S.H.22.2 Efterbeskatning

Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret).

Ved efterbeskatning skal de hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet, FBL § 4, stk. 6.

Efterbeskatningen gennemføres ved, at fonden på den senest udsendte selvangivelse angiver de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af i hvilket år beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den normale opkrævning, medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i afsnit S.H.24 Prioriteringsreglen omtalte prioriteringsregel i FBL § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. FBL § 4, stk. 6, sidste pkt.

Ved efterbeskatning af hensættelser i medfør af FBL § 4, stk. 6, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefri indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser, jf. SKM2001.621.LSR. Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser. Se i den forbindelse Skatterådets afgørelse i SKM2011.280.SR, hvor rådet kunne bekræfte en almennyttig fonds opgørelse af den del af en ubenyttet hensættelse, som ikke ikke skulle udløse efterbeskatning.

I SKM2010.187.LSR overgik en institution, der hidtil havde været beskattet efter fondsbeskatningsloven, til beskatning som forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved overgangen fra fondsbeskatning til foreningsbeskatning blev hensættelser, som institutionen havde foretaget efter FBL § 4, stk. 4, overført til hensættelser efter SEL § 3, stk. 3 med henblik på senere anvendelse til almennyttige formål. Landsskatteretten fandt, at der ikke i denne situation skulle foretages efterbeskatning efter FBL § 4, stk. 6.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk. 6. Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Ifølge fondsbeskatningsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 4, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, medmindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

Det fremgår af den nye bestemmelse i FBL § 3, stk. 3, 5. pkt., at hvis en fond, der benytter sig af realisationsprincippet, i et indkomstår ikke opfylder kravet i 1. pkt. (uddelinger svarende til summen af den skattepligtige indkomst og indtægter, som i henhold til stk. 2 og § 10 ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst), eller hvis der i et indkomstår udløses genbeskatning af hensættelser efter § 4, stk. 6 eller 8 af beløb hensat i indkomståret 2010 eller senere, anvendes lagerprincippet fra og med det pågældende indkomstår på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet. Det vil således sige, at hvis en fond, der benytter sig af realisationsprincippet, ikke formår at uddele alle sine indtægter i et indkomstår eller ikke formår at bruge sine hensættelser inden for 5 år, overgår fonde fra det pågældende indkomstår til lagerprincippet.

Gevinst og tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller multilateral handelsfacilitet, kan fortsat opgøres efter realisationsprincippet jf. ABL § 23, stk. 6.

Ved skiftet fra relationsprincip til lagerprincip finder ABL § 24, stk. 3, 1. pkt. anvendelse, hvilket vil sige, at en fond, der overgår fra relationsprincippet til lagerprincippet, skal anvende aktiens anskaffelsesværdi som værdi ved begyndelsen af det første indkomstår, hvor ændringen skal have virkning.