C.D.1 Subjektiv skattepligt

Indhold

Dette afsnit handler om

• fuldt skattepligtige selskaber mv. (C.D.1.1)
• begrænset skattepligtige selskaber mv. (C.D.1.2)
• skatteundtagne og skattefritagne (C.D.1.3)
• skattepligtens indtræden (C.D.1.4)
• skattepligtens ophør (C.D.1.5)
• overgang fra en beskatningsform til en anden (C.D.1.6).

C.D.1.1 Fuldt skattepligtige selskaber mv.

Indhold

Dette afsnit handler om

• generelt om fuldt skattepligtige selskaber mv.(C.D.1.1.1)
• aktieselskaber og anpartsselskaber (C.D.1.1.2)
• aktieselskabslignende selskaber (C.D.1.1.3)
• sparekasser og andelskasser (C.D.1.1.4)
• DSB (C.D.1.1.5)
• elselskaber og kommunale el-virksomheder (C.D.1.1.6)
• vandselskaber og kommunale vand-virksomheder (C.D.1.1.7)
• kooperative foreninger (C.D.1.1.8)
• gensidige forsikringsselskaber (C.D.1.1.9)
• investeringsforeninger og investeringsselskaber (C.D.1.1.10)
• realkreditinstitutter (C.D.1.1.11)
• andre foreninger (C.D.1.1.12).

C.D.1.1.1 Generelt om fuldt skattepligtige selskaber

Indhold

Dette afsnit handler om

• hvilke selskaber og foreninger er fuldt skattepligtige mv. (C.D.1.1.1.1)
• generel betingelse om "hjemmehørende her i landet" (C.D.1.1.1.2)
• hvor har ledelsen sæde (C.D.1.1.1.3)
• hvorfra ledes holdingselskaber (C.D.1.1.1.4)
• retsvirkninger af at selskabet er hjemmehørende her i landet (C.D.1.1.1.5).

C.D.1.1.1.1 Hvilke selskaber og foreninger er fuldt skattepligtige mv.

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilke selskaber og foreninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6 og som dermed er fuldt skattepligtige her i landet.

Se også

Se

• afsnit C.D.1.2 om den subjektivt begrænsede skattepligt
• afsnit S.H om fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1.

Selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1

Følgende selskaber og foreninger, der er hjemmehørende her i landet, er fuldt skattepligtig til Danmark.

Se SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6:

1. 1) Aktieselskaber
2. 2) Andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser mv.
   1. Sparekasser, andelskasser mv.
   2. (Bestemmelserne i 2b er ophævet.)
   3. (Bestemmelserne 2c) er ophævet.)
   4. DSB
   5. Elselskaber
   6. Kommuner, der driver netvirksomhed og øvrig virksomhed
   7. Energinet dk
   8. Vandforsyningsselskaber
3. 3) Andelsforeninger
   1. Brugsforeninger
4. 4) Foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem medlemmernes deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere mv.
5. 5) Gensidige forsikringsforeninger
   1. Investeringsforeninger
   2. Realkreditinstitutter
6. 6) Andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner

Bemærk

Bemærk at der til flere af skattesubjekterne er knyttet specifikke betingelser ud over de generelle betingelser, der skal være opfyldt for at være omfattet af bestemmelsen, og der henvises derfor til de afsnit, der mere indgående beskriver disse skattesubjekter.

Foreninger mv., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er i følge SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4 alene objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig indkomst.

Se også

Se afsnit S.C.6 om hvorledes, der afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Loven omfatter ikke Færøerne og Grønland, se SEL § 41.

C.D.1.1.1.2 Generel betingelse om "hjemmehørende her i landet"

Indhold

Dette afsnit beskriver om den generelle betingelse om, at de selskaber og foreninger mv., der er nævnt i SEL § 1, stk. 1, skal være hjemmehørende her i landet.

Afsnittet indeholder:

• Hjemmehørende her i landet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Hjemmehørende her i landet

Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. Det samme må antages at gælde for et SMBA selskab, idet Skatterådet i SKM2010.820.SR, fandt at selskabet, der var registreret i Det Centrale Virksomhedsregister fortsat var fuldt skattepligtigt til Danmark, selv om direktionen var flyttet til udlandet. Det skal dog bemærkes, at Skatterådet i det bindende svar ikke har taget stilling til om selskabet var hjemhørende her i landet.

For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger mv. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2, omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, se afsnit C.D.1.2.

De ikke-indregistrerede selskaber, fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, se SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.

Bemærk

Fuld skattepligt kan således bestå enten på baggrund af:

• Indregistrering her i landet, eller
• Ledelsen har sæde her i landet.

Se også

Se afsnit C.D.1.1.1.3 om hvor ledelsen har sæde.

Udenlandske selskaber med ledelse her i landet

I henhold til SEL § 1, stk. 6, 3. pkt., finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger mv., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO'en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke kriterier, der er afgørende for vurderingen af om et selskab har ledelsens sæde her i landet.

Afsnittet indeholder:

• Ledelsens sæde
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.1.4 Hvorfra ledes holdingselskaber

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke kriterier, der er relevante for at anse et holdingselskab for at have ledelsens sæde her i landet, og som dermed for skattepligtig til Danmark.

Afsnittet indeholder:

• Ledelsesmæssig aktivitet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Ledelsesmæssig aktivitet

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Dvs., at hvis beslutningerne i fx et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er ikke indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.1.5 Retsvirkninger af at selskabet er hjemmehørende her i landet

Indhold

Afsnittet beskriver, hvilke retsvirkninger der indtræder, såfremt et selskab mv. er at anse som hjemmehørende her i landet efter SEL § 1, stk. 6.

Retsvirkninger

Selskaber, der er hjemmehørende i Danmark ifølge SEL § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber og er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6.

Selskabernes indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Dette betyder fx, at disse selskaber anses for indenlandske i forhold til SEL § 13, vedrørende den skattemæssige behandling af modtaget udbytte. Udbetaling af udbytte fra disse selskaber kan være begrænset skattepligtigt for modtageren, hvis denne er en person, se KSL § 2, stk. 1, litra f, eller hvis modtageren er et selskab eller en forening mv., se SEL § 2, stk. 1, litra c. Endelig påhviler der også disse selskaber pligt til at indeholde skat af udbytter, se KSL § 65.

Se også

Se afsnit C.D.1.1.12 om afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber), dvs. transparente enheder.

C.D.1.1.2 Aktieselskaber og anpartsselskaber

Indhold

Afsnittet handler om bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der fastslår, at indregistrerede aktieselskaber er skattepligtige til Danmark. Bestemmelsen omfatter tillige indregistrerede anpartsselskaber.

Afsnittet indeholder:

• Indregistrerede aktie- og anpartsselskaber
• Kommanditaktieselskaber
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Indregistrerede aktie- og anpartsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af den dagældende lov om anpartsselskaber § 83 i lovbekendtgørelse nr. 650 af 15. juni 2006 (APSL). Ved lov nr. 470 af 12. juni 2009, er der vedtaget en samlet selskabslov. Selskabsloven har delvis virkning i henhold til ikrafttrædelsesbekendtgørelse nr. 172 af 22. februar 2010, der er gældende fra 1. marts 2010.

Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtigt, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling, se TfS 1989, 68 H.

Et gyldigt indregistreret selskab beskattes selvstændigt, selvom det i henhold til SEL §§ 31 eller 31A indgår i sambeskatning. Se S.D.4 om sambeskatning.

Kommanditaktieselskaber

Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. TfS 1992, 234 LR.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.8 om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed
• Afsnit C.D.1.4.1 om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse
• Afsnit C.D.1.5.1 om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs
• Afsnit S.C.1.1.1 om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.3 Andre selskaber

Indhold

Afsnittet beskriver hvilke skattesubjekter, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Hvad er en enhed?
• Retsevne ved registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resume

Andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven, såfremt de er hjemmehørende i Danmark. Se hjemmel i SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Det samme gælder selskaber, som er omfattet af SEL § 2 C.

Regel

Bestemmelsen omfatter de her i landet hjemmehørende selskaber, der ikke er indregistrerede som aktie- eller anpartsselskaber, såfremt disse selskaber ellers anses som en selvstændig juridisk enhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital i selskabet. Disse selskaber anses for i et vist omfang at ligne aktieselskaber, hvorfor reglen om skattepligten også følger tæt op ad reglerne for aktie- og anpartsselskaber.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

>Med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere, bliver selskaber mv. med begrænset ansvar, der registreres efter § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Skattepligten forudsætter, at disse selskaber mv. opfylder de betingelser, der generelt stilles, for at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. Hvis disse betingelselser ikke er opfyldt, vil der i stedet skulle ske beskatning af de enkelte deltagere. Der er hermed ikke tilsigtet nogen ændringer i afgrænsningen mellem et selvstændigt skattesubjekt og en skattemæssig transparent enhed. Endelig er det en forudsætning, at disse selskaber mv. ikke er omfattet af reglerne om andelsbeskatning i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3a eller 4. Udvidelsen af selskabsskattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 er sket ved Lov nr. 254 af 30. marts 2011.<

Hvad er en enhed

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Visse skattemæssige transparente enheder, der omkvalificeres efter SEL § 2 C, beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen vil desuden typisk alene finde anvendelse på

• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger, der er hjemmehørende i Danmark efter SEL § 1, stk. 6 eller

• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger omkvalificeret i henhold til SEL § 2 C.

Se også

• afsnit C.D.1.1.1.3 - C.D.1.1.1.5 om ledelsens sæde.
• afsnit C.D.1.2.7 om skattemæssig selskabskvalifikation

Retsevne ved registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lov om erhvervsdrivende virksomheder (LEV), jf. lovbekendtgørelse nr. 559 af 19. maj 2010. Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af selskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når:

• Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1, hvilket nærmere defineres i LEV § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.

• Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i LEV § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk. Ved stiftelse af selskaber/foreninger m.v. efter en lovændring pr. 1. marts 2010 er det desuden en betingelse, at virksomhedsdeltagerne ikke kan stemme og modtage udbytte i forhold til deres andel af kapitalen, og at der skal være mulighed for vekslende deltagerantal.

• Virksomheden ikke omfattes af undtagelserne i LEV § 5.

Nystiftede selskaber skal ifølge LEV § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens it-system senest 2 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af LEV § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Selskaber/foreninger, der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Af LEV § 26 fremgår det imidlertid, at LEV § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er:

• et interessentskab,
• et kommanditselskab eller
• en virksomhed med begrænset ansvar, hvis formål er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet selskabsskatteloven f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området

C.D.1.1.4 Sparekasser og andelskasser

Indhold

Dette afsnit handler om skattepligten for sparekasser og andelskasser.

Afsnittet indeholder:

• Omfattede sparekasser og andelskasser
• Omdannelse
• Forholdet til fondsbeskatningsloven
• Overførsel af reserver.

Se også

• afsnit S.C.2 om sparekasser med fleres objektive skattepligt

Omfattede sparekasser og andelskasser

Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a, hvis de er:

• omfattet af §§ 89 - 96 i lov om finansiel virksomhed
• oprettet efter § 207 i lov om finansiel virksomhed

Sparekasser mv., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a, skal opgøre den skattepligtige indkomst på samme måde som aktieselskaber. Se SEL § 8.

Omdannelse

Andelskasser eller sammenslutninger heraf har mulighed for at omdanne sig efter FUL § 14 g (succession) til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Se også:

• Afsnit S.D.1.11.9 om omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab - FUL § 14 g.

Overførsel af reserver

Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler.

Se også:

• Afsnit S.H om beskatning af fonde, foreninger mv.

C.D.1.1.5 DSB

Indhold

Dette afsnit handler om DSBs skattepligtig efter selskabsskatteloven.

Afsnittet indeholder:

• DSB

Se også

Se afsnit S.C.1 om objektiv skattepligtige aktieselskaber.

DSB

DSB er omfattet af den fulde skattepligt se SEL § 1, stk. 1, nr. 2d. DSB er en statsinstitution, der er gjort skattepligtig ved lov nr. 485 af 1. juli 1998.

C.D.1.1.6 Elselskaber og kommunal el-virksomheder

Indhold

Dette afsnit handler om

• baggrund for reglerne om beskatning af elselskaber m.fl. (C.D.1.1.6.1)
• elselskaber (C.D.1.1.6.2)
• kommunale el-virksomheder (C.D.1.1.6.3 ).

C.D.1.1.6.1 Baggrund for reglerne om beskatning af elselskaber og kommunale virksomheder

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt mv. blev der i SEL indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f, og i SEL § 3, stk. 7 og stk. 8, om skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder. Skattepligten fik virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndtes den 1. januar 2000 eller senere.

Ændringen af SEL skal ses i sammenhæng med lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning (elforsyningsloven). Elforsyningsloven fastsætter regler for produktion, transport, handel og levering af elektricitet. Loven sigter på en klar adskillelse mellem opgaver vedrørende offentlige forpligtelser og kommercielle aktiviteter i elforsyningen og bygger på den hidtidige decentrale struktur med kommunale eller forbrugerejede elselskaber.

Ved lov nr. 1384 af 20. december 2004 om Energinet Danmark (nu Energinet.dk) blev der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g, indføjet en bestemmelse om skattepligt for Energinet.dk. Bestemmelsen fik virkning fra den 1. januar 2005.

C.D.1.1.6.2 Elselskaber

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke selskaber der er skattepligtige, fritaget for skattepligt eller fritaget for selvangivelsespligt.

Afsnittet indeholder:

• Selskaber omfattet af skattepligten
• Ophør af elaktiviteten
• Elaktiviteter og organisationsformer, der er fritaget for skattepligt
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Selskaber omfattet af skattepligten

Aktie- og anpartsselskaber

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform, er skattepligtige. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber.

Andre elselskaber

Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2.

Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten.

Det har ikke betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om transport- og energiministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Interessentskaber

Uden for skatteretten er et interessentskab et selvstændigt retssubjekt. Et elselskab kan derfor være organiseret som et interessentskab. Skatteretligt er et interessentskab imidlertid ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten påhviler derfor de enkelte interessenter.

Hvis et interessentskab udøver aktiviteter som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er de interessenter, der er juridiske personer, skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Ophør af elaktiviteten

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler. Se SEL § 5.

Elaktiviteter og organisationsformer, der er fritaget for skattepligt.

Ikke-skattepligtige elaktiviteter

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL §1, stk.1, nr. 2e, 1. pkt., hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2e, 4. pkt.

Skattefritagne

Skoler mv. og boligorganisationer er generelt fritaget for skattepligt. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og nr. 6, 1. pkt.

Skattefritagelsen gælder også, selvom skolen mv. eller boligorganisationen har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne for den generelle skattefritagelse i bestemmelsernes 1. pkt. ikke er opfyldt. Se SEL § 3, stk.1, nr. 5, 2. pkt. og nr. 6, 2. pkt.

Skattefritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktionen af elektricitet og varme. Se SEL § 3, stk.1, nr. 5, 3. pkt. og nr. 6, 3. pkt. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægten fra produktionen af elektricitet og varme er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Boligorganisationer og skoler mv., der udelukkende producerer varme, er ikke skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

Fritagelse for selvangivelsespligt

I SKL § 2, stk. 3, er der skabt hjemmel til, at elproduktionsvirksomheder med en elproduktion i indkomståret på under 10 MW eleffekt i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse kan indgive virksomhedens årsregnskab inden udløbet af selvangivelsesfristen. Alle elproduktionsvirksomheder skal i forvejen udarbejde årsregnskab i medfør af elforsyningslovens § 85, stk. 1.

Told- og skatteforvaltningen træffer på baggrund af årsregnskabet og eventuelle yderligere indhentede oplysninger afgørelse om, hvorvidt elselskabet har indkomst til beskatning. De almindelige regler om selvangivelsespligt finder tilsvarende anvendelse for indsendelse af årsregnskabet.

Bestemmelsen medfører således ikke, at de elselskaber, som bliver omfattet af bestemmelsen, er fritaget for beskatning, men at opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages af den skatteansættende myndighed. Hertil kommer, at bestemmelsen udelukkende omfatter udarbejdelsen af selvangivelsen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.6.3 Kommunale elvirksomheder

Indhold

Dette afsnit handler om beskatningen af elaktivitet, enten drevet via selskaber med kommunal deltagelse eller drevet i kommunens eget regi

Afsnittet indeholder:

• Elaktivitet i selskaber med begrænset ansvar
• Elaktivitet, der kan drives i kommunalt regi
• Skattepligt for kommuner, der varetager netvirksomhed mv.

Se også

Se afsnit C.D.1.1.6.1 om elforsyningsloven.

Elaktivitet i selskaber med begrænset ansvar

Kommunal elvirksomhed, som før 1. januar 2000 udgjorde en del af den kommunale forvaltning, er som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. udskilt til selskaber med begrænset ansvar; det vil sige til

• aktieselskaber
• anpartsselskaber eller
• andelsselskaber med begrænset ansvar.

Elaktivitet kan herefter ikke udøves under den generelle skattefritagelse, som gælder for kommunerne i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

De selskaber, hvortil den kommunale elvirksomhed er udskilt, er skattepligtige efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Elaktivitet, der kan drives i kommunalt regi

Kommuner kan efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. dog i eget regi varetage

• netvirksomhed med færre end 100.000 tilsluttede brugere, og
• produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding.

Tilsvarende kan visse mindre anlæg eller visse mindre omfattende aktiviteter, der i medfør af elforsyningslovens § 2, stk. 4 er undtaget fra lovens bestemmelser - og som derfor ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar - drives i kommunalt regi.

Skattepligt for kommuner, der varetager netvirksomhed mv.

Kommuner er skattepligtige af elaktiviteter i eget regi efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f eller efter SEL § 3, stk. 7, omfatter samtidig kommuners indtægter ved virksomhed, der er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er skattepligtige af indtægt herved.

Skattepligten efter de to bestemmelser omfatter ikke en kommunes indtægt ved produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding. En sådan indtægt er således omfattet af den generelle skattefritagelse af kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

C.D.1.1.7 Vandselskaber og kommunale vand-virksomheder

Indhold

Dette afsnit handler om den generelle skattepligt for vandforsynings- og spildevandsforsyningsvirksomheder, der blev indført den 1. januar 2010. Skattepligten skal ses i lyset af lov om vandsektorens organisering fra juni 2009, der bl.a. stiller krav om, at kommunernes vand- og spildevandsforsyninger skal omdannes til selskaber.

Afsnittet indeholder:

• Kort om lov om vandsektorens organisering
• Hvem er omfattet af lov om vandsektorens organisering?
• Skattepligt for vandforsyningsselskaber og spildevandsforsyningsselskaber
• "Små" vandforsyninger
• Allerede udskilte vandforsyninger
• Fonde
• Hvornår gælder reglerne fra?
• Skattemæssige overdragelsesværdier
• Omstruktureringer
• Særlige overgangsregler, der trådte i kraft den 1. juli 2009.

Kort om lov om vandsektorens organisering

Lov nr. 469 af 12. juni 2009 indeholder bl.a. regler om vandsektorens organisering, herunder at kommuners vand- eller spildevandsforsyningsvirksomhed udskilles fra kommunen. Udskillelsen kan ske

• til helt eller delvist kommunalt ejede anparts- eller aktieselskaber
• ved overdragelse af forsyningen til forbrugerne
• ved salg af forsyningen til tredjepart.

Hvem er omfattet af lov om vandsektorens organisering?

Loven omfatter "store" vand- og spildevandsforsyningsvirksomheder, dvs.

• vand- eller spildevandsforsyningsvirksomheder og vandselskaber, der enkeltvis eller sammen med andre forsyningsvirksomheder eller vandselskaber ejet af en kommune, forsyner mindst ti ejendomme med vand eller behandler eller transporterer spildevand fra mindst ti ejendomme
• vandselskaber, der enkeltvis eller sammen med andre vandselskaber med samme ejerkreds leverer mindst 200.000 m3 vand årligt og forsyner mindst ti ejendomme eller behandler eller transporterer mindst 200.000 m3 spildevand årligt fra mindst ti ejendomme.

Skattepligt for vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber

Ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 (Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold) blev der indført skattepligt for vandforsyningsselskaber og spildevandsforsyningsselskaber. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2h.

Skattepligten gælder vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af lov nr. 469 af 12. juni 2009 om vandsektorens organisering - uanset selskabets organisationsform.

Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber er dog omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bemærk

Spildevandsforsyninger, som før 1. januar 2010 ikke var en del af den kommunale forvaltning, er allerede skattepligtige.

Hvem er omfattet af skattepligten?

Skattepligten omfatter selvstændige skattesubjekter.

Fx er forsyninger, der drives som

• et andelsselskab
• en andelsforening,
• en anden forening
• en korporation

omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2h.

Hvis vandforsyningsaktiviteten udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, som ikke er selvstændige skattesubjekter, beskattes i stedet henholdsvis interessenterne, komplementaren, kommanditisterne efter de regler, der gælder for forsyningsselskaber, der er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2h. Det er dog kun interessenter, komplementarer og kommanditister, der er juridiske personer, som er omfattet af bestemmelsen.

"Små" vandforsyninger

Indtil vandsektorloven trådte i kraft, var vandværker omfattet af den generelle skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 4.

Der er stadig skattefrihed for små vandforsyninger, som ikke er omfattet af lov nr. 469 om vandsektorens organisering. Se den ny bestemmelse SEL § 3, stk. 1, 4a.

Betingelse

Det er en betingelse for skattefrihed, at

• leverancer fra vandforsyningsselskabet står åbne for alle inden for det område, hvor selskabet arbejder, og
• vandforsyningsselskabets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge selskabets vedtægter kun kan anvendes til selskabets formål.

Allerede udskilte vandforsyninger

I lov om vandsektorens organisering er der ikke stillet yderligere krav til organiseringen af de forsyninger, som allerede inden 1. januar 2010 var udskilt fra den kommunale forvaltning. Private, forbrugerejede vandforsyninger og de kommunale forsyninger, som inden den 1. januar 2010 var udskilt, reguleres således ikke yderligere med hensyn til selskabsform.

Fonde

Vand- og spildevandsforsyningsselskaber, som er organiseret som fonde og som var omfattet af FBL efter de regler, der var gældende før 1. januar 2010, er fra denne dato omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h.

For vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der overgår fra skattepligt efter FBL til SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, gælder overgangsbestemmelserne i SEL § 5 C, stk. 2 for aktiver, der i forvejen er skattepligtige, og SEL § 5 D gælder for andre aktiver.

Se afsnit

• C.D.1.6.4, som beskriver overgangsbestemmelserne i SEL § 5 C

Hvornår gælder reglerne fra?

Både SEL § 1, stk. 1, nr. 2h og SEL § 3, stk.1, nr. 4a har virkning fra 1. januar 2010, dvs. samtidig med at pligten for kommunerne til at udskille vand- og spildevandsforsyningsvirksomheder indtræder.

Skattemæssige overdragelsesværdier

Vandforsyninger

Reglen i SEL § 5 D gælder for de vandforsyninger, der hidtil har været skattefri efter reglen i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, men som er omfattet af skattepligt fra 1. januar 2010. De aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien.

Spildevandsforsyninger

Spildevandsforsyninger, der før 1. januar 2010 blev drevet i kommunalt regi, er skattepligtige fra den dato. For andre spildevandsvirksomheder kan der eventuelt blive tale om, at de overgår fra andre skattepligtsbestemmelser i SEL til bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2h.

Reglen i SEL § 5 D gælder for de spildevandsforsyninger, der hidtil har været skattefri. De aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien.

Vandværkernes værdiansættelse SKAT har udarbejdet en vejledning i at værdiansætte vandværkerne, se vejledningen.

Omstruktureringer

Vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, er direkte omfattet af adgangen til fusion efter FUL, kapitel 1. Se afsnit S.D.1.2.

Omdannelse af vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk.1, nr. 2h, til aktieselskaber eller anpartsselskaber, kan ske skattefrit. Se den nyindsatte § 14 l i FUL.

Ændringer - omfattende regler om skattefri fusion, spaltning og tilførsel for vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber - er indsat som § 14, stk. 1, nr. 11, som § 15 a, stk. 6 og som § 15 c, stk. 5 i fusionsskatteloven.

De omtalte ændringer i fusionsskatteloven trådte i kraft 1. januar 2010.

Særlige overgangsregler, der træder i kraft den 1. juli 2009

Overdragelse til forbrugerejet forsyningsvirksomhed

I lov nr. 460 af 12. juni 2009 (Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold) er der indført en særlig bestemmelse om skattefrihed ved overdragelse af vand- eller spildevandsforsyningsvirksomhed, som hidtil har været drevet af en kommune, som nu ønsker at overføre forsyningen vederlagsfrit til en forbrugerejet forsyningsvirksomhed. Se lovens § 19.

Det beløb, der svarer til egenkapitalen - som teknisk opgøres i forbindelse med overførslen af de aktiver og passiver, der indgår i forsyningsvirksomheden - kan overføres skattefrit. Det vil sige, at den vederlagsfri overførsel af egenkapital ikke udløser beskatning i den fortsættende forbrugerejede vand- eller spildevandsforsyning. Det er en betingelse for skattefriheden, at overtagelsen sker senest 31. december 2009. Reglerne i SEL § 5 D om overgang til skattepligt gælder ved overførslen.

Overdragelse af vandforsyning med skattemæssig virkning 1. januar 2010

Vandforsyninger, der hidtil har været skattefri og som fra den 1. januar 2010 er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 h, kan i 2010 overdrages til et selskab med begrænset ansvar, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 h, uden skattemæssige konsekvenser for overdrager, hvis overdragelsen sker til handelsværdi. Se § 20 i lov nr. 460 af 12. juni 2009 (Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold).

Det er en betingelse, at

• overdrager beslutter at give overdragelsen virkning fra den 1. januar 2010, og
• selskabets regnskabsår løber fra denne dato.

SEL § 5 D gælder for de modtagne aktiver og passiver. Indtægter og udgifter, som må anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen rent faktisk var sket den 1. januar 2010, medregnes ved selskabets indkomstopgørelse.

Hvis overdragelsen sker til et aktie- eller anpartsselskab, der allerede er registreret, er det en betingelse, at

• selskabet er stiftet senest den 1. januar 2010
• selskabet ikke forud for det tidspunkt, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed
• hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut.

Det er desuden en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges tilbagevirkende kraft, at selskabet senest en måned efter overdragelsen af vandforsyningen indsender kopi til selskabets skatteansættende myndighed af de dokumenter, der efter selskabslovgivningen skal udarbejdes i forbindelse med stiftelsen af det selskab, hvortil vandforsyningen overdrages. Selskabet skal samtidig indsende dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted.

Skattepligten for selskabet indtræder den 1. januar 2010.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.8 Kooperative foreninger

Indhold

Dette afsnit handler om

• andelsbeskattede foreninger (C.D.1.1.8.1)
• brugsforeninger - aktieselskabsbeskattede (C.D.1.1.8.2)
• øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede (C.D.1.1.8.3).

C.D.1.1.8.1 Andelsbeskattede andelsselskaber

Indhold

Dette afsnit handler om

• generelt om andelsbeskattede foreninger (C.D.1.1.8.1.1)
• betingelsen om at foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser (C.D.1.1.8.1.2)
• betingelsen om medlemskredsen (C.D.1.1.8.1.3)
• betingelsen om omsætningen (C.D.1.1.8.1.4)
• betingelsen om at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital (C.D.1.1.8.1.5).

Indhold

Dette afsnit behandler generelt reglerne om den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Afsnittet indeholder:

• Generel beskrivelse af andelsselskaber og andelsforeninger
• Organisationsform
• Forholdet til selskabsloven
• Foreningens formål
• Indkøbsforeninger
• Produktions- og salgsforeninger.

Generel beskrivelse af andelsselskaber og andelsforeninger

Den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger er SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og omfatter følgende foreninger:

• indkøbsforeninger,
• produktions- og salgsforeninger og
• de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Organisationsform

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. En andelsforening kan skattemæssigt behandles som sådan, såfremt betingelserne om medlemstal, formål, medlemsomsætning og udlodninger er opfyldt.

Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan blive beskattet som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling, hvilket som udgangspunkt ikke er muligt efter selskabsloven. Se dog SKM2007.524.VLR.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.8.1.2 om datterselskabsaktivitet.

Forholdet til selskabsloven

I de dagældende ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4, var det udtrykkeligt nævnt, at ASL og APSL ikke fandt anvendelse på andelsselskaber. Disse bestemmelser er ikke gentaget i selskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 ), der gælder for både aktie- og anpartsselskaber. Efter selskabslovens forarbejder finder denne selskabslov ikke anvendelse på andelsselskaber, idet der i selskabslovens § 1, stk. 2, alene er indført en positiv definition af de omfattede selskabsformer.

Det er derfor ikke længere nødvendigt at have en negativ afgrænsning i forhold til andelsselskaber.

Det er uden betydning for skattepligten efter bestemmelsen, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

I lovbekendtgørelse nr. 559 af 19. maj 2010 om erhvervsdrivende virksomheder defineres bl.a. andelselselskaber i lovens § 4.

Foreningens formål

Bestemmelsen om skattepligten lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger

Bestemmelsen kan omfatte indkøbsforeninger, som er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, såfremt medlemmerne udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift.

Der lægges vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt. Se eksempelvis TfS 1997, 100 HD, hvor foreningen ikke andelsbeskattes.

Produktions- og salgsforeninger

Endvidere kan produktions- og salgsforeninger omfattes af bestemmelsen. Det er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. De produkter, der viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen, skal være produceret i erhvervsvirksomheder, drevet af medlemmer. Se eksempels SKM2003.493.LSR, hvor kooperationsbeskatningen ikke kunne opretholdes, medmindre aktiviteten drives i et datterselskab.

Bemærk

Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Se også

Betingelser for at være omfattet af bestemmelsen behandles nærmere i afsnittene:

• Afsnit C.D.1.1.8.1.2 om at foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser
• Afsnit C.D.1.1.8.1.3 om medlemskredsen
• Afsnit C.D.1.1.8.1.4 om omsætningen
• Afsnit C.D.1.1.8.1.5 om at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Indhold

Dette afsnit behandler betingelsen om, at foreningens formål skal være at fremme medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser.

Afsnittet indeholder:

• Foreningens formål
• Datterselskabsaktivitet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Foreningens formål

Bedømmelsen af foreningens kooperative formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Se eksempelvis TfS 1995, 503, hvor der ikke kunne andelsbeskattes, idet foreningen reelt var etableret for at tjene stifternes personlige interesse.

Angivelsen af formålet i vedtægterne har ikke selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes.

Ved nystiftede selskaber/foreninger må skattepligten dog bedømmes ud fra vedtægterne.

Et kooperationsbeskattet andelsselskab kan opretholde sin kooperationsbeskatning, hvor disse aktiviteter er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter.

Datterselskabsaktivitet

Det er muligt for et andelsselskab at have artsfremmed virksomhed uden at miste sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, hvis det er placeret i et datterselskab se SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier eller anparter i alle typer selskaber. Andelsselskaber kan også være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold.

Er der ikke-kooperative aktiviteter i andelsselskabet skal de placeres i et selskabsbeskattet datterselskab. Dvs. at der ikke er krav om, at en sådan aktivitet skal have et kooperativt formål.

I SKM2010.609.SR tiltrådte Skatterådet SKATs mere generelle bemærkninger om denne problemstilling. SKAT udtalte i sagen, at varetagelsen af koncernfunktioner som udgangspunkt ikke vil medføre, at en kooperationsbeskattet andelsforening mister denne skattemæssige status, såfremt de naturligt hører til det kooperationsbeskattede moderselskab i sin egenskab af ejer af aktier. Det må bero på en konkret vurdering, om disse funktioner er forenelige med det kooperative formål for andelsforeningen.

Eksempelvis kan nævnes, at et kooperationsbeskattet moderselskab efter gældende praksis kan stille garanti eller kaution til rådighed i nødvendigt omfang for datterselskabers kreditorer. Det forudsættes dog, at såfremt garantien eller kautionen bliver aktuel, skal der fra moderselskabets side tages initiativ til, at der tilføres datterselskabet kapital, eller at det tilgodehavende, som moderselskabet opnår hos datterselskabet, udlignes snarest ved konvertering til kapital, således at der ikke bliver tale om lånevirksomhed.

Endvidere bemærkede SKAT, at Skatterådet i SKM2010.145.SR har bekræftet, at en kautionsstillelse i forhold til det helejede datterselskab ikke ville påvirke adgangen til fortsat kooperationsbeskatning. I SKATs indstilling og begrundelse til Skatterådet henvises der til SKM2001.263.LR, dvs. en praksis før lovændringen i 2002 om at andelsforeninger kan eje aktier eller anparter. SKM2010.145.SR kunne derfor tages til indtægt for en begrænsning af kooperationsbeskattede foreningers mulighed for at eje aktier eller anparter. En sådan begrænsning har ikke været tilsigtet med SKATs begrundelse til Skatterådet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit behandler betingelsen om, at medlemskredsen skal udgøre mindst 10 deltagere.

Afsnittet indeholder:

• Afgrænsning af medlemskredsen ved koncernforbindelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se afsnit S.C.1.2.2.3.1 om koncernbegrebet i KGL § 4.

Afgrænsning af medlemskredsen ved koncernforbindelse

Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Indgår der koncernforbundne selskaber i medlemskredsen, skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer, se SEL § 1, stk. 2. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge bestemmelsen bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.

Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.

De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. >I det bindende svar SKM2011.253.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at omsætning med et datterselskab, der også var medlem af et andelsbeskattet aktieselsskab, kunne anses som medlemsomsætning, da der ikke var tale om uafhængige parter. Også uanset datterselskabet om handlede på samme vilkår, som de øvrige medlemmer i koncernen.<

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit behandler betingelsen om, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke må udgøre mere end 25 pct.

Afsnittet indeholder:

• Afgrænsning af 25 pct. reglen
• Opgørelsen af omsætning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Afgrænsning af 25 pct. reglen

Foreningens omsætning skal være med varer mv., der falder ind under det kooperative formål.

Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning efter SEL § 1, stk. 3.

Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, se SEL §§ 15-16A.

Se også

• Afsnit S.C.5 om opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Opgørelsen af omsætning

For blandede foreninger skal der foretages en opdeling i en indkøbsfunktion og i en produktions- og salgsfunktion og der beregnes et vægtet gennemsnit. Se LV Selskaber og Aktionærer 2010-2, afsnit S.C.5.

En væsentlig overskridelse anses efter bestemmelsen at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. En overskridelse vil være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct. se SEL § 1, stk. 3.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct.

Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3, først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct. grænsen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit behandler betingelsen om, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse.

Afsnittet indeholder:

• Om betingelsen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Om betingelsen

Det fremgår af bestemmelsen, at udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital se SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen.

Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke et på forhånd aftalt forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.

>Skatterådet accepterede i det bindende svar SKM2011.227.SR, at et andelsselskab kunne etablere en ordning, hvor der blev oprettet en driftskapital uden, at andelsselskabet mistede sin status som et kooperativt beskattet selskab. Denne kapital ønskes forrentet årligt, hvilket heller ikke havde betydning for andelsselskabets skattemæssige status. Forrentningen skulle udbetales årligt til andelshaverne<.

Normal forrentning

Som udtryk for en normal forrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes.

Afgrænsning af bestemmelsen kan illustreres med praksis på området nedenfor.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.8.2 Brugsforeninger - aktieselskabsbeskattede

Indhold

Dette afsnit behandler betingelserne for at blive skattepligtig efter reglerne om brugsforeninger.

Afsnittet indeholder:

• Betingelser for at være en brugsforening
• Brugsforeningens formål
• Udlodning kun til personlige medlemmer
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Betingelser for at være en brugsforening

Bestemmelsen fastsætter skattepligten for brugsforeninger, se SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

Følgende betingelser skal være opfyldt før foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a:

• Foreningen må ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
• Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber.
• Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.8.1.5 om betingelsen om udlodning til foreningens medlemmer.

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antal medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.

Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, se SEL § 8, stk. 1. Dvs. brugsforeninger skal opgøre den skattepligtige indkomst på samme måde som aktieselskaber.

En indkøbsforening kunne ikke opnå beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, da en aftale med et benzinselskab og indkøb af kioskvarer for foreningens medlemmer gav adgang til særlige rabatter, hvilket ikke kunne anses at være en del af foreningens formål som indkøbsforening om at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser. Beskatningen skulle i stedet foretages efter reglerne om brugsforeninger se SEL § 1, stk.1, nr. 3a. Se SKM2003.301.LSR.

Brugsforeningens formål

Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne eller medlemsforeningerne anvender leverancerne helt eller delvist til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug. Såfremt medlemsforeningens medlemmer udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Udlodning kun til personlige medlemmer

Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen ske alene til personlige medlemmer.

Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Skatterådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser se SEL § 1, stk. 1, nr. 3a. og SKM2009.365.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.8.3 Øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede

Indhold

Dette afsnit behandler de øvrige andelsselskaber dvs. dem, der ikke omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a.

Afsnittet indeholder:

• Afgrænsning af bestemmelsen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Afgrænsning af bestemmelsen

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Selskaber med andelsformål vil ikke kunne blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.9 Gensidige forsikringsselskaber

Indhold

Dette afsnit handler om skattepligtsreglerne for gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5.

Afsnittet indeholder:

• Afgrænsning af bestemmelsen
• Bundfradrag
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Afgrænsning af bestemmelsen

Gensidige forsikringsforeninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, når foreningen ikke er omfattet af §§ 294 - 303 i lov om finansiel virksomhed medmindre den gensidige forsikringsforening udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed og told- og skatteforvaltningen har tilladt foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Efter bestemmelsen omfattes herudover også de selskaber og foreninger m.v., der er opstået, efter at en gensidig forsikringsforening efter FUL § 14d, har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab. Disse selskaber, foreninger m.v. er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre foreningen ved overdragelsen af forsikringsvirksomheden ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller fondsbeskatningsloven. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bundfradrag

For at afbøde den fulde selskabsbeskatning, der kan være mindre hensigtsmæssig for de små gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af bestemmelsen, er der fastsat et bundfradrag i SEL § 17, stk. 5.

Bundfradraget er på 1 mio. kr. og gives kun i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indkomster anvendes reglerne i SEL § 1, stk. 4 og 5. Indkomst ved leverancer til medlemmer anses således i relation til bundfradraget som ikke-erhvervsmæssig indkomst.

I relation til bundfradraget må den gensidige forsikringsforening opgøre den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. I denne indkomst foretages de fradrag, der relaterer sig til erhvervelsen af denne del af indkomsten. Den herved fremkomne positive nettoindkomst reduceres med bundfradraget. Har forsikringsforeningen kun ikke-erhvervsmæssig indkomst, og overstiger denne indkomst ikke et nettobeløb på 1 mio. kr., indebærer bundfradraget, at den pågældende forsikringsforening er undtaget fra beskatning.

Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes, fordi forsikringsforeningens ikke-erhvervsmæssige nettoindkomst ikke overstiger 1 mio. kr., kan det resterende bundfradrag ikke modregnes i den erhvervsmæssige indkomst. Det resterende bundfradrag kan heller ikke overføres til efterfølgende indkomstår. Modregning med tidligere års underskud, jf. LL § 15, sker i den samlede indkomst efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.10 Investeringsforeninger og investeringsselskaber

ndhold

Dette afsnit beskriver, hvordan et selskab eller en forening skal være for at blive anset for et investeringsselskab eller en investeringsforening.

Afsnittet indeholder:

• Introduktion til afsnittet om beskatning af investeringsselskaber og investeringsforeninger (C.D.1.1.10.1)
• Investeringsselskaber - ABL § 19 (C.D.1.1.10.2)
• Investeringsforeninger som har oprettet andelsklasser (C.D.1.1.10.3)
• Generelt om investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser (C.D.1.1.10.4)
• Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - specialforeninger - ikke bevisudstedende (C.D.1.1.10.5)
• Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - kontoførende - ikke bevisudstedende (C.D.1.1.10.6)
• Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - generelt om bevisudstedende investeringsforeninger (C.D.1.1.10.7)
• Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende (C.D.1.1.10.8)
• Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende - opgørelse af minimumsudlodningen (C.D.1.1.10.9)
• Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende akkumulerende (C.D.1.1.10.10)
• Definitioner og forklaringer (C.D.1.1.10.11).

Bemærk

Reglerne som beskrives gælder fra den 1. januar 2010. Vedrørende tidligere gældende regler henvises til Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer 2010-1, afsnit. S.A.1.8 og S.C.4.

De ændringer som er sket ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 beskrives de relevante steder.

>De ændringer som er sket ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 beskrives også de relevante steder.<

Se også

Se også >afsnit C.B.4 Beskatning af gevinst og tab samt udlodninger fra investeringsselskaber og forskellige investeringsforeninger "Gevinst og tab samt udbytter fra investeringsselskaber og investeringsforeninger".<

Den skattemæssige klassifikation af Investeringsforeninger fremgår af SKAT's hjemmeside på internettet. Se www.skat.dk-Rådgiver-Juridiske vejledninger - Årets skattemæssige klassifikationer og afkast fra investeringsforening-/selskab 2009 indberetningen 2010. Klassifikationen for 2010 er offentliggjort samme sted.

C.D.1.1.10.1 Introduktion til afsnittet om beskatning af investeringsselskaber og investeringsforeninger

Indhold

I dette afsnit beskrives de overordnede principper om subjektiv skattepligt for investeringsselskaber, som defineret i ABL § 19, og de forskellige former for investeringsforeninger.

Afsnittet indeholder:

• Hovedprincipperne om investeringsselskabers og investeringsforeningers subjektive skattepligt
• Overblik over investeringsselskabers og investeringsforeningers subjektive skattepligt
• Love der indeholder relevante definitioner
• Vurdering af om der er et selvstændigt retssubjekt
• Lovbestemmelsernes baggrund, formål og historik
• Historikskemaer.

Se også

Se afsnit C.D.1.1.10.2-C.D.1.1.10.10, der omhandler investeringsselskaber og de forskellige investeringsforeningstyper mv.

Bemærk

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er der sket ændringer i bl.a. LL § 16 C. De nye regler beskrives de relevante steder.

>Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er der sket flere ændringer i LL § 16 C og SEL § 1, stk. 8 blev ændret<.

Hovedprincipperne om investeringsselskabers og investeringsforeningers subjektive skattepligt

Hvilken bestemmelse, selskabet eller investeringsforeningen er omfattet af, har betydning for beskatningen af både medlemmerne (investorerne) og foreningen.

Hvis en investeringsforening er opdelt i andelsklasser, er foreningen altid omfattet af reglerne i ABL § 19, og selve foreningen er derfor som udgangspunkt skattefri. Det gælder, uanset om en andelsklasse er udloddende, akkumulerende, kontoførende eller bevisudstedende.

Hvis en investeringsforening ikke er opdelt i andelsklasser, afhænger beskatningen af investeringsforeningen og dens medlemmer i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser for medlemmernes indskud i foreningen eller ej. Er der ikke udstedt omsættelige beviser, er foreningen kontoførende.

Hvis der er udstedt omsættelige beviser, og foreningen ikke er opdelt i andelsklasser, er foreningen enten udloddende eller akkumulerende.

Mange investeringsforeninger er opdelt i afdelinger. Den subjektive beskatning afhænger af forholdene i den enkelte afdeling. Det betyder, at hvis en investeringsforening fx er opdelt i to afdelinger, kan den ene være udloddende og den anden akkumulerende.

Hvis en investeringsforening er opdelt i afdelinger, og en af disse afdelinger opdeles i andelsklasser, er det kun den afdeling, som opdeles i andelsklasser, som omfattes af SEL § 3, stk. 1, nr. 19 og ABL § 19, hvorimod de øvrige afdelinger fortsat kan være omfattet af fx SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Overblik over investeringsselskabers og investeringsforeningers subjektive skattepligt

Ved begrebet "subjektiv skattepligt" forstås i dette afsnit, at en selvstændig enhed i henhold til selskabsskatteloven er fuld eller delvis skattepligtig til Danmark.

De relevante regler om subjektiv skattepligt fremgår af følgende bestemmelser i selskabsskatteloven:

• SEL § 1, stk. 1, nr. 5a
• SEL § 1, stk. 1, nr. 6
• SEL § 1, stk. 7
• SEL § 1, stk. 8
• SEL § 3, stk. 1, nr. 19

Love der indeholder relevante definitioner

Reglerne om subjektiv skattepligt for investeringsselskaber og investeringsforeninger fremgår af selskabsskatteloven.

Vurderingen af den subjektive skattepligt kan ikke foretages alene på grundlag af reglerne i selskabsskatteloven, men sker for så vidt angår investeringsselskaber og investeringsforeninger også på grundlag af regler i andre love.

Vurderingen af, om et selvstændigt retssubjekt er et investeringsselskab eller en investeringsforening, og efter hvilke regler i selskabsskatteloven enheden skal beskattes, sker foruden på grundlag af regler i selskabsskatteloven på grundlag af følgende:

• ABL § 19, stk. 2 (investeringsselskab)
• LL § 16 C (udloddende investeringsforeninger)
• Lov om investeringsforeninger og specialforeninger
• Lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger.

Vurdering af om der er et selvstændigt retssubjekt

For at vurdere, om en enhed er selvstændig skattepligtig enten som et investeringsselskab eller en investeringsforening, skal det først vurderes, om der foreligger et selvstændigt retssubjekt og dermed skattesubjekt.

Er der tale om et dansk selskab eller investeringsforening, giver det ikke problemer at vurdere, om der er tale om et selvstændigt rets- og skattesubjekt.

Er der derimod tale om udenlandske enheder, er vurderingen af, om der foreligger et selvstændigt retssubjekt, ofte svær.

For så vidt angår enheder, som er omfattet af Rådets investeringsforeningsdirektiv, er det det pågældende lands hjemlandsmyndigheder, som vurderer, om enheden er omfattet.

For andre enheder må SKAT vurdere, om der foreligger et selvstændigt retssubjekt efter den sædvanlige praksis. Denne praksis beskrives i afsnit C.D.1.13 "Andre selskaber". Hvis man vurderer, at der foreligger en selvstændigt enhed, skal det vurderes, hvilke regler i aktieavancebeskatningsloven investor er omfattet af.

Lovbestemmelsernes baggrund, formål og historik

SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, omfatter investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, bortset fra:

• investeringsselskaber omfattet af ABL § 19, stk. 2
• udloddende investeringsforeninger omfattet af LL § 16 C.

Med ikrafttræden pr. 1.1.1980 blev SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, indført, hvorefter en investeringsforening, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, er skattepligtig, medmindre foreningen vedtægtsmæssig var forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i året indtjente renter og udbytter.

SEL §, 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, som omfatter danske foreninger, fonde m.fl. som er selvstændige skattesubjekter, men som ikke er omfattet af skattepligten i SEL § 1, stk. 1, nr. 1 til nr. 5b eller fondsbeskatningsloven eller undtaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3. Efter bestemmelsen er det i øvrigt kun indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed og gevinst eller tab ved afståelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, som skal beskattes.

SEL § 1, stk. 7, fastsætter, at en bevisudstedende udloddende investeringsforening eller en kontoførende investeringsforening kun omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Koncernforbundne medlemmer, jf. KGL § 4, regnes i denne sammenhæng for et medlem.

SEL § 1, stk. 8, fastsætter, at en bevisudstedende udloddende investeringsforening eller en kontoførende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i stk. 7, dog omfattes af stk. 1, nr. 6, hvis eventuelle investeringsforeningsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og hvis der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og ingen af deltagerne i de juridiske personer beskattes direkte af gevinster på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer. Ved lovforslag nr. 84, fremsat den 24. november 2010, er der fremsat forslag om, at følgende udgår af SEL § 1, stk. 8, 2. pkt. "og kontoførende investeringsforeninger." Efter forslaget kan kontoførende foreninger fremover godt være medlemmer af bevisudstedende udlodende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger. Forslaget indebærer således, at kontoførende foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, dvs. også kontoførende fåmandsforeninger, jf. SEL § 1, stk. 8, kan være medlemmer af kontoførende og bevisudstedende udloddende investeringsforeninger. Hvis denne del af lovforslaget vedtages, fremgår det af lovforslagets § 14, stk. 11, at ændringen har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere.

Både SEL § 1, stk. 7 og 8, blev indsat ved lov nr. 232 af 2. april 2003. Formålet med indsættelsen af SEL § 1, stk. 7 og 8 var at forbedre mulighederne for, at pensionsbranchen kan få forvaltet sine investeringer i små og mellemstore virksomheder via særlige investeringsforeninger med få medlemmer.

Efter hidtidig skattemæssig praksis kunne investeringsforeninger med ganske få medlemmer ikke anses for selvstændige skattesubjekter. Det indebar, at medlemmerne blev beskattet direkte af foreningens indkomster, som om de selv ejede foreningens aktiver. Det gjorde det regnskabsmæssigt vanskeligt at anvende investeringsforeninger med meget få medlemmer. Vanskeligheden knyttede sig navnlig til opgørelsen af aktiegevinster efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Efter lovændringen anses bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger med kun ét eller meget få medlemmer for selvstændige skattesubjekter, når medlemmerne er pensionskasser, livsforsikringsselskaber og visse andre selskaber. Herved kom det skatteretlige investeringsforeningsbegreb til at stemme bedre overens med det civilretlige investeringsforeningsbegreb.

Den almindelige definition af en investeringsforening blev også ændret, således at det almindelige krav til antallet af medlemmer i bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende foreninger sættes til - som udgangspunkt - mindst 8 svarende til gældende administrativ praksis.

SEL § 3, stk. 1, nr. 19, hvorefter selskaber, foreninger mv. som er omfattet af ABL § 19, er skattefri, idet der dog skal indeholdes 15 pct. i udbytteskat, når danske selskaber foretager udlodning til selskabet mv., blev indsat ved lov nr. 407 af 1. juni 2005.

Historikskemaer

Skemaerne nedenfor viser de seneste års ændringer i de enkelte lovbestemmelser.

SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a

SEL § 1, stk. 1, nr. 6

SEL § 1, stk. 7 og 8

SEL § 3, stk. 1, nr. 19

C.D.1.1.10.2 Investeringsselskaber - ABL § 19

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad et investeringsselskab omfattet af ABL § 19, stk. 2 er.

Afsnittet indeholder:

• Resume
• Regel
• Omfattede selskaber og foreninger m.fl.
• Overgangsregel
• Hvilke selskaber er omfattet af Rådets investeringsforeningsdirektiv?
• Hvilke danske selskaber omfattes af ABL § 19?
• Eksempler fra forarbejderne, som belyser bestemmelsen
• Eksempler på afgørelser efter den nuværende formulering af ABL § 19
• Eksempler på afgørelser efter den tidligere formulering af ABL § 19
• Overgang til beskatning efter ABL § 19
• Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også:

• >afsnit C.B.4.2 "Udlodning fra investeringsforeninger" hvor det beskrives, hvordan udbytter og de årlige værdistigninger/-fald beskattes.<
• >afsnit C.B.4.3 "Gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab". <

Den skattemæssige klassifikation af Investeringsforeninger fremgår af SKAT's hjemmeside på internettet. Se www.skat.dk-Rådgiver-Juridiske vejledninger - Årets skattemæssige klassifikationer og afkast fra investeringsforening-/selskab 2009 indberetningen 2010. Klassifikationen for 2010 er offentliggjort samme sted.

Resume

Hvis et selskab eller en investeringsforening er omfattet af definitionen i ABL § 19, stk. 2, er selskabet skattefrit. Der skal dog indeholdes 15 pct. i udbytteskat af udbytter, som modtages fra selskaber, som er hjemmehørende i Danmark. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

Investorerne i et selskab, som er omfattet af ABL § 19, stk. 2, lagerbeskattes. Det vil sige, at investorerne hvert år beskattes af de gevinster eller tab, der har været i selskabet, uanset om der sker udlodning eller ej.

For personer indgår gevinst og tab i kapitalindkomsten. For selskaber beskattes gevinst fuldt ud og tab kan fradrages i selskabets indkomst.

Regel

Et investeringsselskab, som defineret i ABL § 19, stk. 2, er skattefrit. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

Investeringsselskaber omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, skal dog betale 15 pct. i udbytteskat af udbytter, som modtages fra selskaber, som er hjemmehørende i Danmark. Skattepligten af udbytterne opfyldes ved, at det udloddende selskab indeholder 15 pct. Se KSL § 65, stk. 8. Der skal dog ikke indeholdes udbytteskat, hvis udbyttet udloddes fra følgende:

1. en udloddende investeringsforening, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af KGL og i afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom. Se LL § 16 C, stk. 1.
2. en udloddende investeringsforening. Se LL § 16 C, stk. 1.
3. et andet investeringsselskab, som er omfattet af ABL § 19, hvis foreningen efter vedtægterne ikke kan investere i aktier eller andele i selskaber, der er hjemmehørende her i landet.

Ved salg af aktier til det udstedende selskab, skal der også indeholdes 15 pct. i udbytteskat. Det gælder dog ikke ved tilbagesalg af følgende:

• investeringsforeningsbeviser i en udloddende investeringsforening, jf. LL § 16 C, stk. 1, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af KGL og i afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom
• aktier eller andele i et selskab, som efter vedtægterne ikke kan investere i aktier eller andele i andre selskaber, der er hjemmehørende her i landet.

SEL § 3, stk. 1, nr. 19 omfatter dog ikke følgende:

• kontoførende investeringsforeninger, jf. lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger § 2
• udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1.

Det bemærkes, at efter lov nr. 392 af 25. maj 2009 er det en betingelse for at blive beskattet som kontoførende eller udloddende investeringsforening, at foreningen ikke er opdelt i andelsklasser. Er en investeringsforeningsafdeling opdelt i andelsklasser, beskattes medlemmerne altid efter ABL § 19, og foreningen bliver dermed omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

Reglerne skal ses i sammenhæng med, at gevinst og tab på beviser i investeringsselskaberne beskattes fuldt ud efter lagerprincippet. Se afsnit >C.B.4.2 "udlodning fra investeringsforeninger mv." <I det afsnit beskrives, hvordan udbytter fra investeringsselskaber skal beskattes. Se også >afsnit C.B.4.3 ""Gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab".<I det afsnit beskrives, hvordan gevinst/tab ved afståelse skal beskattes.

I bekendtgørelse nr. >1254 af 9. november 2010<er reglerne om indeholdelse af udbytteskat uddybet.

Omfattede selskaber og foreninger m.fl.

Reglen i SEL § 3, stk. 1, nr. 19, omfatter investeringsselskaber som defineret i ABL § 19, stk. 2, herunder investeringsforeninger, der opretter andelsklasser.

ABL § 19, stk. 2-5, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Ved et investeringsselskab forstås:

1) Et investeringsinstitut i henhold til Rådets direktiv 85/611/EØF.

2) Et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Med tilbagekøb sidestilles, at en tredjemand tilkendegiver over for selskabet, at enten den pågældende eller en anden fysisk eller juridisk person på forlangende vil købe enhver andel til en kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi. Kravet om tilbagekøb på forlangende er opfyldt, selv om kravet kun imødekommes inden for en vis frist. Uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, anses selskabet for et investeringsselskab, hvis dets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager. (Sidste pkt. i denne ordlyd har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere.)

Stk. 3. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 1. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis formue gennem datterselskaber hovedsagelig investeres i andre værdier end værdipapirer m.v. Ved et datterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., hvis mere end 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver i løbet af regnskabsåret gennemsnitligt er placeret i andet end værdipapirer m.v. Til værdipapirer m.v. medregnes ikke aktier i et andet selskab, hvori førstnævnte selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen, medmindre det andet selskab selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Hvis et selskab har bestemmende indflydelse på et selskab, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, ses der ved opgørelsen efter 3. pkt. bort fra disse aktier, og i stedet medregnes den andel af det andet selskabs aktiver, som svarer til førstnævnte selskabs direkte eller indirekte ejerforhold i det andet selskab.

Stk. 4. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter ikke en udloddende investeringsforening, jf. ligningslovens § 16 C. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2 omfatter heller ikke en kontoførende forening, der opfylder betingelserne i § 2, 2.-4. pkt., i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende foreninger.

Stk. 5. Et investeringsselskab som nævnt i stk. 2, nr. 2, 4. pkt., omfatter ikke et selskab m.v., som udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter i et andet selskab, hvis alle aktionærerne i det førstnævnte selskab ved erhvervelsen af aktierne var ansat i det andet selskab eller i andre selskaber, der er koncernforbundet med det andet selskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, medmindre det andet eller et af de andre selskaber selv er et investeringsselskab, jf. stk. 2. Uanset 1. pkt. kan selskabet også eje kontanter, herunder anbringelse på en anfordringskonto, inden for en ramme på 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver opgjort gennemsnitligt i løbet af regnskabsåret."

En investeringsforening, investeringsselskab m.fl. må gerne eje aktier i det administrationsselskab, som forestår foreningens eller selskabets administration.

>Det er en forudsætning for at investering i en enhed kan blive omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven, at enheden er et selvstændigt retssubjekt. Det gælder også for ABL § 19, stk. 2, litra 1). Er enheden en transparent enhed, kan reglerne i ABL § 19 og SEL § 3, stk. 1, nr. 19 ikke finde anvendelse, hvilket bevirker, at investorerne vil bive beskattet efter de regler, som gælder for transparente enheder. <

Det bemærkes, at i lov nr. 407 af 1. juni 2005, var der i stk. 9, en bestemmelse om, at ABL § 19 ikke omfattede selskaber, der var kontrolleret eller under væsentlig indflydelse fra et andet selskab eller en fysisk person. Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 blev denne bestemmelse ophævet, således at ABL § 19 også finder anvendelse i disse situationer.

>Bemærk<

>De kompetente skattemyndigheder i Danmark og Nederlandene har indgået en tillægsaftale til den eksisternde dobbeltbeskatningsaftale, der fastlægger den nærmere skattemæssigge behandling af visse investeringsforeninger, closed funds for mutual account.<

>Aftalen finder anvendelse for lukkede FGR'er stiftet i overensstemmelse med forordning ("Decree") fra den 11. januar 2007, CPP2006/1970M, Dutch. Gov. Gaz. No 15, 2007. En lukket FGR kan operere som en investeringsenhed, der pooler indskud fra pensionsfonde eller fra andre investorer. Den lukkede FGR investerer disse indskud på vegne af de pågældende investorer.<

>De kompetente myndigheder i Danmark og Holland er enige om, at en lukket FGR skal anses for at være skattemæssigt transparent.<

>Da en lukket FGR er skattemæssigt transparent, skal al indkomst og alle kapitalgevinster, som erhverves af den fra fondsaktiverne, allokeres til investorerne i forhold til deres andele i fonden.<

>Se SKM2011.40.SKAT<

Overgangsregel

I § 10, stk. 16, i lov nr. 98 af 10. februar 2009 var indsat en særlig overgangsregel. I indkomståret 2009 nedsættes grænsen på 15 pct. i den nye ABL § 19, stk. 3, efter forholdet mellem antal hele måneder fra den 1. marts 2009 indtil udgangen af selskabets indkomstår 2009 og hele selskabets indkomstår 2009 opgjort i hele måneder.

Hvilke selskaber er omfattet af Rådets investeringsforeningsdirektiv?

De selskaber, der er omfattet af investeringsforeningsdirektivet, er med direktivets egne ord: "foretagender, der har som eneste formål at foretage kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden, og hvis virksomhed bygger på princippet om risikospredning, og hvis andele på forlangende af ihændehaverne, skal tilbagekøbes eller indløses direkte eller indirekte for midler af disse institutters formue.

De selskaber, der er omfattet af investeringsforeningsdirektivet, er alle karakteriseret ved, at de er undergivet tilsyn i deres hjemland. Hjemlandsmyndighederne vil i tvivlstilfælde vide, om et institut er omfattet af direktivet".

Dette fremgår af L 98, fremsat den 24. februar 2005.

Hvilke danske selskaber omfattes af ABL § 19?

Begrebet selskab mv. omfatter alle selskaber, hvor afståelse af ejerandele er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Definitionen på et investeringsselskab omfatter derfor ikke bare investeringsforeninger, men også fx aktieselskaber, hvis de øvrige betingelser er opfyldt.

Investeringsforeninger, som opretter andelsklasser, omfattes af ABL § 19, uanset om der ellers er tale om udloddende, akkumulerende eller kontoførende foreninger. Det fremgår af følgende:

• LL § 16 C, stk. 15. Med virkning fra den 1. januar 2011 fremgår det af LL § 16 C, stk. 14.
• § 2, 2.-4. pkt. i lov om kontoførende investeringsforeninger
• ABL § 19, stk. 4.

Se også

Se også afsnit C.D.1.1.10.3 "Investeringsforeninger som har oprettet andelsklasser" under afsnittet "Regel".

Eksempler fra forarbejderne, som belyser bestemmelsen

Hvad er værdipapirer?

"Ved værdipapirer mv. forstås navnlig aktier, investeringsforeningsbeviser, obligationer, andre pengefordringer (herunder pengeinstitutindestående og kontanter) og rettigheder over disse samt finansielle kontrakter som nævnt i kursgevinstloven og rettigheder over disse.

Finansielle kontrakter som nævnt i kursgevinstloven omfatter terminskontrakter, der enten ikke opfyldes ved levering, eller hvor afviklingstidspunktet ikke ligger inden for den afviklingsfrist, der er sædvanlig på området, samt aftaler om køberetter og salgsretter. Det gælder dog ikke aftaler over fast ejendom.

Finansielle kontrakter omfatter heller ikke sædvanlige aftaler om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed samt valutakontrakter indgået i forbindelse hermed, når kontrakterne ikke er noteret på en børs, medmindre der indgås modgående kontrakter.

Finansielle kontrakter omfatter heller ikke aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed og andele af virksomhed, der kun kan opfyldes ved levering."

Denne forståelse af "værdipapirer" fremgår af L 98, fremsat den 24. februar 2005.

Hvad forstås ved "virksomhed"?

Efter ABL § 19, stk. 2, litra 2, er et investeringsselskab et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer mv.

"Heri ligger, at selskabet ikke må have anden virksomhed. Et selskab, der både har investeringsvirksomhed og produktionsvirksomhed, er ikke et investeringsselskab.

Et pengeinstitut, der både har masseindlån og masseudlån, og som samtidig investerer i værdipapirer, har en virksomhed, der går ud over at investere i værdipapirer. Det er heller ikke et investeringsselskab.

Det samme gælder realkreditinstitutter m.v. og livsforsikrings- og skadesforsikringsselskaber, uanset at hele deres formue er anbragt i værdipapirer.

For afgørelsen af, om der foreligger et investeringsselskab, er det på den anden side uden betydning, om investeringerne sker med videresalg for øje eller ej, ligesom det er lige meget, om investeringerne kan karakteriseres som passiv kapitalanbringelse eller ej."

Denne forståelse af "virksomhed" fremgår af L 98, fremsat den 24. februar 2005.

Hvad forstås ved "tilbagekøb"?

Efter ABL § 19, stk. 1, litra 2, 1. pkt., er et investeringsselskab et selskab m.v., hvis virksomhed består i investering i værdipapirer m.v., og hvor andele i selskabet på forlangende af ihændehaverne skal "tilbagekøbes" for midler af selskabets formue.

Det bemærkes, at ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 blev betydningen af tilbagekøb mindsket, da et selskab herefter anses for et investeringsselskab, uanset at der ikke er pligt til tilbagekøb, hvis selskabets virksomhed består i kollektiv investering i værdipapirer m.v. Ved kollektiv investering forstås, at selskabet har mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.

"Betingelsen om, at selskabsandelene på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabernes formue, afspejler den typiske fremgangsmåde omkring indløsningsret i en investeringsforening.

I den typiske investeringsforening har medlemmerne ret til enten ved direkte tilbagesalg til investeringsforeningen eller ved et salg til investeringsforeningens kontoførende pengeinstitut at modtage et beløb svarende til den indre værdi af andelen bortset fra foreningens handelsomkostninger ved køb og salg af værdipapirer. Det foregår ofte på den måde, at det kontoførende pengeinstitut samler dagens køb og salg sammen. Alle pengeinstituttets køb og alle pengeinstituttets salg foregår til samme kurs. Hvis pengeinstituttets køb overstiger pengeinstituttets salg, er investeringsforeningen forpligtet til at indløse forskellen. Midlerne skaffer foreningen ved at sælge af sine værdipapirer. Der er knyttet omkostninger til salget, og det betyder, at indløsning ikke altid kan ske fuldt ud til indre værdi. Indløsning sker til en kursværdi, der ikke afviger væsentligt fra indre værdi. Den enkelte, der sælger til pengeinstituttet, ved ikke, om netop hans eller hendes investeringsbevis bliver indløst.

Udtrykket "tilbagekøb" sigter på, at det selskab, der har udstedt investeringsbeviserne/aktierne, køber dem igen. Det er et bredt udtryk, der også omfatter, at investeringsbeviset/aktien ophører med at eksistere i forbindelse med tilbagekøbet.

Det er uden betydning, at kravet om tilbagekøb først kan gøres gældende efter en vis frist. En bestemmelse i vedtægterne for en hedgeforening om, at indløsning kun kan ske en gang om året, opfylder kravet om tilbagekøb på forlangende. Det gør ikke noget, at fristen er lang, men den må på den anden side ikke være bestemt af uvisse begivenheders indtræden. F.eks. er en indløsningsret, der er betinget af, at der vedtages solvent likvidation af selskabet, ikke tilstrækkelig til, at der foreligger en indløsningsret.

Det er en betingelse, at "andele i selskabet m.v. på forlangende af ihændehaverne skal tilbagekøbes for midler af selskabets formue." Det dækker også det forhold, at køb og salg som tidligere beskrevet organiseres igennem et kontoførende pengeinstitut, der betaler det samme for alle beviser, selvom det ikke er alle beviser, der nødvendigvis bliver tilbagekøbte af foreningen.

En forening, der ikke er omfattet af direktivet, er et investeringsselskab, når blot tilbagekøbet kan ske som beskrevet. Det betyder, at f.eks. specialforeninger, der ikke henvender sig til offentligheden, men til en begrænset kreds, er investeringsselskaber. Det samme gælder hedgeforeninger.

Betingelsen om tilbagekøb omfatter også de tilfælde, hvor aktionærer i et aktieselskab med fast kapital tillægger hinanden en indløsningsret i en aktionæroverenskomst."

Denne forståelse af "tilbagekøb" fremgår af L 98, fremsat den 24. februar 2005.

Hvad betyder "kursværdi, der ikke i væsentlig grad er mindre end den indre værdi"?

Indre værdi er en regnskabsmæssig opgørelse.

Afvigelserne kan fx skyldes sædvanlig mellemhandleravance og dækning af administrationsomkostninger i investeringsforeningen, herunder også omkostningerne ved foreningens køb og salg af værdipapirer i anledning af medlemmers indtræden eller udtræden.

Denne forståelse fremgår af L 98, fremsat den 24. februar 2005.

Oparbejdet goodwill, knowhow og lignende immaterielle aktiver indgår ikke i begrebet indre værdi. Se bemærkningerne til L 202 fremsat den 22. april 2009.

Undtagelsen i stk. 3

Formålet med stk. 3 er at undgå, at selskaber der baserer sig på produktionsvirksomhed og holdingselskaber i sædvanlige koncerner, der baserer sig på produktionsvirksomhed, bliver anset som et investeringsselskab.

Begrebet investeringsselskab omfatter ikke et selskab, hvis mere end 15 pct. af selskabets regnskabsmæssige aktiver gennemsnitligt i løbet af det pågældende regnskabsår er placeret i andre aktiver end værdipapirer, som omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven.

Når et selskab ejer mere end 10 pct. af aktiekapitalen i et andet selskab, medregnes aktierne ikke som værdipapirer ved afgørelsen af, om det førstnævnte selskab skal anses som et investeringsselskab. Det gælder dog ikke, hvis det andet selskab er et investeringsselskab.

Denne forståelse fremgår af tillægsbetænkning af 28. januar 2009 til lov nr. 98 fra 2009.

Medarbejderaktier - stk. 5

Et selskab anses ikke for et investeringsselskab, hvis det udelukkende ejer aktier, tegningsretter og aktieretter, omfattet af ABL, i et andet selskab og selskabet alene ejes af personer, som er ansat i det andet selskab eller andre selskaber, der er koncernforbundet med det andet selskab.

Selskabet kan dog ud over aktier i det andet selskab eje kontanter, som eventuelt er anbragt på en anfordringskonto. Det er dog højst 15 pct. af selskabets genenmsnitlige aktiver i regnskabsåret, som må være anbragt i kontanter.

Det afgørende er, at de pågældende personer er ansat på det tidspunkt, hvor de pågældende personer erhverver aktierne.

Reglen gælder dog ikke, hvis det andet selskab eller et af de andre selskaber selv er et investeringsselskab.

Skatteministeriet finder, at undtagelsen ikke finder anvendelse, hvis medarbejderne investerer via en pensionsordning.

Eksempler på afgørelser efter den nuværende formulering af ABL § 19

Et bindende svar fra Skatterådet angår A A/S, hvis vedtægtsmæssige formål er, .. "at skabe konkurrencedygtige afkast ved at investere i værdipapirer og finansielle instrumenter. Selskabets midler kan endvidere placeres som indlån i danske pengeinstitutter. Der kan investeres for såvel egne som lånte midler. Såfremt en aktionær ønsker at afhænde sine aktier, skal aktionæren give meddelelse herom til selskabet. Selskabet skal på forlangende af aktionæren senest 6 måneder efter meddelelsen tilbagekøbe aktierne til den senest opgjorte indre værdi fratrukket et kurspoint. Selskabet kan dog indenfor 6 måneders fristen anvise en køber til aktieposten til den senest opgjorte indre værdi fratrukket et kurspoint." Skatterådet konstaterede i SKM2008.228.SR, at der som krævet i ABL § 19, stk. 2, nr. 2, var tale om en virksomhed, der investerer i værdipapirer m.v. Det blev bekræftet, at vedtægterne for A A/S opfylder betingelserne for, at selskabet kan anses for omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, jf. ABL § 19, stk. 2, nr. 2, 1.-4. pkt. Se SKM2009.355.SR.

I et bindende svar bekræfter Skatterådet, at A Fund ("Enheden") efter dansk skatteret skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, samt at Enheden efter dansk skatteret skal anses for et investeringsselskab, jf. ABL § 19. Det er om Enheden oplyst, at det er en investeringsfond etableret i Luxembourg, som en "Fonds commun de placement" - FCPE - der er underlagt loven i Luxembourg om forpligtelser for kollektive investeringer. Enheden har til formål udelukkende at investere i værdipapirer, herunder kollektive investeringsforeningsbeviser, pengemarkedsinstrumenter og derivater baseret på et princip om risikospredning. Ledelsen af Enheden forestås af et administrationsselskab ("Administrationsselskabet"). Administrationsselskabet investerer de af investorerne indskudte beløb i eget navn, men for investorernes regning og risiko. Se SKM2009.298.SR.

Eksempler på afgørelser efter den tidligere formulering af ABL § 19

De ændringer som er sket i ABL § 19 i 2009, udvider bestemmelsens anvendelsesområde. SKAT finder derfor, at de afgørelser som vedrører den tidligere formulering af ABL § 19, fortsat er anvendelige, da det må antages, at såfremt man efter de tidligere regler kom frem til, at et selskab var omfattet af ABL § 19, vil selskabet også være omfattet af den nuværende ABL § 19.

I et bindende svar påtænkte spørger at etablere selskab A, som skulle være hjemmehørende i Luxembourg. Selskab A ville blive stiftet med det formål at investere i eksternt forvaltede fonde inden for aktivklasserne, aktivt ejerskab, absolutte og faste aktiver med henblik på at skabe konkurrencedygtige risikojusterede afkast til selskabets aktionærer. Selskab A ville få status som såkaldt "SICAF", hvilket medfører, at de mindste investeringer kan være mindre end 125.000 EUR, og at der stilles krav om en promoter, dvs. en person som over for CSSF (Finanstilsynet i Luxembourg) har ansvaret for, at selskabet overholder de spilleregler, som gælder for selskabet. Spørger ønskede bl.a., at Skatterådet skulle tage stilling til, om investering i selskab A's aktier skattemæssigt skulle behandles som en investering i almindelige aktier, dvs. aktier omfattet af ABL kapitel 3, samt hvorvidt det ville have betydning, at selskab A får status som et almindeligt SICAF, når det lægges til grund, at de eneste væsentlige ændringer herved sammenlignet med et såkaldt SICAF-SIF er, at der gælder andre krav til størrelsen af investorernes minimumsinvesteringer, og at der stilles krav om promotor. I det bindende svar bekræftede Skatterådet, at gevinst og tab på det luxembourgske selskab A's aktier skulle beskattes efter ABL kapital 3 som almindelige aktier, idet det forhold, at selskab A underlægges andre krav til størrelserne af investorernes minimumsinvesteringer, samt at der stilles krav om en promoter, ikke er af betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om et investeringsselskab i relation til ABL § 19, stk. 2. Skatterådet tog dog forbehold for, at myndighederne i Luxembourg finder, at selskab A er et investeringsinstitut i henhold til Rådets direktiv 85/116/EØF. Se SKM2007.844.SR.

Et bindende svar fra Skatterådet angik A A/S, hvis vedtægtsmæssige formål er, "...at udøve investeringsvirksomhed for egne og lånte midler, fortrinsvis ved investering i danske og udenlandske noterede og ikke noterede værdipapirer, finansielle instrumenter og valuta." A A/S henvender sig til investorer med en lang investeringshorisont (minimum 3-5 år) og har til formål at levere et risikojusteret afkast, der er højere end i en global aktieportefølje. Samtlige aktier i A A/S ejes af en dansk sparekasse. Spørger spurgte bl.a., om aktier i A A/S ville være omfattet af ABL § 19. Samtlige aktier i A A/S ejes af en dansk sparekasse. Skatterådet bekræftede, idet det lægges til grund, at selskabet ikke er et investeringsinstitut i henhold til Rådet direktiv 85/611/EØF, og idet der ikke eksisterer en tilbagekøbsforpligtigelse for selskabet, og banken kun er forpligtet til at tilbagekøbe en begrænset mængde aktier dagligt, at aktier i selskabet ikke vil være omfattet af ABL § 19. Se SKM2007.692.SR. Skatteministeriet bemærker, at denne afgørelse muligvis ville blive anderledes efter at ABL § 19 er blevet ændret ved lov nr. 98 af 10. februar 2009.

Et bindende svar angik et investeringsinstitut, godkendt i et andet EU land i henhold til UCITS direktivet, med variabel kapital og begrænset ansvar, organiseret med forskellige aktieklasser, der hver især udgjorde en forening med egne investeringer, et såkaldt "umbrella company". Investorerne kunne tegne aktier i den enkelte aktieklasse og var kun berettiget til at modtage afkast fra den aktieklasse. Hver aktieklasse/forening blev anset for at være et selvstændigt skattesubjekt. Investeringsinstituttet var underlagt tilsyn fra myndighederne i Storbritannien. Skatterådet meddelte, at da investeringsinstituttet var omfattet af Rådets Direktiv 85/611/EØF (UCITS-direktivet) skulle investeringsinstituttet betragtes som et investeringsselskab efter dansk skatteret, idet instituttet ikke havde valgt skattemæssig status som udloddende investeringsforening, jf. LL § 16 C, jf. ABL § 19, stk. 4. Se SKM2006.588.SR.

Overgang til beskatning efter ABL § 19

SKAT har udsendt følgende to styresignaler, som bl.a. omhandler, hvornår selskaber mv., der som følge af ændringerne i ABL § 19 i lov nr. 98 af 10. februar 2009 bliver omfattet af ABL § 19, overgår og hvordan investorerne skal beskattes ved overgangen:

• SKM2009.595.SKAT om overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009 - investor er en fysisk person
• SKM2009.822.SKAT om overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009 - investor er et selskab.

Tidligere regler

Når et selskab overgår til skattefrihed efter SEL § 3, stk.1, nr. 19, fordi selskabet bliver omfattet af ABL § 19, stk. 2, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for overgangen. Se SEL § 5. stk. 1.

Overgangen til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet på tidspunktet for overgangen.

Nye regler

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er SEL § 5 F nyaffattet. Efter den nye § 5 F har overgangen fra skattepligt efter SEL § 1, til investeringsselskab efter SEL § 3, stk. 1, nr. 19 først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. Se SEL § 5 F, stk. 1, nr. 1. Overgangen sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdier af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen. Se SEL § 5 F, stk. 2.

Overgang fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 19, til subjektiv skattepligt efter SEL § 1 har også først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. Se SEL § 5 F, stk. 1, nr. 5. Ved denne overgang til skattepligt anses aktiver og passiver for anskaffet til handelsværdien på tidspunktet for overgangen. Se SEL § 5 F, stk. 3.

Den nye § 5 F i selskabsskatteloven har virkning fra og med den 27. juni 2010. Hvis et selskabs indkomstår slutter den 27. juni 2010 eller senere og selskabet i løbet af indkomståret har skiftet skattemæssig status, som er omfattet af SEL § 5 F, er det de nye regler som finder anvendelse.

Se også

Se afsnit C.D.1.5.2 om "Overgang til skattefri virksomhed", hvor reglerne om overgang til skattefri virksomhed beskrives.

Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

Den regel, der svarer til den nuværende ABL § 19, blev indsat i ABL § 2 a, ved lov nr. 407 af 1. juni 2005. Samtidigt blev den tidligere ABL § 2 a ophævet. Reglen i SEL § 3, stk. 1, nr. 19, hvorefter investeringsselskaber omfattet af ABL § 19, stk. 2, som udgangspunkt er skattefrie, blev også indført ved lov nr. 407 af 1. juni 2005.

Den tidligere ABL § 2 a blev ophævet, fordi reglen efter en afgørelse fra EU-domstolen af 15. juli 2004 om nogle østrigske skatteregler, måtte anses for at være i strid med EU-traktaten, og samtidig ønskede man så vidt muligt at skabe ens konkurrencevilkår for danske og udenlandske investeringsforeninger. Derfor indførte man et helt nyt regelsæt for beskatning af investeringer i såkaldte investeringsselskaber, der også kom til at omfatte de nye hedgeforeninger.

Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005, hvor man udarbejdede en helt ny ABL, blev den tidligere ABL § 2 a indsat i ABL § 19.

Den seneste lovbekendtgørelse, hvoraf ABL § 19 fremgår, er lovbekendtgørelse nr. 89 af 15. januar 2010 om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.

Historikskema

Skemaet nedenfor viser ændringerne i ABL § 19

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.10.3 Investeringsforeninger som har oprettet andelsklasser

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad en investeringsforening, som har oprettet andelsklasser, er, og hvordan foreningen beskattes.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvad forstås ved en investeringsforening som har oprette andelsklasser?
• Lovbestemmelsernes baggrund, formål og historik.

Se også

Se også:

• afsnit C.D.1.1.10.2 "Investeringsselskaber - ABL § 19", hvor det er beskrevet, hvordan selskaber, som er skattefrie i henhold til SEL § 3, stk. 1, nr. 19, skal beskattes. >
• afsnit C.B.4.3 "Gevinst og tab på aktier og investeringsforeningsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab".
<

Den skattemæssige klassifikation af Investeringsforeninger fremgår af SKAT's hjemmeside på internettet. Se www.skat.dk-Rådgiver-Juridiske vejledninger - Årets skattemæssige klassifikationer og afkast fra investeringsforening-/selskab 2009 indberetningen 2010. Klassifikationen for 2010 er offentliggjort samme sted.

Regel

Alle investeringsforeningsafdelinger, der opdeler sig i andelsklasser, skal beskattes efter reglerne for investeringsselskaber i ABL § 19. Det gælder, uanset om de efter den almindelige investeringsforeningslovgivning karakteriseres som udloddende investeringsforeninger, akkumulerende investeringsforeninger eller kontoførende investeringsforeninger. Det gælder også, uanset om der efter den almindelige investeringsforeningslovgivning er tale om investeringsforeninger, specialforeninger, hedgefonde, fåmandsforeninger eller professionelle foreninger.

Definition af andelsklasse

Ved en andelsklasse forstås, at en investeringsforeningsafdeling foretager en underopdeling i andelsklasser, hvor hver andelsklasse kan investere i forskellige aktiver.

Forskellige typer investorer, der ellers er henvist til at investere i forskellige afdelinger under en investeringsforening, kan, når en forening opdeles i andelsklasser, i stedet vælge at investere i forskellige andelsklasser under den samme afdeling. Andelsklasserne kan have forskellig investeringsprofil.

Hvad forstås ved en investeringsforening som har oprette andelsklasser?

Næsten alle investeringsforeninger er opdelt i afdelinger. Er en investeringsforening opdelt i afdelinger (mindst 1 afdeling), kan der oprettes andelsklasser i foreningen, hvis vedtægterne åbner mulighed for det. Hvis vedtægterne i en investeringsforening åbner mulighed for, at foreningen opretter andelsklasser, skal det fremgå af foreningens navn, at det er muligt at oprette andelsklasser.

Det er kun selve den faktiske oprettelse af andelsklasser, der medfører, at medlemmer der ellers beskattes efter reglerne for fx udloddende foreninger, beskattes efter de særlige regler i ABL § 19. Tilføjelsen af AK eller andre bogstaver i navnet har isoleret set ikke skattemæssig virkning. Det er først udnyttelsen af muligheden for at oprette andelsklasser, der medfører skattemæssigt statusskift.

Hvis der i en investeringsforening faktisk oprettes andelsklasser, medfører det, at investorerne beskattes efter ABL § 19, og at foreningen bliver skattefri, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 19. Det gælder uanset om der efter den almindelige investeringsforeningslovgivning er tale om investeringsforeninger, specialforeninger, hedgeforeninger, fåmandsforeninger eller professionelle foreninger.

Opdelingen i andelsklasser med aktiver, der ejes af afdelingen, men henføres til andelsklassens medlemmer, betyder, at de formueværdier, der indgår i opgørelsen af årets værdistigninger og værditab, ikke er ens for alle medlemmer af en afdeling. På samme måde er udlodningerne også forskellige.

Udlodninger og formueværdier afhænger i stedet af den andelsklasse, som medlemmet af afdelingen befinder sig i.

Om udtrykkene forening og afdeling bemærkes, at den typiske organisation af andelsklasser vil være, at der foreligger en forening, der har en afdeling, der er opdelt i andelsklasser. Den gældende terminologi på skatteområdet er, at udtrykket forening også omfatter afdeling. Afdelingen og dens medlemmer beskattes, som om den var en selvstændig forening. Opdelingen af en given afdeling i andelsklasser påvirker ikke andre afdelingers skattemæssige status. Den påvirker kun afdelingen selv.

Lovbestemmelsernes baggrund, formål og historik

Muligheden for at oprette andelsklasser i investeringsforeninger blev fastsat ved lov nr. 392 af 25. maj 2009. Etablering af andelsklasser indebærer en mulighed for en underopdeling af investeringsforeningsafdelinger, således at investorerne kan vælge at investere i forskellige andelsklasser under den samme afdeling.

Skattemæssigt blev der foretaget følgende ændringer:

• I lov om beskatning af medlemmer i kontoførende investeringsforeninger blev der i § 2, 2.-5. pkt. indsat ny tekst, hvorefter det er en betingelse for beskatning efter loven, at medlemmerne er berettiget til samme forholdsmæssige andel af afkastet i afdelingen. Heraf fremgår modsætningsvist, at hvis der oprettes andelsklasser i en afdeling, hvorved medlemmerne i afdelingen ikke alle er berettiget til samme forholdsmæssige andel af afkastet i afdelingen, så ryger afdelingen ud af loven, og dermed over i ABL § 19. Beskatning efter ABL § 19 gælder i kraft af, at ABL § 19, stk. 1, omfatter "aktier og investeringsforeningsbeviser mv." Investeringsforeningsbeviser m.v. er så bredt et udtryk, at det også omfatter medlemskab af kontoførende foreninger, der opfattes som foreninger, hvis medlemskab ikke kan omsættes. Definitionen i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger anfører, at der er tale om medlemskab, der kun kan afstås til foreningen.
• I ABL § 19, stk. 4, blev foretaget en ændring, som sikrer, at kontoførende foreninger, der opdeles i andelsklasser, ikke i kraft af stk. 4 kommer ud af § 19 igen. Stk. 4 begrænses altså til kontoførende foreninger, der ikke opdeles i andelsklasser.
• I ligningslovens § 16 C, stk. 15 (dengang stk. 16), blev indsat som en betingelse for, at en investeringsforening kan anses for en udloddende forening, at beviserne i foreningen eller afdelingen berettiger alle medlemmer til samme forholdsmæssige andel af afkastet af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Det betyder, at der ikke må forekomme aktiver eller passiver, der er klassespecifikke for en andelsklasse. Er der andelsklasser, omfattes afdelingen af ABL § 19. Med virkning fra den 1. januar 2011 er det ligningslovens § 16 C, stk. 14.

Formålet med at åbne for at investeringsforeninger kan oprette andelsklasser var at lette investeringsforeningers mv. administrative byrder og at øge deres konkurrenceevne. Det skulle være en lettelse til gavn for investorerne.

Den seneste lovbekendtgørelse af lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. er nr. >904 af 5. juli 2010<.

Den seneste lovbekendtgørelse af lov om kontoførende investeringsforeninger er nr. 471 af 23. maj 2006.

C.D.1.1.10.4 Generelt om investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvilken betydning det har, om en investeringsforening, som ikke er opdelt i andelsklasser, har udstedt beviser eller ej.

Afsnittet indeholder:

• Hvilken betydning har det for den subjektive skattepligt, at en investeringsforening, som ikke er opdelt i andelsklasser, har udstedt beviser.
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

• afsnit C.D.1.1.10.5 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - specialforeninger - ikke bevisudstedende"
• afsnit C.D.1.1.10.6 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - kontoførende - ikke bevisudstedende"
• afsnit C.D.1.1.10.7 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - generelt om bevisudstedende investeringsforeninger"
• afsnit C.D.1.1.10.8 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende"
• afsnit C.D.1.1.10.10 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende akkumulerende".

Hvilken betydning har det for den subjektive skattepligt, at en investeringsforening, som ikke er opdelt i andelsklasser, har udstedt beviser?

Hvis en investeringsforening ikke er opdelt i andelsklasser, afhænger beskatningen af investeringsforeningen og dens medlemmer i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser for medlemmernes indskud i foreningen eller ej.

Er der ikke udstedt omsættelige beviser, er foreningen kontoførende.

Har en investeringsforening udstedt beviser, er foreningen enten udloddende eller akkumulerende.

Hvis de såkaldte specialforeninger kan anses for investeringsforeninger, finder reglerne om akkumulerende, udloddende og kontoførende investeringsforeninger også anvendelse på dem. Omfattes en specialforening ikke af reglerne for investeringsforeninger, omfattes de af ABL § 19. Se afsnit C.D.1.1.10.5 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - specialforeninger - ikke bevisudstedende".

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.10.5 Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - specialforeninger - ikke bevisudstedende

Indhold

I dette afsnit beskrives de såkaldte specialforeninger, som typisk henvender sig til en begrænset kreds af investorer.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvad er en specialforening?
• Lovbestemmelsernes baggrund, formål og historik

Se også

Se også:

• afsnit C.D.1.1.10.3 "Investeringsforeninger som har oprettet andelsklasser"
• afsnit C.D.1.1.10.6 " Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - kontoførende - ikke bevisudstedende"
• afsnit C.D.1.1.10.8 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende"
• afsnit C.D.1.1.10.10 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende akkumulerende".

Regel

Når en specialforening anses for en investeringsforening, finder reglerne for akkumulerende, udloddende og kontoførende foreninger anvendelse. Reglerne for investeringsselskaber i ABL § 19 finder også anvendelse.

Har en investeringsforening udstedt beviser, er foreningen enten udloddende eller akkumulerende.

Omfattes en specialforening ikke af reglerne for investeringsforeninger, omfattes den af ABL § 19.

Er en specialforening opdelt i andelsklasser, er den altid omfattet af ABL § 19. Se afsnit C.D.1.1.10.3.

Hvad er specialforeninger?

Det er muligt at etablere specialforeninger, der har en række af investeringsforeningernes karakteristika. Se lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. (investeringsforeningsloven).

Specialforeninger kan enten være bevisudstedende eller kontoførende.

Specialforeninger skal godkendes af Finanstilsynet for at kunne udøve virksomhed, som 1) består i fra en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i de i kapitel 15 i investeringsforeningsloven nævnte instrumenter, og 2) indløser et medlems (deltagers) andel af formuen med midler, der hidrører fra denne. Se investeringsforeningslovens § 5, stk. 1.

Specialforeninger adskiller sig fra investeringsforeninger omfattet af investeringsforeningsloven ved bl.a. at have andre placeringsregler og ved at kunne henvende sig til en mere begrænset kreds end investeringsforeninger omfattet af loven. Det må derfor antages, at specialforeninger omfattet af investeringsforeningsloven som hovedregel vil være omfattet af begrebet investeringsforening i skattelovgivningen.

Lovbestemmelsernes baggrund, formål og historik

Ved lov nr. 476 af 10. juni 1997 om investeringsforeninger og specialforeninger blev der åbnet mulighed for at etablere specialforeninger.

Den seneste lovbekendtgørelse af lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. (investeringsforeningsloven) er nr. 807 af 21. august 2009.

C.D.1.1.10.6 Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - kontoførende - ikke bevisudstedende

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad en kontoførende investeringsforening er, og hvordan den beskattes.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Betingelser
• Lovens baggrund, formål og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også >afsnit C.B.4.8 "Kontoførende investeringsforeninger",< hvor både udbytter og gevinst/tab fra kontoførende investeringsforeninger er beskrevet.

Regel

En kontoførende investeringsforening er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen er skattefri, medmindre den driver erhvervsmæssig virksomhed.

Kontoførende investeringsforeningers handel med værdipapirer anses ikke for erhvervsmæssig virksomhed.

Se også

Se også ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer 2011-1, afsnit S.C.6.1 "Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet", om erhvervsmæssig virksomhed i relation til foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bemærk

Hvis en kontoførende forening opdeles i andelsklasser, beskattes medlemmerne ikke efter reglerne i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende foreninger, men efter ABL § 19.

Betingelser

For at en investeringsforening kan anses for kontoførende, skal følgende betingelser være opfyldt:

1. Investeringsforeningen er skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og medlemmerne kan ikke sælge deres andel af foreningen til andre end foreningen. Se lov om kontoførende investeringsforeninger § 2, stk. 1, 1. pkt.
2. Alle medlemmer er berettiget til samme forholdsmæssige andel af årets afkast af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Se lov om kontoførende investeringsforeninger § 2, stk. 1, 2. pkt.
3. Andelene skal lade alle medlemmer bære samme forholdsmæssige andel af samtlige årets udgifter i foreningen eller afdelingen bortset fra omkostninger ved foreningens eller afdelingens køb og salg i forbindelse med medlemmernes ind- og udtræden. De forholdsmæssige afkast mv. opgøres efter forholdet mellem andelens pålydende og pålydende af samtlige andele i foreningen eller afdelingen. Se lov om kontoførende investeringsforeninger § 2, stk. 1, 3. og 4. pkt.
4. Investeringsforeningen har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Koncernforbundne medlemmer, jf. KGL § 4, regnes i denne sammenhæng for ét medlem. Se SEL § 1, stk. 7.

Ad b og c

Betingelserne nævnt under b og c, gælder ikke for medlemmer, som beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Ad d

En kontoførende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, som ikke opfylder de krav, der er nævnt under punkt d, beskattes dog i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis eventuelle investeringsforeningsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og hvis der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af gevinst på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer. Se SEL § 1, stk. 8.

>Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er SEL § 1, stk. 8 ændret, idet "og kontoførende investeringsforeninger" udgår. Efter lovændringen kan kontoførende foreninger - herunder kontoførende fåmandsforeninger - være medlemmer af bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsfgoreninger. Ændringen har virkning for indkomstår, der begynder den 1. januar 2011 eller senere.<

Ved kontoførende investeringsforeninger forstås endvidere tilsvarende investeringsforeninger, hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

Lovens baggrund, formål og historik

Beskatning af medlemmerne i en kontoførende investeringsforening sker i medfør af lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger.

De særlige regler om medlemmer af kontoførende foreninger blev indført i skattelovgivningen i 1962 samtidig med indførelsen af en særlig aktieavancebeskatning.

Ved lov nr. 231 af 2. april 2003 blev en helt ny lov om kontoførende investeringsforeninger indført. Formålet var at tydeliggøre reglerne.

Den seneste lovbekendtgørelse er nr. 471 af 23. maj 2006.

Skemaet nedenunder viser de ændringer der har været i lov om kontoførende investeringsforeninger efter vedtagelsen af lov nr. 231 af 2. april 2003.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser vedrørende kontoførende investeringsforeninger.

C.D.1.1.10.7 Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - generelt om bevisudstedende investeringsforeninger

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad en bevisudstedende investeringsforening er, og efter hvilke bestemmelser i selskabsskatteloven den er skattepligtige.

Afsnittet indeholder:

• Definition af en bevisudstedende investeringsforening
• Regel
• Eksempler
• Lovbestemmelsernes baggrund, formål og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også

• afsnit C.D.1.1.10.3 "Investeringsforeninger som har oprettet andelsklasser"
• afsnit C.D.1.1.10.8 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende"
• afsnit C.D.1.1.10.10 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende akkumulerende".

Definition af en bevisudstedende investeringsforening

Ved en bevisudstedende investeringsforening forstås en investeringsforening, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud (benævnes investeringsforeningsbeviser eller beviser).

Beviserne skal være særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, så medlemmet får del i overskud og formue i forhold til bevisets pålydende. Medlemmet køber således et antal omsættelige andele/beviser - typisk i stykker af 100 kroner til en bestemt kurs.

Regel

Bevisudstedende investeringsforeninger er skattepligtige efter selskabsskatteloven, og beskattes enten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a eller SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Er foreningen opdelt i andelsklasser, er den dog omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, omfatter investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, bortset fra investeringsselskaber, jf. ABL § 19, stk. 2, og bortset fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

Akkumulerende investeringsforeninger, som ikke er opdelt i andelsklasser, beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og beskattes efter de almindelige regler for aktieselskaber.

Udloddende investeringsforeninger, der ikke er opdelt i andelsklasser, er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen på grundlag af sin indkomst opgør en minimumsudlodning, som beskattes hos medlemmerne.

Se også

Se også

• afsnit C.D.1.1.10.8.2 "Hvordan beskattes en bevisudstedende udloddende investeringsforening?", hvor det uddybes, hvordan investeringsforeninger omfattet af den subjektive skattepligt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, beskattes objektivt.
• afsnit C.D.1.1.10.10.2 "Hvordan beskattes en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening?", hvor det uddybes, hvordan investeringsforeninger omfattet af den subjektive skattepligt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, beskattes objektivt.

Eksempler

Efter praksis har den skattemæssige definition af investeringsforeninger ikke været knyttet til Erhvervs- og økonomiministeriets lovgivning om investeringsforeninger. I en bindende forhåndsbesked blev en dansk forening skattemæssigt kvalificeret som en udloddende investeringsforening, som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, selvom både foreningens formål og foreningens medlemsregler gjorde, at foreningen ikke var omfattet af investeringsforeningsloven. Se TfS 1994, 165 LR.

Eksempel 1, SKM2004.172.LR

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, ud fra en konkret bedømmelse, at en tysk investeringsforening, der ved investering i fast ejendom i Danmark ville blive begrænset skattepligtig til Danmark efter SEL § 2, måtte anses at være et selvstændigt skattesubjekt. Om den tyske investeringsforening var det oplyst, at der kun var et område, hvor foreningen adskilte sig fra en dansk investeringsforening. I modsætning til en dansk investeringsforening havde medlemmerne ingen stemmeret, og i overensstemmelse hermed var der ingen årlig generalforsamling, hvor stemmeretten kom til udtryk. Ligningsrådet henså til de kriterier, der var opremset i ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer afsnit S.A.1.10.1, og efter Ligningsrådets opfattelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på, om investeringsforeningen blev styret af foreningsorganer i form af generalforsamling og en valgt bestyrelse. Se SKM2004.172.LR.

Eksempel 2, TfS1994.815.LR

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, efter en konkret vurdering, at et irsk investeringsinstitut kunne sidestilles med en dansk bevisudstedende investeringsforening. Det var oplyst, at instituttet først og fremmest havde til formål at modtage midler fra en videre kreds, som anbringes i værdipapirer under iagttagelse af et risikospredningsprincip, og på forlangende fra et medlem var forpligtet til at indløse medlemmets andel af formuen. Foreningen var opdelt i forskellige afdelinger, der hver især placerede midler i ganske bestemte værdipapirer. Investeringsinstituttet havde en variabel kapital, og udvidelse af kapitalen skete til en pris, der blev fastsat på basis af aktieklassens/afdelingens indre værdi med tillæg af transaktionsomkostninger på udstedelsesdagen. Indløsning af aktier/investeringsforeningsbeviser skete på tilsvarende måde. Ved vurderingen lagde Ligningsrådet vægt på det oplyste om de enkelte afdelingers/klassers struktur og virkemåde. Se TfS 1994,815 LR.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.1.10.8 Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende

Indhold

I dette afsnit beskrives bl.a. hvad en bevisudstedende udloddende investeringsforening er, og hvordan foreningen beskattes.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er en bevisudstedende udloddende investeringsforening? (C.D.1.1.10.8.1)
• Hvordan beskattes en bevisudstedende udloddende investeringsforening? (C.D.1.1.10.8.2)
• Hvornår skal det besluttes, at foreningen skal være udloddende? (C.D.1.1.10.8.3)
• Hvad skal beskattes som minimumsudlodning? (C.D.1.1.10.8.4).

Se også

Se også

• afsnit C.D.1.1.10.7 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - generelt om bevisudstedende investeringsforeninger"
• afsnit C.D.1.1.10.9 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende - opgørelse af minimumsudlodningen"
• afsnit C.D.1.1.10.10 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende akkumulerende".

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvilke betingelser en bevisudstedende investeringsforening skal opfylde for at blive anset for udloddende.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• En bevisudstedende udloddende investeringsforening
• Ligningslovens § 16 C´s baggrund, formål og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Udloddende investeringsforeninger er omfattet af den subjektive skattepligt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Efter bestemmelsen er det kun indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed og gevinst eller tab ved afståelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, som skal beskattes.

En bevisudstedende udloddende investeringsforening omfattes kun af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Koncernforbundne medlemmer, jf. KGL § 4, regnes i denne sammenhæng for et medlem. Se SEL § 1, stk. 7.

En bevisudstedende udloddende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i stk. 7, omfattes dog af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis eventuelle investeringsforeningsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og hvis der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og ingen af deltagerne i de juridiske personer beskattes direkte af gevinster på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer. Se SEL § 1, stk. 8.

>Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er SEL § 1, stk. 8 ændret, idet "og kontoførende investeringsforeninger" udgår. Efter lovændringen kan kontoførende foreninger - herunder kontoførende fåmandsforeninger - være medlemmer af bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsfgoreninger. Ændringen har virkning for indkomstår, der begynder den 1. januar 2011 eller senere.<

Bemærk

Det er en betingelse for at en investeringsforening kan anses for en udloddende forening, at beviserne i foreningen eller afdelingen berettiger alle medlemmer til samme forholdsmæssige andel af afkastet af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Det betyder, at der ikke må forekomme aktiver eller passiver, der er klassespecifikke for en andelsklasse. Er en investeringsforeningsafdeling opdelt i andelsklasser, omfattes afdelingen derfor af ABL § 19. Se LL § 16 C, stk. 15. Med virkning fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 14.

Det påvirker ikke den subjektive skattepligt som udloddende investeringsforening, at der i perioden fra den 1. januar og indtil den førstkommende generalforsamling, sælges investeringsforeningsbeviser uden ret til udbytte på den førstkommende generalforsamling - såkaldte ex-kupon beviser. Se LL § 16 C, stk. 15. Med virkning fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 14.

En bevisudstedende udloddende investeringsforening

Ved en udloddende investeringsforening forstås en investeringsforening, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som opgør en minimumsudlodning, der beskattes i overensstemmelse med, at foreningen har valgt, at foreningens indkomst skal beskattes hos medlemmerne efter reglerne for udloddende foreninger. Se LL § 16 C, stk. 1.

Det er en betingelse for, at der foreligger en udloddende forening, at beviserne i foreningen eller afdelingen berettiger alle medlemmer til samme forholdsmæssige andel af årets afkast af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Beviserne i en udloddende forening skal ligeledes lade alle medlemmer bære samme forholdsmæssige andel af samtlige årets udgifter i foreningen eller afdelingen bortset fra omkostninger ved foreningens eller afdelingens køb og salg i forbindelse med medlemmernes ind- og udtræden. De forholdsmæssige afkast mv. opgøres efter forholdet mellem bevisets pålydende og pålydende af samtlige beviser i foreningen eller afdelingen. En forening mister dog ikke sin status som udloddende forening, selv om beviser i perioden fra indkomstårets udgang indtil førstkommende generalforsamling handles eller udstedes uden ret til udbytte. Se LL § 16 C, stk. 15. Med virkning fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 14.

Baggrunden for reglerne om udloddende investeringsforeninger er, at medlemmet af foreningen så vidt muligt beskattes af udlodninger fra foreningen, som om medlemmet havde foretaget investeringen selv. Det tilstræbes eksempelvis, at afkast, der ville have været skattefrit ved en direkte investering, også er skattefrit som udlodning fra foreningen. I overensstemmelse hermed er den skattemæssige behandling af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger afhængig af den investering, som danner baggrund for udlodningen.

Udloddende investeringsforeninger opgør via minimumsudlodningen de indtægter og gevinster, der ville være skattepligtige ved personers direkte investering. Foreningerne kan ligeledes i vidt omfang foretage fradrag i udlodningen for de tab, der ville være fradragsberettigede hos personer ved direkte investering. På den måde tilstræbes det, at medlemmet beskattes som om investeringen var foretaget direkte, samt at beskatningen sker med det fulde beløb. Hvis der sker geninvestering af afkast uden fornyet indskud, beskattes afkastet som minimumsudlodning, og afkastet anses for et nyt indskud i foreningen. Endelig beskattes medlemmet i samme periode, som afkastet optjenes.

Se også

Se også

• afsnit C.D.1.1.10.8.3 "Hvornår skal det besluttes, at foreningen skal være udloddende?
• afsnit C.D.1.1.10.8 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende - opgørelse af minimumsudlodningen" hvor det bl.a. beskrives, hvordan minimumsudlodningen skal beregnes, og hvad der skal ske, når der kommer nye medlemmer i foreningen eller medlemmer udtræder af foreningen.

Bemærk

Det påvirker ikke den subjektive skattepligt som udloddende investeringsforening, at der i perioden fra den 1. januar og indtil den førstkommende generalforsamling sælges investeringsforeningsbeviser uden ret til udbytte på den førstkommende generalforsamling - såkaldte ex-kupon beviser.

Hvert år fra januar og frem til generalforsamlingen kan investorer købe beviser i en række obligationsbaserede afdelinger uden ret til udbytte for det foregående år. Dette udbytte er i de almindelige udbyttebetalende afdelinger indeholdt i kursen på beviserne frem til generalforsamlingen i foråret, hvor det udbetales.

Ved at investere i beviserne ex-kupon i perioden op til generalforsamlingen undgår nye investorer at betale for et udbytte, der udbetales af foreningen som skattepligtig indkomst kort tid efter.

Efter generalforsamlingen lægges ex kupon-afdelingen sammen med den eksisterende afdeling med samme investeringsstrategi.

Ligningslovens § 16 C´s baggrund, formål og historik

I lov nr. 399 af 22. maj 1996 blev der lovfæstet en definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand i LL § 16 C.

Skemaet viser de seneste års ændringer i LL § 16 C.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvordan en udloddende investeringsforening beskattes.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Betingelser
• Eksempler
• Hvordan beskattes en investeringsforening, som overgår til en anden beskatning?
• >Overflytning af afdelinger<
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Bemærk

Såfremt en udloddende investeringsforening opdeles i andelsklasser, bliver foreningen omfattet af ABL § 19, og SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

>Det er Skatteministeriets opfattelse, at afgørelsen af om 50 pct. eller mere af en udloddende investeringsforeningens aktivmasse i løbet af foreningens indkomstår gennemsnitligt er placeret i værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, skal ske på grundlag af et simpelt gennemsnit. Måletidspunkterne skal være jævnt fordelt over året. Der kan f.eks. vælges måling pr. kalenderdag, måling en gang om måneden eller måling en gang i kvartalet. Se ABL § 21.<

Se også

Se også

• >afsnit C.B.4.2 "Udlodning fra investeringsforeninger"< i afsnittet "Indeholdelse af udbytteskat", hvor reglerne om indeholdelse af udbytteskat, når investeringsforeningen udlodder, er beskrevet.
• bekendtgørelse nr. 1254 af 9. november 2010 om kildeskatteloven, hvor reglerne for om investeringsforeningen kan få et udbyttefrikort er beskrevet.

Regel

Udloddende investeringsforeninger er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Betingelser

En bevisudstedende udloddende investeringsforening omfattes dog kun af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis den har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af investorer op. Koncernforbundne investorer, jf. KGL § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for et medlem. Se SEL § 1, stk. 7.

En bevisudstedende udloddende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i SEL § 1, stk. 7, omfattes dog af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt eventuelle investeringsforeningsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og såfremt der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og hvor ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af gevinst på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer. Se SEL § 1, stk. 8. Denne formulering af SEL § 1, stk. 8, har virkning fra og med indkomståret 2010. For tidligere indkomstår henvises til de tidligere ligningsvejledninger.

>Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er SEL § 1, stk. 8 ændret, idet "og kontoførende investeringsforeninger" udgår. Efter lovændringen kan kontoførende foreninger - herunder kontoførende fåmandsforeninger - være medlemmer af bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsfgoreninger. Ændringen har virkning for indkomstår, der begynder den 1. januar 2011 eller senere.<

Udloddende investeringsforeninger, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, skal opgøre deres indkomst efter de samme regler, som gælder for andre foreninger omfattet af bestemmelsen.

Udloddende investeringsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, beskattes kun af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og gevinst mv. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed. Se ligningsvejledningen Selsjkaber og aktionærer 2011-1, afsnit S.C.6.1. "Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet", hvor det uddybes, hvad der anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Fx anses udbytteindtægter, aktiegevinster og renter ikke for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for udloddende investeringsforeninger.

Bevisudstedende investeringsforeninger, der ikke opgør en minimumsudlodning, som nærmere beskrevet nedenfor i afsnit C.D.1.1.10.9, er enten omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19 (foreningen er skattefrit, men medlemmerne beskattes efter lagerprincippet, jf. ABL § 19) eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5a (foreningen beskattes som et aktieselskab).

Eksempler

Eksempel 1, SKM2003.420.LR

I en bindende forhåndsbesked ønskede forespørger at introducere en forening på Københavns Fondsbørs, der skulle investere i et helejet datterselskab (Holdingselskab), som kontrollerer andre selskaber, der alene måtte erhverve ejendomme i Norden med henblik på udlejning inden for retailmarkedet, dvs. ejendomskomplekser med en koncentration af et større antal butikker. Foreningen henvendte sig til pensionskasser og livsforsikringsselskaber og midler fra enkeltpersoners rate- og kapitalpensionskonti. Der blev udstedt omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Der blev spurgt, om foreningen skattemæssigt ville blive behandlet som en udloddende investeringsforening, hvis det fremgik af vedtægterne, at foreningen i overensstemmelse med kravet i ligningslovens § 16 C, hvert år inden fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret foretog udlodning i overensstemmelse med minimumsudlodningen. Ligningsrådet fandt ud fra en vurdering af foreningens formål, forventede faktiske virke og foreningsretlige karakteristika, at foreningen skattemæssigt burde betragtes som en udloddende investeringsforening, der skattemæssigt omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og ikke ville blive skattepligtig af medlemmernes indskud eller af udbytter og renteindtægter. Endvidere bekræftede Ligningsrådet, at minimumsudlodningen alene omfatter indtægter, der er realiseret i foreningen, at medlemmernes eventuelle gevinst ved indløsning af medlemsbeviserne vil blive behandlet efter ABL, og at der ikke skal søges om dispensation i medfør af LL § 16 B, stk. 2, da der netop er tale om et investeringsforeningsbevis. (Det er ikke mere et krav, at det fremgår af investeringsforeningens vedtægter, at den er udloddende).

Eksempel 2, TfS 1994,165 LR

I en anden bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at antallet af medlemmer måske ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investeringsforening i selskabsskattelovens forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de dengang i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Ligningsrådet fandt, at værdipapirafkast ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. (Det er ikke mere et krav, at det fremgår af investeringsforeningens vedtægter, at den er udloddende.)

Hvordan beskattes en investeringsforening, som overgår til en anden beskatning?

Når en udloddende investeringsforening, der hidtil har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, opgøres gevinst og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, og anskaffelsessummen for aktier er den faktiske anskaffelsessum. Se TfS 1987, 136 LR.

Ophører en forening med at være en udloddende investeringsforening, fordi foreningen ikke har udloddet tilstrækkeligt eller ikke har indsendt oplysningerne om minimumsudlodningen til SKAT til tiden, bliver foreningen omfattet af ABL § 19 og dermed SEL § 3, stk. 1, nr. 19. Se LL § 16 C, stk. 12.

>Overflytning af afdelinger<

>Skatteminsteriet finder, at hvis en udloddende afdeling i en investeringsforening overflyttes til en anden investeringsforening, uden at der i øvrigt sker ændringer i afdelingen, har overflytningen ingen skattemæssige konsekvenser.<

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relavante afgørelser på området:

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvornår der senest skal træffes beslutning om, at en investeringsforening skal være en udloddende forening omfattet af LL § 16 C.

Regel

I en nystiftet forening skal valget træffes i forbindelse med stiftelsen, hvis det skal gælde for det første år.

I andre tilfælde skal valget om at være en udloddende forening træffes inden det første år, som valget gælder for. Det skyldes, at valget allerede fra begyndelsen af året har betydning for den skat, der opstår ved et medlems salg.

Valget må ikke være tidsbegrænset i sin varighed eller betinget af ændringer i foreningens indkomstforhold. Noget andet er, at valget godt kan ændres på et senere tidspunkt. Det er blot ikke meningen, at man på forhånd skal kunne lægge en plan for et skift med heraf følgende evt. skattemæssige fordele. Valget kan kun træffes med virkning for hele indkomstår. Se LL § 16 C, stk. 11. Med virkning fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 10.

Oplysning om valget skal indsendes til SKAT senest den 31. december i det første år, som valget gælder for. Se LL § 16 C, stk. 11. Med virkning fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 10.

For eksisterende foreninger fremgår det af foreningens registrering hos SKAT, at den er udloddende. Der er derfor ikke behov for, at en eksisterende udloddende forening indsender besked til SKAT om, at den har valgt fortsat at blive beskattet som udloddende forening. Dette forudsættes, medmindre foreningen beslutter sig for noget andet. Hvis registreringen er fejlagtig i forhold til foreningens vedtægter, lægges der vægt på, hvordan registreringen burde være. Tilsvarende gælder spørgsmålet, om foreningen fortsætter som aktiebaseret.

Med virkning fra den 1. januar 2011 eller senere er grænsen for hvornår en udloddende investeringsforening er aktiebaseret, blevet lempet. Efter ABL § 21, stk. 2, anses en udloddende investeringsforening for aktiebaseret, hvis 50 pct. eller mere af foreningens aktivmasse i løbet af foreningens indkomstår gennemsnitligt er placeret i værdipapirer mv. omfattet af ABL, bortset fra aktier omfattet af ABL § 19 og investeringsforeningsbeviser omfattet af ABL § 22. Det er desuden en betingelse, at den resterende del af aktivmassen udelukkende er placeret i værdipapirer mv. og i foreningens administrationsbygning. Med virkning fra den 1. januar 2011 eller senere skal foreningen indsende oplysning til SKAT til vurdering af, om anbringelsesgrænsen er opfyldt. Oplysningerne skal indsendes til SKAT inden for samme frister, som gælder for indsendelse af oplysninger om minimumsudlodningen. Det vil sige inden 2 måneder efter generalforsamlingens årlige godkendelse af udbytte mv., dog senest 6 måneder efter udløbet af foreningens indkomstår. Har foreningen fx kalenderårsregnskab skal foreningen indsende dette inden for fristerne i begyndelsen af 2012. Hvis anbringelsesgrænsen for aktiebaserede foreninger ikke er overholdt, således at en aktiebaseret forening overgår til at blive obligationsbaseret, skal foreningen offentliggøre det. Se ABL § 21, stk. 5.

Skatteministeriet finder at klassifikationen pr. 1. januar 2011 som enten aktiebaseret eller obligationsbaseret skal foretages på baggrund af sammensætningen af foreningens aktivmasse den 31. december 2010.

Som følge af de nye regler i SEL § 5 F og ABL § 33, hvorefter ændringen først har virkning fra udgangen af indkomståret, får en ændring fra aktiebaseret til obligationsbaseret udloddende investeringsforening først virkning fra udgangen af det indkomstår, hvor ændringen er indtrådt.

Eksempel

En aktiebaseret investeringsforening har kalenderårsregnskab. I løbet af 2011, ændrer den investeringer, så den overgår til at blive obligationsbaseret. Foreningen skal indsende oplysninger om anbringelserne efter fristerne i første halvdel af 2012 og offentliggøre ændringen.

Investorer, som afstår investeringsforeningsbeviser i kalenderåret 2011, anses for at have afstået aktiebaserede udloddende investeringsforeningsbeviser. Investorer, som afstår investeringsforeningsbeviser i kalenderåret 2012, anses for at have afstået obligationsbaserede investeringsforeningsbeviser.

Indhold

I dette afsnit beskrives, om minimumsudlodningen skal udloddes.

Regel

For at en investeringsforening kan kvalificeres som udloddende, skal foreningen opgøre en minimumsudlodning, der beskattes i overensstemmelse med, at foreningen har valgt, at foreningens indkomst skal beskattes hos medlemmerne efter reglerne for udloddende foreninger. Det er således ikke mere et krav, at foreningen rent faktisk udbetaler minimumsudlodningen til medlemmerne, men blot at foreningen har valgt, at medlemmerne beskattes, som om minimumsudlodningen udbetales. Hvis minimumsudlodningen ikke udbetales til medlemmerne, anses beløbet for et nyt indskud. Se LL § 16 C, stk. 1.

Se også

Se også:

• afsnit C.D.1.1.10.9 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende - opgørelse af minimumsudlodningen", hvor det beskrives, hvad der omfattes af minimumsudlodningen i LL § 16 C. >
• afsnit C.B.4.2 "Udlodning fra investeringsforeninger mv.", hvor det beskrives, hvordan henholdsvis almindelige investorer, investorer der driver næring med køb og salg af aktier og selskaber, fonde m.fl. skal beskattes af minimumsudlodningerne.
<

C.D.1.1.10.9 Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende - opgørelse af minimumsudlodningen

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvordan bevisudstedende udloddende investeringsforeninger skal opgøre minimumsudlodningen.

Afsnittet indeholder:

• Introduktion til afsnittet om opgørelse af minimumsudlodningen for bevisudstedende udloddende investeringsforeninger, som ikke har oprettet andelsklasser (C.D.1.1.10.9.1)
• Indtægt (C.D.1.1.10.9.2)
• Fradrag (C.D.1.1.10.9.3)
• Udskydelse og nedrunding af minimumsudlodningen (C.D.1.1.10.9.4)
• Summarisk opgørelse af minimumsudlodningen (C.D.1.1.10.9.5)
• Regulering af minimumsudlodningen ved indtræden og udtræden af medlemmer (C.D.1.1.10.9.6)
• Hvilke indkomstarter skal minimumsudlodningen opdeles i? (C.D.1.1.10.9.7)
• Hvornår skal oplysninger om minimumsudlodningen sendes til SKAT? (C.D.1.1.10.9.8)
• Hvad er konsekvensen, hvis oplysninger om minimumsudlodningen indsendes for sent eller ikke er tilstrækkelig? (C.D.1.1.10.9.9)
• Kan en udloddende investeringsforening vælge skattemæssig status som investeringsselskab, jf. ABL § 19? (C.D.1.1.10.9.10)
• Ligningslovens § 16 C's baggrund, formål og historik (C.D.1.1.10.9.11).

Se også

Se også

• afsnit C.D.1.1.10.7 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - generelt om bevisudstedende investeringsforeninger"
• afsnit C.D.1.1.10.8 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende udloddende".

Bemærk

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er der ændret i reglerne om minimumsudlodning. De nye regler har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere. Udlodninger som foretages i indkomståret 2011, vedrører de indtægter mv., som foreningen har optjent i indkomståret 2010.

Indhold

I dette afsnit beskrives bl.a. de overordnede principper for opgørelse af minimumsudlodningen, som fremgår af LL § 16 C.

Afsnittet indeholder:

• Hovedprincipperne for opgørelse af minimumsudlodning for udloddende investeringsforeninger
• Summarisk opgørelse
• Beskatning af minimumsudlodningen.

Hovedprincipperne for opgørelse af minimumsudlodningen for udloddende investeringsforeninger

Baggrunden for reglerne om udloddende investeringsforeninger er, at medlemmet af foreningen så vidt muligt beskattes af udlodninger fra foreningen, som om medlemmet havde foretaget investeringen selv. Det tilstræbes eksempelvis, at afkast, der ville have været skattefrit ved en direkte investering, også er skattefrit som udlodning fra foreningen. I overensstemmelse hermed er den skattemæssige behandling af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger afhængig af den investering, som danner baggrund for udlodningen.

Udloddende investeringsforeninger opgør via minimumsudlodningen de indtægter og gevinster, der ville være skattepligtige ved personers direkte investering. Foreningerne kan ligeledes i vidt omfang foretage fradrag i udlodningen for de tab, der ville være fradragsberettigede hos personer ved direkte investering. På den måde tilstræbes det, at medlemmet beskattes som var investeringen foretaget direkte, samt at beskatningen sker med det fulde beløb (hvis der sker geninvestering af afkast uden fornyet indskud, beskattes afkastet som minimumsudlodning, og afkastet anses for et nyt indskud i foreningen). Endelig beskattes medlemmet i samme periode, som afkastet optjenes.

Opgørelsen af minimumsudlodningen sker ved, at de under afsnit C.D.1.1.10.9.2 "Indtægt" reduceres med de under afsnit C.D.1.1.10.9.3 "Fradrag".

En udloddende investeringsforening kan undlade at opgøre udlodningen, hvis minimumsudlodningen er mindre end 1 pct. af investeringsforeningsbevisets pålydende.

Når foreningen har beregnet minimumsudlodningen, er det muligt at nedrunde minimumsudlodningen til et beløb, som er deleligt med 0,25 pct. af investeringsforeningsbevisernes pålydende. Et eventuelt ikke udloddet beløb skal indgå ved opgørelse af minimumsudlodningen det følgende år. Se nærmere under afsnit C.D.1.1.10.9.4 "Udskydelse og nedrunding af minimumsudlodningen".

Summarisk opgørelse

I stedet for at opgøre minimumsudlodningen krone for krone, kan foreningen i stedet vælge en summarisk opgørelse af minimumsudlodningen. Vælges den summariske opgørelse, skal urealiserede gevinster indgå i minimumsudlodningen, og tab fra tidligere år kan ikke fremføres til at nedsætte gevinsten i et senere år.

Beskatning af minimumsudlodningen

Minimumsudlodningen skal opdeles i kapitalindkomst, aktieindkomst og skattefrie beløb. Personer skal medregne udlodningen i de pågældende indkomstarter. Det gælder, uanset om minimumsudlodningen faktisk udloddes. Hvis minimumsudlodningen ikke udloddes, anses den for et nyt indskud.

Se også

>Se også afsnit C.B.4.2 "Udlodning fra investeringsforeninger mv.",< hvor det beskrives, hvordan henholdsvis almindelige investorer, investorer der driver næring med køb og salg af aktier og selskaber, fonde m.fl. skal beskattes af minimumsudlodningerne.

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvilke indtægter der skal indgå ved opgørelse af minimumsudlodningen.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Opgørelse af indtægter >der udloddes <i indkomståret 2011 eller senere
• Opgørelse af indtægter >der udloddes <i indkomståret 2010
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3 med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4-6. Ved ophør af en forenings skattemæssige status som udloddende forening opgøres minimumsudlodningen for tiden fra indkomstårets begyndelse indtil ophørstidspunktet. Se LL § 16 C, stk. 2.

Opgørelse af indtægter >der udloddes <i indkomståret 2011 eller senere

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er mindsterenten i kursgevinstloven ophævet. Som følge heraf er der sket flere ændringer i LL § 16 C. De nye regler har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere. Udlodninger, som foretages i indkomståret 2011, vedrører de indtægter mv., som foreningen har optjent i indkomståret 2010.

>Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er der også sket flere ændringer i LL § 16 C. Disse nye regler har også virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 eller senere, og som foreningen har optjent i indkomståret 2010.<

I beregningen af minimumsudlodningen skal følgende indtægter indgå (se LL § 16 C, stk. 3):

1. Indtjente renter og løbende ydelser, begge fordelt over den periode, som indtægten vedrører, samt vederlag for udlån af værdipapirer.
2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A fratrukket indeholdt udbytteskat og tillagt tilbagebetalt udbytteskat og afståelsessummer efter LL § 16 B samt låntageres betaling til långiver af dennes manglende udbytte ved aktieudlån, i det omfang de nævnte indtægter ikke er omfattet af nr. 9.
3. Gevinst på fordringer, jf. KGL § 14, stk. 1, i det omfang gevinsten ikke er omfattet af nr. 10. Gevinsten opgøres eftre KGL § 26, stk. >5. Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er der i LL § 16 C, stk. 3, indsat 3. og 4. pkt. Efter ændringen kan foreningen vælge at opgøre gevinst på alle konti i fremmed valuta efter gennemsnitsmetoden, jf. KGL § 26, stk 4. Er gennemsnitsmetoden valgt, kan foreningen ikke senere vælge at opgøre gevinst efter KGL § 26, stk. 5. Ændringen har virkning for udlodninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 eller senere. Udlodninger der foretages i 2011 vedrører foreningens indtægter for 2010.<
4. Gevinst på gæld omfattet af KGL § 6.
5. Gevinst på finansielle kontrakter som omtalt i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2-4, og § 32, stk. 2 og 3.
6. Gevinst fratrukket tab ved afståelse af aktier mv. Gevinst og tab opgøres under anvendelse af ABL § 9, stk. 4, § 25, § 26, stk. 2-4 og 6 og § 43, stk. 3.
7. Gevinst på aktier opgjort efter ABL § 19 samt udbytter og afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende samme aktier.
8. Gevinst på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. ABL § 22.
9. Indtjente udbytter efter LL § 16 A fratrukket indeholdt udbytteskat og tillagt tilbagebetalt udbytteskat og afståelsessummer efter LL § 16 B samt låntagers betaling til långiver af dennes manglende udbytte ved aktieudlån, i det omfang de nævnte indtægter for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1 eller 2, uden at være omfattet af PSL § 4 a, stk. 2.
10. Gevinst på fordringer i danske kroner, der er erhvervet før den 27. januar 2010, og som på erhvervelsestidspunktet opfyldte mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. lovbekendtgørelse nr. 1002 af 16. oktober 2009, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

Ændringer er sket i nr. 3, 4, 8 og 10.

Ad 3.

>Skatteministeriet bemærker, at i lov nr. 254 af 30. marts 2011 blev KGL § 26, stk. 4, som følge af at der blev indsat et nyt stk. 1 i KGL § 26, ændret til stk. 5. Henvisningen i LL § 16 C, stk. 3, litra 3), 2. pkt. til KGL § 26, stk. 4, skulle i den forbindelse have været konsekvensændret til en henvisning til KGL § 26, stk. 5, men ved en fejl skete dette ikke. Dette vil ske snarest muligt.<

>Efter ændringen i LL § 16 C, stk. 3 i lov nr. 254 af 30. marts 2011 kan udloddende investeringsforeninger ved opgørelsen af minimumsudlodningen, i stedet for at opgøre gevinst og tab på grundlag af anskaffelsessummen for den enkelte fordring og efter FIFO-princippet, jf. den nye KGL § 26, stk. 5, vælge som hidtil at opgøre gevinst og tab på konti i fremmed valuta efter gennemsnitsmetoden, jf. KGL § 26, stk. 4. Hvis gennemsnitsmetoden vælges, skal foreningen anvende denne opgørelsesmetode for alle foreningens konti i fremmed valuta. Gennemsnitsmetoden kan alene anvendes for valutakonti i pengeinstitutter m.v. Foreningen kan således ikke anvende gennemsnitsmetoden for andre fordringer omfattet af KGL § 26, stk. 5. For fordringer registreret i en værdipapircentral inden for samme fondskode og øvrige fordringer udstedt på samme vilkår af samme udsteder kan fordring-for-fordring/FIFO-princippet således ikke fravælges. Vælger foreningen at opgøre gevinst og tab på valutakonti efter gennemsnitsmetoden, kan foreningen ikke senere vælge at opgøre gevinst og tab efter KGL § 26, stk. 5 (FIFO). Det er ikke en betingelse, at foreningen vælger gennemsnitsmetoden for indkomståret 2010. Valget kan træffes på et senere tidspunkt.<

Opgørelse af indtægter >der udloddes <i indkomståret 2010

I beregningen af minimumsudlodningen skal følgende indtægter indgå (se LL § 16 C, stk. 3):

1. Indtjente renter og løbende ydelser, begge fordelt over den periode, som indtægten vedrører, samt vederlag for udlån af værdipapirer.
2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A fratrukket indeholdt udbytteskat og tillagt tilbagebetalt udbytteskat og afståelsessummer efter LL § 16 B samt låntagers betaling til långiver af dennes manglende udbytte ved aktieudlån, i det omfang de nævnte indtægter ikke er omfattet af nr. 9.
3. Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16.
4. Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, og gevinst på gæld omfattet af KGL § 6.
5. Gevinst på finansielle kontrakter som omtalt i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2-4, og § 32, stk. 2 og 3.
6. Gevinst fratrukket tab ved afståelse af aktier mv. Gevinst og tab opgøres under anvendelse af ABL § 9, stk. 4, § 25, § 26, stk. 2-4 og 6 og § 43, stk. 3. (Formulering af dette punkt, gælder fra og med indkomståret 2010.)
7. Gevinst på aktier opgjort efter ABL § 19 samt udbytter og afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende samme aktier.
8. Gevinst efter ABL § 22, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.
9. Indtjente udbytter efter LL § 16 A fratrukket indeholdt udbytteskat og tillagt tilbagebetalt udbytteskat og afståelsessummer efter LL § 16 B samt låntagers betaling til långiver af dennes manglende udbytte ved aktieudlån, i det omfang de nævnte indtægter for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1 eller 2, uden at være omfattet af PSL § 4 a, stk. 2.
10. Gevinst på fordringer, der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

Fra og med indkomståret 2010 skal også gevinst ved salg af aktier ejet i 3 år eller mere udloddes. Se nr. 6 ovenfor. Det var ikke et krav tidligere.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvilke fradrag der indgår ved opgørelse af minimumsudlodningen.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Fradrag ved opgørelse af minimumsudlodningen
• Eksempel - fordeling af kurtage.

Regel

I det samlede nettobeløb nævnt under nr. 1-5, 7 og 8, under afsnit C.D.1.1.10.9.2 "Indtægt", kan fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16 og tab på aktier omfattet af ABL § 19. For investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 8, gælder dette dog ikke tab på fordringer på selskaber, med hvilke et medlem af foreningen er koncernforbundet, jf. KGL § 4, når fordringen også er omfattet af KGL § 4. Endvidere fradrages tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, er fradragsberettiget efter ABL § 22, stk. 2. Et negativt beløb opgjort efter 1. pkt. kan fradrages i nettobeløb efter nr. 6. Et eventuelt overskydende beløb kan herefter fradrages i indtægter efter nr. 9. Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter nr. 10. Se LL § 16 C, stk. 4.

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er LL § 16 C, stk. 4 ændret med virkning for udlodninger der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere. Udlodninger, som foretages i indkomståret 2011, vedrører indtægter, udgifter mv. vedrørende investeringsforeningens indkomstår 2010. I det samlede nettobeløb efter nr. 1-5, 7 og 8, fradrages tab på aktier omfattet af ABL § 19, tab på investeringsforeningsbeviser omfattet af ABL § 22, tab på fordringer omfattet af KGL § 14, stk. 1, bortset fra tab omfattet af nr. 10, og tab på fordringer i danske kroner, der er erhvervet før den 27. januar 2010 og som på erhvervelsestidspunktet ikke opfyldte mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. lovbekendtgørelse nr. 1002 af 16. oktober 2009. >Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011, er i LL § 16 C, stk. 4, også ændret. Herefter gælder, at ved opgørelsen af tab på fordringer omfattet af KGL § 14, stk. 1, finder stk. 3, nr. 3, 3. og 4. pkt., tilsvarende anvendelse. Denne ændring har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere, og vedrører investeringsforeningens indkomstår 2010.<

For investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 8, gælder dette dog ikke tab på fordringer på selskaber, med hvilke et medlem af foreningen er koncernforbundet, jf. KGL § 4, når fordringen også er omfattet af KGL § 4. Et negativt beløb opgjort efter 1. pkt. kan fradrages i nettobeløb efter nr. 6. Et eventuelt overskydende beløb kan herefter fradrages i indtægter efter nr. 9. Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter nr. 10. Se LL § 16 C, stk. 4.

Fradrag ved opgørelse af minimumsudlodningen

Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter:

1. LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-5, 7 og 8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1.-3. pkt.
2. LL § 16 C, stk. 3, nr. 6, nedsat efter stk. 4, 4. pkt.,
3. LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 5. pkt.,
4. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 6. pkt.

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er der foretaget ændringer i LL § 16 C, stk. 5, om fradrag ved opgørelse af minimumsudlodningen. For udlodninger, som foretages i indkomståret 2011 eller senere, fordeles fradraget forholdsmsæsigt mellem positive nettobeløb opgjort efter:

1. LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-5, 7 og 8, nedsat efter stk. 4, 1. og 2. pkt. >Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er denne bestemmelse ændret, så det igen er LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-5, 7 og 8, nedsat efter stk. 4, 1.-3. pkt. Ændringen har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere. Udlodninger der foretages i indkomståret 2011 vedrører investeringsforeningens indkomstår 2010.<
2. LL § 16 C, stk. 3, nr 6, nedsat efter stk. 4, 3.pkt. >Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er denne bestemmelse ændret, så det igen er 16 C, stk. 3, nr. 6, nedsat efter stk. 4, 4. pkt. Ændringen har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere. Udlodninger der foretages i indkomståret 2011 vedrører investeringsforeningens indkomstår 2010. <
3. LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter stk. 4, 4. pkt. >Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er denne bestemmelse ændret, så det igen er LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter stk. 4, 5. pkt. Ændringen har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 og senere. Udlodninger der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 vedrører investeringsforeningens indkomstår 2010.<
4. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10, nedsat efter stk. 4, 5. pkt. >Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er denne bestemmelse ændret, så det igen er LL § 16 C. stk. 3, nr. 10, nedsat efter stk. 4, 6. pkt. Ændringen har virkning for udlodninger fra investeringsforeninger, der foretages i investerimgsforeningens indkomstår 2011 og senere. Udlodninger der foretages i investeringsforeningens indkomstår 2011 vedrører investeringsforeningens indkomstår 2010<>.<

Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens følgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal beskattes som udloddet efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes. Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i LL § 16 C, stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages. Se LL § 16 C, stk. 6.

Da aktier ejet i 3 år eller mere skal udloddes fra og med indkomståret 2010, kan tab på aktier ejet i 3 år eller mere på salgstidspunktet, der opstår i 2010 eller senere, fremføres i foreningens regnskab over sin udlodningspligt.

I henhold til LL § 16 C, stk. 7, kan skattepligtige efter KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, der har erhvervet investeringsforeningsbeviser i en pengemarkedsforening under visse betingelser nedsætte den førstkommende skattepligtige udlodning efter erhvervelsen med tab ved afståelse af beviset. Med virkning fra 1. januar 2011 er denne bestemmelse ophævet. Se lov nr. 724 af 25. juni 2010.

Eksempel - fordeling af kurtage

I et bindende svar blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, hvorvidt en række udenlandske investeringsforeninger ved opgørelsen af minimumsudlodningen efter LL § 16 C, stk. 2 og 3 kunne fordele kurtage, opgjort efter en nærmere beskrevet metode, forholdsmæssigt mellem aktier ejet i henholdsvis over og under 3 år. Endvidere blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at investeringsforeningerne ved opgørelsen af minimumsudlodningen ved konvertering af de regnskabsmæssige tal fra udenlandsk valuta til danske kroner kunne anvende principperne i skattekontrollovens § 3 A. Skatterådet fandt, at investeringsforeningerne ved opgørelsen af minimumsudlodningen ville kunne fordele kurtage forholdsmæssigt mellem aktier ejet i henholdsvis over og under 3 år. Til spørgsmålet om konvertering af de regnskabsmæssige tal fra udenlandske til danske kroner bemærkede Skatterådet, at foreningerne ikke havde pligt til at foretage denne konvertering, da de pågældende foreninger ikke var skattepligtige til Danmark. Se SKM2007.121.SR. Fra og med indkomståret 2010 skal gevinst på aktier ejet i mere end 3 år også udloddes.

Indhold

I dette afsnit beskrives, i hvilke tilfælde en udloddende investeringsforening kan undlade at foretage udlodning, og hvordan en udloddende forening eventuelt kan foretage nedrunding af minimumsudlodningen i et år.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempel - nedrundig af minimumsudlodning.

Regel

En udloddende investeringsforening kan undlade at opgøre udlodningen, hvis minimumsudlodningen er mindre end 1 pct. af investeringsforeningsbevisets pålydende. Se LL § 16 C, stk. 1, 2. pkt.

En udloddende investeringsforening kan endvidere nedrunde minimumsudlodningen til nærmeste beløb, som er deleligt med 0,25 pct. af investeringsforeningsbevisets pålydende. Beløb, der som følge af nedrundingen ikke medtages i minimumsudlodningen, fordeles forholdsmæssigt mellem de indkomstarter, hvoraf minimumsudlodningen opgøres. De beløb, der ikke medtages i minimumsudlodningen, overføres til minimumsudlodningen i det følgende år. Beløbene overføres til de indkomstarter, som de vedrører. Se LL § 16 C, stk. 1, 3.-6. pkt.

En eventuel acontoudlodning opgøres som det faktisk udloddede beløb. Se LL § 16 C, stk. 1, 7. pkt.

Eksempel - nedrunding af minimumsudlodning

I år 1 opgøres en minimumsudlodning på 1,11 pct. Den kan nedrundes til en udlodning på 1 pct., der skal udloddes. Udlodningen på 1 pct. kan ikke udskydes. De overskydende 0,11 pct. skal fordeles forholdsmæssigt på foreningens forskellige indkomstarter efter forholdene i år 1 og lægges til minimumsudlodningen året efter. Det kan være, at 0,06 pct. er kapitalindkomst og at 0,05 pct. er aktieindkomst i år 1. Ved opgørelsen af minimumsudlodningen i år 2 lægges de 0,06 pct. til kapitalindkomsten og de 0,05 pct. til aktieindkomsten. Hvis minimumsudlodningen i år 2 herefter er 1,26 pct., kan foreningen nøjes med at udlodde 1,25 pct. De overskydende 0,01 pct. fordeles forholdsmæssigt mellem foreningens forskellige indkomster i år 2 og lægges på ganske samme måde til minimumsudlodningen i år 3. De overskydende 0,01 pct. lægges altså ikke til indkomsten i år 2, men opdeles efter de forhold, der gælder i år 2, hvorefter komponenterne overføres til år 3. Eventuelle omkostninger i år 3 kan godt fradrages i den overførte del, hvis der er tale om omkostninger, der er fradragsberettigede efter lovens almindelige regler.

Indhold

I dette afsnit beskrives reglen om, at en udloddende investeringsforening, som alternativ, kan vælge en såkaldt summarisk opgørelse af minimumsudlodningen og hvordan den summariske opgørelse skal ske.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvornår skal det besluttes, at investeringsforeningen vil anvende summarisk opgørelse af minimumsudlodningen?

Regel

En udloddende investeringsforening kan i stedet for at opgøre minimumsudlodningen efter LL § 16 C, stk. 2, vælge at opgøre minimumsudlodningen som årets nettogevinst opgjort efter ABL § 23, stk. 2. Se LL § 16 C, stk. 14. 1. pkt. Fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 13, 1. pkt.

Ved opgørelsen efter ABL § 23, stk. 2, det såkaldte lagerprincip, medregnes urealiserede gevinster og tab.

Vælges summarisk opgørelse af minimumsudlodningen kan tab fra tidligere år ikke fremføres til nedsættelse af gevinst i senere år. Se LL § 16 C, stk. 14, 2. pkt. Fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 13, 2. pkt.

Bestemmelserne i LL § 16 C, stk. 1, 2.-4. pkt., om udskydelse og nedrunding af minimumsudlodningen, gælder heller ikke, når der vælges summarisk opgørelse af minimumsudlodningen. Se LL § 16 C, stk. 14, 3. pkt. Fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 13, 3. pkt.

Hvornår skal det besluttes, at investeringsforeningen vil anvende summarisk opgørelse af minimumsudlodningen?

Beslutningen om, at beskatningen skal ske på grundlag af en summarisk opgørelse, skal være truffet i forbindelse med foreningens stiftelse eller inden markedsføring her i landet. Hvis foreningen tidligere har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a og 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 19. februar 2004, skal beslutningen være truffet inden den 31. december 2006. Se LL § 16 C, stk. 14. Fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 13.

En beslutning om at ophøre med at anvende summarisk opgørelse kan først tillægges virkning fra begyndelsen af indkomståret efter, at beslutningen er taget. Foreningen kan ikke herefter igen vælge at opgøre minimumsudlodningen som nettogevinsten. Se LL § 16 C, stk. 14. Fra den 1. januar 2011 er det LL § 16 C, stk. 13. Oplysningen skal sendes til SKAT.

Indhold

I dette afsnit beskrives reguleringen af minimumsudlodningen, som skal foretages, når der enten kommer nye medlemmer i en udloddende investeringsforening eller når medlemmer udtræder af en udloddende investeringsforening.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvordan reguleres minimumsudlodningen ved indtræden og udtræden af medlemmer?
• Eksempler på reguleringen af minimumsudlodningen ved indtræden og udtræden af medlemmer
• For hvilken periode beregnes reguleringen af minimumsudlodningen?

Regel

En udloddende investeringsforening skal for at bevare sin status som udloddende foretage udlodningsregulering ved indtræden og udtræden af medlemmer.

Udlodningsreguleringen er en regulering, der sker i foreningens regnskab over den skattemæssige udlodningspligt. Udlodningsregulering foretages i forbindelse med, at der bliver flere medlemmer, fordi nogle indtræder, eller i forbindelse med at der bliver færre, fordi nogle udtræder. Ved indtræden sker der emission af beviser og ved udtræden sker der indløsning. Reglerne om udlodningsregulering fremgår af LL § 16 C, stk. 8-10. Fra den 1. januar 2011 fremgår det af LL § 16 C, stk. 7-9.

Udlodningsreguleringen lægges også til grund for pensionsafkastbeskatningen mv.

Udlodningsreguleringen gælder ikke for tab i fåmandsforeninger. Ifølge LL § 16 C, stk. 8, 3.- 4. pkt., sker der ikke forøgelse af tab, hvis foreningen er omfattet af SEL § 1, stk. 8, og har mindre end 8 medlemmer på tidspunktet, hvor tabet opstår. Koncernforbundne medlemmer, jf. KGL § 4, regnes i denne sammenhæng for ét medlem. Fra den 1. januar 2011 fremgår det af LL § 16 C, stk. 7, 3.-4. pkt.

Bemærk

Det påvirker ikke den subjektive skattepligt som udloddende investeringsforening, at der i perioden fra den 1. januar og indtil den førstkommende generalforsamling sælges investeringsforeningsbeviser uden ret til udbytte på den førstkommende generalforsamling - såkaldte ex-kupon beviser. Se LL § 16 C, stk. 15. Fra den 1. januar 2011 fremgår det af LL § 16 C, stk. 14.

Hvordan reguleres minimumsudlodningen ved indtræden og udtræden af medlemmer?

Når der bliver flere medlemmer forøges det beløb, der ifølge regnskabet skal udloddes, tilsvarende. Det skyldes, at nye medlemmer, som en del af anskaffelsessummen på investeringsforeningsbeviset, indbetaler et beløb, der modsvarer foreningens hidtidige (endnu ikke udloddede) overskud. Det er afpasset så alle, både nye og gamle medlemmer, kan få udbetalt samme beløb ved den førstkommende udlodning. Og det uden at de nye medlemmer tager noget fra de gamle.

Bliver foreningen mindre, fordi nogle udtræder, medtager de udtrædende medlemmer deres del af foreningens overskud, indtil de udtræder, uanset at overskuddet endnu ikke er udloddet. Beløbet indgår i medlemmets afståelsessum for investeringsforeningsbeviset. Det beløb, som foreningen skal udbetale ved førstkommende ordinær udlodning til de tilbageværende medlemmer, nedsættes tilsvarende.

Fremførte tab fra tidligere år og overførsel af beløb, der ikke udbetales på grund af nedrunding og lignende, sidestilles med udgifter og indtægter i det løbende år. I det år, de fremføres til, henføres de til tiden inden emissionen/indløsningen.

Eksempler på regulering af minimumsudlodningen ved indtræden og udtræden af medlemmer

Eksempel 1 - der indtræder nye medlemmer

Udlodningsreguleringen kan illustreres med forholdene ved emission. Ved emission kan der være et udlodningspligtigt overskud i foreningen på 9 kr. pr. bevis på 100 kr., der er indtjent af de gamle medlemmer. Hvis kursen herefter fx er 209 kr., skal der indbetales et indskud på 209 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende på 100 kr. Overkursen på 9 kr. lægges til foreningens indtjening i udlodningsregnskabet og indgår i førstkommende udlodning, således at alle medlemmer - både nye og gamle - modtager samme udbytter af deres beviser. Det enkelte medlem kan ikke på minimumsudlodningen se, om noget af det stammer fra en tidligere indbetalt overkurs.

Hvis der er tab på emissionstidspunktet, forholder man sig på samme måde, blot med modsat fortegn. Det betyder, at nye medlemmer betaler mindre for investeringsforeningsbeviset end de ellers skulle, svarende til tabet. Hvis overskuddet på 9 kr. i eksemplet havde været et tab på 9 kr., skal nye medlemmer betale 191 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100 kr. Hvis tabet er fradragsberettiget, jf. nærmere nedenfor, forhøjes det i foreningens regnskab over udlodningspligten, således at der, når tabet engang er indvundet, sker udlodning samtidigt til gamle og nye medlemmer.

I ovennævnte eksempel på overskud ved emission betyder reglerne, at de 9 kr., der udbetales til de nye medlemmer som udbytte ved den førstkommende udlodning, beskattes på samme måde som hos de gamle medlemmer. Består de gamle medlemmers overskud af aktieindkomst, er de 9 kr. således også aktieindkomst. Er halvdelen af de gamle medlemmers indkomst kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst, skal halvdelen af de 9 kr. beskattes som kapitalindkomst og den anden halvdel som aktieindkomst.

Eksempel 2 - der udtræder medlemmer

Hvis der i samme eksempel med overskud, sker indløsning (et medlem udtræder af foreningen), udbetaler foreningen 209 kr. til det udtrædende medlem. De tilbageværende medlemmer kan ikke se, om der foregår indløsning eller ej. Det enkelte medlem oplever det, som om beviset sælges til tredjemand for 209 kr., så der opstår en gevinst. Overskuddet, som investeringsforeningen skal udlodde det efterfølgende år, nedsættes samtidig med 9 kr. for hvert bevis, der er indløst. Består de gamle medlemmers overskud indtil indløsningen af aktieindkomst, skal nedsættelsen med 9 kr. ske i aktieindkomsten. Er eksempelvis halvdelen af de gamle medlemmers indkomst indtil indløsningen kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst, skal halvdelen af nedsættelsen (dvs. 4,50 kr.) ske i kapitalindkomsten, og den resterende nedsættelse på 4,50 kr. sker i aktieindkomsten.

Eksempel 3 - reguleringen i foreningen

Hvis der har været tab i en udloddende forening, vil tabet, hvis der ikke har været modgående bevægelser i foreningens formue eller indtægter, nedbringe bevisets værdi. Foreningens tab på fx aktier er fremførselsberettiget i foreningens regnskab over sin udlodningspligt. Da også aktier ejet i 3 år eller mere fra og med indkomståret 2010 skal udloddes, kan tab på aktier ejet i 3 år eller mere på salgstidspunktet, der opstår i 2010 eller senere, også fremføres i foreningens regnskab over sin udlodningspligt. Tabet kan kun fradrages i andre aktiegevinster. Dette tab udvides ved emission svarende til antallet af nye beviser. Hvis der efter emissionen er ligeså mange nye som gamle beviser fordobles foreningens tab. Tabet er ikke et underskud, der fradrages i en skattepligtig indkomst. Der er alene tale om et tab, der regulerer, hvornår foreningen har pligt til at udlodde. Reguleringen sikrer, at foreningen kan udlodde af sin fremtidige indtjening samtidigt til nye og gamle medlemmer. Det her anførte gælder for gevinst og tab på aktier, som en investeringsforening realiserer i indkomstår 2010 eller senere. (Til og med indkomståret 2009, var det kun gevinster ved salg af aktier ejer i mindre end 3, der skulle indgå i minimumsudlodningen.)

Hvis der ved indløsning er tab i en forening, nedsættes tabet i foreningen svarende til reduktionen i antallet af beviser.

For hvilken periode beregnes reguleringen af minimumsudlodningen?

Ved emission og indløsning i en investeringsforening vil de indtægter og udgifter, der reguleres, være indtægter og udgifter, der indgår i den efterfølgende opgørelse af minimumsudlodningen.

Ved emission/indløsning i et kalenderår, hvor minimumsudlodningen er foretaget tidligere på året, er det indtægter og udgifter i det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres.

Ved emission/indløsning i et kalenderår før det tidspunkt, hvor der foretages minimumsudlodning, er det indtægter og udgifter i hele det forudgående kalenderår samt det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres.

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvilke indkomstarter minimumsudlodningen skal opdeles i.

Opdeling af minimumsudlodningen

Foreningerne skal dele minimumsudlodningen op i kapitalindkomst, aktieindkomst og skattefrie beløb i overensstemmelse med kravene i LL § 16 C, og foreningen skal kunne redegøre for indkomstens sammensætning i foreningen og sammenhængen med udlodningen. Se hjemmel til opdeling i LL § 16 C, stk. 11. Fra den 1. januar 2011 er hjemlen LL § 16 C, stk. 10.

Se også

Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer 2011-1, afsnit S.F.3 "Udbytte fra investeringsforeninger" hvor det beskrives, hvordan henholdsvis almindelige investorer, investorer der driver næring med køb og salg af aktier og selskaber, fonde m.fl. skal beskattes af minimumsudlodningerne.

Indhold

I dette afsnit beskrives bl.a., hvornår foreningen skal indsende oplysninger om opgørelse af minimumsudlodningen.

Indsendelse af oplysninger om minimumsudlodningen

Foreningen skal inden 2 måneder efter generalforsamlingens årlige godkendelse af udbytte mv., dog senest 6 måneder efter udløbet af foreningens indkomstår, indsende oplysninger til SKAT om følgende (se LL § 16 C, stk. 11. Fra den 1. januar 2011 se LL § 16 C, stk. 10):

• størrelsen af minimumsudlodningen og dens sammensætning
• det faktisk udloddede beløb fordelt på indkomsttyper, jf. LL § 16 C, stk. 3
• sammensætningen af en eventuel difference, hvis det udloddede overstiger minimumsudlodningen
• dokumentation for minimumsudlodningen og eventuelle merudloddede beløbs sammenhæng med foreningens indkomst i det år, som udlodningen hidrører fra.

Skatteministeren fastsætter de nærmere regler om oplysningspligten og om den fornødne dokumentation.

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad de skattemæssige konsekvenser er, hvis foreningen ikke indsender oplysninger om minimumsudlodningen til tiden, eller oplysningerne ikke er korrekte.

Konsekvenser hvis oplysninger om minimumsudlodningen indsendes for sent eller ikke er korrekte

Hvis oplysningerne omtalt i C.D.1.1.10.9.7 "Hvornår skal oplysninger om minimumsudlodningen sendes til SKAT?" eller dokumentation ikke indsendes rettidigt, eller der ikke gives rettidige og korrekte oplysninger om minimumsudlodning mv. og disses sammensætning til medlemmernes værdipapircentral eller pengeinstitut mv. her i landet, jf. SKL § 10 A, og depositarer eller kontoførere i udlandet, jf. SKL § 11 B, så de kan indsende rettidig indberetning, overgår medlemmerne til at blive beskattet efter reglerne i ABL § 19.

I år, hvor dokumentationen er forsinket eller utilstrækkelig, ændrer foreningen status til investeringsselskab efter ABL § 19 med virkning for det år, som dokumentationen vedrører, og de følgende 4 år.

Såfremt der mangler rettidige og korrekte oplysninger fra flere på hinanden følgende år som udloddende forening, fastholdes beskatningen efter ABL § 19 fra og med det første år, der mangler rettidige og korrekte oplysninger for, til og med 4 år efter det seneste år, der mangler rettidige og korrekte oplysninger for. Se LL § 16 C, stk.12. Fra den 1. januar 2011 se LL § 16 C, stk. 11.

Det er ens for danske og udenlandske foreninger, og skyldes, at de udenlandske foreninger ikke er under dansk jurisdiktion i øvrigt.

Indhold

I dette afsnit beskrives bl.a., om en udloddende forening kan vælge at blive beskattet som et investeringsselskab.

Kan en udloddende forening vælge beskatning som investeringsselskab?

En udloddende investeringsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og LL § 16 C, kan vælge at blive omfattet af ABL § 19 og dermed den subjektive skattepligt i SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

Gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i foreningen, der hidrører fra indkomstårene fra og med det år, som valget gælder for, og de derefter følgende 4 indkomstår, beskattes ligeledes efter reglerne i ABL § 19, hvis foreningen vælger skattemæssig status som investeringsselskab, jf. ABL § 19. Et sådant valg kan ikke træffes med tilbagevirkende kraft for år, for hvilken fristen for rettidig indsendelse af oplysninger som nævnt i LL § 16 C, stk. 12 er overskredet. Se LL § 16 C, stk. 13. Fra den 1. januar 2011 er stk. 12 og 13 blevet til stk. 11 og 12.

Hvis foreningen vælger at skifte fra at være udloddende til at være investeringsselskab, er den bundet lige så længe som ved statusskifte på grund af fejl. Der kan af ordensmæssige grunde ikke skiftes status med virkning for år, hvor rettidig meddelelse er indsendt.

Indhold

I dette afsnit beskrives baggrunden for bestemmelserne for bevisudstedende udloddende investeringsforeninger.

Reglens baggrund, formål og historie

Reglerne om minimumsudlodningen fremgår af LL § 16 C.

Den seneste lovbekendtgørelse af ligningsloven er bekendtgørelse nr. >1365 af 29. november 2010 <.

Ved lov nr. 392 af 25. maj 2009 er der i LL § 16 C indsat et nyt stykke 16. Ifølge den nye LL § 16, stk. 16, er det en betingelse for, at der foreligger en udloddende forening, at beviserne i foreningen eller afdelingen berettiger alle medlemmer til samme forholdsmæssige andel af årets afkast af hvert enkelt aktiv eller passiv i foreningen eller afdelingen. Beviserne i en udloddende forening skal ligeledes lade alle medlemmer bære samme forholdsmæssige andel af samtlige årets udgifter i foreningen eller afdelingen bortset fra omkostninger ved foreningens eller afdelingens køb og salg i forbindelse med medlemmernes ind- og udtræden.

De forholdsmæssige afkast mv. opgøres efter forholdet mellem bevisets pålydende og pålydende af samtlige beviser i foreningen eller afdelingen.

En forening mister dog ikke sin status som udloddende forening, selv om beviser i perioden fra indkomstårets udgang indtil førstkommende generalforsamling handles eller udstedes uden ret til udbytte (ex-kupon). Ændringerne bevirker, at såfremt en investeringsforeningsafdeling opretter andelsklasser, skal afdelingen beskattes som investeringsselskab, jf. ABL § 19. For afdelinger, der oprettes i tidsrummet den 1. juli 2009 til den 31. december 2009, eller for eksisterende afdelinger, der beskattes efter ABL § 19, træder bestemmelserne i kraft den 1. juli 2009. I øvrigt har ændringen virkning fra den 1. januar 2010. Fra og med indkomståret 2010 bliver stk. 16 til stk. 15, jf. lov. nr. 525 af 12. juni 2009.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, er der foretaget forskellige lovændringer i LL § 16 C. Der er tale om konsekvensændringer.

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er der også foretaget flere ændringer i LL § 16 C.

Grunden til at det hedder "udloddende investeringsforeninger" er, at det oprindelig var en forudsætning for at blive omfattet af reglerne for udloddende investeringsforeninger, at foreningen rent faktisk foretog udlodninger og at disse udlodninger blev beskattet hos medlemmerne på samme måde, som hvis medlemmerne havde investeret direkte i de aktiver, som investeringsforeningen investerede i. De tab, foreningen har på investeringer, kan medlemmerne dog ikke anvende til modregning i deres personlige gevinster på tilsvarende aktiver. De tab, der opstår i foreningen, kan således alene anvendes inden for foreningen.

Det er ikke mere et krav, at de udloddende investeringsforeninger rent faktisk foretager udlodningen, men nu er det tilstrækkeligt, at foreningen opgør minimumsudlodningen, og at medlemmerne beskattes af minimumsudlodningen. Hvis minimumsudlodningen ikke udloddes, anses det beløb, som beskattes som minimumsudlodning, som et nyt indskud.

Den seneste bekendtgørelse om udloddende investeringsforeningers oplysnings- og dokumentationspligt er nr. 1206 af 28. september 2010.

Se også

Se også afsnit C.D.1.1.10.8.1 "Hvad er en bevisudstedende - udloddende investeringsforening?" i afsnittet "Ligningslovens § 16 C´s baggrund, formål og historik".

C.D.1.1.10.10 Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - bevisudstedende akkumulerende

Indhold

I afsnittet beskrives, hvad en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening er, og hvordan foreningen beskattes.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening? (C.D.1.1.10.10.1)
• Hvordan beskattes en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening? (C.D.1.1.10.10.2)

Se også

Se også afsnit C.D.1.1.10.7 "Investeringsforeninger som ikke har oprettet andelsklasser - generelt om bevisudstedende investeringsforeninger".

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvad en akkumulerende investeringsforening, som omfattes af den subjektive skattepligt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, er.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

Regel

Hvis en bevisudstedende forening hverken har foretaget udlodninger omfattet af LL § 16 C (minimumsudlodning) eller er omfattet af ABL § 19, stk. 2 (investeringsselskab), anses foreningen for en akkumulerende investeringsforening.

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

Det er ikke kun rene investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk.1, nr. 5a, men også foreninger som har biformål udover investeringsvirksomheden.

Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

Den seneste lovbekendtgørelse af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. er nr. >1376 af 7. december 2010 <.

Se også

Se også afsnit C.D.1.1.10.1 "Introduktion til afsnittet om beskatning af investeringsselskaber og investeringsforeninger" under "Historikskemaer".

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvordan akkumulerende investeringsforeninger, omfattet af den subjektive skattepligt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, beskattes.

Regel

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og beskattes efter de almindelige regler for aktieselskaber. Det vil sige, at de skal opgøre deres indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, som gælder for aktieselskaber. Se SEL § 8, stk. 1.

En akkumulerende investeringsforeninger er i øvrigt omfattet af KGLs generelle skattepligt. Se KGL § 2.

C.D.1.1.10.11 Definitioner og forklaringer

Indhold

I dette afsnit forklares forskellige definitioner, som anvendes i afsnit C.D.1.1.10.

Dette afsnit handler om definition af

• andelsklasse (C.D.1.1.10.11.1)
• bevisudstedende investeringsforeninger (C.D.1.1.10.11.2)
• certifikatudstedende investeringsforening (C.D.1.1.10.11.3)
• derivater (C.D.1.1.10.11.4)
• emission (C.D.1.1.10.11.5)
• indløsning (C.D.1.1.10.11.6)
• investeringsforeninger (C.D.1.1.10.11.7)
• investeringsselskab (C.D.1.1.10.11.8)
• investorer (C.D.1.1.10.11.9)
• medlemmer (C.D.1.1.10.11.10)
• pengemarkedsinstrumenter (C.D.1.1.10.11.11)
• specialforeninger (C.D.1.1.10.11.12)
• subjektiv skattepligt (C.D.1.1.10.11.13)

Definition af andelsklasse

Ved andelsklasser i en investeringsforening forstås, at en investeringsforeningsafdeling har udstedt beviser med forskellige rettigheder.

Ved etablering af andelsklasser i en investeringsforening opnås mulighed for en underopdeling af investeringsforeningsafdelinger. Forskellige typer investorer, der ellers er henvist til at investere i forskellige afdelinger under en investeringsforening, kan når en forening opdeles i andelsklasser, i stedet vælge at investere i forskellige andelsklasser under den samme afdeling. Andelsklasserne kan have forskellig investeringsprofil.

Definition af bevisudstedende investeringsforening

Ved en bevisudstedende investeringsforening forstås, at medlemmerne i en bevisudstedende afdeling køber et antal omsættelige andele/beviser - typisk i stykker af 100 kroner til en bestemt kurs.

Bevisudstedende foreninger er enten udloddende eller akkumulerende.

Begrebet "bevisudstedende investeringsforeninger" svarer fuldstændigt til begrebet "certifikatudstedende investeringsforeninger".

Definition af certifikatudstedende investeringsforening

Ved en certifikatudstedende investeringsforening forstås en investeringsforening, som udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud (benævnes investeringsforeningsbeviser eller beviser).

Beviserne skal være særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, så medlemmet får del i overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende. Medlemmet køber således et antal omsættelige andele/beviser - typisk i stykker af 100 kroner til en bestemt kurs.

Begrebet "certifikatudstedende investeringsforening" svarer fuldstændigt til begrebet "bevisudstedende investeringsforening".

Definition af derivater

Ved en derivat forstås et finansielt instrument eller produkt, hvis værdi er afledt af prisudviklingen på et andet produkt som aktier eller valuta, eller af udviklingen i bestemte rentesatser.

Derivater er navngivet fra det engelske "derivatives" der betyder "afledede".

Definition af emission

Ved en emission forstås, at der indtræder nye investorer (medlemmer) i investeringsforeningen.

Definition af indløsning

Ved indløsning forstås, at investorer (medlemmer) udtræder af investeringsforeningen.

Definition af investeringsforeninger

Ved en investeringsforening forstås en sammenslutning af investorer, der fx investerer i aktier, obligationer og fast ejendom.

Investeringsforeninger har eneret til at markedsføre sig over for offentligheden. Investeringsforeninger er derfor det vigtigste mellemled, men ikke det eneste mulige. Man kan også forestille sig et aktieselskab skudt ind imellem investor og den egentlige investering.

I skatteretlige sammenhænge er en investeringsforening et bredt begreb. Det dækker fx både de egentlige investeringsforeninger, specialforeninger (med en særlig snæver investeringsprofil) og fåmandsforeninger (med en lukket medlemskreds). Det skatteretlige begreb investeringsforening dækker også hedgeforeninger.

Begrebet investeringsforening dækker kun foreninger, der investerer. Aktieselskaber, der investerer, er ikke dækket af begrebet.

I skatteretten deles investeringsforeningerne op i kontoførende investeringsforeninger og bevisudstedende foreninger.

Investeringsforeninger er ofte opdelt med flere underafdelinger, der hver varetager deres særlige område. Da hver afdeling er selvstændig skattepligtig, kan den ene afdeling fx godt være en udloddende afdeling, mens andre afdelinger i investeringsforeningen er kontoførende eller akkumulerende investeringsforeninger.

Fysiske personer, som ikke har som erhverv at handle med værdipapirer, vil oftest investere i de såkaldte udloddende investeringsforeninger. Hvorimod fx forsikringsselskaber og andre store investorer ofte investerer via andre investeringsforeninger.

Definition af investeringsselskab

Ved et investeringsselskab forstås i relation til den subjektive skattepligt selskaber, investeringsforeninger m.fl., hvor medlemmerne/investorerne er skattepligtige i henhold til ABL § 19, og selskabet mv. dermed er omfattet af reglen i SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

Definition af investorer

Ved investor forstås i relation til investeringsforeninger, de fysiske personer, selskaber, fonde, foreninger og andre, som ejer en andel af investeringsforeningens formue. Begrebet medlemmer dækker samme personkreds som investorer.

Definition af medlemmer

Ved medlemmer forstås i relation til investeringsforeninger, de fysiske personer, selskaber, fonde, foreninger og andre, som ejer en andel af investeringsforeningens formue. Begrebet investorer dækker samme personkreds som investorer.

Definition af pengemarkedsinstrumenter

Ved pengemarkedsinstrumenter forstås som udgangspunkt instrumenter, der handles på pengemarkedet, som er likvide og som til enhver tid kan værdiansættes.

Definition af specialforeninger

Ved specialforeninger forstås fire typer investeringsforeninger, som ikke er godkendt til markedsføring i EU: investeringsinstitutforeninger, pengemarkedsforeninger, placeringsforeninger og erhvervsudviklingsforeninger.

Fra og med den 1. juli 2007 kan der ikke stiftes nye fåmandsforeninger.

Definition af begrebet subjektiv skattepligt

Ved begrebet "subjektiv skattepligt" forstås i dette afsnit, om en selvstændig enhed i henhold til selskabsskatteloven er fuld eller delvis skattepligtig til Danmark.

C.D.1.1.11 Realkreditinstitutter

Indhold

Afsnittet beskriver hvilke skattesubjekter, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5b.

Regel

Fonde og foreninger omfattet af §§ 214-216 i lov om finansiel virksomhed samt Kommunekredit og Dansk Eksportfinansieringsfond er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5b.

Skattepligten omfatter således fonde, der har været realkreditinstitutter og fonde, der er oprettet i forbindelse med en omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber. Disse fonde er reelt omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, men skattepligten er ikke overført til fondsbeskatningsloven og kan heller ikke flyttes.

Foreninger, der har været et realkreditinstitut, vedbliver med at være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5b, og dette kan heller ikke efterfølgende ændres.

Disse fonde og foreninger er underlagt Finanstilsynets tilsyn.

Det bemærkes at Dansk Eksportfinansieringsfond er opløst.

C.D.1.1.12 Andre foreninger

Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for, hvornår en forening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Afsnittet indeholder:

Se også

Resumé

Ved vurderingen af hvornår der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, dvs. en forening m.v. efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden samt indholdet af evt. vedtægter. Disse foreninger m.v. er alene skattepligtige af specifikke dele af foreningens indkomst. Skattepligten omfatter således f.eks. erhvervsmæssig indkomst, udlejning af fast ejendom m.v., jf. nedenfor.

Regel

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se LV S.H.2.3, bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5 b eller fritaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler den enkelte deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Bemærk

Den objektive skattepligt omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se hjemmel i SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se LV S.C.6.1 om den objektive skattepligt.

Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

Udover de førnævnte kriterier kan nedenstående kriterier være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse kriterier kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika. Det skal desuden understreges, at der er tale om en konkret vurdering af både vedtægter og sammenslutningens konkrete virke.

Kriterier der indikerer, at der et tale om en forening:

Særligt om boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres:

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt TfS 1990, 30 LR (Skat 1990.2.147 LR).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan det ikke uden videre lægges til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området

C.D.1.2 Begrænset skattepligtige selskaber mv.

Indhold

Dette afsnit handler om

• overblik over skattepligten hos begrænset skattepligtige selskaber (C.D.1.2.1)
• erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet (C.D.1.2.2)
• hvilke indtægter er skattepligtige (C.D.1.2.3)
• selvangivelsespligten (C.D.1.2.4)
• skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven (C.D.1.2.5)

C.D.1.2.1 Overblik over skattepligten hos begrænset skattepligtige selskaber

Regel

Udenlandske selskaber og foreninger mv. af tilsvarende art som dem, de er nævnt i SEL § 1, er skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af den i SEL § 2, stk. 1, litra a - h nævnte art.

Se afsnit

• C.D.1.1.1.1 om hvilke selskaber, der er omfattet af SEL § 1
• C.D.1.2.2 om erhvervsvirksomhed her i landet
• C.D.1.2.3 om hvilke indtægter, der er skattepligtige.

Selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne, sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

Skattepligten omfatter endvidere selskaber mv., der er omfattet af kulbrinteskatteloven. Se afsnit C.D.1.2.5 om skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven.

C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

Indhold

Afsnittet beskriver, i hvilket omfang udenlandske virksomheder, der udøver aktivitet i Danmark gennem et forretningssted, er skattepligtige til Danmark af indtægt fra sådan virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten
• Hvad er fast driftssted
• Eksempler: Fast driftssted
• Eksempler: Ikke fast driftssted
• Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde
• Særligt om aktier
• Skattepligtens omfang
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført i land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit D.D.2.

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Bemærk

Hvis det udenlandske foretagendes virksomhed her i landet varetages af en agent (repræsentant), der fra det udenlandske foretagende, som han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der dog et fast driftssted her i landet. Se art. 5, stk. 5. Se TfS 1997.713 VLK og TfS 1989.165 LSR.

Et foretagende i en stat anses ikke for at have et fast driftssted i den anden stat, blot fordi det udøver virksomhed i denne anden stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant. Se art. 5, stk. 6. Se TfS.1997.713 VLK.

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999.409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

For at kunne udnytte beskatningsretten i disse tilfælde er der i SEL § 2, stk. 1, litra a, indsat en bestemmelse om, at et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra den første dag.

Særligt om aktier

Skattepligten for faste driftssteder - med undtagelse af selskaber omfattet af SEL § 2A, stk. 1, se C.D.1.2.6 - omfatter

• gevinst
• tab
• og udbytte

på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter SEL § 31 A.

Skattepligtens omfang

Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter alene indtægt fra de indkomstkilder, der er nævnt i bestemmelsen, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder. Se SEL § 2, stk. 2 og SEL § 9, stk. 1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

De følgende afgørelser vedrører alle forståelsen af fast driftssted, som defineret i art. 5 i OECD modeloverenskomsten.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.2.3 Hvilke indtægter er skattepligtige

Indhold

Dette afsnit handler om

• løbende ydelser (C.D.1.2.3.1)
• realisationsavancer (C.D.1.2.3.2)
• bortforpagtning (C.D.1.2.3.3)
• fast ejendom (C.D.1.2.3.4)
• udbytteindtægter (C.D.1.2.3.5)
• renter (C.D.1.2.3.6)
• indtægter ved arbejdsudleje (C.D.1.2.3.7)
• konsulenthonorarer (C.D.1.2.3.8)
• royalty (C.D.1.2.3.9)
• kursgevinster (C.D.1.2.3.10)

C.D.1.2.3.1 Løbende ydelser

Indhold

Afsnittet handler om, i hvilket omfang løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted i Danmark eller fra afståelsen heraf, er begrænset skattepligtige. Se SEL § 2, stk. 1, litra a, 4. punktum.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelse

Hovedregel

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet eller fra afståelsen heraf medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter fx overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier. Se SEL § 2, stk. 1, litra a, 4. punktum.

Undtagelse

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i SEL § 2, stk. 1, litra a, 4. punktum er løbende ydelser, der må anses som

• udbytte
• afdrag på tilgodehavender
• renter
• royalties.

Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

C.D.1.2.3.2 Realisationsavancer

Realisationsavancer

Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved

• afhændelse
• afståelse
• eller opgivelse af formuegoder

der er knyttet til den aktivitet, der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

C.D.1.2.3.3 Bortforpagtning

Indtægter fra bortforpagtning

Udenlandske selskaber, foreninger mv. er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som stammer fra forpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet.

Dette gælder også, når

• denne virksomhed drives fra lejede lokaler
• den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes.

En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - fx sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier. Se SEL § 2, stk. 1, litra a, 5. punktum.

C.D.1.2.3.4 Fast ejendom

Indhold

Afsnittet handler om, i hvilket omfang udenlandske selskaber og foreninger mv. beskattes af indtægt fra fast ejendom, der ligger i Danmark.

Regel

Selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i deres egenskab af

• ejer
• medejer
• brugs- eller indtægtsnyder

har indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en fast ejendom her i landet, er begrænset skattepligtige. Se SEL § 2, stk. 1, litra b.

Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 21.

Skattepligtens omfang

Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra b, omfatter alene indtægt fra indkomstkilder, der er nævnt i bestemmelsen, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder. Se SEL § 2, stk. 2, og SEL § 9, stk. 1.

C.D.1.2.3.5 Udbytteindtægter

Indhold

Dette afsnit beskriver, i hvilket omfang udenlandske selskaber og foreninger mv. er skattepligtige af udbytter, der betales af danske selskaber til de pågældende udenlandske selskaber og foreninger mv.

Afsnittet indeholder:

• Selskaber og foreninger mv. omfattet af reglen
• Regel: Hvilke udbyttebeløb er omfattet
• Undtagelse
• Udbytteskattens størrelse
• Fuldstændig fritagelse for udbytteskat
• Delvis fritagelse for udbytteskat
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Selskaber og foreninger mv. omfattet af reglen

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som har udbytteindtægter fra selskaber, der er hjemmehørende her i landet, er skattepligtige i Danmark. Se SEL § 2, stk.1, litra c.

Skattepligten omfatter sådanne udenlandske selskaber og foreninger mv., som i øvrigt, hvis de var danske, ville være undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Se SEL § 3, stk. 5.

Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening mv., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark. Se TfS1994.236.

Regel: Hvilke udbyttebeløb er omfattet

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat. Se SEL § 2, litra c, 1. punktum.

Det er både udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1 og 2 og LL § 16 B, der skal indeholdes udbytteskat i ved udbetaling til udenlandske selskaber og foreninger mv. Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt. Der kan f.eks. være tale om følgende:

• Det årlige udloddede udbytte
• Likvidationsudlodninger, der ikke er foretaget i likvidationsåret
• Nedsættelse af aktiekapitalen

Undtagelse

Når der foretages udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsforeningens administration, og afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom, skal der dog ikke indeholdes udbytteskat, idet udbyttet ikke er skattepligtigt.

Se også

• Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.F.1 "udbyttebegrebet" hvor det beskrives, hvad der anses for udbytte omfattet af LL § 16 A og 16 B
• Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.F.3 "Udbytte fra investeringsforeninger" hvor det beskrives, hvad der anses for udbytte fra investeringsforeninger
• Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.G.20.1 "Likvidationsudlodninger", som uddyber udbyttebegrebet og beskriver muligheden for dispensation.
• Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.G.20.2 " Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen", som uddybet udbyttebegrebet og beskriver muligheden for dispensation.

Som udbytte behandles også tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § SEL § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse.

Udbytteskattens størrelse

Udbytteskatten af udbytter, der er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, anses for endelig opfyldt ved

• indeholdelse af udbytteskat med 28 pct. efter KSL § 65 eller
• den skat, der skal betales efter KSL § 65 A, stk. 1.

De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 28 pct.

Fuldstændig fritagelse for udbytteskat

Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, se ABL § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter

• bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller
• en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. punktum.

Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, se ABL § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 4. punktum.

Skattepligten omfatter heller ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder/og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra c, 5. punktum.

Delvis fritagelse for udbytteskat

Hvis de ovennævnte betingelser for fuldstændig skattefritagelse ikke er opfyldt, skal der som udgangspunkt indeholdes 28 pct. i udbytteskat af udbytter, der betales af danske selskaber mv. til aktionærer, der er hjemmehørende i udlandet. Der er tale om personer samt om selskaber mv., der er hjemmehørende i udlandet og som ejer mindre end 10 pct. af aktierne i selskabet.

I de DBO, som Danmark har indgået med fremmede stater, er der imidlertid normalt fastsat en lavere skattesats. Ifølge de aftaler, der følger OECD modeloverenskomsten, er en stat således kun berettiget til at indeholde udbytteskat med 15 pct.

Betingelse for den lavere procentsats

Det er en betingelse for at anvende den lavere sats, at den udenlandske udbyttemodtager er den retmæssige ejer af udbyttet, dvs. at udbyttemodtageren skal være hjemmehørende og fuldt skattepligtig i aftalestaten.

For at sikre, at denne betingelse er overholdt, skal der normalt indeholdes 28 pct. i udbytteskat i forbindelse med udlodningen af udbyttet. Udbyttemodtageren skal herefter anmode om at få refunderet forskellen mellem aftalesatsen og den indeholdte skat på 28 pct.

Der henvises til afsnit D.D.2, hvor proceduren omkring tilbagebetaling nærmere er omtalt.

C.D.1.2.3.6 Renter

Indhold

Afsnittet handler om, hvilke udenlandske juridiske personer, der beskattes af renter, som de modtager fra danske selskaber eller foreninger mv.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelser
• Indeholdelse og betaling af renteskatten
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Hovedregel

Renter, der betales af danske selskaber eller foreninger mv. til visse juridiske personer, der har hjemsted i udlandet, skal beskattes. Se SEL § 2, stk. 1, litra d). Beskatningen omfatter også rentebetalinger fra et udenlandsk selskabs faste driftssted, som ligger i Danmark, hvis betalingen er knyttet til udøvelsen af virksomheden i driftsstedet.

Betingelser for beskatningen

Det er en betingelse for beskatningen, at der er tale om gæld til juridiske personer som nævnt i SKL § 3 B (kontrolleret gæld). Det er endvidere en betingelse for beskatningen, at beskatningen af renterne udgør mindre end ¾ af den danske selskabsbeskatning.

Baggrunden for hovedreglen

Bestemmelsens formål er at imødegå, at et dansk selskab mv. nedsætter den danske beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger til visse finansielle selskaber i lavskattelande.

Undtagelser

Beskatning af renter skal frafaldes i følgende tilfælde:

• Hvis renter af fordringen er knyttet til et fast driftssted, omfattet af SEL § 2, stk. 1,litra a),
• Hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater
• Hvis beskatningen af renter skal frafaldes eller nedsættes efter en DBO med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab mv. er hjemmehørende. Dette gælder imidlertid kun, hvis det betalende selskab og det modtagne selskab er associeret som nævnt i direktivet i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge
• Hvis det modtagende selskab mv. er under væsentlig indflydelse af et selskab mv., der er hjemmehørende her i landet, jf. SEL § 31 C.i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge
• Hvis det modtagende selskab mv. er under bestemmende indflydelse af et selskab mv., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab mv. efter reglerne på Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne
• Hvis det modtagende selskab mv. godtgør, at den udenlandske selskabsbeskatning af renterne udgør mindst 3/4 af den danske selskabsbeskatning, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab mv., som er undergivet en selskabsbeskatning af renterne, der er mindre end 3/4 af den danske selskabsbeskatning.

Indeholdelse og betaling af renteskatten

Renteskatten skal indeholdes i forbindelse med betaling eller godskrivning af renter til et selskab mv. i udlandet. Renteskatten skal indeholdes med 25 pct. af den samlede rente.

Renteskatten forfalder til betaling ved udbetalingen eller godskrivningen af renten og skal indbetales til told- og skatteforvaltningen senest i den følgende måned samtidig med udløbet af den indeholdelsespligtiges angivelsesfrist for indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Se KSL § 65 D og § 66 B.

Der er udarbejdet blanket med tilhørende vejledning (blanket nr. 06.026) vedrørende erklæring i henhold til KSL § 66 B, stk. 1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.2.3.7 Indtægter ved arbejdsudleje

Regel

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som har indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal betale en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt. Se SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den skat, der er betalt efter KSL § 65 B. Se SEL § 2, stk. 2.

Se også

Se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.A.2.3 om begrebet "arbejdsudleje".

C.D.1.2.3.8 Konsulenthonorarer

Indhold

Afsnittet handler om tilfælde, hvor udenlandske selskaber mv., der modtager betaling fra danske virksomheder for rådgivning mv., er begrænset skattepligtige. Det er bl.a. en betingelse for skattepligten, at en person, der tidligere har været skattepligtig til Danmark, har del i kontrollen med, eller kapitalen i det udenlandske selskab mv.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Betingelser for skattepligten
• Forholdet til DBO

Regel

Udenlandske selskaber, foreninger mv., som får vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtige heraf. Se SEL § 2, stk. 1, litra f.

Det følger af formuleringen, at den begrænsede skattepligt også omfatter honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser mv., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Baggrunden for reglen

Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at en konsulent, for at undgå skattepligt i Danmark, sælger sine tjenesteydelser gennem et udenlandsk selskab mv.

Betingelser for skattepligten

Den første betingelse er, at en person, der er, eller tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr.1, direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab mv.

Det er yderligere en betingelse, at personen har, eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år før ophøret af den fulde skattepligt, har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der betaler vederlaget.

Ved afgørelsen heraf henses til, når der er tale om et selskab mv., om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i ABL § 4, stk. 2, gælder tilsvarende her.

Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De kriterier, der gælder for aktionærer, gælder også her.

Forholdet til DBO

Hvis det udenlandske konsulentselskab mv. er hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået en DBO, kan den danske beskatning kun gennemføres i overensstemmelse med reglerne i denne overenskomst. Dette indebærer, at Danmark i reglen kun kan beskatte konsulentindtægten som indkomst fra et fast driftssted her i landet. Dette forudsætter altså, at selskabet har et fast driftssted, som til stadighed står til dets rådighed i Danmark, så det kan udøve sin virksomhed.

C.D.1.2.3.9 Royalty

Indhold

Afsnittet handler om, i hvilke tilfælde udenlandske selskaber, foreninger mv. er skattepligtige af royalty, der betales fra kilder her i landet.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelser
• Indeholdelse og betaling af royaltyskatten
• DBO-royaltybeskatning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser

Definition: Royalty

Til royalty henregnes betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Se KSL § 65C, stk. 4.

Hovedregel

Udenlandske selskaber, foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af royalty, der stammer fra kilder her i landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra g.

Royaltybeskatningen efter § 2, stk. 1, litra g, omfatter alle former for betaling eller godskrivning af royalty fra kilder her i landet. Reglerne omfatter ikke alene løbende betaling af royalty fordelt over den periode, kontrakten vedrører, men også engangsbetaling af royalty.

Undtagelser

1) Hovedreglen anvendes ikke i de tilfælde,

• hvor en udenlandsk modtager af royalty fra kilder her i landet udøver virksomhed gennem et fast driftssted her i landet, og
• hvor den eneret, som royaltyen betales for, er knyttet til dette faste driftssted.

I disse tilfælde indgår royaltyen ved opgørelsen af det faste driftssteds overskud, som er omfattet af begrænset skattepligt efter reglerne i § 2, stk. 1, litra a. Ved betaling af royalty til et fast driftssted, som den udenlandske royaltymodtager har her i landet, skal der derfor ikke ske indeholdelse af royaltyskat, hvis royaltyen er knyttet til det faste driftssted

Skattepligten omfatter endvidere ikke royalty, der er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i direktivet i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge.

Salg af patenter, varemærker mv.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder. Derimod omfatter royalty i princippet ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder. Betaling for køb af patenter, varemærker mv. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding er heller ikke omfattet.

Indeholdelse og betaling af royaltyskatten

Royaltyskatten skal indeholdes i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af royalty til et selskab mv. i udlandet. Royaltyskatten skal indeholdes med 25 pct. af den samlede royalty.

Hvis en skattepligtig royaltymodtager dokumenterer at være hjemmehørende i en fremmed stat, som Danmark har indgået en DBO med, bortfalder eller nedsættes indeholdelsen af royaltyskat i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser. Når Danmarks afkald på beskatning er betinget af, at royaltyen er skattepligtig i aftalestaten, skal modtageren fremvise fornøden dokumentation herfor. Der er udarbejdet blanket 06.015 til brug herfor. Den udenlandske skattemyndighed skal på blanketten attestere, at royaltyen er skattepligtig i den pågældende stat. Se KSL § 65C, stk. 2 og § 2 i BEK nr. 1442 af 20/12 2005.

Royaltyskatten forfalder til betaling ved udbetalingen eller godskrivning af royalty og skal indbetales til told- og skatteforvaltningen senest i den følgende måned samtidig med udløbet af den indeholdelsespligtiges frist for indberetning til indkomstregisteret af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Den, der foretager udbetalingen eller godskrivningen, skal samtidig med royaltyskattens indbetaling give oplysning herom på blanket 06.013.

DBO-royaltybeskatning

I de DBO, som Danmark har indgået med fremmede stater, er der indsat en artikel om beskatning af royalty. Artiklen varierer i de forskellige overenskomster både med hensyn til med hvilken sats, der må indeholdes skat, og med hensyn til definitionen af royalties.

Skattesatsens størrelse

Det er i overenskomsterne bestemt, at den stat, hvorfra royalties betales, ikke, eller kun i begrænset omfang, er berettiget til at indeholde royaltyskat.

Definitionen af royalty

Definitionen af royalties i DBO (normalt art. 12) er ofte videre end definitionen i KSL § 65C, stk. 4.

Således omfatter artiklen vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde. Dette betyder, at artiklen, i modsætning til definitionen i KSL § 65C, stk. 4, omfatter forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video mv.

Endvidere omfatter definitionen af royalty i mange DBO vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr. Der tænkes herved på indkomst ved udleje (leasing) af det nævnte udstyr (som fx biler, containere, edb-anlæg og kontorudstyr).

Bemærk

En definition i en DBO skaber ikke en selvstændig beskatningshjemmel. Danmark kan således kun beskatte de royalties, der er nævnt i KSL § 65C, stk. 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.2.3.10 Kursgevinster

Indhold

Afsnittet handler om, at kursgevinster, der tilfalder udenlandske finansielle selskaber, i visse tilfælde kan beskattes i Danmark.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Opgørelse af kursgevinsten
• Indeholdelse af skatten

Se også

Se afsnit C.D.1.2.3.6 om renter

Regel

Selskaber mv., der er hjemmehørende i udlandet, er i visse tilfælde skattepligtige af kursgevinster på fordringer, der er stiftet på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet. Se SEL § 2, stk. 1, litra h).

Det er en betingelse for skattepligten, at debitor er et selskab mv., der er omfattet af SEL § 1 eller SEL § 2, stk. 1, litra a) og at kreditor er koncernforbundet med debitor som nævnt i SKL § 3B (kontrolleret gæld).

Bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra d) finder tilsvarende anvendelse på kursgevinsterne.

Baggrunden for bestemmelsen

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med bestemmelsen i SEL § 2, stk.1, litra d) om renter. Se ovenfor under C.D.1.2.3.6. Bestemmelsens formål er at forhindre, at rentebetalinger konverteres til gældsindfrielse til overkurs.

Opgørelse af kursgevinsten

Den skattepligtige kursgevinst opgøres som forskellen mellem fordringens værdi på stiftelsestidspunktet og den aftalte indfrielsessum. Hvis indfrielsen sker gennem afdrag, medregnes så stor en del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Indeholdelse af skatten

I forbindelse med enhver indfrielse af gæld til et selskab mv., der er skattepligtigt af kursgevinster, skal der indeholdes 25 pct. af den skattepligtige gevinst.

C.D.1.2.4 Selvangivelsespligten

Hovedregel

Selskaber og foreninger mv., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SEL § 2, stk. 1, litra a), b) og f), skal selvangive disse indtægter. Se SKL § 1.

Skattepligtige i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c), d), e), eller g), er ikke omfattet af selvangivelsespligten. Se SKL § 2, stk. 1, nr. 3.

Undtagelse

Fritagelse for selvangivelsespligt for begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c), gælder ikke, hvis den skattepligtige har modtaget

• udbytte omfattet af LL § 16A, stk. 1 og 2, eller
• afståelsessummer omfattet af LL § 16B, i hvilke der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet mv. er omfattet af KSL § 65, stk. 6 (skattefrit udbytte). Se SKL § 2, stk. 2.

C.D.1.2.5 Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Selskaber m.v., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 412 af 3. maj 2006 om beskatning af indkomst i forbindelse med kulbrinteindvinding i Danmark med senere ændringer. For disse selskaber m.v. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

Skattepligtige, der er omfattet af kulbrinteskattelovens kap. 2, 3 og 3A skatteansættes af told- og skatteforvaltningen, Store Selskaber (StS) København 1 og omfatter:

• særskilt indkomst efter kulbrinteskattelovens kap. 2,
• kulbrinteindkomst efter kulbrinteskattelovens kap. 3 og 3A
• anden indkomst, der er skattepligtig her til landet.

Ansættelsen af skattepligtige efter kulbrinteskatteloven, der ikke tillige er omfattet af reglerne i kildeskattelovens §§ 1 eller 2, dødsboskattelovens § 1, stk. 2 eller 3, selskabsskattelovens §§ 1 eller 2, eller fondsbeskatningslovens § 1 om skattepligt, foretages af told- og skatteforvaltningen, Syddanmark Udland Bruttobeskatning.

C.D.1.2.6 Transparente selskaber

Indhold

Dette afsnit beskriver reglen om transparente selskaber. Se SEL § 2 A.

Afsnittet indeholder

• Resume
• Selskaber omfattet af reglen
• Hovedregel
• Undtagelse
• Betingelser
• Mellemliggende udenlandske koncernselskaber
• Konsekvensen af omkvalificeringen
• Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et transparent selskab
• Transparensens ophør
• Lovbestemmelsens baggrund og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resume

I dette afsnit beskrives reglen om, at et selskab mv. i visse tilfælde omkvalificeres til et transparent selskab. Reglen er en værnsregel, se afsnittet om Lovbestemmelsens baggrund og historik for en nærmere beskrivelse af baggrunden for reglen.

Selskaber omfattet af reglen

De selskaber, der er omfattet af reglen er følgende:

1. Selskaber og foreninger mv., der er nævnt i SEL § 1.
2. Selskaber og foreninger mv., der er nævnt i SEL § 2.

Ad a.

Bestemmelsen finder anvendelse på fuldt skattepligtige selskaber.

Ad b.

Bestemmelsen finder endvidere anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder og ejendomme i Danmark.

Hovedregel

Såfremt et dansk selskab efter reglerne i en fremmed stat behandles som et transparent selskab anses selskabet også efter danske regler for at være transparent. Se SEL § 2 A, stk. 1 og 2.

Undtagelse

Reglen om omkvalificeringen af et selskab til et transparent selskab finder ikke anvendelse på et udenlandsk selskab, der omfattet af reglerne om international sambeskatning. Se SEL § 2 A, stk. 10.

Det sambeskattede udenlandske selskab beskattes efter reglerne for fuldt skattepligtige selskaber, og skal derfor ikke omkvalificeres efter hovedreglen.

Betingelser

Efter hovedreglen bliver et dansk selskab omkvalificeret til et transparent selskab i skattemæssig henseende såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1. Selskabet er kontrolleret af en koncernforbunden juridisk person, der er beliggende i en fremmed stat.
2. Selskabet anses for transparent efter reglerne i den fremmede stat, hvor den koncernforbundne juridiske person er hjemmehørende.
3. Den fremmede stat er medlem af EU, EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Ad a.

Det er en forudsætning, at den koncernforbundne juridiske person kontrollerer selskabet, dvs., at der udøves en bestemmende indflydelse i SKL § 3 B´s forstand.

Ad b.

Det er endvidere en forudsætning, at selskabet i henhold til udenlandsk lovgivning anses for at være transparent, hvilket indebærer, at selskabets indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen hos den koncernforbundne juridiske person i den fremmede stat.

Ad c.

Det er derudover en forudsætning, at den fremmede stat er medlem af EU, EØS eller har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Såfremt dette ikke er tilfældet vil det kunne være aktuelt at indeholde kildeskat på rente- og royaltybetalinger mv.

Mellemliggende udenlandske koncernselskaber

I SEL § 2 A, stk. 3 er indsat en regel om, at indskudte koncernselskaber tillige kan anses for transparente.

Hovedregel

Et udenlandsk mellemliggende selskab (datterselskabet), der anses for et transparent selskab af det udenlandske overliggende selskab (moderselskabet), anses også for at være et transparent selskab i forhold til det danske underliggende selskab (datterdatterselskabet).

Eksempel

Et amerikansk moderselskab ejer et selskab på Bermuda. Selskabet på Bermuda ejer et dansk selskab. Det amerikanske selskab anser efter interne amerikanske regler selskabet på Bermuda og selskabet i Danmark for transparente selskaber.

Det amerikanske moderselskab medregner ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst de indkomster, der hidrører fra selskabet på Bermuda og selskabet i Danmark. Selskabet på Bermuda anses herefter for transparent. Dette indebærer, at eksempelvis en rentebetaling fra det danske selskab til selskabet på Bermuda skal anses for intern, og vil ikke være fradragsberettiget.

Undtagelse

Et udenlandsk mellemliggende selskab, der beskattes som hjemmehørende på Færøerne, Grønland eller en stat, som er medlem af EU eller EØS, eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark anses dog ikke for transparent i forhold til det danske selskab. Det danske selskab anses dermed ikke for transparent i forhold til det mellemliggende selskab, men anses fortsat for transparent i forhold til moderselskabet.

Dette begrundes med, at de renteindtægter, som modsvares af det danske selskabs renteudgifter, vil blive beskattet i det pågældende land, når indtægten anses for modtaget af et selskab, der beskattes som hjemmehørende.

Eksempel

Et amerikansk moderselskab ejer et selskab i Sverige. Det svenske selskab ejer et dansk selskab. Det amerikanske selskab anser efter interne amerikanske regler selskabet i Sverige og selskabet i Danmark for transparente selskaber.

Idet rentebetalingen fra det danske selskab betales til et selskab i Sverige, der anses for skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, vil rentebetalingen være fradragsberettiget for det danske selskab, fordi renteindtægten tilsvarende beskattes i Sverige. Det danske selskab anses således ikke for transparent i forhold til det svenske selskab.

Bemærk

>Ved Lov nr. 254 af 30. marts 2011 er der foretaget en justering af SEL § 2 A, stk. 3. Justeringen er foretaget med henblik på at sikre, at værnsreglen finder anvendelse, selvom der indskydes et selskab uden reel økonomisk aktivitet vedrørende rente- og royaltybetalingerne i koncernstrukturen. Som anført i ovenstående undtagelse/eksempel giver Danmark fradrag for eksempelvis renteudgifter, der betales til det svenske mellemliggende selskab, fordi der er tale om en betaling til et separat skattesubjekt. Dette begrundes med, at betalingen beskattes i den anden stat, hvorfor der bør være fradrag i Danmark.<

>Med virkning for den 24. november 2010 og senere gives der alene fradrag i Danmark, hvis en rente- eller royaltybetaling reelt beskattes i det andet land. Herefter gælder det, at rente- og royaltybetalinger til det udenlandske mellemliggende selskab alene er fradragsberettiget, hvis kildebeskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF (Rente-/Royaltydirektivet), eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det mellemliggende selskab er hjemmehørende.<

>Ovenstående justering indebærer med andre ord, at der alene kan opnås fradrag for rente- og royaltybetalinger fra danske selskaber til udenlandske mellemliggende selskaber, hvis det mellemliggende selskab er den retmæssige ejer af henholdsvis rente- eller royaltybetalingen.<

Konsekvensen af omkvalificeringen

Såfremt et selskab omkvalificeres til et transparent selskab, indebærer dette, at ejerne af det transparente selskab bliver begrænset skattepligtige til Danmark, idet de anses for at have fast driftssted i Danmark. Se SEL § 2 A, stk. 8.

Det er dog ikke på forhånd givet, at der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eksisterer et fast driftssted. Hvis en påberåbt dobbeltbeskatningsoverenskomst fører til, at der ikke er fast driftssted, vil aktiver og passiver glide ud af dansk beskatning, og der skal ske afståelsesbeskatning efter de almindelige regler.

Ved fastlæggelsen af, hvornår der efter dansk ret må antages at foreligge et fast driftssted lægges der vægt på den præcisering, der har fundet sted i kommentarerne til OECD´s modelkonvention. Se D.D.2.

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et transparent selskab

Der gælder en række principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i transparente selskaber, der er omfattet af SEL § 2 A.

1. Aktiver og passiver
2. Afskrivninger og nedskrivninger
3. Goodwill og andre immaterielle rettigheder
4. Fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab
5. Hæftelse for dansk skat

Ad a.

De aktiver og passiver, der er i behold i selskabet, vil efter omkvalificeringen være tilknyttet det transparente selskab. De pågældende aktiver og passiver skal således ikke anses for anskaffet henholdsvis afstået i forbindelse med omkvalificeringen. Se SEL § 2 A, stk. 5, 2 pkt.

Ad b.

Det er det transparente selskab, der har en eventuel afskrivnings- eller nedskrivningsret efter omkvalificeringen. De afskrivninger henholdsvis nedskrivninger, der måtte være foretaget af selskabet før omkvalificeringen anses herefter for foretaget af det transparente selskab. Se SEL § 2 A, stk. 5, 3 pkt.

Ad c.

Såfremt selskabet har oparbejdet goodwill og andre immaterielle rettigheder, der er omfattet af AL § 40, skal der ikke fastsættes en anskaffelsessum ved omkvalificeringen til et transparent selskab. Se SEL § 2 A, stk. 5, 5 pkt.

Ad d.

Det transparente selskab succederer i selskabets fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår. Se SEL § 2 A, stk. 5, 6 pkt.

Ad e.

Såfremt et udenlandsk selskab ejer flere omkvalificerede transparente selskaber, hæfter alle de transparente selskaber solidarisk for den samlede skattebetaling. Se SEL § 2 A, stk. 9.

Transparensens ophør

Der gælder en række principper ved opgørelsen af skattepligtige indkomst ved transparensens ophør efter SEL § 2 A.

1. Aktiver og passiver
2. Afskrivninger og nedskrivninger
3. Goodwill og andre immaterielle rettigheder
4. Fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab
5. Aktier

Ad a.

Der skal ske afståelsesbeskatning af aktiver og passiver ved transparensens ophør, idet de anses for afstået af det transparente selskabs ejere. Til gengæld skal aktiver og passiver anses for anskaffet til handelsværdien på overtagelsestidspunktet. Se SEL § 2 A, stk. 6, 1 pkt.

Ad b.

Der kan alene opnås opskrivning til handelsværdien, for så vidt angår afskrivningsberettigede aktiver, oparbejdet goodwill og andre oparbejdede immaterielle aktiver, i det omfang transparensens ophør har udløst en dansk eller en udenlandsk beskatning.

Såfremt ophøret af transparens ikke har udløst beskatning af et afskrivningsberettiget aktiv, indtræder selskabet i stedet i det transparente selskabs anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt.

Ad c.

Selskabet vil, hvis der ikke udløses beskatning af et oparbejdet immaterielt aktiv, blive anset for selv at have oparbejdet det immaterielle aktiv.

Ad d.

Eventuelle fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab fortabes ved transparensens ophør, og kan således ikke udnyttes af selskabet. Se SEL § 2 A, stk. 6, 4 pkt.

Nettofinansieringsudgifter, der fremføres i henhold til SEL § 11 B og 11 C bortfalder derimod ikke.

Ad e.

Det transparente selskabs ejere anses for at have erhvervet aktierne i selskabet til handelsværdien på tidspunktet for transparensens ophør. Se SEL § 2 A, stk. 7.

Lovbestemmelsens baggrund og historik

SEL § 2 A blev indført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere.

Bestemmelsen er en såkaldt værnsregel, som er indført med det formål at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, der kan give anledning til et utilsigtet brug af de eksisterende skatteregler.

SEL § 2 A er generelt udformet, men vil typisk finde anvendelse i forhold til amerikanske ejere.

Bestemmelsen i SEL § 2 A tager primært sigte på de amerikanske såkaldte "check the box" regler. Disse regler indebærer, at et amerikansk selskab frit kan vælge, at et udenlandsk ejet selskab, som det ejer anparter i, omkvalificeres til en filial efter amerikanske regler.

Omkvalificeringen til en filial efter amerikanske regler indebærer, at alle betalinger fra det udenlandske selskab til det amerikanske selskab anses som interne overførsler, der ikke tillægges skattemæssig virkning efter amerikanske regler.

Hvis et amerikansk selskab yder et stort koncerninternt lån til et danskejet selskab, som efter amerikanske regler anses for transparent, modtager det amerikanske selskab skattefrie rentebetalinger i USA, mens det danske selskab opnår rentefradrag i Danmark fordi Danmark betragter det som et selvstændigt skattesubjekt.

Den manglende symmetri mellem de danske og amerikanske regler indebærer, at det er muligt at eliminere den danske skattebetaling.

Ved at indføre SEL § 2 A omkvalificeres det danske selskab til et transparent selskab, og kan derfor ikke længere opnå fradrag for renteudgifter, som det betaler til det amerikanske selskab.

Rentebetalingerne fra det transparente selskab vil efter danske regler blive anset for en intern overførsel fra et fast driftssted til et hovedselskab, der ikke tillægges skattemæssig virkning. På tilsvarende vis bliver det amerikanske selskab heller ikke beskattet af renteindtægterne.

Bestemmelsen skal således sikre symmetri mellem den danske og den udenlandske kvalifikation af selskabet og symmetri i den skattemæssige behandling af renteudgifterne og renteindtægterne.

SEL § 2 A er i de seneste år ændret ved følgende love

• Lov nr. 254 af 30. marts 2011 § 8 (Væsentlige ændringer)
• Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 14 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 462 af 12. juni 2009 § 16 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 98 af 10. februar 2009 § 1 (Væsentlige ændringer)
• Lov nr. 530 af 17. juni 2008 § 2 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 343 af 18. april 2007 § 1 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 1414 af 21. december 2005 § 17 (Konsekvensændringer)

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.2.7 Skattemæssig selskabskvalifikation

Indhold

Dette afsnit beskriver reglen om skattemæssig selskabskvalifikation. Se SEL § 2 C.

Afsnittet indeholder

• Resume
• Personer og selskaber omfattet af reglen
• Hovedregel
• Undtagelse
• Betingelser
• Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en § 2 C enhed
• Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af en § 2 C enhed
• Direkte ejerskab
• Ikrafttrædelse
• Lovbestemmelsens baggrund og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resume

I dette afsnit beskrives reglen om skattemæssig selskabskvalifikation af registreringspligtige filialer og transparente enheder. Reglen er en værnsregel, se afsnittet om Lovbestemmelsens baggrund og historik for en nærmere beskrivelse af baggrunden for reglen.

Personer og selskaber omfattet af reglen

De enheder, der er omfattet af reglen, er følgende:

• Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder.
• Registreringspligtige transparente enheder, der har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet.

Som udgangspunkt vil bestemmelsen omfatte filialer af udenlandske virksomheder, uanset om filialen har fast driftssted eller ej.

Afgrænsningen af de skattemæssigt transparente enheder svarer til afgrænsningen i LL § 2, stk. 1, 2. pkt. og SKL § 3 B, stk. 1, 2. pkt.

Dette indebærer, at interessentskaber, kommanditselskaber, partnerselskaber og lignende selskaber kvalificeres som skattemæssigt transparente enheder. Herefter vil også sammenslutninger, der over for omverden fremtræder som en samlet enhed, kvalificeres i skattemæssig henseende som transparente enheder. Se SEL § 2 C, stk. >3<.

Hovedregel

Såfremt nedenstående betingelser er opfyldt, bliver registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, en § 2 C enhed. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Efter omkvalificeringen er det § 2 C enheden, der er genstand for beskatning.

Undtagelse

Venturefonde, der alene investerer i aktier mv. med henblik på en hel eller delvis erhvervelse af aktieselskaber og anpartsselskaber og samtidig deltager i driften og ledelsen af disse selskaber, er undtaget fra hovedreglen. Det er en forudsætning, at venturefonden opfylder fire betingelser. Se SEL § 2 C, stk. >10<.

En venturefond er undtaget hvis:

1. Venturefonden må udover investeringstilsagn, ubehæftede kontant indestående i pengeinstitutter >og fordringer på løbende ydelser, der er modtaget som vederlag ved salg af selskaber, jf. LL § 12 B< alene besidde aktier mv. omfattet af ABL. Indeståender i et pengeinstitut kan være placeret på en spærret konto som sikkerhed mod købers eventuelle garantikrav i forbindelse med venturefondens salg af selskaber.
2. Der må alene direkte eller indirekte investeres i selskaber, der alene eller sammen med eventuelle koncernforbundne selskaber, jf. SKL § 3 B, har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr.
3. Ingen af deltagerne må eje mere end 50 % af kapitalen eller besidde mere end 50 % af stemmerne i venturefonden. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. KGL § 4, stk. 2, og ABL § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.
4. Venturefonden skal have mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. KGL § 4, stk. 2, og ABL § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.

Betingelser

Efter hovedreglen bliver registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis direkte ejere af mere end 50 % af kapitalen eller stemmerettighederne ikke er hjemmehørende i Danmark,

1. hvor filialen henholdsvis den transparente enhed behandles som et selvstændigt skattesubjekt i skattemæssig henseende (SEL § 2 C, stk. 1, nr. 1), eller
2. >som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter til selskaber skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU< (SEL § 2 C, stk. 1, nr. 2).

Ad a.
Det afgørende kriterium er, at et flertal af direkte ejere efter reglerne i deres hjemland(e) anser filialen eller den transparente enhed for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ad b.
Det afgørende kritirium er, >at de direkte ejeres hjemlande ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvorefter kildeskatter på udbytter skal frafaldes eller nedsættes, og som ikke er medlem af EU.<

>Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 er betingelsen i SEL § 2 C, stk. 1, nr. 2 ændret. Reglen omfattede tillige filialer af selskaber, der var hjemmehørende i lande, som Danmark ikke har en aftale om udveksling af skatteoplysninger med. <>Danmark har siden SEL § 2 C´s tilblivelse i 2008 indgået godt 30 aftaler om udveksling af skatteoplysninger (primært med skattelylande), og flere må forventes at følge. Dette indebærer, at værnsreglen ikke finder anvendelse over for filialer af selskaber, der er hjemmehørende i disse jurisdiktioner.<

>Det forhold, at værnsreglen ikke finder anvendelse på grund af de indgåede aftaler om udveksling af skatteoplysninger har to virkninger:<

• >Afkast af bl.a. immaterielle aktiver placeret i sådanne filialer er reelt skattefrit. Der sker hverken beskatning i Danmark eller i den pågældende jurisdiktion, når filialen ikke har fast driftssted i Danmark.<
• >Aktiver og passiver i disse filialer, som ikke længere omfattes af SEL § 2 C, skal anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet for aftalernes virkningstidspunkt. Faste driftssteder af selskaber fra disse jurisdiktioner bliver herved ramt af, at udvekslingsaftalerne træder i kraft.<

>Ændringen i SEL § 2 C, stk. 1, nr. 2, har virkning for den 24. november 2010 og senere.<

Bemærk

Der stilles ikke krav om, at ejerne er koncernforbundne parter. Der kan være tale om uafhængige selskaber eller personer hjemmehørende i flere forskellige lande, som tilsammen ejer mere end 50 %.

Ved direkte ejerskab skal forstås de ejere, som ud fra et dansk synspunkt er de direkte ejere af filialen eller den transparente enhed. Det får således ikke betydning for bedømmelsen, hvis der mellem filialen eller den transparente danske enhed ligger enheder, der er transparente efter dansk opfattelse, men et selvstændigt skattesubjekt efter regler i andre lande.

Eksempel

Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer mere end 50 % af et svensk kommanditselskab, som igen ejer mere end 50 % af et dansk kommanditselskab. Efter interne amerikanske regler har det amerikanske moderselskab valgt, at såvel det svenske som det danske kommanditselskab skal anses for selvstændige skattesubjekter ud fra et amerikansk synspunkt. I dette tilfælde anses det amerikanske moderselskab for at være den direkte ejer for mere end 50 % vedkommende. I dette konkrete eksempel finder SEL § 2 C anvendelse, hvorefter det danske kommanditselskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en § 2 C enhed

Der gælder en række principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i registreringspligtige filialer og transparente enheder, der er omfattet af SEL § 2 C.

1. Aktiver og passiver, SEL § 2 C, stk. >5<, 1 pkt.
2. Goodwill og andre immaterielle aktiver, SEL § 2 C, stk. >5<, 2 pkt.
3. Inddragelse under dansk beskatning, SEL § 2 C, stk. >5<, 3 pkt.
4. Forholdsmæssig opgørelse af afskrivningsgrundlaget, SEL § 2 C, stk. >5<, 4 og 5 pkt.
5. Fordringer og gæld, SEL § 2 C, stk. >5<, 6 pkt.
6. Næring, SEL § 2 C, stk. >5<, 7 og 8 pkt.
7. Fortjenester og tab på værdipapirer, SEL § 2 C, stk. >5<, 9 pkt.
8. Udbytter mv., SEL § 2 C, stk. >5<, 10 pkt.
9. Succession, SEL § 2 C, stk. >5<, 11 pkt.
10. Ophør, SEL § 2 C, stk. >8<.

Ad a.
Hvis der er flere deltagere, der har forskellige anskaffelsessummer, vil anskaffelsessummen skulle opgøres forholdsmæssigt. Tilsvarende vil der skulle foretages en opdeling af anskaffelsestidspunkterne.

Ad b.
Der skal ikke fastsættes en anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle rettigheder, såfremt de er oparbejdet af en eller flere af deltagerne.

Ad c.
Tidspunktet for inddragelsen under dansk beskatning kan variere, hvis et kommanditselskab f.eks. både har danske og udenlandske ejere (og aktiverne ikke var tilknyttet et fast driftssted). Såfremt dette er tilfældet, må der foretages en forholdsmæssig opgørelse.

Ad d.
Der skal foretages en forholdsmæssig opgørelse, hvis der er flere deltagere, som har forskellige afskrivninger. Deltagerne skal anses for at have afskrevet deres del af aktivet maksimalt efter danske regler siden anskaffelsen af aktivet, når deltagernes andel af aktivet hidtil ikke har været omfattet af dansk beskatning.

Ad e.
§ 2 C enheden anses for at have erhvervet fordringer henholdsvis påtaget sig gæld til kursværdien på tidspunktet for omkvalificeringen, i det omfang deltagerne er fysiske personer, der ikke ville være blevet beskattet henholdsvis have haft fradrag ved afhændelse eller indfrielse på dette tidspunkt.

Ad f.
Såfremt en eller flere af deltagerne har erhvervet aktiver som led i næring, skal man ved opgørelsen af § 2 C enhedens indkomst, behandle aktiverne som om de var erhvervet af § 2 C enheden som et led i næring.

Det har ikke været hensigten, at fortjenester og tab, der ville have været skattefri for enkelte af deltagerne, idet de ikke har erhvervet aktiver som led i næring, skal beskattes henholdsvis være fradragsberettigede for § 2 C enheden. Af samme grund skal urealiserede fortjenester og tab på tidspunktet for omkvalificeringen kun medregnes henholdsvis fradrages, i det omfang deltagerne på tidspunktet for omkvalificeringen var skattepligtige ved afståelse af aktivet.

Ad g.
Såfremt en eller flere af deltagerne har medregnet urealiserede fortjenester og tab på værdipapirer, dvs. at lagerprincippet har været anvendt, skal værdipapirerne ved opgørelsen af § 2 C enhedens skattepligtige indkomst behandles som om fortjenester og tab var medregnet hos § 2 C enheden.

Ad h.
Ved opgørelsen af tab, jf. >ABL § 5 A<, skal udbytter mv., der modtages af deltagerne, i stedet anses for modtaget af § 2 C enheden.

Ad i.
§ 2 C enheden kan ikke succedere i deltagernes særunderskud og særtab.

Ad j.
Ophører en § 2 C enhed med at være omfattet af SEL § 2 C, stk. 1 skal det behandles som en likvidation. Likvidationsprovenuet vil som udgangspunkt blive beskattet som en aktieavance, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, 1. pkt.

>Likvidationsprovenuet kan efter omstændighederne blive beskattet som udbytte, med mindre udlodningen er omfattet af LL § 16 A, stk. 2, nr. 2 eller en af følgende betingelser i LL § 16 A, stk. 3, nr. 1 er opfyldt:<

>
1. Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af SEL § 2, stk. 1, litra c.
2. Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. LL § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.
3. Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS, og har en bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. LL § 2.
<

Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af en § 2 C enhed

Der gælder en række principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af en filial eller en transparent enhed, der er omfattet af SEL § 2 C.

1. Aktiver og passiver, SEL § 2 C, stk. >4<.
2. Afståelse af ejerandele, SEL § 2 C, stk. >6<.
3. Udlodninger, SEL § 2 C, stk. >7<.
4. >Rente- og royaltybetalinger, SEL § 2 C, stk. 2.<

Ad a.
I henhold til bestemmelsen beskattes deltagerne ikke af eventuelle urealiserede fortjenester på aktiver i de faste driftssteder. Dette skal ses i lyset af, at lovens primære sigte er de tilfælde, hvor den transparente enhed ikke har fast driftssted i Danmark.

Ad b
I henhold til bestemmelsen skal ejerandelen anses for erhvervet til et beløb svarende til den skattemæssige værdi af deltagernes andel af aktiverne og passiverne. Som anskaffelsestidspunkt anvendes tidspunktet for kvalificeringen efter SEL § 2 C, stk. 1.

Ad c.
I henhold til bestemmelsen vil alle betalinger, der ikke modsvares af en modydelse, blive beskattet efter udbyttereglerne, jf. LL § 16 A og § 16 B samt SEL § 2, stk. 1. litra c, § 13, stk. 1. nr. 2 og § 13, stk. 3. Dette får særskilt betydning i relation til selskaber, der omkvalificeres i henhold til SEL § 2 C, stk. 1, nr. 2, idet udlodninger fra selskaber til ejerne i lande, der ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal indeholde kildeskat på udlodningerne.

Ad d.
>I henhold til bestemmelsen anses rente- og royaltybetalinger for interne betalinger, der ikke kan fradrages, hvis betalingen efter reglerne i ejernes hjemland anses for at være en intern betaling.<

>SEL § 2 C medfører, at skattemæssigt transparente enheder (f.eks. et kommanditselskab) skal anses for et selvstændigt skattesubjekt og beskattes på samme måde som et aktieselskab, når mere end 50 pct. af de direkte ejere er hjemmehørende i stater, der f.eks. anser den transparente enhed for at være et selvstændigt skattesubjekt. Kommanditselskabet kan således have ejere (mere end 50 pct.), der er hjemmehørende i stater, som anser kommanditselskabet for at være et selvstændigt skattesubjekt, og ejere (mindre end 50 pct.), der er hjemmehørende i stater, som anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed.<

>Såfremt kommanditselskabet har rente- og/eller royaltybetalinger til ejere i stater, der anser kommanditselskabet for at være en transparent enhed, vil denne stat ikke beskatte betalingen, idet det vil anse betalingen for at være en intern betaling. Med bestemmelsen sikres det, at rente- og/eller royaltybetalinger til sådanne ejere skal anses for at være interne betalinger, der ikke kan fradrages, hvis betalingen efter reglerne i ejerens hjemland anses for at være en intern betaling.<

>Tilsvarende gælder det, at kursgevinster på fordringer, der er stiftet på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet, ligeledes skal anses for at være interne betalinger, hvis der er tale om interne betalinger for ejerne.<

>Endelig gælder det, at en eventuel kildebeskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra d (renter), g (royalty) og h (kursgevinster) frafaldes, hvis der ikke er fradrag.<

>SEL § 2 C, stk. 2 har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere.<

Direkte ejerskab

I SEL § 2 C, stk. >9< præciseres det, at ved bedømmelsen af, hvem der er danske filialers og transparente enheders direkte ejere, skal udenlandske kommanditselskaber m.v. ikke anses for at være selskaber, hvis disse i deres hjemland anses for at være transparente enheder, selv om de udenlandske selskaber m.v. opfylder SEL § 2 C.

Eksempel

Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et engelsk kommanditselskab, som igen ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab. Der er ikke valgt international sambeskatning. Det engelske kommanditselskab betragtes efter engelske regler for at være en transparent enhed. Det amerikanske moderselskab har valgt, at såvel det engelske som det danske kommanditselskab skal anses for at være selvstændige skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde anses det amerikanske moderselskab for at være den direkte ejer af hovedparten af det danske kommanditselskab. SEL § 2 C finder anvendelse, og det danske kommanditselskab anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ikrafttrædelse

SEL § 2 C har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. april 2008 eller senere. Hvis flere af deltagerne ikke har sammenfaldende indkomstår, får bestemmelserne virkning, når den første deltager påbegynder et nyt indkomstår. Såfremt ejeren af en filial eller en transparent enhed foretager et valg efter udenlandske regler den 15. april 2008 eller senere, hvorved betingelsen i SEL § 2 C, stk. 1, nr. 1, opfyldes, finder bestemmelsen tillige anvendelse i indkomstår, der påbegyndes før 15. april 2008, dog tidligst fra og med den 15. april 2008.

Lovbestemmelsens baggrund og historik

SEL § 2 C blev indført ved lov nr. 530 af 17. juni 2008.

SEL § 2 C er en såkaldt værnsregel, som er indført med det formål at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, der kan give anledning til et utilsigtet brug af de eksisterende skatteregler.

SKM2008.446.SR

Skatterådet bekræftede i et bindende svar, at et dansk kommanditselskabs amerikanske ejere ikke er begrænset skattepligtige til Danmark, idet kommanditselskabets aktiviteter bevirker, at der ikke er grundlag for at statuere fast driftssted.

Kommanditselskabs funktion er at eje immaterielle rettigheder. Det skal ikke selv producere og salgsfunktionen er placeret i udlandet. Produkterne fremstilles af et datterselskab i henhold til en række produktionsaftaler. Kommanditselskabet beholder ejerskabet til de immaterielle rettigheder, råvarerne og den færdige produktion.

Skatterådet begrundede sin afgørelse med, at kommanditselskabet har indrettet sig således, at der ikke kan statueres fast driftssted i Danmark, idet der ikke sker hel eller delvis virksomhedsudøvelse. Dermed beskattes afkastet af de immaterielle rettigheder ikke i Danmark.

Samtidig har de amerikanske ejere af kommanditselskabet valgt, at kommanditselskabet skal anses for et selvstændigt skattesubjekt efter interne amerikanske regler. Dermed beskattes afkastet af de immaterielle rettigheder heller ikke i USA.

Skatterådets afgørelse indebærer, at der er skabt en situation, hvor man ved at udnytte forskelle i den skattemæssige kvalifikation af eksempelvis kommanditselskaber, kan undgå beskatning af indkomst i danske kommanditselskaber mv.

SEL § 2 C er indsat med det formål at forhindre udnyttelse af skattereglerne. Dette foregår ved at omkvalificere den transparente enhed til et selvstændigt skattesubjekt.

SEL § 2 C er i de seneste år ændret ved følgende love

• >Lov nr. 254 af 30. marts 2001 § 8 (Væsentlige ændringer)<
• Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 14 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 462 af 12. juni 2009 § 16 (Konsekvensændringer)

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.3 Skattefritagne

Indhold

Dette afsnit handler om

• skattefritagne selskaber og institutioner med flere (C.D.1.3.1)
• visse foreningers fradrag for udlodninger og henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål (C.D.1.3.2)
• fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål (C.D.1.3.3)
• livsforsikringsselskaber m.v. med ejendomsdatterselskaber (C.D.1.3.4).

C.D.1.3.1 Skattefritagne selskaber og institutioner med flere

Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for en række selskaber, foreninger og institutioner, som er fritaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1.

Afsnittet indeholder:

SEL § 3, stk. 1, oplister en række selskaber, foreninger og institutioner, som er fritagne for skattepligt.

Regel

SEL § 3, stk. 1, opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner, der er fuldstændigt fritagne fra skattepligt.

En fritagelse for skattepligt kan enten skyldes det skatteretlige subjekt (ubetinget fuldstændigt), eller at subjektet opfylder nærmere angivne betingelser angående f.eks. organisering eller vedtægtsmæssige forhold (betinget fuldstændigt).

Derudover kan fritagelsen skyldes kombinationen af det skatteretlige subjekt og indkomstens art (ubetinget delvist og betinget delvist). F.eks. oppebærer et som udgangspunkt ubetinget fuldstændigt skattefritaget subjekt indkomst fra en aktivitet, der under alle omstændigheder er skattepligtig.

Bemærk

SEL § 3 vedrører kun fritagelse for skattepligt efter selskabsskatteloven. Hvorvidt foreningen eller institutionen er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, afgøres på grundlag af fondsbeskatningsloven.

Nedenfor oplistes de selskaber, institutioner der er henholdsvis ubetinget fuldstændigt eller delvist fritagne og betinget fuldstændigt eller delvist fritagne:

Ubetinget fuldstændigt skattefritagne

De ubetingede fuldstændigt skattefritagne i SEL § 3 er:

Ubetinget delvist skattefritagne er:

1. Auktionsforeninger. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 10.
2. Kommunerne og regionerne samt kommunale og regionale virksomheder og institutioner, jf. dog SEL § 3, stk. 7, samt SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f og 2 h.

Ad. A Auktionsforeninger

Dvs. de landbo- og husmandsauktionsforeninger, der er afgiftsfritagne, jf. lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1986. Fritagelsen gælder kun indtægt ved foreningernes almindelige vedtægtsmæssige virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

Ad. B Regionerne og Kommunerne

Regionerne og kommunerne er som udgangspunkt ubetinget fritagne for skattepligt. Imidlertid er kommuner m.v. skattepligtige af netvirksomhed og anden virksomhed, der er omfattet af elforsyningsloven. Skattepligtig er desuden vandforsyningsvirksomhed. Se således C.D.1.1.6 om elvirksomhed og C.D.1.1.7 om vandforsynings- og spildevandsforsyningsvirksomhed.

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

1. Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 18.
2. Biblioteker under offentligt tilsyn. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.
3. Byfornyelsesselskaber. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 15.
4. Døgninstitutioner og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.
5. Gas - og Fjernvarmeværker. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 4.
6. Havne og lufthavne åbne for offentlig trafik. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 4.
7. Hospitaler og sygehuse. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.
8. Investeringsselskaber. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 19.
9. Museer åbne for offentligheden. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.
10. Rekonvalescenthjem, statsanerkendte. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.
11. Saneringsselskaber. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 11.
12. Vandforsyningsselskaber m.v. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 4a.

Ad. A Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber

Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed er fritaget for skattepligt.

Ad. B Biblioteker under offentligt tilsyn

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

Ad. C Byfornyelsesselskaber

Der kan efter lov om byfornyelse ikke oprettes nye byfornyelsesselskaber, som vil være omfattet af den skattemæssige fritagelsesbestemmelse, men eksisterende enheder vil være omfattet af bestemmelsen.

Ad. D Døgninstitutioner og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. Skoler m.v. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Ad. E Gas - og fjernvarmeværker

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab. Gas- og fjernvarmeværker er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre værkets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.

Ad. F Havne og lufthavne åbne for offentlig trafik

For havne og lufthavne er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Havne og lufthavne er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre havnen eller lufthavnens vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter. Havne og lufthavne må have aktivitet, der falder uden for formålet, hvis aktiviteten udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Ad. G Hospitaler og sygehuse

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

Ad. H Investeringsselskaber

Der henvises fuldt ud til C.D.1.1.10.1.

Ad. I Museer åbne for offentligheden

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

Ad. J Rekonvalescenthjem, statsanerkendte

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål.

Ad. K Saneringsselskaber

Det er en betingelse at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

Ad. L Vandforsyningsselskaber m.v.

Der er her tale om vandforsyningsselskaber m.v., der ikke er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold. Det er en betingelse, at leverancer fra vandforsyningsselskabet står åben for alle inden for det område, hvori selskabet arbejder, og at vandforsyningsselskabets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge selskabets vedtægter kun kan anvendes til selskabets formål.

Betinget delvist skattefritagne

Følgende institutioner er delvist skattefritagne:

1. Boligorganisationer. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 6.
2. Skoler. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 5.

Der er tale om boligorganisationer, der er godkendt af kommunalbestyrelsen til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til fremme af alment boligbyggeri eller lignende af boligministeren godkendt formål, herunder salg af almene familieboliger efter kapitel 5 a i lov om almene boliger samt støttede private andelsboliger m.v. Boligorganisationer er fritagne for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktion af elektricitet og varme. Betingelserne for fritagelse for skattepligt er endvidere opfyldt (fra og med indkomståret 2010), selv om boligorganisationen eller en afdeling af boligorganisationen udøver aktivitet, der falder uden for hovedformålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Ved udlejning til andet end boligformål, som er omfattet af boligorganisationens hovedformål, eller som den 31. december 2005 er omfattet af § 6, stk. 2, i lov om almene boliger m.v., er det dog ikke et krav, at udlejning sker gennem et skattepligtigt datterselskab.

Ad. B Skoler

Skoler m.v. er fritagne for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at de generelle betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktion af elektricitet og varme.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.3.2 Visse foreningers fradrag for udlodninger og henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for, hvornår foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, har fradrag for udlodninger og henlæggelse til anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Afsnittet indeholder:

• Resume
• Omfattede foreninger
• Fradrag for udlodninger
• Fradrag for henlæggelser
• Prioriteringsreglen
• Bemærkning om fritagelse for selvangivelsespligt
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

• afsnit LV S.H.21.3 om almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål.
• Afsnit C.D.1.1.12 om foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Resume

En række foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, har med hjemmel i SEL § 3, stk. 2 og 3, mulighed for at fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Denne fradragsret knytter sig til indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, se SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er ikke et krav, at foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, men de formål der uddeles/henlægges til fordel for skal være af almenvelgørende eller almennyttig karakter.

Omfattede foreninger

Reglerne om fradag for udlodninger og henlæggelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål omfatter foreninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Fradrag for udlodninger

Foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger givet til vedtægtsmæssige formål, der kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, se selskabsskatteloven § 3, stk. 2, 1. pkt.

Fradrag for henlæggelser

Foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kan ved indkomstopgørelsen få fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 1. pkt.

Hvis beløbene senere bliver anvendt til andet end opfyldelse af de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, beskattes henlæggelserne med et tillæg på 25 % i det indkomstår, hvor de bruges jf. selskabsskattelovens 3, stk. 3, 3. pkt. Hvis foreningens øvrige indkomst har været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Prioriteringsreglen

Af SEL § 3, stk. 2, 2. pkt., (prioriteringsreglen) fremgår, at i de tilfælde, hvor foreningen m.v. foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

Bemærk

Bemærk at fradrag efter SEL § 3, stk. 2, og SEL § 3, stk. 3, ikke kan medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Bemærkning om fritagelse for selvangivelsespligt

Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen m.v., som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5.

Det er en betingelse, at foreningens vedtægtsmæssige formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, samt at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål. Se SKM2010.556.VLR.

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilliget eller kunne bevilliges en stående skattefritagelse. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SEL § 3, stk. 2 og 3, se LV S.H.21.3.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området

C.D.1.3.3 Fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål

Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for, hvordan reglerne i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, også kan finde anvendelse for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, såfremt den altovervejende del af aktie-, anparts- eller andelskapitalen i disse selskaber ejes af en forening m.v. med et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Afsnittet indeholder:

• Omfattede selskaber
• Regel
• Opgørelse af maksimalt fradrag
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

• Afsnit C.D.1.1.12 om foreninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
• Afsnit C.D.1.3.2 om fradrag for udlodninger og henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Omfattede selskaber

Reglen omfatter selskaber, som ejes af foreninger med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se SEL § 3, stk. 4.

Regel

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet helt eller delvist kan anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lign. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan fradrages efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt.

Prioriteringsreglen betyder, at i de tilfælde, hvor foreningen m.v. foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil. Se hjemlen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt.

Opgørelse af maksimalt fradrag

I SKM2008.625.SKAT præciserede SKAT, hvordan det maksimale fradragsberettigede beløb opgøres efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4, når modtageren er en fond omfattet af fondsbeskatningsloven eller en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. SKAT meddelte, at det maksimale fradrag, når modtageren er en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, opgøres som summen af uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af ikke-erhvervsmæssig indkomst, herunder skattefrie indtægter. Fradraget kan dog ikke medføre et underskud for selskabet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området

C.D.1.3.4 Livsforsikringsselskaber mv. med ejendomsdatterselskaber

Indhold

Dette afsnit handler om de særlige regler om skattemæssig transparens for et aktieselskab, der er ejet af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, og hvis aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Transparensprincippet

• Indirekte ejerskab og fælles aftale om udøvelse af virksomhed

• Anvendelse af nettoopgørelsesprincip for livsforsikringsselskaber

• Hæftelse for ejendomsdatterselskabets skat

• Underskud mv. ved overgang til beskatning efter SEL § 3A

• Opgørelse af skatteforpligtelse ved afhændelse af ejendom

• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition: Transparens

Transparensprincippet betyder, at indkomst indtjent af en enhed skattemæssigt anses for indtjent af enhedens ejer(e).

Transparensprincippet

Anvendelsen af transparensprincippet betyder at hvis et ejendomsaktieselskab fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab mv., skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Se SEL § 3A stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt.

For et sådant ejendomsaktieselskab, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, gælder transparensprincippet.

Ved bedømmelsen af om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab. Se SEL § 3 A, stk. 2.

Det er en betingelse, at aktieselskabet har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden. Se SEL § 3 A, stk. 3.

Indirekte ejerskab og fælles aftale om udøvelse af virksomhed

Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL eller et aktieselskab omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 1, 2. pkt.

En flerhed af skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af en fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab. Se § 3 A, stk. 1, 3. pkt.

Såfremt aktieselskabet ejes fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne. Se § 3 A, stk. 4, 3. pkt.

Anvendelse af nettoopgørelsesprincip for livsforsikringsselskaber

Hvis et livsforsikringsselskab med ejerandel i et ejendomsselskab har valgt opgørelse efter SEL § 13F, medregnes en til ejerandelen svarende del af den indkomst, der i indkomståret er optjent af ejendomsselskabet, til livsforsikringsselskabets indkomst efter SEL § 13 F. Se SEL § 3 A, stk. 4, sidste pkt.

Et livsforsikringsselskab, der

• investerer gennem en skattetransparent juridisk person, og

• anvender nettoopgørelsesprincippet

beskattes af summen af udlodninger fra andelen og gevinst og tab på andelen efter et lagerprincip. Se SEL § 13 F, stk. 2

Ved nettoopgørelsesmetoden opgøres således et samlet afkast af de investeringer, der er foretaget gennem en sådan skattetransparent enhed. Herved bliver indkomst indtjent af et ejendomsdatterselskab beskattet hos livsforsikringsselskabet via nettoopgørelsesprincippet, da ejendomsdatterselskabets indkomst medfører, at andelen af den skattetransparente juridiske person stiger tilsvarende.

Se også LV Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.C.1.3.2.2 om forsikringsselskabers indkomstopgørelse.

I SEL § 3A, stk. 4 er det præciseret, hvordan livsforsikringsselskaber, der har valgt nettoopgørelse efter SEL § 13 F, skal opgøre den skattepligtige indkomst indtjent af ejendomsdatterselskaber, som nævnt i SEL § 3A.

Det er i § 3 A tydeliggjort, at et livsforsikringsselskab, der har valgt nettoopgørelse, kun skal med-regne ejendomsdatterselskabets indkomst efter selskabsskattelovens § 3 A via nettoopgørelsesprincippet.

Hvis et livsforsikringsselskab både ejer aktier i et ejendomsdatterselskab omfattet af SEL § 3 A gennem en enhed, hvorpå der anvendes nettoopgørelse, og gennem andre enheder, hvorpå der ikke anvendes nettoopgørelse, vil den del af indkomsten, der indtjenes gennem sidstnævnte enheder, fortsat blive beskattet hos livsforsikringsselskabet efter de almindelige regler.

Hæftelse for ejendomsdatterselskabets skat

Livsforsikringsselskabet, pensionskassen, eller pensionsfonden hæfter for skatten af den indkomst, der kan henføres til det pågældende ejendomsselskab, jf. dog SEL § 31, stk. 4 og § 31 A, stk. 4, og det pågældende ejendomsselskab hæfter solidarisk for denne skat. Se § 3 A, stk. 5.

SEL § 31, stk. 4 og § 31 A, stk. 4 regulerer hæftelsesforholdene mellem administrations- og øvrige koncernselskaber ved henholdsvis national og international sambeskatning. Se LV Selskaber og aktionærer 2011-2, afsnit S.D.4.1 og S.D.4.2.

Underskud mv. ved overgang til beskatning efter SEL § 3A

Underskud i aktieselskabet, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages i medfør af LL § 15 i overskud af det pågældende aktieselskabs virksomhed før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 6.

Tab i et aktieselskab, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste før fradrag af tab for det pågældende år i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 7.

Opgørelse af skatteforpligtelse ved afhændelse af ejendom

Der skal opgøres en skatteforpligtelse, som udløses og skal betales af en ellers skattefri pensionskasse eller pensionsfond, hvis ejendomsaktieselskabet afhænder ejendomme, mens selskabet er undergivet beskatning efter SEL § 3 A. Se SEL § 3 A, stk. 8.

Bestemmelsen i SEL § 3A, stk. 8 har til formål at forhindre, at grundlaget for at beskatte en ejendomsavance eller genvundne afskrivninger kan forsvinde, fordi aktierne i et ejendomsselskab ejes af en pensionskasse mv., der ikke er skattepligtig.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.4 Skattepligtens indtræden

Indhold

Dette afsnit handler om

• danske selskaber og foreninger mv. (C.D.1.4.1)
• udenlandske selskaber og foreninger mv. (C.D.1.4.2 )
• selvangivelse og skattebetaling (C.D.1.4.3)
• stiftelse af aktie- og anpartsselskaber (C.D.1.4.4)
• stiftelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft (C.D.1.4.5).

C.D.1.4.1 Danske selskaber og foreninger mv.

Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for skattepligtens indtræden for danske selskaber og foreninger mv.

Afsnittet indeholder:

• Nystiftet selskab mv.
• Bestående selskab mv.
• Fastsættelse af første indkomstår.

Nystiftet selskab mv.

Skattepligten for et nystiftet selskab eller en nystartet forening indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Se SEL § 4, stk. 1.

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for uden hensyn til dens længde. Se SEL § 4, stk. 2. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder, med mindre andet følger af SEL § 10, stk. 5.

Stiftelsen har fundet sted, når de interesserede parter har truffet aftale om at stifte selskabet eller foreningen.. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelse. Se afsnit C.D.1.4.4 om stiftelse af aktie- og anpartsselskaber.

Bestående selskab mv.

Når et bestående selskab eller en bestående forening mv., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i SEL omhandlede selskaber mv. - kan den første regnskabsperiode højst udstrækkes til 18 måneder. Se § 15 i lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab mv. (årsregnskabsloven).

For selskaber og foreninger mv., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet mv. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet mv. bliver hjemmehørende her i landet. Se SEL § 4, stk. 3.

Fastsættelse af første indkomstår

Et nystiftet selskabs indkomstår vil automatisk blive fastsat i overensstemmelse med reglerne om indkomstårets placering, når meddelelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtages. Se SEL § 10, stk. 1 og § 4, stk. 2.

For andre vil første indkomstår blive fastsat ved anmeldelse til registrering hos told- og skatteforvaltningen ud fra vedtægternes oplysning om regnskabsåret og med respekt af regler i SEL § 10, stk. 1 og § 4, stk. 2.

Skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger foretages på grundlag af indkomsten i indkomståret. Se SEL § 10, stk. 1. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, omfatter indkomståret denne del.

Ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil indkomståret ofte omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder.

C.D.1.4.2 Udenlandske selskaber og foreninger mv.

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om indtræden af skattepligt for udenlandske selskaber mv.

Afsnittet indeholder:

• Ledelsens sæde
• Øvrige selskaber mv.
• Anskaffelsessum og -tidspunkt for aktiver og passiver, som bliver omfattet af skattepligt til Danmark
• Skattemæssig selskabskvalifikation - SEL § 2 C.
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Ledelsens sæde

Selskaber og foreninger mv. - uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret - anses for at høre hjemme her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Se SEL § 1, stk. 6. Se også TfS 1998, 334 LR.

Dette gælder dog ikke for et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks DBO med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat. Se SEL § 1, stk. 6, 3. pkt.

Øvrige selskaber mv.

For selskaber og foreninger mv., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet mv. bliver hjemmehørende i Danmark, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet mv. bliver hjemmehørende her i landet. Se SEL § 4, stk. 3.

For selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten. Se SEL § 6, 1. pkt. Det gælder også, hvis et udenlandsk selskab mv. indgår i et dansk interessentskab.

Se også

Se afsnit C.D.1.2 om begrænset skattepligt for udenlandske selskaber mv.

Anskaffelsessum og -tidspunkt for aktiver og passiver, som bliver omfattet af skattepligt til Danmark

Bliver et selskab, forening m.v. skattepligtig til Danmark, er udgangspunktet at aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark indtræder. Se SEL § 4 A, stk. 1 og stk. 5.

Aktiver og passiver bliver omfattet af SEL § 4 A.i følgende situationer:

a. Når et selskab eller en forening mv. bliver fuldt skattepligtig efter SEL § 1.

b. Når et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet.

c. Når udenlandske selskaber og foreninger mv., bliver skattepligtige efter SEL § 2, og ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter SEL § 1 eller FBL § 1.

Der er i SEL § 4 A, stk. 2, stk. 3 og stk. 4 fastsat regler for opgørelse af anskaffelsestidspunkt og -sum, for beregning af genvundne afskrivninger mv. og for fradrag for udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet.

Skattemæssig selskabskvalifikation - SEL § 2 C

Der blev i 2008 indsat § 2 C.i SEL. Ifølge bestemmelsen - der har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. april 2008 eller senere - bliver visse registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis ejere af mere end 50 procent af kapitalen eller stemmerettighederne ikke er hjemmehørende i Danmark. Se SEL § 2 C.

Se også

Se afsnit C.D.1.2.7 om skattemæssig selskabskvalifikation.

En dansk filial af et udenlandsk selskab skal som udgangspunkt anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, forinden filialen påbegynder sin aktivitet her i landet, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.4.3 Selvangivelse og skattebetaling

Indhold

Dette afsnit beskriver fristerne for indgivelse af selvangivelse, herunder om mulighed for henstand.

Indsendelse af selvangivelse

Selskaber mv. skal indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Se SKL § 4, stk. 2. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. februar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest den 1. august i samme kalenderår. Se SKL § 4, stk. 2, 2. pkt. Udløber fristen en fredag eller en lørdag, kan selvangivelsen indsendes rettidigt den følgende søndag.

Hvis særlige omstændigheder taler derfor, kan told- og skatteforvaltningen dog efter anmodning give henstand med selvangivelsesfristen. Se SKL § 4, stk. 4.

Foreligger der ikke en selvangivelse på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Se SKL § 5, stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan fremtvinge en selvangivelse ved pålæg af daglige bøder. Se SKL § 5, stk. 2. Bøderne tilfalder statskassen.

Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give told- og skatteforvaltningen meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab. Se SKL § 3, stk. 2, 2. pkt.

C.D.1.4.4 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Indhold

Dette afsnit handler om det selskabsretlige grundlag for stiftelse af et kapitalselskab samt om skatteretlige forhold for selskab og stiftere.

Afsnittet indeholder:

• Selskabsloven
• Registrering og kapitalgrundlag
• Skattemæssig retssubjektivitet
• Vederlag til aktionæren.
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Selskabsloven

Ved lov nr. 470 af 12. juni 2009 blev lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) vedtaget. Selskabsloven afløser de hidtidige aktie- og anpartsselskabslove.

Selskabsloven er - bortset fra bestemmelser der forudsætter tilpasninger af Erhvervs- og selskabs-styrelsens it-systemer - trådt etapevis i kraft henholdsvis 1. marts og 1. maj 2010. De hidtidige aktie- og anpartsselskabslove er ophævet fuldt ud 1. marts 2010.

Registrering og kapitalgrundlag

Registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er afgørende for opnåelsen af status som juridisk person. Selskabets kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved tegning af aktier/anparter. I både et aktieselskab og i et anpartsselskab kan kapitalen tegnes af andre end stifterne. Aktie-/anpartstegnerne kan være fysiske eller juridiske personer, som alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med deres indskud.

Aktieselskaber skal have selskabskapital på mindst 500.000 kr., og anpartsselskaber skal have en selskabskapital på mindst 80.000 kr.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apport-indskud) som fx aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

Skattemæssig retssubjektivitet

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person som et retssubjekt.

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen, dvs. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Hvis beslutningen forudsætter, at stiftelsen skal have virkning fra et nærmere angivet fremtidigt tidspunkt, må dette lægges til grund.

Grundlaget for registreringen er et stiftelsesdokument, der er underskrevet og dateret af stifterne og - både af hensyn til aktionærerne og registreringen af selskabet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden 2 uger efter stiftelsesdatoen skal selskabets centrale ledelsesorgan have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes fristerne ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, som er anmeldt rettidigt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne skal samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Se TfS 1984,189 ØLD og TfS 1984, 134 ØLD samt TfS 1989, 68 HRD.

Vederlag til aktionæren

Som vederlag for sit indskud modtager aktionæren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelses-overenskomsten være bestemt, at aktionæren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Der gælder særlige regler ved skattefri virksomhedsomdannelse. Se Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, 2011-2, afsnit E.H

I relation til selskabet opstår der ikke skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb, skattefrit for selskabet som overkurs. Se SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Statuerer skattemyndigheden ved apportindskud en merværdi i forhold til de aftalte overdragelses-summer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres, og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.4.5 Stiftelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft

Indhold

Dette afsnit beskriver under hvilke betingelser et kapitalselskab kan stiftes eller overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Det altovervejende udgangspunkt er, at skatteretlige konsekvenser ved stiftelse og overdragelse indtræder på aftaletidspunktet.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelse
• Indskud af virksomhed i nystiftet selskab
• Et selskabs overdragelse af virksomhed til nystiftet selskab
• Betingelser
• Dispensation
• Formforskrifter
• Skattefri virksomhedsomdannelse.

Hovedregel

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen. Se SEL § 4, stk. 1. Stiftelsen har fundet sted, når de interesserede parter har truffet aftale om stiftelse af selskabet.

Stiftelsesdatoen er for kapitalselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt.

Undtagelse

Princippet for fastsættelse af aftale-/stiftelsesdato kan imidlertid skattemæssigt fraviges i følgende situationer:

• Ved anvendelse af reglerne om adgang til at foretage skattepligtigt indskud af virksomhed i et nystiftet selskab.
• Ved anvendelse af reglerne om et selskabs overdragelse af virksomhed til nystiftet datterselskab.

Ved anvendelse af ovennævnte regler kan stiftelse eller overdragelse tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, dvs. at stiftelsen eller overdragelsen har virkning for en periode forud for det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om stiftelsen eller overdragelsen.

Som en undtagelse til SEL § 4, stk. 1, er det i SEL § 4, stk. 4 og 5 fastsat, der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillades, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.

Indskud af virksomhed i nystiftet selskab

Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for selskabets åbningsbalance, der er udarbejdet i forbindelse med stiftelsen, hvis

• selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og
• datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen.

Se SEL § 4, stk. 4. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.

Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Et selskabs overdragelse af virksomhed til nystiftet selskab

Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet beslutte, at overdragelsen - for så vidt angår opgørelsen og værdiansættelsen af de til datterselskabet overdragne aktiver og passiver og dermed størrelsen af vederlaget til selskabet samt datterselskabets indkomstopgørelse - skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for datterselskabets åbningsbalance, der blev udarbejdet i forbindelse med stiftelsen. Se SEL § 4, stk. 5.

Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens/moderselska-bets afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver.

Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil udgøre selskabets anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives mv. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i selskabets indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen.

Eksempel

Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til ejerens anskaffelsessum, for 40.000 kr., der udgør værdien på skæringsdatoen, kan selskabet i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at ejeren, der har anvendt realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil ejeren i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så - i det omfang tabet måtte være fradragsberettiget - indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren.

Betingelser

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest seks måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest en måned efter stiftelsen indsender

• genpart til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der ifølge selskabslovgivningen skal udarbejdes i forbindelse hermed, og
• dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning. Se SEL § 4, stk. 5.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes. Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde fx en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, fx en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et allerede bestående selskab anerkendes således ikke med tilbagevirkende kraft. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomheds-omdannelsesloven.

Dispensation

Formålet med fristen på en måned for at indsende de i selskabslovgivningen foreskrevne dokumenter er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til den oprindelige ejer af virksomheden eller til et nyt selskab. Da bestemmelsen - især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser - kan have utilsigtede konsekvenser, når der henses til formålet med fristen, kan told- og skatteforvaltningen se bort fra fristerne i SEL § 4, stk. 4 og 5. Se SEL § 4, stk. 6.

Formforskrifter

Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft.

Ifølge selskabsloven skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf.

Eksempel

Stiftes selskabet den 1. april 2010, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalender-årsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2010, som er den første dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2010.

Skattefri virksomhedsomdannelse

I stedet for at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse kan virksomhedsejeren anvende reglerne i Lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL).

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, hvis de betingelser, der er nævnt i VOL § 2, er opfyldt. Hjemlen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft findes i VOL § 2, stk. 1, nr. 6. Se Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, 2011-2, afsnit E.H.

C.D.1.5 Skattepligtens ophør

Indhold

Dette afsnit handler om

• danske selskaber og foreninger (C.D.1.5.1)
• overgang til skattefri virksomhed (C.D.1.5.2)
• udenlandske selskaber og foreninger (C.D.1.5.3).

C.D.1.5.1 Danske selskaber og foreninger

Indhold

Dette afsnit handler om

• generelle regler om skattepligtens ophør (C.D.1.5.1.1)
• likvidation af aktie- og anpartsselskaber (C.D.1.5.1.2)
• fusion og spaltning (C.D.1.5.1.3)
• opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning (C.D.1.5.1.4)
• opløsning ved konkurs (C.D.1.5.1.5)
• opløsning ved betalingserklæring (C.D.1.5.1.6).

C.D.1.5.1.1 Generelle regler om skattepligtens ophør

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om skattepligtens ophør for danske selskaber og foreninger.

Afsnittet indeholder:

• Indledning
• Opløsning, overgang og undtagelse fra skattepligt
• Ansvar for betaling af skatter
• Civilretlig opløsning
• Skatteretlig opløsning
• Genoptagelse af boet (reassumption)
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Bemærk

For nogle af disse situationer er der særskilt lovregulering for aktie- og anpartsselskaber.

Indledning

Skattepligt kan ophøre for danske selskaber mv. ved

• opløsning (likvidation, konkurs eller opløsning efter selskabsloven)
• overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6
• fusion eller spaltning
• undtagelse fra beskatning efter SEL § 3
• overgang til skattefrihed for investeringsselskab, jf. ABL § 19
• opløsning efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Opløsning, overgang og undtagelse fra skattepligt

Skattepligten

Når selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet, opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen. Se SEL § 5, stk. 1.

Sidste indkomstår

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted. Se SEL § 5, stk. 2.

Anmeldelse til told- og skatteforvaltningen

Likvidator eller - hvis en likvidator ikke er valgt eller beskikket - ledelsen, skal inden en måned efter opløsningen, overgangen eller undtagelsen indsende en anmeldelse til told- og skatteforvalt-ningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Undlades anmeldelse, får den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved en retssag. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Se SEL § 5, stk. 3.

Reglerne i SKL § 5 finder anvendelse, således at der kan pålægges skattetillæg/bøder.

Der er dog i SEL § 5, stk. 3, 3. pkt., indført en bemyndigelse til told- og skatteforvaltningen, hvor-efter der kan gives udsættelse med fristen for at indsende anmeldelse - og en tilsvarende udsættelse med hensyn til selvangivelsen - som krævet i SEL § 5, stk. 3, hvis særlige forhold taler herfor. Udsættelse af fristen vil således kunne indrømmes særligt i de tilfælde, hvor det på grund af forhold, som selskabet ikke har indflydelse på, er vanskeligt at overholde den fastsatte frist.

Hvis et selskab eller forening mv. ophører med at være skattepligtig efter SEL § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, gælder bestemmelserne i SEL § 5, stk. 1-3, tilsvarende. Se SEL § 5, stk. 5.

Fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger mv. skal ved flytning af virksomhed fra Danmark afmeldes hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og likvideres. Ved flytning til Grønland skal et selskab dog ikke afmeldes hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, da grønlandske selskaber har den danske Erhvervs- og Selskabsstyrelse som registreringsmyndighed, og der skal heller ikke ske en likvidation, men alene en afsluttende ansættelse i henhold til SEL § 5.

Aktier og andre aktiver, som selskabet eller foreningen ejer på det tidspunkt, hvor den fulde skattepligt til Danmark ophører, og som ikke fortsætter med at være omfattet af skattepligt til Danmark, anses for afstået på fraflytningstidspunktet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Se SEL § 5, stk. 7.

SEL § 5, stk. 1-8, gælder ikke ved overgang til eller ophør med beskatning efter SEL § 3, stk. 4, (anparts- og aktieselskaber ejet af en forening med almenvelgørende formål) eller SEL § 3 A (livsforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber). Se SEL § 5, stk. 9.

Ansvar for betaling af skatter

Skattepligten for et selskab fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen. Se SEL § 5, stk. 1.

Aktionærer og medlemmer er sammen med en eventuel likvidator - eller hvis en sådan ikke er valgt - bestyrelsen, solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Se SEL § 33.

Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end summen af udlodningerne til aktionærer eller medlemmer, og aktionærer eller medlemmer er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen.

Dette gælder dog ikke ved opløsning af aktieselskaber og anpartsselskaber efter § 216 i selskabsloven og efter § 20 a i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder. Se afsnit C.D.1.5.1.2 om likvidation af aktie- og anpartsselskaber. Se også TfS 1993.437.ØLD og SKM2004.108.HR.

Civilretlig opløsning

For aktie- og anpartsselskaber er den civilretlige/selskabsretlige opløsning først sket, når selskabet er slettet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Skatteretlig opløsning

SEL indeholder ikke regler om, hvornår et selskab mv. skattemæssigt anses for opløst. I alminde-lighed må selskabet i skattemæssig henseende betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling. For kapitalselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling, hvor der kan træffes beslutning om endelig likvidation.

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan efter omstændighederne i almindelighed anses for den skattemæssige opløsningsdato, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status. Se TfS 1985.665.ØLD og TfS 1996.535.ØLD.

Se Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.G.3.1 om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning.

En andelsforening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt Se Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.G.10.1. (Likvidationsprovenu)

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis de der likvideres som solvente, vil likvidator eller eventuelt revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra told- og skatteforvaltningens side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, medmindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet.

Se også

Se afsnit C.D.1.5.1.5 om opløsning ved konkurs.

Genoptagelse af boet (reassumption)

Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

Selskaber mv. skal indsende selvangivelse for indkomståret forud for det afsluttende indkomstår samtidig med anmeldelsen om opløsning, hvis den normale frist for indsendelse af selvangivelsen efter SKL § 4, stk. 2, udløber senere. Se SEL § 5, stk. 3.

Se også:

Se afsnit C.D.1.4.3 om selvangivelse og skattebetaling.

Det er skatteministeriets opfattelse, at anmeldelsesfristen i SEL § 5, stk. 3, skal løbe fra den endelige beslutning om selskabets opløsning på afsluttende generalforsamling eller ved anpartshavernes endelige godkendelse af likvidationsregnskabet. Dette gælder, uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet. Se TfS 1998.286.DEP.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.5.1.2 Likvidation af aktie- og anpartsselskaber

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for likvidation af et kapitalselskab.

Afsnittet indeholder:

• Likvidation
• Afslutning
• Kvittance
• Afsluttende periode
• Indkomstopgørelsen
• Udlodninger til aktionærerne.

Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen, og meddelelse herom skal sendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed på ny. Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skatte-mæssige bogførte værdi.

Se også

Se afsnit

• C.D.1.5.1 om anmeldelsespligt ved selskabets ophør.
• C.D.1.5.1.5 om opløsning ved konkurs.

Afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder som udgangspunkt sted ved aktionærernes godkendelse af endeligt likvidationsregnskab på en afsluttende generalforsamling. Se afsnit C.D.1.5.1.1. om generelle regler om skattepligtens ophør.

Hvis den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, kan skatteophørsdatoen dog være identisk med denne dato. Se TfS 1985.665. ØLD.

Der kan således efter omstændighederne ske en fremrykning af datoen for skattepligtens ophør.

Se også TfS 1992.21.LSR hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. december 1988.

Kvittance

Skattekvittance betyder, at likvidator ikke efter likvidationen kan pådrage sig ansvar for skatten i medfør af SEL § 33. Efter denne regel er aktionærer og likvidator ansvarlige for indkomstskattens betaling, såfremt der efter udlodningen til aktionærerne viser sig ikke at være afsat tilstrækkelige midler til dækning af selskabets selskabsskat.

Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning vil told- og skatteforvaltningen kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvor der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet.

Told- og skatteforvaltningen har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance, selv om meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, fx i form af konkrete ansættelser. Der kan fx være tale om, at der er givet ukorrekte oplysninger, eller at samtlige relevante oplysninger ikke er forelagt.

Så længe der ikke er sket udlodning af boets midler, kan der - uanset kvittancen - foretages revision/ændring af den afsluttende ansættelse med respekt af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27.

Hvis der er sket udlodning af boets midler, kan den afsluttende ansættelse - uanset den afgivne kvittance - revideres og ændres inden udløbet af fristen i SFL § 26, hvis selvangivelsesmaterialet, herunder de vedlagte regnskaber mv., der har dannet grundlag for skattekvittancen, ikke har givet told- og skatteforvaltningen tilstrækkeligt grundlag for at foretage en vurdering af, om den skattepligtige indkomst er opgjort korrekt.

Efter udløbet af fristen i SFL § 26 vil det være en yderligere betingelse for revision/ændring af ansættelsen, at betingelser i SFL § 27 er opfyldt.

Ved likvidation af selskaber, der er omfattet af sambeskatning vil der kunne udstedes skattekvit-tance på baggrund af et udkast til likvidationsregnskabet, hvis

• det endelige likvidationsregnskab ikke afviger fra det indsendte udkast
• det likviderede selskab har betalt et beløb svarende til skatten af den opgjorte indkomst til administrationsselskabet.

Se Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.D.4 om sambeskatning.

Spørgsmålet om den bindende virkning af en skattekvittance skal endvidere afgøres i overensstemmelse med praksis vedrørende det individuelle forventningsprincip, hvor det bl.a. er en betingelse for at kunne påberåbe sig et myndighedsudsagn, at der er disponeret i tillid hertil. Se afsnit A.A.4 Uformelle forhåndstilkendegivelser - forventningsprincippet

Så længe der ikke er foretaget udlodning af boets midler, kan der således med respekt af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27 foretages en efterfølgende revision af ansættelsen.

Ved opløsning af kapitalselskaber efter selskabsloven § 216 kan en betalingserklæring afgives med forbehold for senere revision. Se afsnit C.D.1.5.1.6 om opløsning ved betalingserklæring.

Afsluttende periode

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i SEL § 5, stk. 1, sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted. Se SEL § 5, stk. 2.

Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter. Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab mv. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle betale.

Afhændelse af aktiver under likvidationen skal ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber mv., som er nært knyttet til aktionærerne, skal skattemyndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, skal værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør.

Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet.

Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, mens fx anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som aktieind-komst. Se LL § 16 A, stk. 1 og stk. 2.

Når særlige omstændigheder taler derfor, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at det udloddede beløb før fradrag for anskaffelsessum ikke beskattes fuldt ud, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler. Se LL § 16 A, stk. 3, nr. 2 og Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.G.3.1.

Se også:

Se Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.G.1.2 om værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.5.1.3 Fusion og spaltning

Hovedregel

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og regler om likvidation gælder tilsvarende. Det samme gælder, hvis selskabet ophører ved spaltning af selskabet.

Se afsnit C.D.1.5.1.2 om likvidation.

Undtagelse

Hvis fusionen eller spaltningen i medfør af FUSL gennemføres som en skattefri fusion eller skattefri spaltning, gælder reglerne ved likvidation ikke, idet beskatningen i disse tilfælde udskydes. Se FUSL §§ 7 og 8 samt afsnit C.D.5.2 om overgang til skattefri virksomhed.

C.D.1.5.1.4 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder kravene i selskabsloven.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da normalt blive opløst i medfør af KL § 143.

C.D.1.5.1.5 Opløsning ved konkurs

Indhold

Dette afsnit handler om selskabers opløsning ved konkurs.

Afsnittet indeholder:

• Konkursindkomsten
• Underskud.

Konkursindkomsten

Konkursindkomsten er kun skattepligtig, såfremt told- og skatteforvaltningen har truffet beslutning herom. Se SFL § 1 og KKSL §§ 14 og 2.

Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden tre måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis det er usikkert eller omstridt, at aktivet tilhører boet. Se KKSL § 15.

Bestemmelse om skattepligt træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Se KKSL § 14, 1. pkt. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan told- og skatteforvaltningen undlade at træffe bestemmelse om skattepligt. Se KKSL § 14, 2. pkt.

Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, og boets indkomst indtil konkursens afslutning. Se KKSL § 3.

Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes. Se KKSL § 10.

Før skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr. Se KKSL § 3, stk. 2.

Underskud

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt. Se KKSL § 4.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt, hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

Selskabet udgår af sambeskatning efter SEL §§ 31 og 31 A fra og med det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges.

Når selskaber er sambeskattet forud for det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, hæfter det ultimative moderselskab og administrationsselskabet i den internationale sambeskatning også for skatter af et af selskabernes konkursindkomst, når skatterne inden dekretet ville have været omfattet af hæftelsen i SEL § 31 A, stk. 4. Se KKSL § 4, stk. 3.

C.D.1.5.1.6 Opløsning ved betalingserklæring

Indhold

Dette afsnit handler om opløsning af kapitalselskaber ved betalingserklæring efter selskabslovens § 216.

Afsnittet indeholder:

• Anmeldelse til told- og skatteforvaltningen
• Erklæring til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
• Hæftelse.

Anmeldelse til told- og skatteforvaltningen

Kapitalselskaber, der søges opløst efter selskabslovens § 216, skal inden en måned efter ophør af den erhvervsmæssige aktivitet indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen sammen med en opgørelse af indkomsten (selvangivelse) for det afsluttende indkomstår. Se SEL § 5, stk. 3 og SFL § 1.

Anmeldelsen sker med henblik på at få udstedt en betalingserklæring fra told- og skatteforvaltningnen om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende selskabet.

Erklæring til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Efter § 216 kan kapitalejerne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at det er besluttet at opløse selskabet.

Erklæringen skal være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest to uger efter, at den er underskrevet. I samme forbindelse skal der indsendes betalingserklæring fra skattemyndighederne, der viser, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende kapitalselskabet.

Formålet med selskabslovens § 216 er at give selskaber mulighed for en mere uformel opløsning i forhold til den traditionelle likvidation.

Hæftelse

Told- og skatteforvaltningens afgivelse af betalingserklæringen sker med forbehold for senere revision. Efter selskabsloven § 216, stk. 4, hæfter kapitalejerne personligt, solidarisk og ubegrænset for gæld - forfalden som uforfalden eller omtvistet - som bestod på tidspunktet for erklæringens afgivelse.

Den personlige hæftelse gælder således også for fx skatte- og afgiftskrav, der konstateres efter erklæringens afgivelse, bl.a. som følge af en ændring af skatteansættelsen. En ændring af skatteansættelsen kan fx fremkomme i forbindelse med en senere ligning og kontrol af anpartshaveren/aktionæren. Er selskabet opløst på det tidspunkt, hvor det konstateres, at der bestod et skattekrav, dengang da kapitalejerne afgav erklæring over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, skal dette krav derfor rejses over for kapitalejerne.

C.D.1.5.2 Overgang til skattefri virksomhed

Indhold

I dette afsnit beskrives reglerne om overgang til skattefri virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Ændring af skattemæssig status
• Ophør med erhvervsmæssig virksomhed
• Overgang til skattefrihed for selskab, der overgår til at blive investeringsselskab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv

Ændring af skattemæssig status

Ligesom ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og fremover bliver skattefri.

Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen. Se SEL § 5, stk. 1.

Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

Ophører en enhed, der ifølge SEL § 2 C er kvalificeret til et selvstændigt skattesubjekt (der beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2) med at være omfattet af SEL § 2 C, stk. 1, anses selskabet for ophørt. Se SEL § 2 C, stk. 8. Se også afsnit C.D.1.2.7 om skattemæssig selskabskvalifikation.

Ophør med erhvervsmæssig virksomhed

For skattepligtige foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 finder reglerne tilsvarende anvendelse, når foreningen mv. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Spørgsmålet om helt eller delvis ophørsbeskatning for disse foreninger - og dermed (delvis) ophørsbeskatning i medfør af SEL § 5, stk. 6 henholdsvis stk. 4 - er afgjort i disse afgørelser og kendelser: SKM2002.657.LSR (SKM2004.461.ØLR), SKM2002.39.LSR, SKM2003.211.LR og SKM2002.674.LR.

Overgang til skattefrihed for selskab, der overgår til at blive investeringsselskab

Et investeringsselskab, hvor ejerandelene har skiftet status i medfør af ABL § 19, overgår fra beskatning efter SEL § 1 til skattefrihed efter SEL § 3. Se SEL § 3, stk.1, nr. 19.

Undtaget fra denne bestemmelse er investeringsforeninger (jf. lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger § 2) og udloddende investeringsforeninger. Se LL § 16 C, stk. 1.

Udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1 og 2, som et selskab, der er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr.19, 1. pkt., modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, beskattes dog med 15 pct.

Se lov nr. 98 af 10. februar 2009 (Lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love) og SKM2009.822.SKAT (styresignal). I sidstnævnte er reglerne for selskabers overgang til beskatning som investeringsselskaber - og dermed skattefrihed - beskrevet. Se i øvrigt ABL § 19 og Ligningsvejledningen, Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.G.9.2.

For investeringsselskabet sker overgangen til skattefrihed ved begyndelsen af selskabets indkomstår. Se ABL § 33, stk. 5. Aktiverne, som er i behold ved overgangen, skal ved den afsluttende ansættelse indgå til handelsværdien ved udgangen af det foregående indkomstår.

Ledelsen i selskabet, der ændrer skattemæssig status, skal senest en måned efter statusændringen indsende en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Se SEL § 5, stk. 3.

Investeringsselskabets aktiver og passiver anses for solgt på tidspunktet for overgangen til den nye skattemæssige status. Se SEL § 5, stk. 1 og 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.5.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Indhold

Dette afsnit handler om skattepligtens ophør for udenlandske selskaber.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Begrænset skattepligtige selskaber
• Afståelse af varelager mv.
• Overdragelse af filial
• Indkomstperiode

Lovgrundlag

Reglerne om skattepligtens ophør for udenlandske selskaber mv. er i SEL § 7. Disse regler er principielt opbygget på ganske samme måde som de tilsvarende regler for selskaber mv., der er hjemmehørende her i landet.

Begrænset skattepligtige selskaber

Udenlandske selskaber mv., der i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b, og f

• har indtægter med tilknytning til fast driftssted her i landet, eller
• har fast ejendom her i landet, eller
• modtager konsulenthonorar

er undergivet begrænset skattepligt her i landet.

Skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, består til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted. Se SEL § 7.

Udenlandske selskaber eller foreninger, der efter SEL § 2, stk. 1, litra a, er begrænset skattepligtige til Danmark af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, skal også foretage en afsluttende ansættelse ved opløsning eller ophør af skattepligtig virksomhed i Danmark. Se SEL § 7.

Udgår et selskabs aktiver af den begrænsede skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, er beskatningen reguleret i SEL § 8, stk. 4. Det følger af bestemmelsen i SEL § 8, stk. 4, at overførsel af aktiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i udlandet sidestilles med salg til et koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Reglerne i SEL § 5, stk. 2 og 3 (om afsluttende ansættelse, opløsning mv.) finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger mv. Se under afsnit C.D.1.5.1.1: Opløsning, overgang og undtagelse fra skattepligt.

Afståelse af varelager mv.

Virksomhed her i landet anses først for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar mv. har fundet sted. Se SEL § 7A.

Overdragelse af filial

Det er ikke det udenlandske selskabs mv. filial her i landet, der er skattesubjekt, men selve det udenlandske selskab. En overdragelse af en filial fra et udenlandsk selskab til et andet selskab vil få den konsekvens, at der skal foretages en afsluttende ansættelse af det sælgende selskab, medens skattepligten indtræder for det købende selskab. Se SEL § 6. Hvor filialen overdrages mellem koncernforbundne selskaber i udlandet, tillades ikke overdragelse til bogført værdi. Handlen må foregå til fuld handelsværdi.

Indkomstperiode

Reglerne i SEL § 10 om den indkomstperiode, der skal lægges til grund for skatteansættelsen, gælder tillige for udenlandske selskaber mv. Også § 33 om hæftelsen for indkomstskatten i tilfælde af opløsning gælder for udenlandske selskaber mv.

Se i øvrigt SEL §§ 7 og 7A.

C.D.1.6 Overgang fra en beskatningsform til en anden

Indhold

Afsnittet handler om

• generelt om overgang mellem beskatningsformer (C.D.1.6.1)
• overgang til kooperationsbeskatning (C.D.1.6.2 )
• overgang fra kooperationsbeskatning (C.D.1.6.3)
• overgang mellem andre beskatningsformer (C.D.1.6.4)
• overgang fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1 (C.D.1.6.5).

C.D.1.6.1 Generelt om overgang mellem beskatningsformer

Indhold

Dette afsnit omtaler de to former for indkomstopgørelse samt konsekvenser af ændring af vedtægter mv.

Afsnittet indeholder:

• Kriterier for opgørelse af skattepligtig indkomst
• Ændring af vedtægter mv.
• Opløsning.

Kriterier for opgørelse af skattepligtig indkomst

De af selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to forskellige grupper. Der sondres således mellem kooperative virksomheder, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og andre selskaber og foreninger, som er omfattet af de øvrige bestemmelser i SEL § 1, stk. 1.

Baggrunden for denne sondring er, at selskaber og foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 foretager en opgørelse af den skattepligtige indkomst på baggrund af foreningens formue ved indkomstårets udgang (kooperationsbeskatning), mens selskaber og foreninger mv. omfattet af de øvrige bestemmelser i SEL § 1 foretager en egentlig indkomstopgørelse for en - typisk - 12 måneders periode. Se SEL § 14, henholdsvis § 10.

Men også for foreninger mv., der foretager en egentlig indkomstopgørelse, kan kriteriet for opgørelse af indkomst variere. Således er de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 omhandlede foreninger mv. kun skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ændring af vedtægter mv.

Ændringer af et selskabs eller en forenings mv. vedtægter - fx reglerne om overskudsdeling, kredsen af deltagere mv. - eller ændring af formål, faktisk funktion og lign. kan bevirke, at selskabet eller foreningen mv. må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil.

SEL §§ 5 A-D indeholder regler om sådan overgang fra én beskatningsform til en anden. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde mv. omfattet af fondsbeskatningsloven. Se FBL § 2, stk. 2-4, der henviser til SEL § 5 A-D. Se Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer 2011-2, afsnit S.H.8.

Opløsning

Hvis ændringerne i selskabets mv. vedtægter eller lign. indebærer en opløsning af det hidtidige selskab mv. med efterfølgende stiftelse af et nyt, finder reglerne i SEL §§ 5 A-D ikke anvendelse.

Det er med andre ord en forudsætning for at anvende reglerne i SEL §§ 5 A-D, at ændringerne i den skattemæssige struktur ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab mv. med efterfølgende stiftelse af et nyt.

Ændringer i et indregistreret aktie- eller anpartsselskabs formål eller faktiske funktion kunne fx medføre, at selskabet må likvideres, og i denne situation finder reglen i SEL § 5 om ophørsbeskatning anvendelse. Se afsnit C.D.1.5 om skattepligtens ophør.

En omdannelse af et indregistreret aktie- eller anpartsselskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, fra et aktieselskab til et anpartsselskab eller omvendt, medfører dog ikke skattemæssige konsekvenser.

C.D.1.6.2 Overgang til kooperationsbeskatning

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne ved overgang fra almindelig indkomstbeskatning til kooperationsbeskatning (formuebeskatning).

Afsnittet indeholder:

• Overgang til formuebeskatning
• Tidspunkt for overgangen
• Opgørelse af skattepligtig indkomst
• Anmeldelse om overgang.

Overgang til formuebeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2i eller 3a-6, til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. SEL § 5 A indeholder således regler om overgang fra almindelig indkomstbeskatning til kooperationsbeskatning (formuebeskatning).

SEL § 5 A finder også anvendelse på fonde og foreningers overgang fra skattepligt efter FBL § 1 til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. FBL § 2, stk. 3. Se Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer, 2011-2, afsnit S.H.8.

For foreninger, der overgår fra foreningsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 til kooperationsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, finder SEL § 5 A tilsvarende anvendelse. Se SEL § 35 L.

Det karakteristiske ved overgang til kooperationsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er, at selskabet eller foreningen mv. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen ved indkomstårets udgang. Se SEL § 14, stk. 1.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven. Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.

Tidspunkt for overgangen

Skattepligten efter de hidtidige regler fortsætter indtil tidspunktet for overgangen. Se SEL § 5 A, stk. 1, 1. pkt.

Kooperationsbeskatningen indtræder således på det tidspunkt, hvor selskabet eller foreningen mv. ændrer skatteretlig status til en andelsforening og opfylder betingelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

For foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 fortsætter skattepligten dog indtil udgangen af det indkomstår, i hvilket overgangen er sket. Se SEL § 5 A, stk. 1, 2. pkt.

Det afhænger af en konkret vurdering, hvornår statusskiftet sker, men det vil typisk være tidspunktet for selskabets eller foreningens kompetente organers beslutning om overgangen. I mangel af en formel beslutning kan der efter en konkret vurdering lægges vægt på den juridiske persons faktiske virke.

Har selskabet mv. bagudforskudt indkomstår, og finder overgangen sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil overgangen finder sted. Se SEL § 5, stk. 2, jf. § 5 A, stk. 1, 2. pkt.

Overgang til kooperationsbeskatning sidestilles med ophør af virksomhed. Se SEL § 5 A, stk. 3.

Opgørelse af skattepligtig indkomst

Selskabet skal således ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet aktiver og passiver skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

Anmeldelse om overgang

Selskabets mv. bestyrelse skal inden en måned efter den ændring, der medfører overgangen til kooperationsbeskatning, indsende en anmeldelse om overgangen ledsaget af en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår til told- og skatteforvaltningen. Se SEL § 5 A, stk. 2 og 3.

Anmeldelses- og opgørelsespligten er også foreskrevet, hvor ændringen sker før begyndelsen af det indkomstår, for hvilket selskabet mv. første gang skal skatteansættes efter SEL § 4. Den ekstraordinære ansættelse omfatter i dette tilfælde det tidsrum, der løber fra selskabets mv. påbegyndelse af skattepligtig virksomhed, og indtil ændringen er sket.

C.D.1.6.3 Overgang fra kooperationsbeskatning

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for overgangen fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning.

Afsnittet indeholder:

• Overgang til almindelig indkomstbeskatning
• Overgangstidspunkt
• Overgangsbeskatning
• Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Overgang til almindelig indkomstbeskatning

SEL § 5 B indeholder regler om overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til skattepligt efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Dvs., at SEL § 5 B indeholder regler om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelige indkomstbeskatning.

SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til skattepligt efter FBL § 1. Se FBL § 2, stk. 4.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at foreningen forinden overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen, medens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse.

Overgangstidspunkt

Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens mv. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår. Se SEL § 5 B, stk. 1. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 5 D om fastsættelse af indgangsværdier mv. tilsvarende anvendelse. Se SEL § 5 B, stk. 2.

Se afsnit C.D.1.6.4 om overgang mellem andre beskatningsformer.

Efter FBL § 2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter FBL ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. I denne situation finder FBL § 22 og SEL § 5 D ligeledes tilsvarende anvendelse.

Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning. Se SEL § 5 B, stk. 7.

Overgangsbeskatning

Efter SEL § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning. Ved overgangen skal der således ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen mv. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning.

Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuelt indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Fra handelsværdien fratrækkes en eventuelt indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen mv. Beløbet beskattes med 50 pct. Se SEL § 19, stk. 2.

Beskatningen indtræder dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen mv. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Se SEL § 5 B, stk. 4, 2. - 4. pkt. Udlodninger mv., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb. Se SEL § 5 B, stk. 4.

I SKM2007.204.LSR blev en andelsforenings skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000 og 2001 nedsat med beløb vedrørende udlodninger af formuen opgjort ved overgang fra kooperationsbeskatning.

I SKM2002.449.TSS har told- og skattestyrelsen udtalt sig om administrationen af overgangsbeskatningen efter SEL § 5 B, herunder den særskilte beregning og opkrævning.

Told- og skattestyrelsen meddelte, at der ved overgangen skal ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen mv. Beskatningen indtræder dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nærmere præciseret i SEL § 5B, stk. 4.

Told- og Skattestyrelsen meddelte, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter SEL § 5B sker som en seperat indkomst, hvori der ikke kan fratrækkes udgifter, eksempelvis afskrivninger og underskud fra andre indkomsttyper.

Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret, og beskattes således i takt med at udlodningerne til deltagerne foretages.

Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne. Se LL §§ 16 A, stk. 4 og 16 B, stk. 5.

Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen mv. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet. Se SEL § 5 B, stk. 5.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter SEL § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. Se afsnit C.D.5.2 om overgang til skattefri virksomhed.

Se SKM2001.280.LSR om praksis om SEL § 5 B.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4

Reglerne om, i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (SEL § 5 B, stk. 4, 2.-4. pkt.), finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår. Se SEL § 5 B, stk. 8, 1. pkt.

Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Ved udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A foretages en beskatning af disse foreninger efter SEL § 5 B, stk. 4, 2.-4. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50 pct.

Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes. Se SEL § 5 B, stk. 9.

Fra og med det første indkomstår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning , kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, mv.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.6.4 Overgang mellem andre beskatningsformer

Indhold

Dette afsnit handler om reglerne ved overgang mellem andre beskatningsformer.

Afsnittet indeholder:

• SEL § 5 C
• Overgangstidspunkt
• Anskaffelsestidspunkt og -sum
• Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr 6
• Kommuners overgang til skattepligt af netvirksomhed mv.
• Investeringsforeninger/-selskaber - ændring af skattemæssig status
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

SEL § 5 C

SEL § 5 C indeholder regler om overgang fra beskatning efter en anden bestemmelse i SEL § 1 end hidtil, hvor overgangen ikke er omfattet af bestemmelserne i SEL §§ 5 A og 5 B.

SEL § 5 C finder dog ikke anvendelse ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SEL § 5 C finder tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-6 til skattepligt efter fondsbeskatningsloven eller ved overgang fra skattepligt efter fondsbeskatningsloven til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-5b. Se FBL § 2, stk. 2.

Der er således tale om skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under afsnit C.D.1.6.1 og afsnit C.D.1.6.2 (overgang mellem beskatningsformer/til kooperationsbeskatning).

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at selskabet mv. både før og efter overgangen beskattes af en indkomst, der er opgjort efter samme hovedprincipper.

Ikke alle ændringer i et selskabs mv. forhold kan dog sidestilles med overgang, der er omfattet af disse bestemmelser. SEL § 5 C omfatter således kun tilfælde af ændringer i virksomhed og formål mv., som ikke kan sidestilles med opløsning og samtidig stiftelse af en ny sammenslutning.

Et aktieselskab, der omdannes til en forening, som fremtidig er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, vil således blive anset som opløst, således at bestemmelserne i SEL § 5 finder anvendelse.

Overgangstidspunkt

Det anføres udtrykkeligt i SEL § 5 C, stk. 1, at et selskabs mv. overgang til at være skattepligtigt efter andre regler i SEL § 1, først får virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår, i hvilket den ændring, som har medført overgang, er sket. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen ekstraordinær afsluttende ansættelse.

Anskaffelsestidspunkt og -sum

Formuegoder, der er i behold hos selskabet mv. på tidspunktet for ændringen, anses for anskaffet på de tidspunkter og til de anskaffelsessummer og formål, hvortil de oprindelig blev erhvervet. Se SEL § 5 C, stk. 2 (succession).

Det følger heraf bl.a., at der ikke i forbindelse med selve overgangen kan foretages nogen opskrivning af anskaffelsessummen.

Endvidere kan ændringen ikke begrunde, at der ved senere salg af formuegoder, der er anskaffet før ændringen, ses bort fra det forhold, at formuegoderne måtte være anskaffet som led i næring eller i spekulationshensigt.

Skattemæssige afskrivninger, herunder ekstraordinære afskrivninger mv. på bygninger og installationer, som er foretaget før ændringen, skal anses for foretaget af selskabet mv., som det fremtræder efter ændringen.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk.1., nr. 6

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige bestemmelse om overgangsbeskatning i SEL § 5. Ophører fx et elselskab med at drive de i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, nævnte aktiviteter, og overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskat-ning efter skattelovgivningens almindelige regler. Se afsnit C.D.1.5 om skattepligtens ophør.

I SKM2005.395.ØLR fandt Landsretten ud fra en konkret vurdering at en frugtsalgsforening ikke havde haft det i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, angivne andelsformål. Foreningen var omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 6.

Kommuners overgang til skattepligt af netvirksomhed mv.

For kommuner, som ønsker at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskat-ning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f (netvirksomhed og øvrig virksomhed omfattet af elforsynings-loven) finder reglerne i SEL § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse med hensyn til aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen.

Herudover finder SEL § 5 D anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten. Se SEL § 3, stk. 8.

De pågældende kommuner kan ikke senere vælge at vende tilbage til beskatning efter SEL § 3, stk. 7.

Kommunerne har som skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, haft mulighed for efter SEL § 9, stk. 1, at fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige. Kommunerne har også haft mulighed for at foretage afskrivninger på bygninger, driftsmidler mv., der har tilknytning til elnæringsvirksomheden.

Henvisningen til SEL § 5 C, stk. 2, indebærer, at kommunen ved overgangen til den ændrede beskatning succederer i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne for disse formuegoder. Da kommunerne ved overgangen til skattepligt har opgjort anskaffelsessummerne efter SEL § 35 O, stk. 6, træder disse skattemæssige indgangsværdier i stedet for de oprindelige anskaffelsessummer.

Det er overgangsreglerne i sidstnævnte bestemmelse, der finder anvendelse ved afgørelsen af, hvorledes afskrivningerne skal foretages på de aktiver, der ikke hidtil har kunnet afskrives på.

Endvidere bevirker henvisningen til SEL § 5 D, at der fastsættes indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill. Dette sikrer, at hvis fortjenesten på de pågældende aktiver og passiver ikke har været omfattet af skattepligten forud for overgangen, vil kommunen alene blive beskattet af den fortjeneste, der vedrører perioden efter overgangen til aktieselskabsbeskatning, når fortjeneste og tab senere skal opgøres.

Da et kommanditaktieselskab ikke er omfattet af selskabsskatteloven, skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5, idet aktierne anses for afstået.

Investeringsforeninger/-selskaber - ændring af skattemæssig status

Ifølge ABL § 33, stk.1 kan en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening (SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a), et investeringsselskab (ABL § 19), eller en bevisudstedende udloddende investeringsforening (LL § 16c, stk. 1) ændre skattemæssig status, uden at foreningen eller selskabet opløses.

Medlemmernes andele af foreningen eller selskabet anses for afstået og anskaffet igen på det tidspunkt, som ændringen har virkning fra, til handelsværdien på dette tidspunkt.

Bestemmelserne gælder ligeledes, når et selskab, der omfattes af en af de øvrige skattepligtsbestemmelser i selskabsskatteloven, ændrer skattemæssig status til investeringsselskab. Se ABL § 33, stk. 2.

Ved ændring af skattemæssig status forstås, at gevinst og tab på den skattepligtiges aktier og andele mv. i selskab eller forening efter det tidspunkt, som ændringen har virkning fra, beskattes efter andre regler end indtil dette tidspunkt. Se ABL § 33, stk.3.

Overgang som nævnt i ABL, § 33, stk. 1, 1. pkt., til et investeringsselskab eller andet selskab sker med virkning fra begyndelsen af selskabets eller foreningens indkomstår.

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 er der - via en ny formulering af § 5F i selskabsskatteloven - indført nye regler vedrørende statusskift ved overgang til og fra udloddende investeringsforeninger og til og fra beskatning som investeringsselskab.

Ændringen medfører at overgang til beskatning som investeringsselskab først får virkning fra det efterfølgende indkomstår i stedet for som efter de hidtidige regler, hvor en ændring af status kunne få virkning tilbage i tid fra begyndelsen af indkomståret. For så vidt angår overgang fra akkumulerende investeringsforening til udloddende investeringsforening er det ved den nye § 5 F i selskabsskatteloven fastsat, at overgangen udløser ophørsbeskatning, således at der sker en opgørelse ved overgangen.

Den nye § 5F i selskabsskatteloven samt konsekvensændringer i SEL § 5 og 5C, har virkning fra 27. juni 2010. Hvis et selskabs indkomstår slutter den 27. juni 2010 eller senere og selskabet i løbet af indkomståret har skiftet skattemæssig status, som er omfattet af selskabsskatteloven § 5 F, er det de nye regler, der finder anvendelse. Der henvises iøvrigt til C.D.1.1.10.2.

Se også

Se afsnit C.B.4.3, C.B.4.7 og C.B.4.4 (afståelse mv. af aktier mv i investeringsselskaber/-foreninger).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.1.6.5 Overgang fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1

Indhold

Dette afsnit handler om

• overgang til skattepligt (C.D.1.6.5.1)
• skattepligtens indtræden (C.D.1.6.5.2)
• fastsættelse af indgangsværdier til brug for afskrivningsgrundlaget (C.D.1.6.5.3)
• indgangsværdier til brug for avancebeskatning (C.D.1.6.5.4).

C.D.1.6.5.1 Overgang til skattepligt

Indhold

Dette afsnit handler om reglerne ved overgang fra skattefrihed til skattepligt for selskaber og foreninger mv. samt ved fastsættelse af indgangsværdier ved overgangen.

Afsnittet indeholder:

• Indledning
• Frivillig eller lovmæssig overgang
• Vandselskabers overgang til skattepligt.

Indledning

SEL § 5 D indeholder regler om skattepligtens indtræden for selskaber og foreninger mv., der overgår fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 nr. 1-18 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1. Bestemmelsen indeholder endvidere regler om fastsættelse af indgangsværdier ved sådan overgang, herunder indgangsværdier til brug for opgørelsen af tab og fortjeneste efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Frivillig eller lovmæssig overgang

Overgang fra skattefrihed til skattepligt kan dels ske som følge af, at et selskab eller en forening mv. begynder at udøve såkaldt sideordnet aktivitet, der indebærer, at betingelsen for skattefrihed bortfalder, dels som følge af en lovmæssig regulering herom.

En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings egne dispositioner, dvs. at et selskab eller en forening mv. foretager sådanne vedtægtsændringer eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1.

Ved en lovmæssig overgang til skattepligt forstås, at et selskabs eller en forenings aktiviteter ved lov helt eller delvis bliver skattepligtig.

Ved selskabers og foreningers mv. overgang fra skattefrihed til skattepligt skal der således tages stilling til, dels hvornår skattepligten indtræder, og dels hvilke indgangsværdier, der skal anvendes for de aktiver, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt.

Indgangsværdierne fastsætter afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberettigede, og anvendes ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter de forskellige avancebeskatningslove ved senere salg af de pågældende aktiver. Reglen finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, der overgår fra skattefrihed til beskatning efter fondsbeskatningsloven. Se FBL § 2, stk. 2 og 4. Se Ligningsvejledningen 2011-2, Selskaber og aktionærer, afsnit S.H.5.

Reglen i SEL § 5 D om indgangsværdier til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget tager udgangspunkt i, at dispositioner, som et selskab eller en forening har truffet før indtræden af skattepligt, så vidt muligt ikke skal have skattemæssig betydning efter, at skattepligten er indtrådt for selskabet eller foreningen mv. Herved stilles selskaber og foreninger mv., der overgår til skattepligt, som om disse har anskaffet de pågældende aktiver på sædvanlige markedsvilkår på tidspunktet for indtræden af skattepligt.

Vandselskabers overgang til skattepligt

Ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 (Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold) er der indført skattepligt for vandforsyningsselskaber og spildevandsforsyningsselskaber.

Skattepligten gælder vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af lov nr. 469 om vandsektorens organisering, uanset selskabets organisationsform. Se SEL § 1, stk.1, 2h.

For "små" vandforsyninger, der ikke er omfattet af lov nr. 469, er der dog opretholdt skattefrihed i medfør af SEL § 3, stk. 1 ved en ny bestemmelse, nr. 4a.

Indregistrerede aktieselskaber er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes, at spildevandsforsyninger, som før 1. januar 2010 ikke er en del af den kommunale forvaltning, allerede var skattepligtige før denne dato.

For de vandforsyninger, der hidtil har været skattefri efter reglen i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, men som er omfattet af skattepligt fra 1. januar 2010, finder reglen i SEL § 5 D anvendelse.

De aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien.

Spildevandsforsyninger, der før 1. januar 2010 drives i kommunalt regi, bliver fra nævnte dato skattepligtige. For andre spildevandsvirksomheder kan der eventuelt blive tale om, at de overgår fra andre skattepligtsbestemmelser i selskabsskatteloven til § 1, stk. 1, nr. 2h.

For de spildevandsforsyninger, der hidtil har været skattefri, finder reglen i SEL § 5 D anvendelse. Aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal dermed fastsættes til handelsværdien.

Se afsnit C.D.1.1.7 om vandselskaber og kommunale vandvirksomheder.

C.D.1.6.5.2 Skattepligtens indtræden

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår skattepligten indtræder for selskaber og foreninger mv.,der hidtil har været skattefri.

Afsnittet indeholder:

• Danske selskaber, foreninger mv.
• Overgang til fuld dansk skattepligt.