C.C.4.5.5 Afskrivning på vindmøller og andre VE-anlæg
Indhold
Dette afsnit beskriver reglerne for afskrivning på vindmøller og andre VE-anlæg.
Afsnittet indeholder
- Afskrivning på vindmøller
- Afskrivning på andre VE-anlæg
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Afskrivning på vindmøller
Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2. Se afsnit C.C.2.4.2.4.1 Afskrivning på erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe Afskrivning på erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.
Vindmøller afskrives som udgangspunkt efter AL (afskrivningsloven) § 5 med en sats på højst 25 pct. årligt. Vindmøller med en kapacitet på over 1 MW, der er anskaffet i indkomstår, der begynder den 1. januar 2013 eller senere, afskrives dog efter AL (afskrivningsloven) § 5 C med en sats på højst 15 pct. årligt.
Se SKM2013.277.SR. En skatteyder købte en "brugt" 10-mands-K/S-anpart i et vindmølleselskab. Vindmøllen havde en kapacitet på over 1 MW og var anskaffet før 1. januar 2013. Skatterådet fandt, at ved køb af en "brugt" anpart etableres et nyt afskrivningsforløb, og derfor skulle afskrivning ske efter reglerne for vindmøller eller andele af vindmøller anskaffet efter 1. januar 2013. Der var henvist til, at det i forarbejderne til lov nr. 1394 af 23. december 2012 er anført, at forslaget ikke berører igangværende afskrivningsprofiler, og at dette sigter til skatteydere, der har købt vindmøller eller andele i vindmøller inden virkningstidspunktet for lovændringen.
Anskaffelsessummerne for vindmøller indgår på særskilte saldi afhængigt af, hvilken afskrivningsprofil der er tale om, se AL (afskrivningsloven) § 5, stk. 1, AL (afskrivningsloven) § 5 C, stk. 1, og § 10, stk. 3 og 4, i lov nr. 1394 af 23. december 2012.
Se i øvrigt afsnit C.C.2.4.2.4.2.1 Afskrivning efter saldoprincippet under forhøjelse af afskrivningsgrundlaget for investeringer i nye driftsmidler.
Der kan ikke afskrives på vindmøller eller andele i vindmøller, der er omfattet af den skematiske beskatningsordning i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 2 og 3.
Ejeren af en husstandsvindmølle kan afskrive på møllens anskaffelsessum efter AL (afskrivningsloven) § 5, når møllen udelukkende bliver benyttet erhvervsmæssigt efter den tidligere bestemmelse i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5, selvom en del af den producerede el anvendes privat. Se SKM2009.290.SR.
Tilsvarende i SKM2013.654.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at 2 husstandsvindmøller kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, uanset en mindre del af den ene mølles produktion gik til at forsyne stuehuset.
Hvis møllen ikke kan anses for at være i en sådan færdiggjort stand, at den kan bruges i driften efter sit formål, kan ejeren ikke afskrive, jf. AL (afskrivningsloven) § 3, stk. 1, nr. 3. Se TfS 1993, 53 LSR.
Hvis møllen leveres til en virksomhed, som allerede før anskaffelsen af møllen er igangværende, kan der afskrives på vindmøllen på det tidspunkt, hvor den er
- leveret til køberne
- tilsluttet et forsyningsselskab, og
- i stand til at fungere efter sit formål.
I andre tilfælde, dvs. hvis vindmøllen ikke var igangværende før anskaffelsen af møllen, kræves det også, at den erhvervsmæssige aktivitet (produktion af el) er påbegyndt.
Afskrivningsgrundlaget for møllerne er alene møllens pris inklusive told, fragt og montering.
Udgifter til etablering af fast kørevej kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Hvis møllen opføres på et købt areal, og kørevejen etableres på dette areal, kan den dog indgå i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis møllen opføres på et lejet areal, og kørevejen opføres på dette areal, kan udgifterne til etablering af kørevejen afskrives efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningerne kan ske i overensstemmelse med principperne for afskrivninger på bygninger på lejet grund. Se afsnit C.C.2.4.4.8 Bygninger på lejet grund, ejendomme med hjemfaldsforpligtelse mv..
Udgifter, som er forudbetalinger for driften, fx service, garantier og forsikringer, er driftsudgifter og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.
Se TfS 2000, 199 LR som behandler en række spørgsmål om etablering af vindmølleprojekter og afskrivning på vindmøller.
Betaling for en brugsret i form af ulempeerstatning til lodsejeren kan indgå i afskrivningsgrundlaget. Se SKM2003.406.VLR.
Et erstatningsbeløb, som vindmølleejeren betaler efter § 6 i lov om fremme af vedvarende energi for værdiforringelse på naboejendommen, kan afskrives efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2010.229.SR, som omtales i afsnit C.C.2.4.5.9 Afskrivninger uden for afskrivningsloven om afskrivninger uden for afskrivningsloven.
Bemærk
Der kan ikke afskrives på vindmøller eller andele i vindmøller, hvis de er omfattet af den skematiske beskatningsordning i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 2 og 3.
Hvis et VE-anlæg, der hidtil har været valgt beskattet som erhvervsmæssigt anvendt efter den nu ophævede regel i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5, overgår til at være omfattet af LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 2 og 3, anses anlægget som afstået i relation til AL (afskrivningsloven) § 4, stk. 1.
Bemærk
Se Den juridiske vejledning version 2021-2 afsnit C.C.4.5.5 Afskrivning på vindmøller og andre VE-anlæg. om reglerne for afskrivning efter den tidligere bestemmelse i AL (afskrivningsloven) § 5 D.
Afskrivning på andre VE-anlæg, herunder solceller
Om afskrivning på andre vedvarende energianlæg end vindmøller, se afsnit C.C.2.4.2.4.1 Afskrivning på erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe Afskrivning på erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.
Skatterådet har i 2 afgørelser taget stilling til, hvad der kan indgå i afskrivningsgrundlaget.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at solcelleejeren kunne afskrive afholdte tømrerudgifter til at sikre taget mod indtrængende vand i forbindelse med installationen. Skatterådet havde i sin afgørelse lagt vægt på, at parcelhustaget først og fremmest tjener bygningen, der benyttedes privat, at bygningen ikke kunne anses for at være erhvervsmæssig, at et solcelleanlæg anses for et driftsmiddel, at et parcelhustag i almindelig stand forudsættes at kunne bære et solcelleanlæg også uden vandindtrængning, og at den valgte konstruktion ansås for æstetisk i højere grad at tjene bygningen end solcelleanlægget. Se SKM2013.916.SR.
Udgifter til ingeniør til beregning af bæreevnen på et tag, hvor der skal monteres solcelleanlæg, og udgifter i forbindelse med undgåelse af vandindtrængning i forbindelse med installationen, kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for et solcelleanlæg. Se SKM2013.785.SR.
Skatterådet har i SKM2013.701.SR taget stilling til, hvad der skal forstås ved fabriksnyt anlæg. Sagen vedrørte et K/S, der erhvervede et solcelleanlæg. Det var Spørgers opfattelse, at anlægget kun havde været testet inden salget, for at man kunne dokumentere anlæggets effekt. Skatterådet fandt, at da sælgers eneste aktivitet havde været at eje anlægget og dermed produktionen af el, og henset til omfanget af produktionen, havde der været tale om egentlig brug af anlægget. Når anlægget havde været i brug, var der ikke tale om et fabriksnyt anlæg.
Bemærk
- Der kan ikke afskrives på VE-anlæg eller andele i VE-anlæg, hvis de er omfattet af den skematiske beskatningsordning i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 2 og 3.
- Hvis et VE-anlæg, der hidtil har været erhvervsmæssigt anvendt, overgår til at være omfattet af LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 2 og 3, som privat anvendt, anses anlægget som afstået i relation til AL (afskrivningsloven) § 4, stk. 1.
- Der kan ikke afskrives på et anlæg, hvis det er en integreret del af en beboelsesejendom med en eller to selvstændige lejligheder. Det gælder fx en- eller tofamilieshuse. Se AL (afskrivningsloven) § 15, stk. 4, og afsnit C.C.2.4.4.2 Installationer i bygninger om installationer.
- Hvis anlægget er en integreret del (en installation) af en anden ejendom, vil det kunne afskrives sammen med ejendommen. For at en varmepumpe eller et andet VE-anlæg kan anses for omfattet af LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5, er det en betingelse, at den selv er tilsluttet varmenettet eller elnettet, og at hjælpeenergien kommer direkte fra et andet VE-anlæg. Varmepumpen kan altså ikke afskrives alene fordi den fungerer sammen med et andet VE-anlæg, der er tilsluttet nettet. Se SKM2011.566.SR, SKM2011.620.SR, SKM2011.709.SR og SKM2012.159.SR.
►Se Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.4.4.2 Installationer i bygninger om afskrivning på installationer i bygninger.◄
Bemærk
Se Den juridiske vejledning version 2021-2 afsnit C.C.4.5.5 Afskrivning på vindmøller og andre VE-anlæg. om reglerne for afskrivning efter den tidligere bestemmelse i AL (afskrivningsloven) § 5 D.
Faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW.
Faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW er omfattet af AL (afskrivningsloven) § 5 C.
Bestemmelsen har virkning for 2008 og senere indkomstår. Se lov nr. 540 af 6. juni 2007 (L 213 2006/07) § 14, stk. 5.
Reglen betyder, at opdelingen af virksomhedens driftsmidler og skibe blev ændret, og at der skal føres særskilte saldi (AL (afskrivningsloven) § 5 C, stk. 1, og § 5 C, stk. 2) med forskellige afskrivningssatser for de forskellige saldi.
Faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW er omfattet af AL (afskrivningsloven) § 5 C, stk. 1, nr. 4, og skal afskrives på en særskilt saldo og med de satser, der er nævnt i AL (afskrivningsloven) § 5 C, stk. 4. Se SKM2013.919.SR, hvor Skatterådet fastslog, at vurderingen skal ske på grundlag af det samlede anlægs ydeevne (solcellepaneler og inverter).
Det er det enkelte anlæg, der skal have en kapacitet på over 1 MW, for at anlæggene skal afskrives på en særlig saldo. Hvis en skatteyder har flere anlæg, der hver for sig har en kapacitet, der er mindre end 1 MW, skal anlæggene afskrives efter de almindelige regler om saldoafskrivning efter AL (afskrivningsloven) § 5. Se SKM2011.566.SR.
Se også
Se også afsnit C.C.2.4.2.4.1.5 Infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid om afskrivning på infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2003.406.VLR | Betaling for en brugsret i form af ulempeerstatning til lodsejeren kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. |
|
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2001.207.LSR | En skatteyder og hans ægtefælle ejede hver en landbrugsejendom. Begge ejendomme blev drevet af skatteyderen. På skatteyderens egen ejendom var opstillet en ældre vindmølle. Indkomsten var valgt opgjort efter LL (ligningsloven) § 8 P, og vindmøllen blev anset for anvendt til private formål. På ægtefællens ejendom blev der opstillet en vindmølle, der blev behandlet efter de almindelige regler i skattelovgivningen, og som derfor blev anset for udelukkende erhvervsmæssig. Landsskatteretten fandt, at landbrugsdriften og driften af ægtefællens vindmølle var en erhvervsmæssig enhed, og skatteyderen var berettiget til at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på ægtefællens vindmølle. | |
| TfS 1996, 85 LSR | Landsskatteretten anså en landbrugsvirksomhed og en vindmøllevirksomhed som en erhvervsmæssig enhed, selvom skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og vindmøllen ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der var lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem ejerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom. | |
| TfS 1993, 53 LSR | Der kunne ikke afskrives på en vindmølle, fordi møllen ikke var i en så færdiggjort stand, at den kunne bruges i driften efter sit formål, jf. den tidligere AL (afskrivningsloven) § 7, nu AL (afskrivningsloven) § 3, stk. 1, nr. 3. | |
| Skatterådet og Ligningsrådet | ||
| SKM2015.501.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger kunne afskrive på en vindmølle, som et erhvervsmæssigt driftsmiddel. Vindmøllen ansås for en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, uanset at denne i mindre omfang leverede strøm til private formål. | |
| SKM2013.919.SR | Spørger påtænkte, at investere i solenergiprojektet D. Solcellerne havde en kapacitet på 1.001,07 kWp, men vekselretteren/inverteren begrænsende den maksimale effektgrænse til under 1 MW(p). Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger kunne foretage skattemæssige afskrivninger på solcelleanlægget iht. AL (afskrivningsloven) § 5. Afskrivning skulle dermed ikke ske på en særskilt saldo efter AL § 5 C, stk. 1. Skatterådet udtalte, at vurderingen af, om anlæggets kapacitet overstiger 1 MW, jf. kapacitetsgrænsen efter AL § 5 C, stk. 1, nr. 4, må ske på grundlag af det samlede anlægs (solcellepaneler og inverter) ydeevne. | Se også afsnit C.C.2.4.2.4.1.5 Infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid om afskrivninger på driftsmidler med lang levetid. |
| SKM2013.916.SR | Spørger havde 2. oktober 2012 indgået aftale om køb af solcelleanlæg. Pga. forskellige omstændigheder blev anlægget først taget i brug 5. februar 2013. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der kunne afskrives på anlægget allerede for indkomståret 2012, men derimod først for 2013. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at solcelleejeren kunne afskrive afholdte tømrerudgifter til at sikre taget mod indtrængende vand i forbindelse med installationen. | Aftale indgået før 20. november 2012. Erhvervsmæssig efter dagældende LL (ligningsloven) § 8P, stk. 5. |
| SKM2013.785.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at ejerne af et solcelleanlæg, som de havde købt senest den 19. november 2012 og taget i brug i 2013, kunne afskrive på udgifter til ingeniør for at beregne bæreevnen på det tag, som skulle bære anlægget. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at solcelleejerne kunne afskrive afholdte tømrerudgifter til at sikre taget mod indtrængende vand i forbindelse med installationen. | |
| SKM2013.701.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at kommanditisterne i K/S A kunne opnå et afskrivningsgrundlag på 115 pct. efter AL § 5 D på et solcelleanlæg, som tidligere havde været anvendt til egentlig brug, og som derfor ikke var fabriksnyt. | |
| SKM2013.654.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at to husstandsvindmøller, som en skattepligtige overvejer at erhverve, kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, der kunne indgå i virksomhedsordningen. Den ene vindmølle skulle for størstedelens vedkommende producere el til el-nettet, mens en mindre del af produktionen skulle forsyne stuehuset. Der blev fremlagt et budget, der viste, at vindmøllens drift ville være rentabel. Den anden vindmølle skulle forsyne driftsbygningerne, således at overskudsproduktionen skulle sælges til el-nettet. | |
| SKM2013.277.SR | En køber, der i 2013 eller senere erhverver en "brugt" 10-mands-K/S-anpart i et vindmølleselskab med en vindmølle med en kapacitet over 1 MW, der er anskaffet før 1. januar 2013, er omfattet af AL § 5 C. | |
| SKM2012.159.SR | Skatterådet bekræftede, at
Et jordvarmeanlæg, der ikke var tilsluttet varmenettet var ikke omfattet af den dagældende bestemmelse i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5. Der skulle derfor ikke medregnes værdi af eget forbrug. Udgifter til opstilling og drift kunne ikke trækkes fra eller afskrives. | |
| SKM2011.857.SR | LL (ligningsloven) § 8 P anvendes ikke, hvis et solcelleanlæg anskaffes med henblik på at blive benyttet i en eksisterende erhvervsvirksomhed. I denne situation anvendes de almindelige regler i afskrivningsloven. Et solcelleanlæg med en kapacitet på under 1 MW, som var monteret på stativer på taget af en erhvervsejendom, var et afskrivningsberettiget driftsmiddel, uanset om solcelleanlægget var tilsluttet elnettet eller ej. | |
| SKM2011.620.SR | En varmepumpe i kombination med et solcelleanlæg kunne ikke samlet set anses for erhvervsmæssigt anvendt, så begge anlæg var afskrivningsberettigede. Solcelleanlægget var tilsluttet elnettet og havde karakter af et driftsmiddel. Hvis ejeren valgte at anvende den dagældende bestemmelse i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5, ville der derfor kunne afskrives på dette anlæg. Varmepumpen var ikke tilsluttet varmenettet, og der kunne derfor ikke afskrives på den. | Se også SKM2011.566.SR, SKM2011.708.SR og SKM2011.856. Se også SKM2011.710.SR om solcelleanlæg i kombination med jordvarmeanlæg. Se også SKM2011.709.SR og SKM2011.855.SR om husstandsvindmølle i kombination med jordvarmeanlæg. |
| SKM2011.619.SR | Skatterådet bekræftede, at et solcelleanlæg, som beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. den dagældende LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5, og som har karakter af driftsmiddel, kan betragtes som et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der kan afskrives med op til 25 % pr. år. Afskrivningsgrundlaget (for Spørger, som var privatperson) er anskaffelsesprisen på solcelleanlægget inkl. moms og montering/tilslutning. Hvis en del af produktionen fra et erhvervsmæssigt benyttet VE-anlæg tages ud til privat brug, så skal der efter de sædvanlige regler fastsættes en værdi af eget vareforbrug. Værdien indgår i opgørelsen af resultatet af driften af anlægget. Den private andel opgøres efter principperne i SKATs (nu Skattestyrelsens)meddelelse om værdiansættelse af forskellige skønsposter for erhvervsdrivende. I lov om vedvarende energi er afregningsprisen for el fra solcelleenergi fastsat til 60 øre pr. kWh i 10 år efter nettilslutning og 40 øre i de følgende 10 år. | Aftale om anlæg indgået før den 20. november 2012. |
| SKM2011.566.SR | Et jordvarmeanlæg i kombination med et solcelleanlæg kunne ikke samlet set anses for erhvervsmæssigt anvendt. Der kunne derfor ikke afskrives på begge anlæg. Solcelleanlægget var tilsluttet elnettet og havde karakter af et driftsmiddel. Hvis ejeren valgte at anvende den dagældende bestemmelse i LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5, ville der derfor kunne afskrives på dette anlæg. Jordvarmeanlægget var ikke tilsluttet varmenettet, og der kunne derfor ikke afskrives på det. Ved salg af ejendommen inkl. VE-anlæg, så ejerskab til begge dele skifter civilretligt, vil det efter afskrivningsloven være den nye ejer, der har afskrivningsretten til VE-anlægget. | Se også og SKM2011.620.SR og SKM2012.159.SR. |
| SKM2011.565.SR | Nogle solcelleanlæg blev anset for driftsmidler, der kunne afskrives efter AL (afskrivningsloven) § 5, stk. 3, hvis de almindelige betingelser for afskrivning var opfyldt. Anlæggene var monteret på en række jernstolper, som var funderet i jorden. Konstruktionen havde hverken fast gulv eller tag, og siderne var en blanding af metalplader og halmballer. | |
| SKM2010.229.SR | Et erstatningsbeløb, som efter § 6 i lov om fremme af vedvarende energi betales af vindmølleejeren for værdiforringelse på naboejendommen, er afskrivningsberettiget efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. | Se også afsnit C.C.2.4.5.9 Afskrivninger uden for afskrivningsloven om afskrivninger efter statsskatteloven. |
| SKM2009.290.SR | Skatterådet bekræftede, at ejeren af en husstandsvindmølle kan afskrive på møllens anskaffelsessum efter AL (afskrivningsloven) § 5, når møllen anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet efter dagældende LL (ligningsloven) § 8 P, stk. 5, selvom en del af den producerede el anvendes privat. | |
| SKM2009.237.SR | Naboer til et vindmølleprojekt, som betalte en andel af investeringerne i vindmølleprojektet, blev betragtet som investorer i erhvervsmæssig virksomhed, men ikke som egentlige vindmølleejere. | |
| SKM2008.926.SR | Et solcelleanlæg, som var monteret på landjorden, kunne afskrives som et driftsmiddel. Et solcelleanlæg, der er monteret på stativer på en bygning, og hvis produktion afsættes til elnettet, kan ikke afskrives som en installation men som et driftsmiddel. Hvis et solcelleanlæg integreres i bygningens bestanddele i forbindelse med nybyggeri, og den producerede elektricitet anvendes som strømforsyning for bygningen, anses solcelleanlægget for en installation, der afskrives efter AL (afskrivningsloven) § 15 med den sats, der nævnes i § 17. Driftsmidler, der består af faste anlæg til fremstilling af el, og som har en kapacitet over 1 MW, afskrives på en særlig saldo med de satser, der er nævnt i AL (afskrivningsloven) § 5 C, stk. 4. Se AL (afskrivningsloven) § 5 C, stk. 1, nr. 4. | Se også afsnit C.C.2.4.2.4.1.5 Infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid om afskrivning på infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid (AL (afskrivningsloven) § 5 C). Se også SKM2011.850.SR, der vedrørte genanbringelse i solcelleanlæg. |
| TfS 2000, 199 LR | Afgørelsen vedrørte etablering af vindmølleprojekter. Ligningsrådet tog stilling til en række spørgsmål om afskrivning på vindmøllerne:
| Se afsnit C.C.2.4.4.8 om afskrivning på bygninger på lejet grund. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed