Til forside
www.tax.dk - skat og afgift
Praksisændring eller ren og skær lovlydighed?

Af Hans Chr. Spies, spies@tax.dk, 1/2-2014

I Stephen Kinnock-sagen tilkendegav skatte­myndig­hederne, at man hidtil havde ladet sig lede af en regel uden fodfæste i gældende ret, og at der derfor ikke var tale om en praksisændring, når man traf afgørelse om, at Stephen Kinnock ikke var skattepligtig til Danmark i en periode, hvor han havde hustru og børn i landet.1)

En sådan bekendelse fra skattemyndighederne hører til sjældenhederne. Oftere lyder det, at der er tale om en praksisændring, selvom det er evident, at skattemyndighederne blot er begyndt at træffe afgørelser i overensstemmelse med gældende ret.

Hvad er en praksis, og hvornår kan der tales om en praksisændring?

Den offentlige forvaltning er underlagt legalitetsprincippet. En myndighed må derfor ikke træffe afgørelser, der er i strid med loven. Men selvom en afgørelse er i overensstemmelse med dansk lovgivning, er dette ikke nødvendigvis godt nok. Danmarks indtræden i EF indebar, at Danmark afgav suverænitet, som efter Grundloven hidtil havde tilkommet Folketinget.2) En forvaltningsmyndighed må derfor heller ikke træffe en afgørelse i strid med EU-retten. EU-retten har forrang frem for dansk lov. En afgørelse må ikke være i strid med gældende ret, hvad enten gældende ret alene er normeret af dansk lov eller udspringer af EU-retten.

I mange tilfælde vil der ikke være tvivl om, hvilken afgørelse en forvaltningsmyndighed skal træffe, for at afgørelsen er i overensstemmelse med gældende ret. Når det eksempelvis i personskattelovens § 10, stk. 2, hedder, at »For personer, som ved indkomstårets udløb ikke er fyldt 18 år og ikke har indgået ægteskab, udgør personfradragets grundbeløb 31.500 kr. (2010-niveau)«,3) vil der ikke være tvivl om, hvilket personfradrag en ugift person på 16 år er berettiget til.

I andre tilfælde kan der imidlertid træffes flere forskellige afgørelser, hvoraf ingen er i strid med loven. Eksempelvis kan en skatteyder efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, under visse betingelser sælge sit helårshus uden at skulle beskattes af en eventuel avance. I bestemmelsens stk. 2 hedder det, at »Reglerne i stk. 1 [om skattefrihed] gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.«4)

Hvis en skatteyder køber et helårshus med henblik på at anvende huset som sommerhus og faktisk anvender huset på denne måde, vil man kunne argumentere for, at tilfældet ikke kan falde ind under lovens stk. 1, da skatteyderen på intet tidspunkt har anvendt huset som helårsbolig. I samme åndedrag kan man argumentere for, at skattefrihed heller ikke kan opnås efter stk. 2, da der jo ikke er tale om en sommerhusejendom, men et helårshus. Omvendt kan man argumentere for, at det med regelsættet i stk. 1 og stk. 2 har været lovgivers hensigt at statuere skattefrihed i alle tilfælde, hvor en ejendom enten har været anvendt som helårsbolig eller har været anvendt som sommerhus, og at det derfor ikke vil være i strid med loven også at anerkende skattefrihed i et tilfælde, hvor et sommerhus, før skatteyderen har taget huset i brug, har haft status som helårshus. Hverken en afgørelse der statuerer skattepligt eller en afgørelse der statuerer skattefrihed vil således være i strid med loven. Skattemyndighederne kan, uden at overtræde legalitetsprincippet, vælge at træffe den ene eller den anden afgørelse.

Skattemyndighederne har valgt i sådanne tilfælde at statuere skattefrihed.5) Herved har skattemyndighederne skabt en regel som supplement til ejendoms­avance­beskatnings­lovens regler. Myndigheden har skabt en administrativ praksis.

Når en myndighed har skabt en praksis, vil myndigheden som følge af den almindelige lighedsgrundsætning i et vist omfang blive bundet af denne praksis. Myndigheden kan ikke på samme tid behandle den ene skatteyder efter den selvskabte regel og undlade at anvende reglen på den anden skatteyders sag.

Overholdes lighedsgrundsætningen, kan en myndighed imidlertid godt ændre sin selvskabte regel. Skattemyndighederne vil således kunne beslutte, at man fremover ikke vil tilstå skattefrihed i tilfælde, hvor en skatteyder sælger et oprindeligt helårshus, anskaffet og anvendt som sommerhus. Myndigheden har herved ændret den regel, myndigheden hidtil har truffet afgørelser efter. Myndigheden har foretaget en praksisændring

Som ordet angiver, fordrer en praksisændring, at der skiftes fra Ún praksis til en anden. Det har således intet med en praksisændring at gøre, såfremt en myndighed med en række afgørelser i skuffen, truffet i strid med gældende ret, for fremtiden beslutter sig for at træffe afgørelser i overensstemmelse med gældende ret. Skuffens indhold af afgørelser vil således aldrig kunne udgøre grundlaget for en administrativ praksis, idet regler udledt af afgørelserne vil være regler i strid med gældende ret og derfor intet har at gøre hos en myndighed, for hvem legalitetsprincippet altid er en tro følgesvend. Myndigheden har ingen praksis at ændre, men kun en skuffe fyldt med problemer.

Hvorfor vil skattemyndighederne helst lægge ordet »praksisændring« i sin mund?

Betragter man de tilfælde, i hvilke skattemyndighederne har skiftet kurs, synes der at være en overvægt af tilfælde, hvor disse kursændringer af skattemyndighederne er blevet betegnet som »praksisændringer«. Betegnelsen rammer ikke altid plet. Et eksempel kan illustrere:

I 2010 indskrev man i lov om en børnefamilieydelse, som betingelse for blive tildelt fuld ydelse, at mindst Ún af dem der har forsørgelsespligten over for barnet skal have »haft bopæl eller beskæftigelse i Danmark i mindst 2 år inden for de seneste 10 år forud for den periode, udbetalingen vedrører«.6)

Det kom næppe bag på nogen, at EU-rettens vogter fandt denne regel i strid med gældende ret. Allerede fordi det er et helt grundlæggende mantra i EU-retten, at man ikke må diskriminere arbejdstagere fra andre EU-lande. Da Kommissionen henvendte sig til Danmark, var skatteministeren også straks parat til at rette ind.

Alligevel blev kursskiftet i pressemeddelsen fra skatteministeriet betegnet som en praksisændring: »Praksis for udbetaling af børneydelser skal ændres«.7) En betegnelse, der kun dårligt harmonerer med, at det længere nede i pressemeddelelsen hedder, at »Lovgivningen på området vil blive tilpasset, når Folketinget åbner igen til efteråret.« Hvis der er nødvendigt at »tilpasse« lovgivningen til EU-retten, betyder dette jo, at de ifølge pressemeddelelsen mindst ca. 1.900 afgørelser, der er truffet efter den utilpassede lovgivning, er i strid med EU-retten, og derfor aldrig vil kunne udgøre grundlaget for en administrativ praksis.

En væsentlig årsag til at skattemyndighederne gerne betegner et kursskifte som en »praksisændring«, er formentligt, at det er ubehageligt for en myndighed at skulle erkende i en periode at have handlet i strid med gældende ret. Også selvom myndigheden ikke har været klar over problemet, vil en sådan ageren kaste et skær af uduelighed over myndigheden. Det er formentlig også derfor, at justitsministeren i et samråd i Folketingets Finansudvalg om børnefamilieydelsen kom sin ministerkollega til undsætning ved at udtale, at »Som skatteministeren har nævnt, så blev det i forbindelse med indførelsen af optjeningsprincippet i 2010 forudsat i bemærkningerne til loven, at man alene skal medregne bopæls- og beskæftigelsesperioder, der er tilbagelagt i Danmark.«8) En udtalelse, der på behændig vis dækker over, at det ikke er nødvendigt at dykke helt ned i bemærkningerne til loven, men at det direkte af lovteksten fremgår, at man skal have bopæl eller beskæftigelse i Danmark, idet det i lovteksten hedder: »haft bopæl eller beskæftigelse i Danmark«.

Når det gælder skattemyndighederne, kan en anden forklaring være fiskale hensyn. Hvis et kursskifte betragtes som en praksisændring, vil afgørelser truffet før ændringen af praksis kunne opretholdes, mens skattemyndighedernes tidligere trufne afgørelser kan være ugyldige, hvis det må lægges til grund, at skattemyndighederne har handlet i strid med gældende ret.

Tilbage står spørgsmålet, hvorfor skattemyndighederne i Stephen Kinnock-sagen tilkendegav, at man blot rettede ind og traf afgørelse i overensstemmelse med gældende ret, selvom sagkundskaben mente, at der var tale om en praksisændring. Hensynet til hvad skattemyndighederne måtte have af fagligt renommÚ burde dog tale for, at skattemyndighederne med kyshånd ville tage imod sagkundskabens vurdering og annamme det synspunkt, at der var tale om en praksisændring.

Onde tunger vil formentlig påstå, at når skattemyndighederne besluttede at sluge kamelen i Stephen Kinnock-sagen og påtog sig rollen som dummepeter, skyldtes det Stephen Kinnocks fornuftige valg af hustru. Nogle kunne studse over, at netop hans sag skulle give anledning til en praksisændring.


1) Jf. »Opgør om praksisændring i Kinnock-sag«, Berlingske Tidende, 29. november 2012.
2) Se hertil Grundlovens § 20 og lov 447/1972.
3) Jf. lovbekendtgørelse 382/2013.
4) Jf. lovbekendtgørelse 1200/2013.
5) Jf. SKM 2010.166 HR. Dommen er kommenteret i TfS 2010.744.
6) Jf. lov 1609/2010 § 1, nr. 1 (§ 2, nr. 7).
7) Jf. pressemeddelelse af 18. juni 2013.
8) Jf. justitsministeriets udkast til tale til brug for justitsministerens besvarelse af samrådsspørgsmål K fra Folketingets Finansudvalg den 15. januar 2014.

! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.