.F.3.1.7 Udbytteindtægter - visse aktieafståelser om indeholdelse af udbytteskat, når aktionæren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark.
Restbeholdningens anskaffelsessum
Hele det beløb, som aktionæren får for tilbagesalg af aktierne til det udstedende selskab m.v., beskattes som udbytte. Når aktionæren ved et senere salg af aktier i samme selskab skal opgøre gevinst/tab efter gennemsnitsmetoden, skal anskaffelsessummen for de aktier, der er solgt tilbage til det udstedende selskab m.v., medregnes ved beregning af den gennemsnitlige anskaffelsessum. Det gælder dog kun, hvis det beløb, som aktionæren får for tilbagesalget, faktisk beskattes.
Har aktionæren erhvervet aktierne i selskabet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, og skal udlodningen beskattes som udbytte, forhøjes det udloddede beløb med en del af det negative beløb opgjort efter VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 2-4. Se VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 4 og KSL (kildeskatteloven) § 65 A, stk. 2.
Se også
Se også afsnit C.B.2.1.7 Opgørelsesmetoder om opgørelsesmetoder ved afståelse af aktier m.v., hvor gennemsnitsmetoden beskrives.
Mulighed for dispensation
Told- og Skatteforvaltningen kan tillade, at beløb, der udloddes fra aktieselskaber og andelsselskaber i forbindelse med tilbagesalg til det udstedende selskab eller visse datterselskaber m.v., beskattes efter aktieavancebeskatningsloven og ikke som udbytte. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 6.
Dispensation kan gives, når afståelse af aktier til selskabet eller visse datterselskaber må antages at være båret af andre motiver end dem, som søges undgået ved hovedreglen i LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1.
LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1, skal forhindre, at aktionærerne tilskyndes til at henlægge hele selskabets overskud til reserverne i stedet for at deklarere en passende del som udbytte, der for personer beskattes fuldt ud, og ved afståelse af aktierne til selskabet eller visse datterselskaber opnår en udlodning, der skattemæssigt behandles på en anden måde.
Der er ikke hjemmel til at give delvis dispensation. Hvis der fx sker tilbagesalg til det udstedende selskab til overkurs, er der ikke hjemmel til at give dispensation for den del af afståelsessummen, der svarer til aktiernes handelsværdi, og beskatte den overskydende del som udbytte. Se LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 6.
Ved afgørelsen af om der skal gives dispensation, bliver der lagt vægt på, om tilbagesalg til selskabet eller visse datterselskaber anvendes som alternativ til udlodning. Det kan fx være tilfældet, hvis selskabet køber egne aktier til en kurs, der er højere end markedskursen.
Normalt gives dispensation kun, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier i selskabet. Alle aktier behøver dog ikke blive solgt til selskabet eller et datterselskab, idet delafståelse til andre, fx andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I særlige tilfælde gives der dispensation, selvom ikke alle aktier afhændes, når beskatning af hele salgssummen vil medføre et urimeligt resultat. Her skal det bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.
I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier m.v. til andre end selskabet, fx andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelsen er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet.
Selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, får normalt også dispensation, da boets ejertid for aktierne normalt er så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.
Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 309 af 25. maj 1987 (L 207) om ændring af forskellige skattelove (Skattepligt), at dispensationspraksis fremover strammes, så ikke kun selskabets forhold undersøges nøje, men at det også nøje overvejes, om der skal gives dispensation i tilfælde, hvor dette medfører, at en beskatning helt eller delvis undgås hos aktionærer, som er hjemmehørende i udlandet. I den forbindelse vil både aktionærernes individuelle forhold spille ind - fx besiddelsestiden af aktierne og indflydelsen i selskabet - og også mere generelle forhold kan få betydning. Udenlandske aktionærer vil dog ikke generelt blive afskåret fra dispensation, hvilket kunne virke urimeligt i visse situationer, fx hvor selskabet har ført en rimelig udbyttepolitik, og hvor aktionæren er uden indflydelse på selskabets forhold. Dispensationsansøgninger fra ansøgere, der er skattepligtige til et EU-land eller EØS-land, skal vurderes med samme målestok som ansøgninger fra personer og selskaber, der er skattepligtige til Danmark.
I de tilfælde hvor betingelserne for at opnå dispensation er opfyldt, er det efter Skattestyrelsens nyeste praksis en betingelse for tilladelse til dispensation for aktionærer, som ikke er skattepligtige til enten Danmark, et EU-land eller EØS-land, at der enten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativ indgået aftale om bistand i skattesager, udveksles oplysninger med de danske skattemyndigheder.
Se afsnittet "Indeholdelse af udbytteskat" vedrørende reglerne om indeholdelse af udbytteskat i forbindelse med salg af aktier til det udstedende selskab.
Der kan ikke gives en generel forhåndsdispensation, idet Skattestyrelsen først kan tage stilling til en ansøgning om dispensation, når de konkrete forhold i den påtænkte eller gennemførte transaktion er oplyst.
Der kan heller ikke gives en generel dispensation til en gruppe aktionærer, heller ikke selv om gruppen er klart defineret. Det skyldes, at dispensation gives til den enkelte aktionær, og den enkelte aktionærs identitet skal derfor oplyses i ansøgningen om dispensation.
Dispensationspraksis
Medarbejderaktier
Afståelse af medarbejderaktier til det udstedende selskab er undtaget fra beskatning efter LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1, når de i loven fastsatte betingelser er opfyldt, se ovenfor under "Regel".
Ved afståelse af medarbejderaktier til det udstedende selskab eller til et datterselskab af det udstedende selskab i tilfælde, hvor de i loven fastsatte betingelser ikke er opfyldt, vil der næsten altid blive givet dispensation, såfremt der ansøges herom, og følgende betingelser alle er opfyldt:
- Medarbejderaktionæren er ikke hovedaktionær i selskabet efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 4
- Afståelsen sker ikke til overkurs
- Medarbejderen kan ikke afhænde aktierne til andre end det udstedende selskab eller et datterselskab af det udstedende selskab
- Medarbejderen har ingen reel indflydelse på selskabets forhold efter afståelsen
- Medarbejderen er skattepligtig til enten Danmark, Færøerne eller Grønland, et EU- eller EØS-land, eller et land, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en konvention eller en administrativ aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.
Ovenstående gælder både i tilfælde, hvor medarbejderen afstår alle sine aktier i selskabet, og ved delsalg.
Ovenstående gælder både for medarbejdere, der stadig er ansat i selskabet, og for tidligere medarbejdere.
Ovenstående gælder også for en efterlevende ægtefælle, der har overtaget aktierne efter medarbejderens død.
Ovenstående omfatter medarbejderaktier, uanset om de er erhvervet efter særlige regler i skattelovgivningen eller ej, uanset om de er erhvervet med favørelement eller ej, og uanset, om medarbejderen ville have været fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark af et favørelement ved erhvervelsen.
Aktionæren er et udenlandsk selskab - delvist tilbagesalg - afslag
Hvis sælgeren f.eks. er et udenlandsk selskab, der kun afstår en del af sine aktier i selskabet, og selskabets hovedaktionær opretholder sin indflydelse i selskabet som indirekte aktionær og formand for bestyrelsen, skal der efter Skattestyrelsens opfattelse gives afslag på en ansøgning om dispensation.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2007.29.HR | Da der som følge af eksemptionsmetoden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland og skattefriheden efter tyske regler ikke var sket beskatning ved afståelsen i 1994 til den udstedende investeringsforening, kunne anskaffelsessummen efter praksis ikke anses for bevaret. Der var ikke tale om et reelt tab men om et tab, der er konstrueret med henblik på at opnå et skattefradrag. Under disse omstændigheder havde appellanten ikke krav på et tabsfradrag. Bevarelse af anskaffelsessummen forudsætter beskatning af udlodningen. | |
| TfS 1997, 389.HR | En hovedaktionær havde fra sit selskab modtaget et konvertibelt gældsbrev. Gældsbrevet blev indløst til kurs pari, selv om aktiernes og dermed gældsbrevets værdi på indfrielsestidspunktet var kurs 325. Østre Landsret havde fundet, at indløsningen til kurs pari i stedet for konvertering til aktier derfor ikke kunne være forretningsmæssigt begrundet, og landsretten havde derfor anset hele indløsningssummen for skattepligtig efter LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. Højesteret fastslog imidlertid, at der ikke skete nogen formueoverførsel fra selskabet til det udstedende selskabs anden aktionær, hvis gældsbrev også blev indløst til kurs pari, og Højesteret fandt derfor, at skattemyndighederne i hvert fald under disse omstændigheder ikke havde adgang til at foretage en skattemæssig forhøjelse af indløsningssummen. Højesteret fastslog derfor, at indløsningen af gældsbrevet ikke udløste beskatning.
Konvertible obligationer | Ændring af ØLD i TfS 1994, 354.ØLD |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2010.824.LSR | Et selskabs salg af 23,6 pct. af anpartskapitalen i et selskab til det udstedende selskab i strid med anpartsselskabslovens § 51 kunne ikke ske skattefrit, men skulle behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Landskatteretten udtalte følgende: Det er oplyst, at de overdragne i alt nominelt 29.500 kr. anparter repræsenterer i alt 23,6 pct. af den samlede anpartskapital i G1 ApS. Gevinsten ved afståelsen af anparterne til det udstedende selskab skal derfor behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 2, stk. 3, nr. 6, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, jf. LL (ligningsloven) § 16 B. Selskabet skal således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne den del af gevinsten ved salget af anparterne, der efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven kan henføres til den del af anparterne, der er afstået på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter erhvervelsen af anparterne, jf.ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8, stk. 1. Aktionæren var et selskab. Beskatning efter aktieavancebeskatningsloven. | |
| Skatterådet, Ligningsrådet og Departementet | ||
| SKM2022.334.SR | Sagen omhandlede den skattemæssige kvalifikation af ADR-beviser, der var udstedt på baggrund af aktier i et dansk unoteret aktieselskab. Der var tale om et såkaldt sponsoreret program, hvor det danske selskab havde indgået en aftale med en amerikansk depotbank om udstedelse af ADR-beviser på baggrund af deponerede aktier i det danske selskab. ADR-beviserne var noteret på en amerikansk børs. Skatterådet fandt på baggrund af en gennemgang af den konkrete depotaftale, at de forvaltningsmæssige og økonomiske rettigheder til de underliggende aktier reelt var overført til den registrerede bevisindehaver af ADR-beviset. Det var på baggrund heraf Skatterådets opfattelse, at ADR-bevisindehaveren var i besiddelse af et bevis på en ejerandel i det omhandlede danske selskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, og at ADR-bevisindehaveren skulle anses for aktionær i det omhandlede danske selskab i relation til bestemmelserne om udbytte af aktier mv. i ligningslovens §§ 16 A og B. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at der er tale om noterede aktier. Videre fandt Skatterådet, at der i relation til selskabets køb af ADR-beviser ville være tale om tilbagesalg af noterede aktier til det udstedende selskab, hvilket ikke ville udløse dansk udbytteskat. | |
| SKM2022.333.SR | Sagen omhandlede den skattemæssige kvalifikation af ADR-beviser, der var udstedt på baggrund af aktier i et dansk unoteret aktieselskab. Der var tale om et såkaldt sponsoreret program, hvor det danske selskab havde indgået en aftale med en amerikansk depotbank om udstedelse af ADR-beviser på baggrund af deponerede aktier i det danske selskab. ADR-beviserne var noteret på en amerikansk børs. Skatterådet fandt på baggrund af en gennemgang af den konkrete depotaftale, at de forvaltningsmæssige og økonomiske rettigheder til de underliggende aktier reelt var overført til den registrerede bevisindehaver af ADR-beviset. Det var på baggrund heraf Skatterådets opfattelse, at ADR-bevisindehaveren var i besiddelse af et bevis på en ejerandel i det omhandlede danske selskab, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 1, og at ADR-bevisindehaveren skulle anses for aktionær i det omhandlede danske selskab i relation til bestemmelserne om udbytte af aktier mv. i LL (ligningsloven) §§ 16 A og B. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at der er tale om noterede aktier. Videre fandt Skatterådet, at der i relation til selskabets køb af ADR-beviser ville være tale om tilbagesalg af noterede aktier til det udstedende selskab, hvilket ikke ville udløse dansk udbytteskat. | |
| SKM2020.293.SR | Skatterådet bekræftede, at en nærmere beskrevet spaltning kunne ske skattefrit og ikke berørte skattefriheden for den aktieombytning, der blev gennemført umiddelbart inden. I forlængelse af aktieombytningen og ophørsspaltningen likvideres det ene selskab, der blev stiftet ved spaltningen. Når ophørsspaltningen efterfølges af en likvidation, bringes selskabsstrukturen tilbage til, hvordan den så ud før spaltningen, men spørger opnåede at "omkvalificere" et skattepligtigt udbytte til udlodning af likvidationsprovenu. Udlodning af likvidationsprovenuet beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, og anskaffelsessummen på anparterne kunne fratrækkes ved opgørelse af gevinst på anparterne. Ved udlodning af likvidationsprovenuet vil Spørger være skattepligtig af 10,5 mio. kr. som aktieindkomst. Aktieindkomst er skattepligtig med 42 %. Hvis spaltningen og likvidationen ikke ville blive gennemført, men udbyttet udloddes direkte til Spørger, var Spørger skattepligtig af hele udlodningen (50 mio. kr.) som aktieindkomst. Skatterådet fandt, at det var i strid med formålet og hensigten med skatteretten, hvis det var muligt at omkvalificere en skattepligtig udbytteudlodning til et likvidationsprovenu, hvor anskaffelsessummen på anparterne kunne fratrækkes ved opgørelse af gevinst på anparterne. Skatterådet fandt, at LL (ligningsloven) § 3 fandt anvendelse. | SKM2022.418.LSR Landsskatteretten har afvist at behandle en klage over Skatterådets bindende svar under henvisning til, at klagerens selskab i mellemtiden var opløst, og at den påtænkte omstrukturering ifølge registreringerne vedrørende selskabet endnu ikke var gennemført. Klageren blev herefter ikke anset for at have en retlig interesse i, at Landsskatteretten tog stilling til, hvorvidt den påtænkte samlede omstrukturering ville være omfattet af LL (ligningsloven) § 3. |
| SKM2020.257.SR | Skatterådet afviste, at H1 A/S kunne erhverve kapitalandele i H2 A/S fra personer og selskaber, uden at erhvervelsen blev omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Det var hensigten, at aktierne af H1 A/S skulle videresælges til H2 A/S. De omhandlede personer og selskaber ansås derfor skattemæssigt for at afstå aktierne i H2 A/S direkte til H2 A/S, idet de påtænkte transaktioner efter Skatterådets opfattelse kunne tilsidesættes skattemæssigt i henhold til den generelle omgåelsesklausul i LL (ligningsloven) § 3, stk. 1-4. Skatterådet afviste endvidere, at H1 A/S kunne sælge kapitalandele i H2 A/S, uden at salget blev omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. Det skyldtes, at de aktier i H2 A/S, som H1 A/S ville erhverve fra personer og selskaber, skattemæssigt ansås for at blive afstået direkte til H2 A/S og dermed omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, idet Skatterådet fandt, at de påtænkte transaktioner kunne tilsidesættes skattemæssigt i henhold til den generelle omgåelsesklausul i LL (ligningsloven) § 3, stk. 1-4. | |
| SKM2019.122.SR | Skatterådet bekræftede, at afståelsessummer ved tilbagesalg til udstedende selskab, som var optaget til handel på et reguleret marked, skulle behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier, jf. LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 5. | |
| SKM2018.8.SR | Skatterådet bekræftede, at selskabet kunne tilbagesælge aktier til det udstedende selskab og herefter generhverve et antal aktier i samme selskab en uge senere, uden at salget skulle anses for at være et delsalg. Skatterådet anså derimod salget for at være et helsalg, der var omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. | |
| SKM2017.168.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at salgssummen var omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 4, ved tilbagesalg af aktier til selskabet, der var en alternativ investeringsfond (AIF). Salgssummen skulle derfor anses for udbytte. | Se tilsvarende SKM2017.269.SR. |
| SKM2014.692.SR | Skatterådet fastslog, at salg af aktier til et holdingselskab ikke er omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. Aktiesalget ville derfor heller ikke medføre begrænset skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6. Aktiesalget ville derfor ikke have andre skattemæssige konsekvenser end forfald af fraflytterskat efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39 A, stk. 2 og 3. | |
| SKM2014.673.SR | Et anpartsselskab havde solgt nogle aktier, og en måned efter salget fået et tilbud om køb af kapitalandele. Skatterådet fandt ud fra en konkret vurdering af samtlige momenter i sagen, at det efterfølgende tilbud måtte anses for et uafhængigt købstilbud og uden sammenhæng med det tidligere foretagne salg. Skatterådet fandt derfor, at der i den konkrete situation ikke var grundlag for at statuere udbyttebeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 D af det foretagne salg. | |
| SKM2014.479.SR | Skatterådet fandt, at et debitorskifte af konvertible gældsbreve fra A til I under de foreliggende omstændigheder ikke medførte en skattepligtig avance, og at debitorskiftet heller ikke skulle anses for udbytte, omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. SKAT havde givet tilladelse til, at anparterne i A blev ombyttet til aktier i I, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 36. | |
| SKM2014.337.SR | Skatterådet fandt, at vederlag ved fysiske personers ombytning af aktier i medfør af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 36, hvor der alene skete vederlæggelse med aktier, ikke skulle ske beskatning efter LL (ligningsloven) § 16 B, idet hele vederlaget måtte anses for omfattet af FUL (fusionsskatteloven) § 11. Skatterådet bemærkede endvidere, at salg til et holdingselskab ikke er omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1. | |
| SKM2011.116.SR | Skatterådet fandt, at det fremgår af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2, nr. 1, at det ved udstedelse af aktier skal være bestemt, at de kun kan sælges tilbage til det udstedende selskab, og at medarbejderaktionærer ikke, hvis denne betingelse ikke er opfyldt, bliver behandlet anderledes end de øvrige aktionærer i unoterede selskaber. Skatterådet bekræfter, at der ikke er tale om en situation omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1 hvis medarbejdere med aktier i A sælger disse aktier til et datterselskab af A. Fortolkning af reglen for medarbejderaktier. | Regel - medarbejderaktier. |
| SKM2010.437.SR | Skatterådet kan ikke bekræfte, at LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 2 vil finde anvendelse for aktier erhvervet ved udnyttelse af køberetter til aktier omfattet af LL (ligningsloven) § 7 H eller LL (ligningsloven) § 28, hvis det ikke ved udstedelsen af aktierne er betinget, at aktierne kun kan tilbagesælges til udstedende selskab. Aktier omfattet af LL (ligningsloven) § 7 H eller LL (ligningsloven) § 28. | Regel. |
| SKM2010.223.SR | Skatterådet bekræfter, at de foretagne omstruktureringer i perioden 12. oktober 2007 - 6. april 2009, fortsat er skattefrie, såfremt A Holding ApS frasælger sine anparter i X ApS til de to øvrige anpartshavere. Skatterådet bekræfter videre, at A Holding ApS ikke bliver skattepligtig af aktieavancen ved salget. Endelig bekræfter Skatterådet, at der i stedet for salg, kunne foretages salg til udstedende selskab eller gennemføres en kapitalnedsættelse med udlodning, uden det udløser skat for A Holding ApS. Aktionæren var et selskab. Tilbagesalg til det udstedende selskab ville ikke udløse beskatning. | Regel |
| SKM2008.525.SKAT | SKAT gav afslag på en anmodning om dispensation efter LL (ligningsloven) § 16 B. Der var ansøgt om dispensation ved tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, som skete i forbindelse med en omvendt lodret skattepligtig fusion. Da aktionæren i forbindelse med aktiesalget ophørte med at eksistere, gav det efter SKAT's opfattelse ikke nogen mening at vurdere, om aktionæren reelt havde opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet. Efter SKAT's opfattelse var det derfor nødvendigt at bedømme aktionærindflydelsen på grundlag af en samlet vurdering af koncernens og aktionærens forhold, og da aktionærindflydelsen i det aktieudstedende selskab fuldt ud bevaredes indenfor koncernen, var betingelserne for dispensation efter SKAT's opfattelse ikke opfyldt. Afslag på dispensation | Dispensation. |
| SKM2008.328.SR | Aktierne i et modtagende selskab i en omvendt lodret skattepligtig fusion anses skattemæssigt for at være tilbagesolgt til det udstedende selskab, jf. LL (ligningsloven) § 16 B. Dette gør sig ikke gældende, hvis fusionen gennemføres som skattefri. Omvendt lodret skattepligtig fusion. | Regel |
| TfS 1988, 326 DEP | En ejendom, der ejedes af en andelsboligforening, blev på grund af økonomiske vanskeligheder udstykket i ejerlejligheder, der blev solgt til samme kvadratmeterpris til almindelige lejere og andelshavere. En andelshaver, der solgte sit andelsbevis til andelsboligforeningen for et beløb, der var noget lavere end hans anskaffelsessum, fik dispensation for beskatning af afståelsessummen. Andelsboligforening | Dispensation - andelsboligforening. |
| TfS 1987,453 DEP | Det daværende Departement udtalte, at bestemmelsen fremover skal praktiseres således: Beløb, der udbetales ved udtræden af et andelsselskab, anses for vederlag for tilbagesalg af andelsbeviser til det udstedende selskab. Hele afståelsessummen medregnes efter LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1, medmindre der gives dispensation. Hvis der gives dispensation beskattes gevinst efter ABL (aktieavancebeskatningsloven). Hvis andelshaveren i forbindelse med sin udtræden af selskabet skal indbetale et beløb, der overstiger de administrative omkostninger forbundet med udmeldelsen, eventuelt i form af en bod for ulovlig udtræden, vil dette beløb ikke være omfattet af LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1, der alene omhandler en positiv afståelsessum. Efter omstændighederne vil der kunne være tale om, at beløbet er fradragsberettiget efter SL (statsskatteloven) § 6a som en driftsomkostning. Det vil typisk være tilfældet, hvor andelshaverens udtræden er driftsøkonomisk begrundet, f.eks. hvor boden eller gebyret kan anses for betalt for at erhverve en højere indkomst efter udtræden af selskabet. Fortolkning af reglen, når en andelshaver udtræder ved tilbagesalg. | Andelsselskab -praksisændring. |
| TfS 1986,449 DEP | En aktionær ønskede på grund af samarbejdsvanskeligheder at afhænde hele sin beholdning af aktier til selskabet og få indfriet sine konvertible obligationer, inden de forfaldt til indfrielse 1/7 1986. Der blev for aktier og konvertible obligationer under et givet dispensation, så fortjeneste ikke skulle beskattes efter LL (ligningsloven) § 16 B, stk. 1, men efter reglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven). En aktionær udtræder helt. | Dispensation. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed