C.F.3.1.7 Udbytteindtægter - visse aktieafståelser
Indhold
Dette afsnit handler om begrænset skattepligt af udbytter mv. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 6.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Beskatningen omfatter ikke
- Maskeret udbytte/udlodning
- Retmæssige udbyttemodtager
- Aktier i pensionsdepot
- Aktiesparekonto
- Hvordan beskattes indkomsten?
- Betydningen af DBO'erne
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også C.D.8.10.5 Udbytteindtægter om beskatning af udbytter mv. for udenlandske selskaber og foreninger.
Regel
Den begrænsede skattepligt omfatter personer, der uden at være fuldt skattepligtige, erhverver:
- indkomst der henregnes til udbytte efter LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 1 og 2, idet SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk 1, litra c, 5. og 6 pkt., dog finder tilsvarende anvendelse,
- vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab).
- vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 33 A, stk. 3, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i LL § 2, efter overdragelsen ejer aktier m.v. i et eller flere af disse selskaber.
- vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, hvis personen eller fysiske eller juridiske personer, hvormed den pågældende person har en forbindelse som omhandlet i LL (ligningsloven) § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber.
Beskatningen omfatter ikke
Beskatningen af vederlag som nævnt overfor under pkt. 2-4 anvendes ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en DBO med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter DBO'en, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Se KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, 8. pkt. (Ved lov nr. 813 af 9. juni 2020 blev det tidligere 9. pkt. til 8. pkt.)
Det er en betingelse for beskatning af vederlag som nævnt ovenfor under pkt. 2, at der er en forbindelse som nævnt i LL (ligningsloven) § 2 mellem personen og det erhvervede henholdsvis det erhvervende selskab, og at det erhvervede selskab og det erhvervende selskab er koncernforbundet som nævnt i LL (ligningsloven) § 2.
Efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, 1. pkt., finder SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, 7. og 8. pkt., anvendelse (ændret ved lov nr. 813 af 9. juni 2020). Det betyder, at skattepligten ikke omfatter udbytte, som udbetales til deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over selskaber, der er nævnt i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. Se bemærkningerne til 2004/1 LSF 27 punkt 3.2.5.
Ifølge KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, 2. pkt., omfatter beskatningen ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, der efter LL (ligningsloven) § 16 C, stk. 1, 2. pkt., har valgt beskatning af udbytter, som modtages fra selskaber m.v., der er hjemmehørende her i landet, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5 c. Efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6. 3. pkt., omfatter beskatningen heller ikke udbytte, som modtages fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5 c, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af LL (ligningsloven) § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i nærværende punktum (dette blev indført ved lov nr. 813 af 9. juni 2020).
Bemærk
Bestemmelsen i KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, er med virkning fra den 1. marts 2019 blevet ændret ved § 1 i lov nr. 813 af 9. juni 2020.
Se også
Se også SKM2014.692.SR, hvor en påtænkt afståelse til et nystiftet holdingselskab alene ville medføre forfald af fraflytterskat efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39 A, stk. 2 og 3, men ikke beskatning efter hverken § 16 B, stk. 1 eller begrænset skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6. Der blev henset til, at skatteyder var hjemmehørende i Schweiz, og at den dansk-schweiziske DBO´s artikel 27 indeholder regler om udveksling af oplysninger.
Ved fastsættelsen af hvornår der foreligger koncernforbundne selskaber, finder LL (ligningsloven) § 2 anvendelse.
Det er uden betydning for spørgsmålet om begrænset skattepligt, om der er pligt til at indeholde udbytteskat af vedkommende beløb. Skattepligten omfatter alt, hvad et selskab udlodder bortset fra fondsaktier og udlodning af likvidationsprovenu, i det år selskabet opløses. Se LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 1.
Maskeret udbytte/udlodning
Det kan ofte først efterfølgende konstateres, om der er opstået begrænset skattepligt som følge af en maskeret udlodning. Der skal derfor ikke ske indeholdelse af udbytteskat. I stedet er der - i princippet - gennemført en selvangivelsesordning. Det fremgår dog af SKM2012.246.SR, at når man tager midler ud af et selskab under omstændigheder, hvor det er åbenbart, at det er udbytte, kan man ikke undgå indeholdelse af udbytteskat blot ved at undlade at vedtage det som et udbytte. Der foretages efter den årlige forskudsbekendtgørelse ingen forskudsregistrering for maskeret udbytte.
Skatten for maskeret udbytte beregnes som en 27 pct. bruttoskat. Eventuelt bliver denne procentsats nedsat, hvis Danmark har aftalt en lavere kildestatsbeskatning af udbytter i en DBO med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.
Retmæssige udbyttemodtager
Det forekommer, at det er en anden person end den formelle ejer af aktierne, der skal anses som den retmæssige modtager af aktieudbytte.
Eksempel
Et dansk selskab skulle indeholde kildeskat af aktieudbytte i forbindelse med udlodning af udbytte til en hollandsk fond, idet denne ikke ansås for et selvstændigt skattesubjekt i forhold til stifteren. Denne blev derfor anset for begrænset skattepligtig af udbyttet efter den dagældende KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra f. Se SKM2018.376.HR.
Se også
Se også afsnit C.I.4.1.11 om den generelle omgåelsesklausuls anvendelse på fysiske personer.
Aktier i pensionsdepot
Indgår aktierne i et pensionsdepot, er ejeren fritaget for skattepligt af udbytter mv. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 45.
Aktiesparekonto
Se C.B.5 Aktiesparekontoloven om beskatning af udbytte, når ejeren af aktiesparekontoen er begrænset skattepligtig.
Hvordan beskattes indkomsten?
Udbytte beskattes med en endelig bruttoskat på 27 pct.
Udbytter kan derfor ikke modregnes i en eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der begrunder begrænset skattepligt for den pågældende.
Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytte eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter:
- en dobbeltbeskatningsoverenskomst
- en anden international overenskomst eller konvention eller
- en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.
Det er en betingelse, at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab.
Hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, er det desuden en betingelse, at den pågældende sammen med koncernforbundne parter ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Se KSL § 2, stk. 6, og KSL (kildeskatteloven) § 65 A.
Se også
- C.F.9.2 om danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler
- A.B.4.1.4.1 om indeholdelse af udbytteskat
Betydningen af DBO'erne
Selvom Danmark har intern dansk hjemmel til at beskatte efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, kan beskatningsretten være tillagt et andet land.
Hvis personen er bosiddende i et land, som Danmark har en DBO med, vil retten til at beskatte indkomsten afhænge af bestemmelserne i den pågældende DBO. Har Danmark ikke indgået en DBO med det pågældende land, kan Danmark altid beskatte.
Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes som udgangspunkt i det land, hvor den rette udbyttemodtager er hjemmehørende. Det kan dog være aftalt i DBO´en mellem de enkelte lande, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også beskattes i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.
I en række DBO'er er Danmark forpligtet til at frafalde beskatningen af udbyttebetalinger fra kilder her i landet. Se OECD's modeloverenskomst artikel 10 om udbytter.
Det foregår sådan, at det udbyttebetalende selskab tilbageholder 27 pct. efter de sædvanlige regler, selvom aktionæren er hjemmehørende i et land, hvor Danmark i en overenskomst helt eller delvist har givet afkald på retten til at beskatte udbetalinger her fra landet. Herefter vil aktionæren kunne søge udbytteskatten tilbagebetalt via Skattestyrelsen.
Se også
- C.F.8.2.2.10 om OECD's modeloverenskomst artikel 10
- A.B.4.1.4.2 om tilbagebetaling af dansk udbytteskat
- C.F.8.2 om OECD's modeloverenskomst
- C.F.9.2 om danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2018.376.HR | Stifteren af en nederlandsk fond blev anset for skattepligtig til Danmark af udbytte fra et holdingselskab, som fonden var eneaktionær i, da fonden ikke kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt følgelig ikke anvendelse. Den manglende anerkendelse af fonden som værende et selvstændigt skattesubjekt stred endvidere ikke mod EU-retten. Da fondens stifter skulle anses for skattepligtig af udbyttet, havde holdingselskabet været ubeføjet til at undlade at indeholde udbytteskat. Holdingselskabet var ansvarlig over for det offentlige for den manglende indeholdelse af udbytteskatten. | |
| SKM2007.308.HR | Et moderselskab, der var hjemmehørende i Gibraltar blev i relation til udbytteudbetaling ikke anset for et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyderens formue. Skatteyderen, der ikke var bosiddende i Danmark, blev anset som den reelle modtager af udlodningen. Der blev bl.a. lagt vægt på, at skatteyderen var ulønnet, at han skulle have del i selskabets overskud, og at han fik sine penge fra moderselskabet. Udbyttet blev indsat på en konto, som af det udbytteudbetalende selskab blev ført som en mellemregningskonto med moderselskabet - en konto, hvorfra der løbende blev trukket en række private udgifter afholdt af skatteyderen. | |
| SKM2005.65.HR | En skatteyder, der ikke var fuldt skattepligtig i Danmark, købte 90 pct. af aktiekapitalen af et underskudsselskab for 135.000 kr. og videresolgte samme dag aktierne for 2.702.889 kr. Skatteyderen var reelt hovedaktionær i både det købende og det sælgende selskab. Skatteyderen gjorde gældende, at springet mellem købs- og salgsprisen hang sammen med, at han gav det købende selskab en mundtlig garanti, mod at der bestod forpligtelser for det selskab, der blev overdraget. Garantien fremgik imidlertid ikke af den skriftlige købsaftale, hvoraf det fremgik, at overdragelsen i enhver henseende skete uden ansvar for sælger bortset fra vanhjemmel. Det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at aktiernes værdi ved købet alene havde udgjort 150.000 kr. Der blev henset til, at der forelå et ubestridt interessefællesskab og til den store forskel på købs- og salgsprisen. Skatteyderen havde ikke løftet denne bevisbyrde og blev derfor beskattet af maskeret udlodning efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra f (§ 2, stk. 1, nr. 6). | |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2017.539.VLR | Et dansk selskab skulle indeholde kildeskat af aktieudbytte i forbindelse med udlodning af udbytte til en hollandsk fond, idet denne ikke ansås for et selvstændigt skattesubjekt. Stifteren blev derfor anset for begrænset skattepligtig af udbyttet efter den dagældende KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra f. Hverken DBO'en mellem Danmark og Nederlandene eller den traktatsikrede etableringsret var til hinder for at anse stifteren for at være skattepligtig til Danmark af udbyttet. | Se tidligere SKM2015.458.LSR. |
| SKM2009.415.VLR | En skatteyder flyttede til England for at udføre arbejde i 3 år i henhold til en "earn out-klausul" i en aktieoverdragelsesaftale. Hvis skatteyderen ikke flyttede til England, ville et dansk anpartsselskab, som havde solgt aktierne, derfor ikke modtage de sidste 30 mio. kr. af købesummen på 119 mio. kr. Under disse omstændigheder blev anpartsselskabets betaling af skatteyderens boligudgifter i England i den midlertidige periode, hvor han skulle arbejde i henhold til "earn out-klasulen", ikke anset for maskeret udlodning til skatteyderen, der ejede 75 pct. af anpartskapitalen. | |
| SKM2014.692.SR | En påtænkt afståelse til et nystiftet holdingselskab ville alene medføre forfald af fraflytterskat efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39 A, stk. 2 og 3, men ikke beskatning efter hverken § 16 B, stk. 1 eller begrænset skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6. Der blev henset til, at skatteyder var hjemmehørende i Schweiz, og at den dansk-schweiziske DBO´s artikel 27 indeholder regler om udveksling af oplysninger. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed