C.3.3.5 Bortseelse fra udenlandsk personlig indkomst - PSL § 13, stk. 5

Ved overførsel af underskud i den skattepligtige indkomst, som behandlet i C.3.3.1-4, og underskud i den personlige indkomst, jf. C.4, mellem ægtefællerne, ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL (personskatteloven) § 13, stk. 5. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL (personskatteloven) § 3, stk. 2.

Reglen bestemmer, hvorledes det underskud, der kan overføres til ægtefællen efter PSL (personskatteloven) § 13, stk. 2 eller 4, skal beregnes, idet det fastslås, at der skal ses bort fra udenlandsk personlig indkomst. Kapitalindkomst, der beskattes i udlandet, indgår derimod på normal vis ved beregningen af det underskud, der overføres til ægtefællen.

Reglen bevirker endvidere, at en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen, og at skatteværdien af en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den del af den anden ægtefælles bundskat, topskat eller udligningsskat, som kan henføres til denne anden ægtefælles udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen efter fradrag af eventuelle ligningsmæssige fradrag, der knytter sig til den udenlandske indkomst omfattet af bortseelsen. Det vil sige, at der kan modregnes i bundskat, topskat eller udligningsskat, der ikke kan henføres til den udenlandske personlige nettoindkomst, og i skat af aktieindkomst over grundbeløb, jf. PSL (personskatteloven) § 13, stk. 5, 2. punktum (se eksempel C-22).

Ved underskudsopgørelsen ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL (ligningsloven) § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i en DBO beror på en exemptions- eller creditlempelse.

Det er en betingelse for, at der kan bortses fra udenlandsk personlig indkomst, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten f.eks. delt mellem Danmark og udlandet, er denne betingelse ikke opfyldt.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til ligningslovens § 33 A eller efter § 5 eller § 8 i sømandsbeskatningsloven. I disse tilfælde medregnes indkomsten således ved beregningen af underskuddet.

Den udenlandske personlige indkomst, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten i vedkommende land reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Beskæftigelsesfradraget er ikke et fradrag for udgifter forbundet med selve erhvervelsen af indkomsten, og det betyder, at beskæftigelsesfradraget ikke i noget tilfælde skal fragå i noget omfang i den personlige indkomst, der bortses fra.

Der kan ikke ske overførsel til ægtefællen af den del af underskuddet, der svarer til udgifter, som den skattepligtige får fradrag for i udlandet, jf. C.2.1.2.

I det følgende vises virkningerne af reglen i PSL (personskatteloven) § 13, stk. 5, ved hjælp af eksempler. I alle eksemplerne er den anførte personlige indkomst, som er omfattet af bortseelsen efter § 13, stk. 5, forinden reduceret med eventuelt AM-bidrag og med eventuelle udenlandske obligatoriske sociale bidrag (det bemærkes, at der fra og med indkomståret 2011 er indført en særlig selvangivelsesrubrik, så skatteyder ikke længere selv skal foretage en eventuel reduktion med udenlandske obligatoriske sociale bidrag).

I eksempel C-16 har Æ1 udenlandsk personlig indkomst og dansk kapitalindkomst, mens Æ2 har dansk personlig indkomst. Den del, der kan overføres til Æ2, er 90.000 kr. - 300.000 kr. = -210.000 kr., heraf kan 145.000 kr. modregnes i Æ2´s skattepligtige indkomst. I det omfang der resterer et uudnyttet underskud, her på 65.000 kr. (= 210.000 kr. - 145.000 kr.), kan dette ikke fremføres til efterfølgende indkomstår, da bestemmelsen kun vedrører overførsel af underskud mellem ægtefæller. Hvis Æ1 samtidig havde fradrag i udlandet for fx 111.000 kr. af den negative kapitalindkomst på 200.000 kr., ville der ikke være 210.000 kr., men kun 99.000 kr. til overførsel, hvorefter Æ2´s skattepligtige indkomst ville udgøre 46.000 kr.  

I ovenstående eksempel skal de udenlandske ligningsmæssige fradrag fragå i den udenlandske personlige indkomst, før underskud således kan overføres til Æ2.

Hvis Æ1´s danske personlige indkomst i eksempel C-18 havde været andet end løn eller dagpenge mv., men fx honorarer (som fagligt kontingent ikke har tilknytning til), ville den del af ligningsmæssige fradrag, der henføres til udenlandsk indkomst, ikke udgøre 2.000 kr., men 3.000 kr. svarende til (4)x[(1)/(1)], fordi (2) ville udgå af brøkens nævner; Æ2´s skattepligtige indkomst ville herefter blive 137.000 kr. efter underskudsoverførsel, svarende til 153.000 kr. minus 16.000 kr.

I eksempel C-19 har begge ægtefæller udenlandsk personlig indkomst. Beløbet, der kan overføres til Æ2 er således 10.000 kr., men Æ2 kan ikke modregne hele de 10.000 kr., da det følger af PSL (personskatteloven) § 13, stk. 5, at en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den anden ægtefælles udenlandske personlige indkomst. I eksemplet skal kun 6.000 kr. modregnes i Æ2's skattepligtige indkomst. Kun en del af skatteværdien af de resterende 4.000 kr. kan derefter modregnes i statsskatter hos Æ2, da dennes statsskatter er beregnet af et grundlag, som delvis består af udenlandsk personlig indkomst omfattet af bortseelsen efter PSL (personskatteloven) § 13, stk. 5. Den uudnyttede del kan ikke fremføres til efterfølgende indkomstår.

Hvis der i eksempel C-19 desuden havde været en aktieindkomst på fx >96.700 kr.< hos Æ2, ville der blive beregnet 42% skat af 100 kr. (= 96.700 kr. - 2 x 48.300 kr. (grundbeløb)), dvs. en skat på >42,00 kr.<, som ville blive modregnet bort ved brug af det resterende underskud på >202,34 kr.<, jf. (10), hvorefter blot >160,34 kr.< ville gå tabt. 

Hvis Æ1 har underskud i skattepligtig indkomst, overføres denne, bortset fra den udenlandske personlige indkomst, til Æ2, der har positiv skattepligtig indkomst. Æ1 har i eksempel C-20 et underskud i skattepligtig indkomst på -90.000 kr. Den del af indkomsten, der kan overføres til Æ2, er >-110.772 kr.<, idet der bortses fra udenlandsk personlig indkomst på 40.000 kr. ved opgørelsen af underskud. Heraf kan 100.000 kr. modregnes, mens et resterende uudnyttet underskud på >10.772 kr.< ikke kan fremføres til efterfølgende indkomstår hos Æ2. Hvis Æ2 havde haft statsskatter (bundskat, topskat, udligningsskat eller aktieindkomst over grundbeløbet), skulle der have været modregnet i disse med skatteværdien af det uudnyttede underskud.

Eksempel C-21 viser, hvorledes der først modregnes skatteværdi af det aktuelle års underskud i egne statsskatter (bundskat, topskat, udligningsskat eller aktieindkomst over grundbeløbet), hvorefter der under hensyntagen til PSL (personskatteloven) § 13, stk. 5, sker overførsel til Æ2 af resterende underskud fra det aktuelle år. Æ2 har efter overførsel af Æ1's aktuelle underskud, hvor der bortses fra den udenlandske personlige indkomst, en skattepligtig indkomst på >24.228 kr.< Herefter udnyttes Æ1's fremførte underskud fra tidligere år til modregning i Æ1´s egne statsskatter, før resterende underskud modregnes i Æ2´s skattepligtige indkomst. Af det herefter resterende underskud modregnes skatteværdi i Æ2´s statsskatter, og endelig er der et uudnyttet underskud i skattepligtig indkomst på >775 kr.< til videre fremførsel.