C.D.5 Fusioner og omdannelser

Indhold

Dette afsnit handler om

• fusioner - skattepligtige (C.D.5.1.)
• fusioner - skattefrie (C.D.5.2.)
• fusion og omdannelse af kooperative virksomheder mv. - skattefrie (C.D.5.3.)
• fusion med udenlandske selskaber (C.D.5.4.).

C.D.5.1 Fusioner - skattepligtige

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for skattepligtige fusioner.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Definition
• Regel
• Virkningstidspunktet for den skattepligtige fusion
• Indkomstopgørelsen i det ophørende selskab
• Det ophørende selskabs indbetaling af skatter mv.
• Det modtagende selskabs skattemæssige stilling
• Aktionærernes skattemæssige stilling
• Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Skattepligtige fusioner medfører beskatning som ved likvidation af det indskydende selskab og dets aktionærer. Se afsnit C.D.1.5.1.2.

Resumé

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Den overdragelse af det indskydende selskabs aktiver og passiver til et andet selskab, der er en konsekvens af fusionen, betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Dette medfører således beskatning i det indskydende selskab efter de regler, der gælder for afståelse af de enkelte aktiver eller passiver.

Definition

En fusion foreligger, når et selskab mv. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab mv., eller sammensmeltes med dette. Se mere om fusionsbegrebet i afsnit C.D.5.2 og FUL § 1, stk. 3.

Regel

Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation. Det indskydende selskab likvidationsbeskattes derfor efter SEL § 5. Se afsnit C.D.1.5.1.2 om likvidationsbeskatning.

En skattepligtig fusion har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor der er truffet endelig beslutning om fusionen i alle de deltagende selskaber. Se SEL § 8A, stk. 1. Dette udgangspunkt fraviges dog i SEL § 8A, stk. 2, idet denne bestemmelse giver mulighed for skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft.

Virkningstidspunktet for den skattepligtige fusion

En skattepligtig fusion har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber mv. Se SEL § 8 A, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås. Skattepligtige fusioner kan imidlertid også gennemføres med tilbagevirkende kraft jævnfør nedenfor.

Indkomstopgørelsen i det ophørende selskab

Det indskydende selskab beskattes som ved ophør, altså likvidationsbeskatning, uanset at fusionen selskabsretligt sker uden likvidation. En skattepligtig fusion er blot udtryk for, at det indskydende selskabs aktiver og passiver overdrages til et andet selskab, hvorefter selskabet opløses.

Overdragelsen af det indskydende selskabs aktiver og passiver til det modtagende selskab betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Den skattemæssige afståelsessum for det enkelte aktiv eller passiv udgøres af det enkelte aktiv eller passivs andel af den samlede handelsværdi.

Ved det samlede vederlag forstås værdien af de aktier i det modtagende selskab samt eventuelle kontanter, som aktionærerne i det indskydende selskab modtager fra det modtagende selskab. Dette medfører således i almindelighed beskatning i det indskydende selskab efter de regler der gælder for afståelsesbeskatning af det enkelte aktiv eller passiv, herunder beskatning af genvundne afskrivninger mv.

Da det indskydende selskab endvidere opløses, indebærer fusionen, at fusionen skal behandles efter reglerne om likvidation. Se SEL § 5. Se endvidere om likvidationsbeskatning afsnit C.D.1.5.1.2

Bemærk

Hvis indskydende og modtagende selskab ikke har modstående interesser, har SKAT mulighed for at korrigere de aftalte priser. Se LV E.I.4.1.3.1.

Selvangivelse

Inden en måned efter opløsningen af selskabet skal der indsendes en anmeldelse til SKAT med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Se SEL § 5, stk. 3. Anmeldelsesfristen løber først fra den endelige beslutning om selskabets opløsning på selskabets afsluttende generalforsamling. Dette gælder uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet. Se TfS 1998 286.

Det modtagende selskabs skattemæssige stilling

Det modtagende selskab stilles, som om det har købt de indskudte aktiver og passiver til deres aftalte handelspris. Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil således udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne. Det modtagende selskab kan derfor afskrive mv. på disse anskaffelsessummer, forudsat at anskaffelsessummerne er et korrekt udtryk for markedsprisen. Se LV E.I.4.1.3.1 om SKATs mulighed for at korrigere de aftalte overdragelsessummer.

Har det indskydende selskab negativ indkomst, fremførbare underskud eller kildeartsbegrænsede tab, kan disse ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages efter fusionen på sædvanlig vis i overensstemmelse med reglerne herom. Se LL § 15. Se også SKM2009.564.SR. I sagen gennemførtes en grænseoverskridende fusion således, at den i Danmark, hvor det modtagende selskab var beliggende, gennemførtes efter reglerne om skattepligtig fusion. I udlandet hvor de indskydende selskaber var beliggende, gennemførtes samme fusion efter reglerne for skattefri fusion. Underskuddet i det modtagende danske selskab blev ikke påvirket af fusionen.

Bemærk

I det omfang det modtagende selskab skifter aktionærkreds, idet det indskydende selskabs aktionærer jo nu bliver aktionærer i det modtagende selskab, kan fusionen være udtryk for en majoritetsoverdragelse som omhandlet i LL § 15, stk. 7. Er dette tilfældet, indtræder de i bestemmelsen nævnte begrænsninger i retten til fremførsel af underskud. Se LV S.C.1.2.2.12.

Aktionærernes skattemæssige stilling

Aktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, altså på datoen for generalforsamlingens beslutning om fusion.

Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen.

Det vederlag, der ydes til aktionærerne i forbindelse med fusionen, kan som nævnt være både aktier/anparter i det modtagende selskab og kontanter. Når aktionærerne i selskabets ophørsår modtager deres likvidationsprovenu i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab samt eventuelt kontanter, svarer dette til et salg af deres aktier for en pris svarende til provenuet. Der vil være grundlag for en korrektion, hvis ikke vederlaget i form af aktier, anparter og/eller kontanter fra det modtagende selskab svarer til de afståede aktiers eller anparters reelle værdi. Gevinst og tab beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Bemærk

I relation til skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft gælder, at aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen. Se SEL § 8A, stk. 2. Det betyder i relation til aktionærerne, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab, ligeledes afspejler værdierne pr. skæringsdatoen.

Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes også skattemæssigt. Se SEL § 8 A, stk. 2. Bestemmelsen giver mulighed for, at tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.

Fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler, omfattes af SEL § 8 A.. Reglen gælder imidlertid også for anpartsselskaber, fonde mv. hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven. I SKM2003.138.LR påtænktes det at gennemføre en skattepligtig fusion mellem to udloddende investeringsforeninger. Da foreningerne ansås for omfattet af selskabsskatteloven, kunne de anvende SEL § 8 A, stk. 2.

Dette medfører, at selskaberne mv. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, hvis denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Reglen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, fraviges dog, hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse inden eller i forbindelse med fusionen. Se SEL § 8 A, stk. 2, 3. pkt. Det følger af bestemmelsen, at i tilfælde, hvor indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne om delårsopgørelse, fordi koncernforbindelsen er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, skal tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen anvendes som skæringsdato for det pågældende selskab. Se SEL § 31, stk. 3. I sådanne tilfælde kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige skæringsdato. Se eksempel 1.

Eksempel 1

Hvis et indskydende selskab, der har været koncernforbundet med andre selskaber indtil den 1. marts, den 1. maj fusionerer med et modtagende selskab, der ikke er en del af en koncern, kan fusionen, for så vidt angår det indskydende selskab, ikke tillægges skattemæssig virkning længere tilbage end den 1. marts. Hvis det modtagende selskab i stedet var en del af en anden koncern, anses det indskydende selskab for at have etableret koncernforbindelse med denne koncern pr. 1. maj, og fusionen vil i relation til det indskydende selskab ikke kunne tillægges skattemæssig virkning før dette tidspunkt.

Gennemføres den skattepligtige fusion med tilbagevirkende kraft, lægges værdien af det indskydende selskab pr. skæringsdagen til grund. Se SEL § 8A, stk. 2. Dette betyder altså, at selskaberne anvender værdierne pr. skæringsdagen ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. De aktiver og passiver, der medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler således aktivsammensætningen på en skæringsdato, der ligger forud for vedtagelsen af fusionen. Det betyder endvidere, at det modtagende selskab medregner de indtægter og udgifter der relaterer sig til disse aktiver og passiver, fra og med skæringsdagen. Se SKM2003.138.LR.

De løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft skal medregnes i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, skal relatere sig til de overtagne aktiver og passiver. Se SEL § 8A, stk. 2. Dvs. at der skal være sammenfald mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen for de konkrete aktiver og passiver. Se eksempel 2.

Eksempel 2

En fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, har pr. skæringsdagen en kursværdi på 40.000 kr. Fordringen er efter skæringsdagen, men før vedtagelsesdagen for fusionen, konstateret tabt. Var fusionen ikke gennemført med tilbagevirkende kraft, ville det indskydende selskab have kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Det indskydende selskab kan nu, på grund af den tilbagevirkende kraft, kun fradrage et tab på 60.000 kr. Dette tab indgår i den skattepligtige indkomst for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Det beløb der er konstateret tabt i mellemperioden, altså de 40.000 kr., kan derimod fradrages af det modtagende selskab.

Værdierne pr. skæringsdatoen

I relation til ovenstående fremgår følgende af bemærkningerne til lov nr. 285 af 12.maj 1999:

"Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse".

"Det er således i lovbestemmelsen fastsat, at det er værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Disse må i udgangspunktet antages at svare nogenlunde til værdierne på vedtagelsestidspunktet, da det modtagende selskab må antages at lægge vægt på, at vederlaget står i forhold til det, der rent faktisk overdrages. Vederlaget vil være fastsat med udgangspunkt i værdierne på skæringsdatoen, der kan ligge op til 6 måneder forud for vedtagelsen, men de under lovforberedelsen hørte advokater og revisorer har oplyst, at de udsving, der måtte være, heller ikke ved skattepligtige fusioner mellem uafhængige parter giver anledning til ændring af bytteforhold m.v. Skulle der i perioden indtræde meget drastiske tab i et af selskaberne, vil det i stedet betyde, at fusionen opgives".

Reglen om tilbagevirkende kraft relaterer sig kun til værdierne af de overdragne aktiver og passiver og har således ingen betydning i relation eksempelvis ejertidsregler, idet vedtagelsestidspunktet (retserhvervelsestidspunktet) her er afgørende for, hvornår det indskydende selskab har afstået aktiverne, henholdsvis hvornår det modtagende selskab har anskaffet samme aktiver. Det er endvidere vedtagelsestidspunktet, der er afgørende for, om nye retsregler, der er trådt i kraft efter skæringsdagen, skal anvendes. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft. Se hertil TfS 1997, 16 LSR.

Hvis fusionen tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft er det en betingelse, at de deltagende selskaber mv. senest en måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v., indsender genpart til SKAT af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen. Endvidere skal der indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber mv. Told- og skatteforvaltningen kan dog se bort fra overskridelse af fristen på en måned. Se SEL § 8A, stk. 3.

Bemærk

Det er en forudsætning for at anvende reglerne om skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft, at de fusionerede selskaber skal være undergivet dansk beskatning. Se SEL § 8 A, stk. 2.

Bestemmelsen kan således ikke anvendes til en skattepligtig omdannelse af et udenlandsk selskabs virksomhed med tilbagevirkende kraft til en filial af et dansk beskattet selskab. Se i relation til foranstående lovbemærkningerne til SEL § 8 A, nærmere lov nr. 285 af 12. maj 1999. Heraf fremgår følgende: "Bestemmelsen omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i aktieselskabslovens kapitel 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i den foreslåede bestemmelse givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven."

Det ophørende selskabs indbetaling af skatter m.v.

Som nævnt skal der inden en måned efter opløsningen af selskabet indsendes en anmeldelse til SKAT med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Se SEL § 5, stk. 3.

Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed overgår til det modtagende selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2 Fusioner - skattefrie

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Skattefri fusion - en introduktion (C.D.5.2.1.)
• Fusionsskattelovens anvendelsesområde - § 1 (C.D.5.2.2.)
• Fusionsvederlaget - § 2 (C.D.5.2.3.)
• Fusionsdatoen - § 5 (C.D.5.2.4.)
• Indsendelse af dokumenter - § 6 (C.D.5.2.5.)
• Indkomstopgørelsen i det indskydende selskab - § 7 (C.D.5.2.6.)
• Succession, underskudsbegrænsning mv. hos det modtagende selskab - § 8 (C.D.5.2.7.)
• Beskatning af aktionærerne i det indskydende selskab - § 9 (C.D.5.2.8.)
• Selskabernes aktier i de fusionerede selskaber - § 10 (C.D.5.2.9.)
• Succession hos aktionærerne i det indskydende selskab - § 11 (C.D.5.2.10.).

Se også

Se afsnit

• C.D.5.3 om fusion og omdannelse af kooperative virksomheder mv.
• C.D.5.4 om fusion med udenlandske selskaber
• C.D.6.1 og 7.2 om spaltninger
• C.D.6.2 og 7.3 om tilførsel af aktiver
• C.D.6.3 og 7.4 om aktieombytning

C.D.5.2.1 Skattefri fusion - en introduktion

Indhold

Dette afsnit indeholder en kort introduktion til afsnittet om skattefrie fusioner.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Definition: Skattefri fusion
• Kort om betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion
• Fusionsskattelovens baggrund, formål og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Reglerne om skattefri fusion betyder, at det modtagende selskab succederer (indtræder) i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de overtagne aktiver og passiver. Det indskydende selskab realisationsbeskattes således ikke af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger på de aktiver, der overtages af det modtagende selskab. Til gengæld indtræder det modtagende selskab i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter, anskaffelsessummer mv. Realisationsbeskatningen udskydes således til det tidspunkt, hvor det modtagende selskab afstår de pågældende aktiver. Reglerne om succession hos det modtagende selskab gælder kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Heller ikke selskabsdeltagerne i det indskydende selskab beskattes ved en skattefri fusion, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Definition: Skattefri fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Fusioner kan gennemføres som både vandrette og lodrette fusioner, herunder også omvendt lodrette fusioner.

Ved en vandret fusion forstås, at to - eller flere - selskaber sammensmeltes. Dette kan ske ved, at det ene selskab indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i det andet modtagende selskab, eller ved, at begge selskaber indskyder samtlige deres aktiver og passiver i et nystiftet tredje selskab.

Ved en lodret fusion forstås, at et datterselskab indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i moderselskabet.

Modsat er det ved en omvendt lodret fusion moderselskabet, der indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i datterselskabet.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab opløses uden likvidation. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se kort om virkningerne af en skattefri fusion ovenfor under "Resumé". Se også mere uddybende afsnit C.D.5.2.2. om fusionsbegrebet.

Kort om betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion

Med vedtagelsen af lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove (skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne mv.) kan og skal der ikke længere opnås tilladelse til skattefri fusioner, der har en fusionsdato den 1. januar 2007 eller senere. De selskaber, der ønsker at benytte lovens regler, har altså et retskrav på beskatning efter loven, såfremt lovens objektive betingelser opfyldes. SKAT har derfor afvist at behandle en ansøgning om tilladelse til skattefri fusion med henvisning til, at der ikke længere er lovhjemmel til at tillade skattefri fusion. Se SKM2007.272.SKAT. (Se dog FUL § 15, stk. 4, 6 og 7 pkt. hvor der i særlige tilfælde skal ansøges om tilladelse til grænseoverskridende fusioner. Afsnit C.D.5.4.4.)

Konsekvenserne af ikke at opfylde lovens betingelser er, at fusionen bliver skattepligtig. I den situation udløses der afståelses- eller ophørsbeskatning af de indskydende selskaber. Det er derfor vigtigt, at betingelserne opfyldes. Se om betingelserne nedenfor under gennemgangen af de enkelte lovbestemmelser.

Hvor udgangspunktet for fusioner er, at der hverken kan eller skal opnås tilladelse, kan spaltning og tilførsel af aktiver gennemføres både med og uden tilladelse. Se afsnittene C.D.6.1, C.D.7.2, C.D.6.2 og C.D.7.3 om gennemgangen af disse regler.

Omgørelse af en fusion der ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven

Berigtigelse af en fusion, der ikke opfylder betingelserne for skattefrihed i fusionsskatteloven, forudsætter at der tillades omgørelse efter skatteforvaltningsloven. Told- og skatteforvaltningen træffer afgørelse om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Se afsnit A.A.14.1.

Acontoskatteordningen

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber mv. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber mv., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

Fusionsskattelovens baggrund, formål og historik

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Formålet med loven er således at give selskaber mulighed for at fusionere, uden at der udløses skat.

Den nugældende fusionsskattelovs hovedlov er lov nr. 647 af 19. dec. 1975. Loven er siden 1975 ændret flere gange og er i dag stærkt påvirket af EU-lovgivning i form af fusionsskattedirektivet 1990/434 med ændringsdirektiv 2005/19. Fusionsskattedirektivet er ny-kodificeret i 2009 og hedder nu direktiv 2009/133/EF.

Nuværende lovgrundlag er lov nr. 1260 af 3. november 2010 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.v. som ændret ved lov nr. 254 af 30. marts 2011. Se om hovedlov og senere ændringer nedenstående skema.

De vigtige ændringer, der blev gennemført ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, kommenteres kort i det følgende. Ændringen vedrører blandt andet ophævelse af de såkaldte udbyttebegrænsningsregler, der knyttede sig til spaltninger og tilførsler, der blev gennemført uden tilladelse.

Udbyttebegrænsningsreglerne medførte i hovedtræk, at et selskab i en 3 års periode efter omstruktureringen kun kunne udlodde selskabets resultat efter skat. Udbyttebegrænsningsreglerne blev med virkning fra og med indkomståret 2010 afløst af et krav om en ejerperiode på 3 år for aktierne i de selskaber, der før var underlagt udbyttebegrænsning. Udbyttebegrænsningsreglerne er altså helt ophævet med virkning fra og med indkomståret 2010, uanset at der på dette tidspunkt ikke er gået 3 år siden omstruktureringen. Hvis en spaltning eller tilførsel er gennemført uden tilladelse efter de før lov nr. 525 af 12. juni 2009 gældende regler, gælder kravet om en ejerperiode på 3 år også, hvis spaltningen eller tilførslen er vedtaget d. 22. april 2009 eller senere. Se ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 22, stk. 17.

Endvidere blev der ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 gennemført ændringer i relation til aktier, der annulleres i forbindelse med en fusion. Se FUL § 10. Endelig blev reglerne om tilførsel af aktiver ændret, således at de aktier, der modtages ved en tilførsel af aktiver, ikke længere skal anses for anskaffet til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver. Se FUL § 15d. De modtagne aktier anses nu for anskaffet til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Se omtalen af de konkrete bestemmelser.

I nedenstående skema henvises der til de seneste ændringer af lov nr. 1286 af 11. august 2007 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver mv. Rene henvisningsændringer er ikke medtaget.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.2 Fusionsskattelovens anvendelsesområde mv. - FUL § 1

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilke selskaber der kan anvende fusionsskatteloven, og hvornår kravene til fusionsbegrebet er opfyldte.

• Resumé
• Hvem kan anvende fusionsskatteloven
• Oversigt over fusionsskattelovens fusions- og omdannelsesmuligheder
• Skatteretlig fusion er betinget af selskabsretlig fusion - FUL § 1, stk. 3
• Muligheder for at anvende andre regler i fusionsskatteloven mv., hvis en transaktion ikke kan anses for en skatteretlig fusion
• Særligt vedrørende fusioner med udenlandske selskaber
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Fusionsskatteloven definerer fusionsbegrebet, henholdsvis hvilke selskaber der kan gennemføre en skattefri fusion efter fusionsskattelovens almindelige regler. Se FUL § 1. Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er ikke omfattet af lovens almindelige regler, men derimod af de særlige bestemmelser i FUL § 15. Danske selskaber, der ikke er omfattet af FUL § 1, kan være omfattet af de særlige bestemmelser i FUL § 12 - 14l. Sidstnævnte bestemmelser gør med visse modifikationer de almindelige regler i fusionsskatteloven anvendelige også for disse selskaber.

Hvem kan anvende fusionsskatteloven - FUL § 1, stk. 1.

Generelt for anvendelse af fusionsskatteloven gælder, at det ikke har nogen betydning, hvor ejerkredsen er bosiddende.

1. Følgende selskaber mv. kan anvende reglerne i FUL
2. Aktie- eller anpartsselskaber
3. Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2
4. Udenlandske selskaber
5. Øvrige selskaber

Ad a. Aktie- og anpartsselskaber

Fusionsskatteloven anvendes ved fusion af dansk registrerede aktieselskaber og anpartsselskaber. Se FUL § 1, stk. 1. Udenlandske selskaber, der er omfattet af dansk sambeskatning, betragtes som danske selskaber i fusionsskattelovens forstand. (Se SKM2004.340.TSS hvor udenlandske sambeskattede selskaber kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, på samme måde som dansk registrerede selskaber.)

Investeringsselskaber omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, der er etableret som aktieselskaber, kan dog ikke fusionere med andre selskaber efter fusionsskattelovens regler. Hvis begge de fusionerende investeringsselskaber er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, kan selskaberne dog fusionere med hinanden. Se FUL § 14, nr. 8 samt afsnitC.D.5.3.2.

Ad b. Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

Loven anvendes desuden på aktieselskabslignende selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, der er hjemmehørende her i landet. Om hjemsted her i landet, se SEL § 1, stk. 6, samt afsnit C.D.1.1.1.2.

Ad c. Udenlandske selskaber

Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er som udgangspunkt ikke omfattet af fusionsskatteloven. Fusionsskatteloven gør dog i vidt omfang lovens almindelige regler anvendelige på fusioner mellem danske selskaber og udenlandske selskaber, samt fusioner mellem selskaber, der begge er hjemmehørende i udlandet. Se FUL § 15 og afsnit C.D.5.4. Se endvidere ovenfor om udenlandske selskaber der indgår i en dansk sambeskatning.

Ad d. Øvrige

De almindelige regler i fusionsskattelovens kap. 1 anvendes med forskellige afvigelser også ved

• fusion og omdannelse af andelsforeninger
• fusion af brugsforeninger
• fusion mellem andelsforeninger og brugsforeninger
• fusion mellem brugsforeninger og aktieselskaber
• fusion af sparekasser
• fusioner mellem sparekasser og banker
• fusion, omdannelse og sammenslutning af andelskasser
• fusion og omdannelse af gensidige forsikringsforeninger
• fusion af investeringsforeninger
• fusion af elselskaber
• omdannelse af sparekasser til aktieselskaber
• fusion af fonde og foreninger
• omdannelse af Københavns Fondsbørs samt
• omdannelse af elselskaber
• omdannelse af Post Danmark
• omdannelse af vandforsyningsselskaber

Se FUL kap. 2, §§ 12-14 j samt afsnit C.D.5.3. For at fusioner og omdannelser kan ske efter reglerne i fusionsskatteloven, skal disse kunne omfattes af FUL §§ 1, 12, 14 eller 14a-14 j. Eksempelvis kan foreninger mv. ikke anvende fusionsskattelovens regler, hvis disse er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Oversigt over fusionsskattelovens fusions- og omdannelsesmuligheder

Nedenstående skemaer angiver i oversigtsform, hvornår en fusion mellem to selskabstyper er mulig, henholdsvis hvornår der kan ske omdannelse af selskabstypen. Se mere detaljeret FUL § 12, § 14 - 14l samt afsnittene C.D.5.3.1.1 og C.D.5.3.2 - C.D.5.3.13. Bemærk, at omdannelse af Værdipapircentralen, Post Danmark og Danmarks Skibskreditfond ikke er medtaget i skemaet.

Læsevejledning til skemaet:

I krydsfeltet vises den selskabstype, som fusionsskatteloven stiller krav om skal være den modtagende enhed, for at fusion mellem de to selskabstyper er mulig. Hvis der efter den modtagende enheds selskabstype står "(100%D)", kræver kombinationen endvidere, at det indskydende selskab skal være et helejet datterselskab af det modtagende. Hvis der sidst i krydsfeltet skrives "A/S jf. 14x", viser det, at der i denne bestemmelse er etableret mulighed for, at den pågældende selskabstype kan omdannes til aktieselskab med succession efter fusionsskattelovens regler. Hvis der i krydsfeltet står -, er der ingen fusions- eller omdannelsesmuligheder. Hvis der fx står "(1,1,1)" efter selskabstypen, betyder det SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Skatteretlig fusion er betinget af selskabsretlig fusion - FUL § 1, stk. 3

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 omfatter både fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), og fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber skal modtage vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, - og eventuelt en kontant udligningssum. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se TFS1998.797.LR. Det fremgår endvidere både af det 3. selskabsdirektiv og fusionsskattedirektivet, at de ophørende selskaber skal opløses uden likvidation.

Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 fortolkes i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsskattedirektivet, hvorefter der ved fusion forstå's den transaktion, hvorved:

• "et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi",
• "to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi",
• "et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital".

Se om fusion med likvidation afgørelsen SKM2011.302.LSR. I afgørelsen ønskedes et dansk selskab fusioneret ind i et selskab beliggende på Cypern. På grund af reglerne på Cypern, kunne fusionen ikke ske uden likvidation. Der ønskedes svar på både den situation hvor Cypernselskabet var hjemmehørende på Cypern og den situation hvor selskabet var hjemmehørende i Danmark. Landsskatteretten udtalte følgende: " Henset til, at fusionsskattelovens § 1, stk. 3, efter lovens forarbejder bygger på de selskabsretlige regler om fusion, og at der såvel efter de selskabsretlige regler om fusion - som fusionsdirektivets art. 2, litra a - er tale om opløsning "uden likvidation", må det som udgangspunkt anses at være i overensstemmelse hermed, at reglerne i fusionsskatteloven - og dermed også lovens § 15, stk. 4 - ikke er anset at kunne anvendes ved den af sagen omhandlede grænseoverskridende transaktion, som forudsætter H1 Holding ApS' ophør efter de selskabsretlige regler om likvidation i forbindelse med overdragelsen af dets aktiver og passiver til et cypriotisk selskab." Dette gjaldt, uanset om cypriotiske selskab var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Bemærk

Se afsnit C.D.5.4 om det i direktivbestemmelsen anførte om den maksimale udligningssum på 10 pct. I afsnittet omtales de nugældende regler om kontante udligningssummer. De danske regler adskiller sig i den relation fra direktivets artikel 2, litra a, idet der ikke i Danmark eksisterer nogen øverste grænse på 10 pct. i relation til den kontante udligningssum. Ophævelsen af overgrænsen for den kontante udligningssum skete ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.

Muligheder for at anvende andre regler i fusionsskatteloven mv., hvis en transaktion ikke kan anses for at være en skatteretlig fusion

Hvis særlige omstændigheder hindrer lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber, kan der alligevel være mulighed for at anvende fusionsskattelovens regler på transaktionen. Se eksempelvis SKM2009.410.SR og SKM2010.21.SR. I afgørelserne blev en civilretlig omdannelse af et selskabsejet P/S til et aktieselskab skatteretligt betragtet som en skattefri tilførsel af aktiver. Det bemærkes hertil, at der ikke findes et selskabsretligt tilførselsbegreb, idet en skatteretlig tilførsel af aktiver, selskabsretligt anses for et almindeligt apportindskud. Se endvidere SKM2007.367.SR. Sagen angik danske selskaber, der var blevet anset for at være transparente. Se SEL § 2A. I sagen blev en selskabsretlig fusion mellem 3 transparente aktieselskaber skatteretligt anset for at være en selskabsintern overdragelse mellem flere faste driftssteder, der derfor ikke udløste beskatning.

Særligt vedrørende fusioner med udenlandske selskaber

Også for grænseoverskridende fusioner gælder det, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. En i udlandet gennemført omstrukturering skal således svare til en omstrukturering efter danske regler, for at den kan anerkendes som en skattefri transaktion i den danske beskatning. Der kan altså ikke skatteretligt ses bort fra, at en fusion af en eller anden grund ikke kan godkendes selskabsretligt. Eksempelvis kan det ikke anerkendes, at et selskab i land A, der ikke kan anvende de selskabsretlige regler om fusion på en ønsket sammensmeltning, i stedet anvender de selskabsretlige regler om likvidation, med henblik på at "fusionere" med et selskab i land B. Se bemærkninger til L 19 2005-06. Det forudsættes her, at der skal være lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber: "Tilføjelsen indebærer, at selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 2 a, 2 d-g, 3 a, 4, 5, 5 a og 5 b, er omfattet af fusionsskattedirektivet, og har mulighed for at gennemføre skattefri omstruktureringer som omhandlet i direktivet, idet de nævnte selskaber og foreninger m.v. opgør deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber, og beskattes med den for aktieselskaber gældende skattesats på 25 pct. (selskabsskat). Det bemærkes dog, at ikke alle disse selskaber og foreninger m.v. på nuværende tidspunkt har selskabsretlig lovhjemmel til at gennemføre omstruktureringer som nævnt i fusionsskattedirektivet."

Bemærk

Hvis en transaktion, der umiddelbart må karakteriseres som en fusion, ikke svarer til en fusion efter danske regler, kan det overvejes, om transaktionen kan anses for at være omfattet af andre regler. I tre nu forældede afgørelser kvalificerede SKAT den amerikanske omstruktureringsmodel "forward triangular merger" som en fusion. Se SKM2003.261.TSS, SKM2003.469.TSS samt SKM2003.471.TSS. SKAT foretog efterfølgende en fornyet vurdering af modellen i afgørelsen SKM2007.529.SKAT. SKAT kvalificerede nu modellen som en aktieombytning efter danske regler, der derfor var omfattet af ABL § 36. Afgørelsen er kommenteret i SKM2007.530.SKAT.

Se en lignende problemstilling i SKM2009.44.SR. I sagen påtænktes en sammenlægning af de udenlandske selskaber A.B og C. Der var tale om selskaber, der kunne sidestilles med danske aktie- og anpartsselskaber. "Fusionen" skulle gennemføres via 3 selvstændige transaktioner. SKAT henviste til, at ved vurderingen af udenlandske transaktioner er det den enkelte transaktion, der skal svare til en efter danske normer anerkendt transaktionstype. Hvis transaktionen gennemføres i flere led, skal hvert enkelt led vurderes separat. Summen af hvert enkelt led kan således ikke samlet medføre, at resultatet anerkendes efter danske normer. En i udlandet gennemført omstrukturering skal således svare til en omstrukturering efter danske regler, før den kan få effekt som en skattefri transaktion i den danske beskatning. SKAT fandt ikke, at dette var tilfældet, hvorfor transaktionerne ikke kunne kvalificeres som en fusion efter FUL § 1, stk. 3. På baggrund heraf kunne successionsreglen i FUL§ 15, stk. 6, jf. bestemmelsens henvisning til § 9 og 11, derfor ikke anvendes af de danske aktionærer. SKAT fandt imidlertid, at successionsreglen i den dagældende ABL § 36 A om aktieombytninger kunne finde anvendelse for de danske aktionærer. Se nu ABL § 36. Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.3 Fusionsvederlaget - FUL § 2

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Fusionsvederlaget - FUL § 2, stk. 1 (C.D.5.2.3.1)
• Fusionsvederlaget ved fusion af moder og datterselskab - FUL § 2, stk. 2 (C.D.5.2.3.2)
• Beskatning af det modtagende selskab, hvor egne aktier bruges som fusionsvederlag til selskabsdeltagerne (C.D.5.2.3.3).

C.D.5.2.3.1 Fusionsvederlaget - FUL § 2, stk. 1

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges, når det selskab, som de har aktier eller anparter, i bortfusioneres.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Hvordan erlægges fusionsvederlaget
• Kontant udligningssum, der kan modtages som fusionsvederlag
• Ombytningsforholdet
• Omgørelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Kravet om vederlæggelse med aktier er opfyldt, blot mindst én af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med mindst én aktie i det modtagende selskab.

Det beskrevne krav til vederlæggelse hindrer ikke, at eksempelvis visse aktionærer fuldt ud vederlægges kontant, andre med en kombination af kontanter og aktier og atter andre udelukkende med aktier. Fordelingen er altså ligegyldig, blot aktionærerne i det indskydende selskab ikke vederlægges på andre måder end via kontanter eller aktier i det modtagende selskab.

Har indskydende og modtagende selskab eksempelvis samme aktionærkreds, kunne aktionærerne vælge at blive "betalt" for værdien af det indskydende selskab, via den af fusionen afledte værdiforøgelse af det modtagende selskab. Denne vederlæggelse opfylder imidlertid ikke fusionsskattelovens krav om, at vederlæggelse skal ske med aktier eller kontanter.

Hvordan erlægges fusionsvederlaget

Det er en betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dette er nødvendigt af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden. Se FUL § 11, stk. 1. og afsnit C.D.1.2.10. Det fremgår ligeledes udtrykkeligt af fusionsskattedirektivet.

Kravet om aktievederlag fremgår desuden forudsætningsvist af de selskabsretlige fusionsregler i selskabsloven, nærmere lov nr. 470 af 12. juni 2009 § 250, stk. 2.

Der er imidlertid kun krav om, at mindst én af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med mindst én aktie i det modtagende selskab. Der er således ikke noget til hinder for, at eksempelvis visse aktionærer fuldt ud vederlægges kontant, andre med en kombination af kontanter og aktier og atter andre udelukkende med aktier.

SKM2010.412.SR. I sagen ønskedes der gennemført en skattefri fusion af 3 danske datterselskaber, nærmere de 2 indskydende selskaber S2 og S3, og det modtagende selskab S1. Alle selskaber var ejet af samme udenlandske moderselskab. Spørger ønskede oplyst, om betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion efter FUL var opfyldt, hvis der blot blev udstedt én aktie som successionsgrundlag i forbindelse med fusionen. SR bekræftede, at det var tilstrækkeligt at der skete vederlæggelse med en aktie.

Kravet om, at der skal ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af aktier, gælder også, hvor aktionærkredsen i de fusionerede selskaber er identisk. Dette uanset om de forskellige aktionærer ejer samme procentuelle andel af aktierne i det indskydende selskab som i det modtagende selskab. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se TfS 1990.561 LR.

I sagen ville 2 søsterselskaber fusionere uden anden vederlæggelse til eneaktionæren, der ejede begge selskaber 100 pct., end opskrivning af hans aktier i det modtagende selskab. Eneaktionærens aktier i det indskydende selskab havde en negativ anskaffelsessum, hvorfor en manglende udstedelse af nye aktier ville medføre, at der ville mangle aktier, hvortil den negative anskaffelsessum kunne knyttes. Se FUL § 11, stk. 1. Ligningsrådet antog, at tilladelse til skattefri fusion måtte forudsætte, at eneaktionæren fik udstedt aktier i det modtagende selskab, hvortil den negative anskaffelsessum kunne knyttes. Ligningsrådet afslog derfor at give tilladelse til fusionen. Se tilsvarende afgørelse om spaltning. SKM2006.139.SKAT. Afgørelsen er omtalt i afsnit C.D.6.1.

Vederlaget til selskabsdeltagerne skal "vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab". Der kan altså ikke ske vederlæggelse med aktier i et andet selskab, eksempelvis det modtagende selskabs moderselskab. Se SKM2004.370.TSS. I afgørelsen fandtes der at foreligge en fusion som defineret i FUL § 1, stk. 3. Da der imidlertid ikke var udstedt vederlagsaktier i det modtagende norske selskab, men derimod i det modtagende norske selskabs moderselskab, opfyldte fusionen ikke betingelsen for at være en skattefri fusion efter FUL § 2. Der blev derfor meddelt afslag på det ansøgte.

Kontant udligningssum, der kan modtages som fusionsvederlag

Det er en betingelse for at anvende reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Se FUL § 2, stk. 1. I det omfang der sker vederlæggelse med en kontant udligningssum, beskattes denne efter de almindelige regler om afståelse af aktier i aktieavancebeskatningsloven.

Der gælder ingen grænser for størrelsen af en eventuel kontant udligningssum. De danske regler er hermed mere lempelige end dem, der følger af fusionsskattedirektivet, hvor der fastlægges en maksimalgrænse for kontant vederlag på 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier. Den kontante udligningssum må gerne skævdeles mellem aktionærerne i det indskydende selskab. En aktionær kan således udmærket modtage hele vederlaget i kontanter, mens en anden modtager hele vederlaget i aktier. Det er dog en ufravigelig betingelse, at der rent faktisk ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af mindst én aktie eller anpart i det modtagende selskab.

Spørgsmålet om, hvorvidt udbytter fra det modtagende selskab i særlige situationer kan omkvalificeres til kontantvederlag, har været rejst i enkelte sager. Se afgørelsen SKM2009.645.SR. Sagen drejede sig om en omvendt lodret fusion, hvor der mellem vedtagelsesdagen og fusionsdagen var foretaget udbytteudlodninger. Skatterådet fandt ikke, at den foretagne udbytteudlodning kunne anses for en forudsat og integreret del af fusionen. Udbytteudlodningen kunne derfor ikke anses for at udgøre kontantvederlag. Se vedrørende samme problemstilling afgørelsen SKM2010.22.SR.

Se også

Se også afsnit

• C.D.6.1.3.2 om kontant udligningssum. Afsnittet omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, herunder afgørelsen TfS 1997,229 DEP.
• C.D.6.3.3.2 om kontant udligningssum ved aktieombytning.

Ombytningsforholdet

Det antages i administrativ praksis, at en skattefri fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning efter reglen i ABL § 36, ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Sker dette ikke, medfører administrativ praksis, at der udløses skattemæssige virkninger i form af beskatning af selskabsdeltagerne ud fra udlodnings- eller gavebetragtninger. Endvidere har det den meget væsentlige konsekvens, at fusionen ikke anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Kravet om, at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien, fraviges dog, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele. Se afgørelserne nedenfor i dette afsnit om ombytningsforholdet.

Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er ikke direkte reguleret i fusionsskatteloven, men er nævnt i forarbejderne til L110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet udtaler følgende: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold".

Kravet om, at der ikke må ske formueforskydning, fremgår også af administrativ praksis, eksempelvis afgørelsen SKM2003.574.LSR.

Sagen drejede sig om en fusion mellem 2 søsterselskaber. Skattemyndighederne fandt ikke, at fusionen var omfattet af fusionsskattelovens regler, idet værdien af de anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne i det indskydende selskab modtog som vederlag, var lavere end værdien af anparterne i det indskydende selskab. Landsskatteretten var enig i, at fusionen var gennemført med et urigtigt ombytningsforhold. I den forbindelse udtalte Landskatteretten, at "en fortolkning...., hvorefter handelsværdien i relation til ombytningsforholdet anses at være uden betydning, kan ikke anses at være i overensstemmelse med successionsprincippet ved skattefri fusion". Landsskatteretten godkendte imidlertid fusionen som skattefri ud fra en samlet vurdering, idet forholdet i den konkrete sag ikke medførte nogen formueforskydning mellem selskabsdeltagerne.

Se samme problemstilling i afgørelserne SKM2007.820.SR og SKM2009.645.SR. I disse afgørelser fandtes det ligeledes, at fusionerne opfyldte FUL § 2. Der var i ingen af sagerne nogen risiko for at der skete værdiforskydninger mellem "gamle" og "nye" aktier.

Skatterådet har i en række bindende svar konkret taget stilling til værdiansættelsen/ombytningsforholdet i forbindelse med nogle påtænkte skattefrie fusioner. Generelt er det SKATs opfattelse, at kravet til ombytningsforholdet kan fraviges, hvis der ikke er mulighed for at opnå utilsigtede skattemæssige fordele. Se bl.a. afgørelserne SKM2007.487.SR, SKM2007.488.SR, SKM2007.553.SR, SKM2008.289.SR, SKM2008.609.SR, SKM2009.42.SR, SKM2009.58.SR, SKM2010.53.SR, SKM2010.412.SR, SKM2011.43.SR og SKM2011.287.SR.

SKM2011.43.SR. Selskabet X Aps var 100% ejet af udlandsdanskeren A.X Aps ejede 18,75% af selskabet Z A/S og 40% af interessentskabet Y der ejede en ejendom. X Aps ønskedes fusioneret med det modtagende selskab NewCo, der også var 100% ejet af udlandsdanskeren A. Ombytningsforholdet ved fusionen ville ikke blive fastsat ud fra handelsværdier, men blot således at modtagende selskab NewCo fik en passende rund aktiekapital. Skatterådet fandt at kravet om ombytning til handelsværdi kunne fraviges henset til, at der ikke blev opnået utilsigtede fordele.

SKM2010.412.SR. I sagen ønskedes der gennemført en skattefri fusion af 3 danske datterselskaber, nærmere de 2 indskydende selskaber S2 og S3 og det modtagende selskab S1. Alle selskaber var ejet af samme udenlandske moderselskab. Spørger ønskede oplyst, om ombytningsforholdet ved fusionen kunne fastsættes ud fra de nominelle aktiekapitaler, henholdsvis de regnskabsmæssige indre værdier. Henset til at et salg af aktierne ikke ville udløse beskatning i Danmark, svarede SR bekræftende på begge spørgsmål.

SKM2010.53.SR. I sagen svarede ombytningsforholdet ikke til handelsværdien, men dette indebar ikke, at der blev opnået utilsigtede skattemæssige virkninger. Skatterådet udtalte følgende: "I nærværende sag sker der ikke ombytning af aktierne til handelsværdi. I den konkrete fusion sker der fusion mellem 2 søsterselskaber med samme ejer. Efter de nye regler i aktieavancebeskatningsloven skelnes der ikke mellem aktier ejet i over eller under 3 år fsva. beregning af aktieavance. Der er således ikke mulighed for at trække værdier fra yngre aktier over på ældre ved fusionen, for derved at forøge avancen ved et skattefrit salg. Aktierne vil derimod kunne afstås skattefrit både før og efter fusionen, da det lægges til grund, at aktierne i både det indskydende og modtagende selskab både før og efter fusionen er koncernselskabsaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 B. Alle aktierne vil derfor som udgangspunkt kunne afstås skattefrit. På den baggrund, og med henvisning til praksis, herunder afgørelserne SKM2007.487.SR, SKM2007.553.SR og SKM2008.609.SR, finder SKAT efter en samlet konkret vurdering ikke anledning til at anfægte det ønskede ombytningsforhold, idet der ikke findes at være mulighed for med fusionen at opnå utilsigtede skattemæssige fordele. Det bemærkes herved, at SKAT ikke har taget stilling til, hvad de korrekte handelsværdier måtte være."

SKM2008.609.SR. I afgørelsen bekræftede Skatterådet, at en fusion mellem søsterselskaberne B A/S og C A/S kunne gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, hvis ombytningsforholdet i fusionen fastsattes som nærmere beskrevet. Det var oplyst, at moderselskabet A A/S ikke havde til hensigt at afstå aktierne i selskabet, inden alle aktier havde været ejet i mere end tre år. Særlig henset til denne oplysning fandtes det efter en samlet konkret vurdering, at der i den foreliggende situation ikke ville være mulighed for at opnå utilsigtede skattemæssige fordele med fusionen.

SKM2009.42.SR. Afgørelsen tager stilling til det forhold, om det er nødvendigt, at værdien af de aktier, der modtages af det indskydende selskabs aktionærer, svarer til værdien af de aktier i det indskydende selskab, der annulleres ved fusionen. I sagen ønskedes der kun udstedt 1 vederlagsaktie i det modtagende selskab. SKAT bemærkede i svaret, at det er det absolutte udgangspunkt, at ombytningsforholdet fastsættes ud fra handelsværdier. Dette fremgår bl.a. af forarbejderne til L 110 2006-07, bilag 23. Ud fra en samlet konkret vurdering blev kravet dog fraveget, idet begge de fusionerede selskaber havde været ejet i mere end 3 år, ligesom begge var ejet 100 pct. af samme aktionær.

Se tilsvarende problemstilling i afgørelsen SKM2009.58.SR. I denne sag tillod Skatterådet, at kravet i relation til ombytningsforholdet kunne fraviges, idet der efter en samlet konkret vurdering ikke fandtes, at der ville være mulighed for at opnå utilsigtede skattemæssige fordele.

Omgørelse

Berigtigelse af en fusion, hvor der fejlagtigt ikke er udstedt aktier i det modtagende selskab til det indskydende selskabs aktionærer, forudsætter, at der tillades omgørelse efter skatteforvaltningsloven. SKAT træffer afgørelse om omgørelse efter SFL § 29. I TfS 1996, 513 LR er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende på den måde, at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes én aktie i det modtagende selskab. Ligningsrådet godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver. Se mere om omgørelse i afsnit A.A.14.1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.3.2 Fusionsvederlaget for aktier i det indskydende selskab som det modtagende selskab besidder - FUL § 2, stk. 2

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan der skal forholdes i relation til vederlæggelse af det indskydende selskabs aktionærer, når et moderselskab fusioneres med dets datterselskab.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Fusion af moder og datterselskab hvor datterselskabet ophører - lodret fusion
• Fusion af moder og datterselskab hvor moderselskabet ophører - omvendt lodret fusion
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også afsnit C.D.5.2.3.1. om fusionsvederlaget.

Resumé

Som udgangspunkt er det en betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Kravet om udstedelse af aktier eller anparter i det modtagende selskab, gælder imidlertid ikke ved fusion af moder- og datterselskaber. Se FUL § 2, stk. 2. Det ved fusionen modtagende selskab modtager således ikke noget vederlag for den beholdning af aktier, som selskabet forud for fusionen ejede i det indskydende selskab. Det modtagende selskab er ved fusionen "betalt" for aktierne i datterselskabet via de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres til det modtagende selskab fra det indskydende selskab. Dette gælder ikke kun tilfælde, hvor moderselskabet ejer samtlige aktier eller anparter i datterselskabet, men også de tilfælde, hvor moderselskabet kun ejer en vis mindre del af andelene i det andet selskab.

Eksempel

Selskabet A ejes 90 pct. af moderselskabet M og 10 pct. af personen F. M og A fusioneres med M som modtagende selskab. Personen F vederlægges med aktier i M jf. FUL § 2, stk. 1. M modtager jf. FUL § 2, stk. 2 ikke vederlag i form af aktier i selskabet selv som "betaling" for de annullerede aktier i A.M er "betalt" via de modtagne aktiver og passiver.

Regel

Reglen om, at der ikke skal ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, er en følge af selskabsloven, lov nr. 470 af 12. juni 2009 § 250, stk. 3. Denne bestemmelse indeholder et generelt forbud mod at yde vederlag for kapitalandele i de ophørende selskaber, der ejes af de selskaber, der deltager i fusionen.

Fusion af moder og datterselskab hvor datterselskabet ophører - lodret fusion

Ved "lodrette fusioner" forstås, at det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter. Det modtagende selskab kan ikke udstede nye aktier eller anparter i sig selv til sig selv, til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter.

Fusion af moder- og datterselskab hvor moderselskabet ophører - omvendt lodret fusion

Ved en omvendt lodret fusion forstås, at det er moderselskabet, der er det indskydende selskab. Det er således moderselskabet, der overdrager samtlige selskabets aktiver og passiver til datterselskabet. Reglen om, at der ikke skal ydes vederlag for de annullerede aktier, anvendes her på de aktier, som datterselskabet på fusionstidspunktet besidder i moderselskabet (cross holding). Se FUL § 2, stk. 2.

For andre aktionærer i det indskydende moderselskab end det modtagende selskab selv gælder de almindelige regler i FUL § 2, stk. 1. Se nedenstående afgørelser om denne særlige problemstilling.

SKM2009.58.SR. Sagen vedrørte en omvendt lodret fusion. Det modtagende selskab erhvervede ved fusionen med moderselskabet en beholdning af egne aktier, som selskabet brugte til "betaling" af aktionærerne i det indskydende selskab.

Samme problemstilling i SKM2009.227.SR. "Betalingen" med de ved fusionen modtagne egne aktier var OK. "Betalingen" kunne betragtes som en udstedelse af nye aktier, hvorfor den ved "betalingen" afledte afståelse af egne aktier ikke skulle beskattes, uanset ejertiden var mindre end 3 år.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området.

C.D.5.2.3.3 Beskatning af det modtagende selskab, hvor egne aktier bruges som fusionsvederlag til selskabsdeltagerne

Indhold

Dette afsnit handler om den situation, hvor det i fusionen modtagende selskab har en beholdning af "egne aktier", som selskabet anvender som vederlag til aktionærerne i det indskydende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Beskatning af det modtagende selskab, hvis egne aktier anvendes som fusionsvederlag ved fusion fra og med indkomståret 2010
• Beskatning af det modtagende selskab, hvis egne aktier anvendes som fusionsvederlag ved fusion før indkomståret 2010
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Beskatning af det modtagende selskab, hvis egne aktier anvendes som fusionsvederlag ved fusion fra og med indkomståret 2010

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab, men kan også vederlægges med det modtagende selskabs egne aktier eller anparter. Se om vederlæggelse med det modtagende selskabs beholdning af egne aktier eksempelvis SKM2006.335.SR, SKM2007.555.SR, SKM2009.58.SR og SKM2009.227.SR.

Det modtagende selskabs "betaling" med egne aktier udløser ikke skattemæssige konsekvenser hos det modtagende selskab. Dette uanset størrelsen af det modtagende selskabs beholdning af egne aktier. Reglen om skattefrihed i relation til selskabers afståelse af egne aktier er indført ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Ved denne lov indførtes en ny ABL § 10 med følgende ordlyd: "Gevinst og tab på egne aktier medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst". Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2010. Se nedenfor i relation til reglerne forud for indkomståret 2010.

Se også

Se også LV S.C.1.2.1.1 om ABL § 10.

Beskatning af det modtagende selskab, hvis egne aktier anvendes som fusionsvederlag ved fusion før indkomståret 2010

Forud for indkomståret 2010 udløstes der beskatning efter aktieavancebeskatningsloven hos det modtagende selskab, såfremt dette selskab "betalte" selskabsdeltagerne i det indskydende selskab med det modtagende selskabs beholdning af egne aktier eller anparter. Efter de dagældende regler var selskaber skattepligtige af aktieavancer ved salg af aktier efter mindre end 3 års ejertid.

Undtagelse hvor ejerkredsen var den samme før og efter fusionen

Til foranstående regler om afståelsesbeskatning af den del af det modtagende selskabs beholdning af egne aktier, der blev anvendt til "betaling" af aktionærerne i det indskydende selskab, var der dog undtagelser.

Reglen gjaldt nemlig ikke i den særlige situation, hvor det modtagende selskabs "betaling" med egne aktier skete til det modtagende selskabs hidtidige selskabsdeltagere i samme forhold, som disse i forvejen ejede aktier i det modtagende selskab forud for fusionen. I sidstnævnte situation blev det modtagende selskabs afståelse af egne aktier sidestillet med aktieemission, altså nytegning af aktier og var derfor skattefri. Derved blev det modtagende selskab også skattefri af afståelsen af egne aktier, selv om disse kun havde en ejertid på mindre end 3 år, og selskabet derfor i princippet var skattepligtig af afståelsen. Se afgørelserne SKM2007.555.SR, SKM2009.58.SR, og SKM2009.227.SR. Afgørelserne er gennemgået nedenfor. I alle sagerne fandt Skatterådet, at der ikke i reglerne om skattefri fusion "var grundlag for at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelsen betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier." Skatterådet fandt altså, at da fusionerne ikke indebar et skift i ejerkredsen, kunne det modtagende selskabs "betaling" med egne aktier sidestilles med nytegning, hvorfor afståelsen var skattefri.

SKM2007.555.SR. Afgørelsen vedrører den situation, hvor et holdingselskab A lader et datterselskab B fusionere ind i datterdatterselskabet C. Der var altså ikke i denne sag nogen "hidtidige" selskabsdeltagere i det modtagende selskab der kunne vederlægges med egne aktier, idet den "hidtidige" aktionær i C var det bortfusionerede B. Skatterådet fandt, at holdingselskabet A som konsekvens af fusionsbeslutningen, jf. aktieselskabslovens § 134 h, var indtrådt som aktionær i C. Skatterådet fandt derfor ikke, at der var grundlag for i reglerne om skattefri fusion at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelsen til det indskydende selskabs aktionær betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier. C's vederlæggelse til A med de ved fusionen erhvervede egne aktier, skulle derfor ikke udløse skattepligt hos C, uanset C var succederet i en ejertid på mindre end 3 år, jf. FUL § 8.

SKM2009.58.SR. Afgørelsen vedrører en omvendt lodret fusion. Det modtagende selskab erhvervede ved fusionen en beholdning af egne aktier, som selskabet brugte til "betaling" af aktionærerne i det indskydende selskab. Den ved "betalingen" afledte afståelse skulle ikke beskattes uanset ejertiden var mindre end 3 år. I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57 pct. af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. (Omvendt lodret fusion.) B havde ejet aktierne i A.i mindre end 3 år. B var ejet 100 pct. af 5 søskende, mens de samme 5 søskende også ejede de resterende 71,43 pct. af selskabet A. Ved fusionen mellem A og B, ville A komme i besiddelse af de 28,57 pct. aktier i selskabet selv, som forud for fusionen var ejet af B. Disse 28,57 pct. aktier i A blev ved fusionen således "egne aktier" for A, og A ville jf. FUL § 8 succedere i B's anskaffelsestid og anskaffelsessum i relation til aktierne. A ønskede at bruge de 28,57 pct. "egne aktier" som fusionsvederlag til de 5 søskende. Som begrundelse for, at selskabet A's egne aktier kunne anvendes som fusionsvederlag, uden at dette skulle udløse avancebeskatning hos A, henviste Skatterådet til afgørelsen SKM2007.555.SR.

SKM2009.227.SR. Afgørelsen vedrører også en omvendt lodret fusion. Den ved "betalingen" afledte afståelse af egne aktier skulle ikke beskattes uanset ejertiden var mindre end 3 år. Holdingselskabet B ejede driftselskabet A.B og A ønskede at fusionere, med datterselskabet A som fortsættende selskab. (Omvendt lodret fusion.) Som konsekvens af den omvendt lodrette fusion, ville datterselskabet A.i et kort øjeblik komme til at have en beholdning af egne aktier på 100 pct.. (E & S havde oplyst, at dette forhold ikke ville være i strid med aktieselskabslovens § 115, stk. 2.) Denne beholdning af de ved fusionen modtagne egne aktier, skulle anvendes som fusionsvederlag til eneaktionæren i det indskydende holdingselskab B, jf. FUL § 2, stk. 1. Ejertiden for B's aktier i A ville på fusionstidspunktet være mindre end 3 år. Modtagende selskab A ville ved fusionen succedere i indskydende selskab B's ejertid på mindre end 3 år, henholdsvis succedere i indskydende selskab B's anskaffelsessum. A ville således et kort øjeblik eje egne aktier 100 pct., og have en ejertid på mindre end 3 år vedr. aktierne. Spørgsmålet var herefter, om A's vederlæggelse til personaktionæren i indskydende selskab B, jf. FUL § 2, stk. 1, ville udløse avancebeskatning efter aktieavancebeskatningsloven. Skatterådet fandt ikke, at fusionen ville udløse beskatning. Der blev henvist til afgørelsen SKM2007.555.SR. Skatterådet lagde i denne sag vægt på, at samtidig med, at fusionen besluttes i de fusionerede selskaber, bliver aktionærerne i det indskydende selskab aktionærer i det modtagende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 h. Der var på baggrund heraf ikke grundlag for at indfortolke en sondring imellem, om vederlæggelse betragtes som en overdragelse af egne aktier eller som nytegning af aktier.

I SKM2006.335.SR. Sagen vedrører også en omvendt lodret fusion, men det bortfusionerede moderselskabs ejertid er her større end 3 år. I sagen ønskedes der gennemført en skattefri fusion mellem A A/S, B A/S og C A/S, med C A/S som det modtagende/fortsættende selskab. B A/S var stiftet i 2000 og ejede 100 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i C A/S. A A/S, der var ejet af D-investorerne, ejede 31 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S, mens 67 pct. af den øvrige aktiekapital og de øvrige stemmerettigheder i B A/S var ejet af forskellige selskaber og investorer. De resterende 2 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S var medarbejderaktier. Skatterådet blev i den forbindelse anmodet om at bekræfte, at en fusion som den i sagen beskrevne, kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven med den virkning, at der ikke indtrådte beskatning hos de fusionerende selskaber, herunder det fortsættende selskab, der i forbindelse med fusionen anvendte egne aktier som delvis vederlag i fusionen. Skatterådet udtalte vedrørende B A/S's aktier i C A/S, som i fusionsøjeblikket blev til egne aktier i C A/S, følgende: "Der er tale om et kortvarigt ejerskab, idet de i forbindelse med fusionen tildeles aktionærerne som delvist vederlag. Aktierne har været ejet af B A/S i mere end tre år, og et salg af denne aktiepost havde derfor været skattefri for B A/S ved et salg i markedet. Det er på den baggrund Skatterådets opfattelse, at de egne aktier kunne anvendes som delvist vederlag ved fusionen, uden beskatning af C A/S og med succession for aktionærerne, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1. Herudover henvises til fusionsskattelovens § 8, stk. 1..." Der henvises til Skatterådets argumentation i afgørelsen SKM2007.555.SR. Det er SKATs opfattelse, at argumentationen i sidstnævnte afgørelse har afløst Skatterådets argumentation i SKM2006.335.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.4 Fusionsdatoen - FUL § 5

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Hovedreglen i FUL § 5, stk. 1 (C.D.5.2.4.1)
• Fusionsdatoen hvis det modtagende selskab er et "skuffeselskab" - FUL § 5, stk. 2 (C.D.5.2.4.2)
• Fusionsdatoen hvis ophør eller etablering af koncernforbindelse - FUL § 5, stk. 3 (C.D.5.2.4.3)
• Udbytter udloddet mellem fusionsdagen og vedtagelsesdagen (C.D.5.2.4.4).

C.D.5.2.4.1 Hovedreglen i FUL § 5, stk. 1

Indhold

Afsnittet beskriver, hvilken dato de fusionerede selskaber skal anvende som fusionsdato.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Skift i aktionærkredsen mellem fusionsdatoen og vedtagelsen
• Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen
• Selskaber omfattet af de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS
• Grænseoverskridende fusioner og forskellig skattemæssig fusionsdato
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab.

Se også

Se om undtagelserne til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1, i afsnit

• C.D.5.2.4.2 om fusion med et "skuffeselskab" - FUL § 5, stk. 2

• C.D.5.2.4.3 om etablering eller ophør af koncernforbindelse - FUL § 5, stk. 3.

Regel

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

Dette er eksempelvis den 1. januar, hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes altså i overensstemmelse med de selskabsretlige henholdsvis regnskabsmæssige regler om fusionsdato. Dette uanset om det modtagende selskab har et skatteregnskab, der periodemæssigt afviger fra årsregnskabet. Se dog nedenfor om grænseoverskridende fusioner.

Det modtagende selskab vil med virkning fra fusionsdatoen starte et nyt indkomstår med indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Ligeledes vil det indskydende selskab frem til fusionsdatoen skulle opgøre sin indkomst efter de almindelige regler.

Følgende 2 afgørelser er beskrivende for kravene til den skattemæssige fusionsdato:

TfS 1998,598 LR. I sagen dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt.

TfS 1998,218 VLD. Sagen omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning. Anerkender Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke en fusionsdato, kan den heller ikke tillægges skattemæssig virkning.

Skift i aktionærkredsen mellem fusionsdatoen og vedtagelsen

Reglerne i fusionsskatteloven stiller ikke særlige krav til de deltagende selskabers aktionærer. Det hindrer derfor ikke brug af fusionsskattelovens regler, at der er sket skift i aktionærkredsen i tiden fra den regnskabsmæssige skæringsdato og vedtagelsen af fusionen. Det er altså ikke en betingelse, at de aktionærer, der selskabsretligt vedtager en fusion med tilbagevirkende kraft, også var aktionærer pr. den regnskabsmæssige skæringsdato.

Eksempel

Aktionær A erhverver den 20. april samtlige aktier i selskab B A/S. Aktionær C erhverver den 9. maj samtlige aktier i D A/S. Den 5. juni vedtager selskaberne B A/S og D A/S at fusionere med tilbagevirkende kraft fra den regnskabsmæssige skæringsdato den 1. januar.

Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen

Bestyrelserne for de selskaber der deltager i fusionen, skal oprette og underskrive en fælles fusionsplan. Fusionsplanen skal indeholde oplysning om, fra hvilket tidspunkt det ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået, altså datoen for det modtagende selskabs åbningsbalance. Se selskabsloven, lov nr. 470 af 12/06/2009, § 237, stk. 2, nr. 8 (tidligere aktieselskabslovens § 134a.)

En fusion vil typisk ske med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid til seneste regnskabsaflæggelse. Selskabsloven giver imidlertid også mulighed for at stifte selskaber med virkning fremad i tid. Se selskabslovens § 41, stk. 2. I forlængelse heraf vil det også være muligt at gennemføre en fusion, hvor den regnskabsmæssige virkning af fusionen ligger efter tidspunktet for beslutningen om at gennemføre transaktionen.

Den endelige vedtagelse af fusionen skal være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest ved udløbet af indsendelsesfristen for det enkelte selskabs årsrapport for den periode, hvori fusionsdatoen indgår. Se selskabsloven, lov nr. 470 af 12. juni 2009, § 251, stk. 2.

Har de fusionerede selskaber eksempelvis kalenderårsregnskab, og ønskes fusionen vedtaget med virkning fra 1. januar 2010, kan fusionen senest vedtages den 31. maj 2011, og alene på betingelse af, at anmeldelse af vedtagelsen af fusionen samme dag modtages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. (Anmeldelsen må dog aldrig ske senere end 1 år efter styrelsens offentliggørelse af modtagelsen af fusionsplanen.)

Overskrides fristen, mister fusionen sin gyldighed. Da den skattemæssige fusionsdato afhænger af den selskabsretlige, medfører det forhold, at fusionen ikke har selskabsretlig gyldighed, også at fusionsdatoen heller ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Se afgørelsen TFS 1998.218 V, der er refereret ovenfor under Regel.

Selskaber omfattet af de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS

Betingelsen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt.

Dette er for eksempel tilfældet, hvor IFRS-standarderne hindrer, at resultatet fra et opkøbt selskab indregnes i koncernregnskabet, før der er opnået kontrol over selskabet. Overtager et selskab, der aflægger kalenderårsregnskab efter IFRS-standarderne, således et andet selskab den 1. februar, kan fusionen ikke få regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar, men først fra closingtidspunktet (overtagelsestidspunktet) den 1. februar.

Selskabsretligt antages dette ikke at hindre, at en fusion kan få tilbagevirkende kraft. Den dato, der angives i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan altså godt være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oplyste til brug for sagen SKM2008.183.SR følgende:

"Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at den dato, som angives i fusionsplanen, som den dato fra hvilket et ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået til det fortsættende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 a, stk. 1, nr. 8, ikke nødvendigvis svarer til datoen for fusionens gennemførelse i henhold til den kommende årsrapport.

Det er således styrelsens opfattelse, at der ikke er noget til hinder for, at den dato, der er angivet i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab."

Det er endvidere i lovbemærkninger til L 125 fra 2003/2004 om ændring af aktieselskabsloven mv. - bemærkningerne til § 1, nr. 27 forudsat, at der godt kan være forskel på den selskabsretlige og regnskabsmæssige fusionsdato. Af bemærkningerne fremgår følgende:

"For så vidt angår selskaber, som aflægger årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS, har selskabslovgivningens bestemmelser om fusion med tilbagevirkende kraft ikke forrang for de krav, som følger af regnskabsstandarderne.

Det betyder, at disse selskaber - når de selskabsretligt fusionerer med tilbagevirkende kraft - ved aflæggelsen af årsrapport skal anvende kravene i IAS/IFRS. Fusionen vil således blive gennemført med forskellig dato selskabsretligt og regnskabsmæssigt (til brug for udarbejdelse af årsrapporten)."

Henset til disse lovbemærkninger fandt Skatterådet i afgørelsen SKM2008.183.SR, at FUL § 5 var opfyldt, selvom det regnskabsmæssige tidspunkt for fusionen ikke var den 1. januar 2008, når blot den selskabsretlige fusionsdato var den 1. januar 2008. Sidstnævnte dato var endvidere sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår og opfyldte derfor betingelsen i FUL § 5, stk. 1, 2 pkt. Den 1. januar 2008 skulle derfor også i skattemæssig henseende anses for fusionsdato.

Grænseoverskridende fusioner - forskellig skattemæssig fusionsdato

Betingelsen om at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, gælder alene danske selskaber.

Hvis et udenlandsk selskab derfor deltager i en grænseoverskridende fusion med et modtagende dansk selskab, er det alene et krav, at fusionsdatoen for det danske selskab er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Fusionsdatoen for det udenlandske selskab er derimod uden betydning for, om fusionen kan gennemføres skattefrit efter FUL § 15, stk. 2.

Der kan altså godt gennemføres en grænseoverskridende fusion med et udenlandsk selskab, selv om udenlandske skatteregler ikke giver mulighed for, at det udenlandske selskab i dets hjemland kan få en fusionsdato, der er i overensstemmelse med den, der kræves i relation til det danske selskab. Se SKM2009.42.SR om fusion med udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige i Danmark.

Bemærk

Hvis fusionen medfører at der skal laves delopgørelse for det danske selskab der deltager i fusionen, reguleres forholdet af FUL § 5, stk. 3.

SKM2009.42.SR. I sagen ønskedes der gennemført en sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A.I Finland følger den skattemæssige fusionsdato den selskabsretlige fusionsdato, hvilket er datoen for den endelige registrering af fusionen. Det er således ikke muligt at gennemføre en fusion med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Regnskabsmæssigt kan fusionen imidlertid vedtages med tilbagevirkende kraft. I Danmark følger den skattemæssige fusionsdato i stedet den regnskabsmæssige fusionsdato. Regnskabsmæssigt ville fusionsdatoen blive fastlagt til den 1. januar 2009 for begge selskaber. For det modtagende danske selskab ville den skattemæssige fusionsdato være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1. Dette ville imidlertid ikke være tilfældet for det finske selskab, idet den skattemæssige fusionsdato her ville være datoen for den endelige selskabsretlige registrering af fusionen. Skatterådet henviste til afgørelserne SKM2005.459.SKAT samt SKM2007.820.SR. Skatterådet udtalte på baggrund af disse, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Fusionsdatoen i det indskydende finske selskab var derfor uden betydning for, om fusionen kunne gennemføres skattefrit efter FUL § 15, stk. 2. Se SKM2009.786.SR om samme problemstilling.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.4.2 Fusionsdatoen hvis det modtagende selskab er et "skuffeselskab" - FUL § 5, stk. 2

Indhold

Dette afsnit handler om de lempeligere regler der gælder for fusion med selskaber, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Resumé
• Regel
• Betingelser

Definition

Et "skuffeselskab" defineres som et selskab, der siden stiftelsen ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvor selskabets egenkapital har stået på en kontantkonto i et pengeinstitut siden stiftelsen. Selskabets indkomst fra perioden forud for fusionen kan altså alene bestå i renteindtægter fra foranstående indlånskonto.

Resumé

Kravet i FUL § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, lempes, når det modtagende selskab er et såkaldt "skuffeselskab". Bestemmelsen sikrer, at et "skuffeselskab", der er stiftet før den ønskede fusionsdato, kan være modtagende selskab i en fusion, uden først at omlægge selskabets regnskabsår.

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 2 gælder uanset det indskydende selskabs forhold, herunder også uanset om det indskydende selskab skal opgøre en periodiseret sambeskatningsindkomst efter SEL § 31, stk. 3. Se FUL § 5, stk. 2.

Regel

Lempelsen i FUL § 5, stk. 2 blev indført ved lov 509 af 7. juni 2006. Lempelsen gælder kun i det modtagende "skuffeselskab's" første regnskabsperiode. Bestemmelsen sikrer, at

• det modtagende "skuffeselskab" i en fusion kan lade første regnskabsperiode løbe fra stiftelsen
• fusionsdatoen ikke behøver at være sammenfaldende med det modtagende "skuffeselskabs" regnskabsår
• de selskaber, der deltager i fusionen, ikke behøver at have samme fusionsdato. Er et "skuffeselskab" derfor stiftet før den ønskede fusionsdato, hindrer dette altså ikke, at "skuffeselskabet" bliver det modtagende selskab i relation til fusionen.

Reglen fastsætter en maximal grænse for det modtagende "skuffeselskabs" første regnskabs- og indkomstperiode på 18 måneder. Denne regel er i overensstemmelse SEL § 4, stk. 2.

Reglen bestemmer desuden, at "skuffeselskabets" regnskabsperiode skal slutte præcis 12 måneder efter fusionsdatoen. Det modtagende "skuffeselskab" kan altså tidligst have en stiftelsesdato, der ligger 6 måneder forud for fusionsdatoen.

C.D.5.2.4.3 Fusionsdatoen hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse i forbindelse med fusionen - FUL § 5, stk. 3

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Lovgrundlag (C.D.5.2.4.3.1)
• Hvornår etableres eller ophører koncernforbindelse, således at der skal fastsættes en særlig skattemæssig fusionsdato (C.D.5.2.4.3.2).

Indhold

Dette afsnit handler om det lovgrundlag der er baggrunden for de særlige regler om fusionsdato, når der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse i forbindelse med fusionen.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om skattemæssig fusionsdato ved koncernændring
• Baggrund og regel.

Generelt om skattemæssig fusionsdato ved koncernændring

Fusionen, spaltningen mv. indebærer her, at der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse. Det eller de selskaber, hvor dette er tilfældet, skal anvende tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato.

Får det indskydende selskab en anden fusionsdato end det modtagende selskab, succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs aktiver og passiver pr. fusionsdatoen for det indskydende selskab. Fra og med samme dato skal det indskydende selskabs indkomst anses for optjent af det modtagende selskab.

For at FUL § 5, stk. 3 finder anvendelse på et selskab, der deltager i en omstrukturering, skal følgende tre betingelser som udgangspunkt alle være opfyldte:

• Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret tilhøre en koncern, jf. SEL § 31 C, og
• Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret indgå i en sambeskatning og
• Selskabet og/eller dets aktiver og passiver skal forlade koncernen i forbindelse med omstruktureringen eller etablere en koncernforbindelse før eller i forbindelse med omstruktureringen.

Baggrund og regel

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love, blev der i FUL § 5 indsat tilføjelser som 3 og 4 pkt. Tilføjelserne er ved lov nr. 509 af 6. juli 2006 flyttet til FUL § 5, stk. 3. Lovændringen medfører, at sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 3 gives forrang i forhold til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL § 31, stk. 3, 5 pkt.:

"For det tredje foreslås det udtrykkelig fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft."

Reglen i FUL § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i SEL § 31, stk. 3.

Reglerne om obligatorisk sambeskatning har blandt andet den konsekvens, at det eller de selskaber der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for vedtagelse af koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern, som selskabet er en del af frem til vedtagelsen af koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter vedtagelsen af koncernændringen.

Formålet med reglen

Reglen sikrer, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen.

I relation til fusioner medfører reglen om delårsopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Dette sikrer, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Da FUL § 5, stk. 1 og 2 fortsat gælder for det eller de selskaber, der deltager i fusionen mv., men som ikke ændrer koncernforbindelse, vil de i fusionen deltagende selskaber ofte få forskellige skattemæssige fusionsdatoer. Det kræves derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 3, sidste pkt. Eksempelvis kan et indskydende selskab i en spaltning derfor have 2 spaltningsdatoer, nemlig

• én dato for den aktivitet, der forbliver i koncernen og
• én dato for den aktivitet, der forlader koncernen.

Som hjælp til forståelsen af formålet med reglerne om fusionsdato og delopgørelse, citeres nedenfor et uddrag af bemærkningerne til lovforslag L 121 (lov nr. 426 af 6. juni 2005). Af bemærkningerne fremgår det, at den skattemæssige fusions- og spaltningsdato efter FUL § 5, stk. 3, fastsættes af hensyn til den koncern, som det omstrukturerede selskab indgår i før omstruktureringen. Formålet er altså som nævnt at undgå, at et selskab og dets indkomst føres ud af en eksisterende sambeskatningskreds med tilbagevirkende kraft. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

"Det er hensigten, at indkomstopgørelsen i den købende koncern skal påvirkes mindst muligt af de valg, som den sælgende koncern træffer med hensyn til indkomstopgørelsen. Det er dog ikke muligt helt at undgå, at indkomsten vedrørende tidligere indkomstperioder (hos den sælgende koncern) kan påvirke indkomsten i senere indkomstperioder (hos den købende koncern). Denne situation kan også opstå i dag - eksempelvis hvor skattemyndighederne ændrer selskabets indkomstansættelse for et tidligere indkomstår.

En sådan indkomstpåvirkning vil typisk opstå i relation til skattemæssige afskrivninger og fremførte underskud i den skattepligtige indkomst. Ved overdragelsen af et selskab har den købende mulighed for at tage højde for indkomstpåvirkning gennem overdragelsesaftalen og en due diligence-vurdering af selskabet. Det vil være væsentligt vanskeligere for en sælgende koncern at tage højde for indkomstpåvirkninger, der opstår som følge af den købende koncerns dispositioner efter overdragelsen. Derfor bør efterfølgende dispositioner ikke påvirke opgørelsen af den indkomst, som er optjent, mens selskabet har været en del af den sælgende koncern. Den sælgende koncern bør således principielt kunne opgøre den indkomst i det solgte selskab, der skal indgå i sambeskatningsindkomsten, på tidspunktet, hvor selskabet udgår af koncernen."

Indhold

Dette afsnit handler om hvornår der skal fastsættes en særlig skattemæssig fusionsdato, såfremt der sker etablering eller ophør af koncernforbindelse.

Afsnittet indeholder:

• Fusionsdatoen for det selskab, der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, er datoen for generalforsamlingens vedtagelse af omstruktureringen
• Kerneområdet for FUL § 5, stk. 3
• Både indskydende og modtagende selskab etablerer eller ophører med koncernforbindelse
• Modtagende selskaber er både koncernforbundne og ikke koncernforbundne
• Det indskydende selskab er ikke koncernforbundet
• Koncernforbindelse med nystiftede selskaber eller skuffeselskaber
• Flere samtidige transaktioner medfører, at der i samme øjeblik sker etablering og ophør af koncernforbindelse
• Omdannelse af et partnerselskab (P/S) til et A/S
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Fusionsdatoen for det selskab der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, er datoen for generalforsamlingens vedtagelse af omstruktureringen

Sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 3 har forrang i forhold til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1. Reglen i FUL § 5, stk. 1, om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse. Se SEL § 31, stk. 3.

Fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan således ikke ligge før ophøret henholdsvis etableringen. Reglen i FUL § 5, stk. 3, jf. SEL. § 31, stk. 3 kan altså medføre, at de selskaber, der deltager i omstruktureringen, kan have forskellige fusionsdatoer, afhængig af om selskaberne skal udarbejde delopgørelse eller ej.

Fusionsdatoen henholdsvis tidspunktet for delopgørelse er den dag, hvor en koncernforbindelse etableres eller ophører. Se SEL § 31, stk. 3, 3 pkt. Hvor etableringen eller ophøret af koncernforbindelsen skyldes en omstrukturering, vil det afgørende tidspunkt for etablering/ophør normalt være tidspunktet for generalforsamlingens endelige vedtagelse af omstruktureringen.

SKM2006.498.SR. Skatterådet svarede, at den skattemæssige spaltningsdato måtte være datoen for vedtagelse af spaltningen.

SKM2006.551.SR. Sagen drejede sig om en skattefri grenspaltning, hvor det modtagende selskab i grenspaltningen ville blive stiftet ved apportindskud i forbindelse med vedtagelsen af grenspaltningen. Grenspaltningen ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar 2006 og vedtaget 31. maj 2006. Skatterådet bekræftede, at det indskydende selskab i indkomstopgørelsen for 2006 skulle medtage det skattepligtige resultat fra den udskilte gren for perioden 1. januar 2006 - vedtagelses-/stiftelsesdatoen, mens resultatet for perioden vedtagelses-/stiftelsesdatoen - 31. december 2006 skulle indgå i indkomstopgørelsen for 2006 for det modtagende selskab.

Bemærk

Fastsættelse af en særlig fusionsdato jf. FUL § 5, stk. 3, forudsætter som nævnt, at der etableres eller ophører en koncernforbindelse. Koncerninterne omstruktureringer er således ikke omfattet af bestemmelsen.

Eksempel

Se som eksempel på en koncernintern omstrukturering afgørelsen SKM2010.53.SR. I sagen ønskedes en koncern omstruktureret således, at aktierne i et af hovedaktionæren ejet holdingselskab A og samme persons aktier i et selvstændigt selskab B, via skattefri aktieombytning blev overtaget af et nyt holdingselskab C. Ombytningen blev vedtaget den 1. januar med virkning fra samme dato. Der var således ikke nogen tilbagevirkende kraft i relation til ombytningen. Efter ombytningen ønskedes selskabet A fusioneret med selskabet C. Endvidere ønskedes selskabet B fusioneret med et datterselskab af det oprindelige holdingselskab A. Også fusionerne ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar.

Skatterådet udtalte følgende: "Der er tale om en koncernintern fusion, hvor de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra indkomstårets begyndelse til fusionens gennemførelse. Ifølge Skatteministeriets svar primo januar 2006 til FSRs skatteudvalgs spørgsmål til L121 jf. SAU alm. del. Bilag 74 (offentliggjort i TfS 2006, 173), vil en skattefri fusion mellem eksisterende selskaber kunne foretages med tilbagevirkende kraft, hvis koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbindelse med fusionen. I sådan en situation finder SEL § 31, stk. 3 ikke anvendelse, da fusionen tillægges virkning fra begyndelsen af regnskabsåret, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. De i fusionerne deltagende selskaber i koncernen har været koncernforbundne fra indkomstårets begyndelse til fusionens gennemførelse, hvorfor der er tale om koncerninterne fusioner. Som følge heraf er fusionsdatoen den 1. januar 2010, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1."

Kerneområdet for FUL § 5, stk. 3

Kerneområdet for FUL § 5, stk. 3 (og SEL § 31, stk. 3, 5. pkt.) er den situation, hvor et selskab overdrages fra en koncern til en anden koncern, hvorefter selskabet fusioneres med et selskab fra den købende koncern med regnskabsmæssig virkning fra før koncernskiftet. Se Figur 1.

I eksemplet er C omfattet af SEL § 31, stk. 3, fordi selskabet etablerer koncernforbindelse med A-koncernen pr. 1/3 2009. FUL § 5, stk. 3 fører derfor til, at den skattemæssige fusionsdato for C bliver 1/3 2009, dvs. for C's vedkommende kan fusionen ikke få skattemæssig virkning fra før det tidspunkt, hvor C indtræder i A-koncernen.

Det modtagende selskab B er derimod ikke omfattet af SEL § 31, stk. 3, da selskabet hverken træder ind i eller ud af en koncern. B er derfor heller ikke omfattet af FUL § 5, stk. 3, og den skattemæssige fusionsdato for B bliver derfor 1/1 2009 efter hovedreglen i FUL § 5, stk. 1.

Både indskydende og modtagende selskab etablerer eller ophører med koncernforbindelse

Den normale situation er, at det kun er det indskydende selskab der etablerer eller ophører med koncernforbindelse. Hvis imidlertid også det modtagende selskab etablerer eller ophører med koncernforbindelse i forbindelse med fusionen, skal der også fastsættes en skattemæssig fusionsdato for dette selskab. Se figur 2.

I eksemplet i figur 2 er både B og D omfattet af SEL § 31, stk. 3, fordi begge selskaber udtræder af deres respektive koncerner i forbindelse med fusionen. Koncerndefinitionen fremgår af SEL § 31C. I henhold til denne er enhver koncernforbindelse ophørt, idet der efter fusionen ikke er noget moderselskab der besidder flertallet af stemmerettighederne. Se SEL § 31C, stk. 2. Den skattemæssige fusionsdato for begge selskaber er derfor vedtagelsesdagen den 1/5 2009.

Den skattemæssige fusionsdato for D bestemmer, at D's aktiver og passiver pr. 1/5 2009 samt D's indkomst fra og med samme dato overføres til B, samt at D's indkomst til og med 30/4 2009 skal beskattes som en delårsperiode i sambeskatningen med C.

Den skattemæssige fusionsdato for B bestemmer, at B's indkomst til og med 30/4 2009 skal beskattes som en delårsperiode i sambeskatningen med A.

SKM2006.526.SR. I afgørelsen fusionerede 3 selskaber. De 2 indskydende selskaber indgik i hver sin sambeskatning med hver sit moderselskab, mens det modtagende selskab ikke indgik i nogen sambeskatning. Se figur 3.

Skatterådet fastslog i sagen, at den skattemæssige fusionsdato for C ville være 1/1 2006, mens den for A og B ville være dato for vedtagelse af fusionen, den 1/6 2006, da selskabernes koncernforbindelse med deres respektive moderselskaber ophørte pr. denne dato. A og B skulle derfor lave en delårsopgørelse for perioden 1/1 2006 - 31/5 2006, som indtil denne dato skulle indgå i sambeskatning med D hhv. E. C skulle derimod ikke lave nogen delårsopgørelse, da selskabet hverken før eller efter fusionen indgik i en sambeskatning, idet der hverken etableredes koncernforbindelse med D eller E. Fra og med den 1.6.2006 skulle A og B's indkomst medregnes hos C.

Modtagende selskaber er både koncernforbundne og ikke koncernforbundne

I forbindelse med en ophørsspaltning hvori der indgår flere modtagende selskaber, kan der opstå den situation, at

• et eller flere af de modtagende selskaber er koncernforbundne
• et eller flere af de modtagende selskaber ikke er koncernforbundne med det indskydende selskab, eller
• det modtagende selskab i forbindelse med spaltningen forlader koncernen.

For disse situationer gælder, at der i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 ikke skal foretages nogen delårsopgørelse, - og dermed ikke fastsættes nogen særlig fusionsdato i henhold til FUL § 5, stk. 3, - for den del af det udspaltede der forbliver i koncernen efter spaltningen.

For den del af det udspaltede, der forlader koncernen, vil fusionsdatoen være vedtagelsesdagen. Indkomsten vedrørende de aktiver og passiver, der spaltes ud af koncernen, skal altså først medregnes hos det modtagende selskab fra vedtagelsesdagen. Indtil denne dato skal indkomsten vedrørende disse aktiver og passiver medregnes i indkomsten hos det indskydende selskab, altså i den indskydende koncerns sambeskatningsindkomst.

I den situation, hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne og ikke-koncernforbundne, får det indskydende selskab altså 2 spaltningsdatoer:

• En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen (det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse)
• En spaltningsdato for den aktivitet, der forlader koncernen (vedtagelsestidspunktet).

Dette sikrer, at der ikke spaltes indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.

Bemærk

Hvis de modtagende ikke-koncernselskaber på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, kan disse ikke være omfattet af SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3. Disse selskaber får derfor det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse som spaltningsdato. Det vil sige, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser for de modtagende selskaber. Såfremt det modtagende selskab får tilført aktiver og passiver fra et andet selskab der skal udarbejde delårsopgørelse, vil indtægter mv. vedrørende disse aktiver og passiver, først skulle medregnes hos det modtagende selskab fra og med vedtagelsesdagen. På samme måde indtræder det modtagende selskab i det indskydende selskabs skattemæssige værdier som disse er opgjort på vedtagelsestidspunktet, i relation til det modtagende selskabs indkomstopgørelse fra vedtagelsestidspunktet og resten af indkomståret. Modtagende selskabs indkomst påvirkes således indirekte af reglen i SEL § 31, stk. 3.

SKM2010.765.SR. Det danske selskab X var ejet med 9/13 af det udenlandske selskab Y og med 4/13 af den i udlandet bosiddende person A.X var sambeskattet med andre danske datterselskaber ejet af det udenlandske selskab Y. X ønskedes ophørsspaltet, således at driftsaktiverne spaltedes ud til det danske selskab X2, medens en fast ejendom udspaltedes til det danske selskab X1. X2 blev efter spaltningen 100% ejet af det udenlandske Y, og dermed sambeskattet med Y's danske datterselskaber. X1 blev efter spaltningen ejet 100% af den i udlandet bosiddende person A.

Særligt vedrørende spaltningsdatoen for det indskydende selskab:

Spaltningsdatoen for den aktivitet der udspaltedes til X2, og dermed blev i sambeskatningskoncernen, blev fastsat til det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse jf. FUL § 5, stk. 1. Der skulle derfor ikke udarbejdes delårsindkomstopgørelse i det indskydende selskab X for den del af selskabet der udspaltedes til X2. Spaltningsdatoen for den aktivitet der udspaltedes til X1, og som dermed forlod sambeskatningskoncernen, blev fastsat til vedtagelsestidspunktet jf. FUL § 5, stk. 3. Der skulle derfor udarbejdes delårsindkomstopgørelse for det indskydende selskab X, således at indkomsten vedrørende de aktiver og passiver der udspaltedes til ikke-koncernselskabet X1, medregnedes hos X frem til vedtagelsesdatoen. Først efter vedtagelsesdatoen skulle indkomsten medregnes hos det modtagende selskab X1. Fastsættelsen af 2 spaltningsdatoer medførte endvidere, at værdiansættelsen af de tildelte anparter i de 2 modtagende selskaber skulle ske på 2 forskellige datoer.

Særligt vedrørende spaltningsdatoen for de modtagende selskaber:

I relation til de modtagende selskaber fandt SR, at spaltningsdatoen for det modtagende koncernselskab X2 var det regnskabsmæssige virkningstidspunkt jf. FUL § 5, stk. 1, dvs. d. 1. januar 2010. Det følger af SEL § 31, stk. 3, 7 pkt., at etableres der koncernforbindelse ved stiftelse af et nyt selskab, anses koncernetableringen for sket ved indkomstårets begyndelse. For det modtagende ikke-koncernselskab X1 fandt SR ligeledes, at spaltningsdatoen for selskabet ville være det regnskabsmæssige virkningstidspunkt. Da X1 ikke på noget tidspunkt i indkomståret tilhørte en koncern, var selskabet ikke omfattet af SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3.

SKM2008.188.SR. Der var tale om en ophørsspaltning af F A/S. Koncernforbindelsen mellem E A/S og F A/S ophørte således i forbindelse med spaltningen. Dato for vedtagelse af spaltningen var ikke oplyst. Se figur 4.

Figur 4.

Særligt vedr. udspaltningen til koncernselskabet G:

Ved spaltningen etableredes koncernforbindelse mellem E A/S og det nystiftede selskab G A/S. Det følger af SEL 31, stk. 3, 7. pkt., at etableres der koncernforbindelse ved erhvervelse af et nystiftet selskab, anses koncernetableringen for sket ved indkomstårets begyndelse. Se SEL § 31, stk. 3, 7 pkt. Der skulle derfor ikke udarbejdes en delårsopgørelse efter § 31, stk. 3, 1. pkt., hvorfor FUL § 5, stk. 3, ikke fandt anvendelse. Spaltningsdatoen for G A/S ville derfor i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 1, 1. pkt., være datoen for den udarbejdede åbningsstatus for G A/S, dvs. den 1. maj 2007.

Særligt vedr. udspaltningen til ikke-koncernselskabet H:

Efter spaltningen ville H A/S være ejet 100 % af person 1, og koncernforbindelsen med E A/S ville som følge af spaltningen blive afbrudt. Indkomsten i H A/S skulle derfor opgøres efter SEL § 31, stk. 3, hvilket medførte, at det indskydende selskabs spaltningsdato for den del der blev udspaltet til H A/S blev selve vedtagelsesdatoen for spaltningen. Se FUL § 5, stk. 3. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2008 i E A/S skulle derfor medtages indkomsten i E A/S og G A/S for perioden 1. maj 2007 til 30. april 2008, samt indkomsten vedrørende de aktiver og passiver der udspaltedes fra koncernen til "ikke koncernselskabet" H A/S for perioden 1. maj 2007 til vedtagelsesdagen for spaltningen. Spaltningsdatoen for den del der spaltedes ud af koncernen, var altså dato for vedtagelse af spaltningen.

SKM2009.223.SR. (Forældet. Se nu SKM2010.625.SR.) Afgørelsen er næsten identisk med SKM2008.188.SR, men kommer til et andet resultat. Se bemærkningen nedenfor om praksisændring. Der var tale om ophørsspaltning af et datterselskab til 3 modtagende selskaber, hvoraf det ene var nystiftet og blev en del af samme koncern som det indskydende selskab, mens de 2 øvrige modtagende selskaber var eksisterende selskaber, som ikke var en del af nogen koncern. Se figur 5.

Figur 5.

Dato for vedtagelse af spaltningen var ikke oplyst. Spaltningsdatoen for det modtagende selskab, som blev en del af samme koncern som det indskydende selskab, dvs. A, blev fastsat til det regnskabsmæssige virkningstidspunkt 1. maj 2008, i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3, 7. pkt.

Spaltningsdatoen for det indskydende selskab, dvs. H, blev fastsat til det regnskabsmæssige virkningstidspunkt den 1. maj 2008. Det samme blev spaltningsdatoen for de modtagende ikke- koncernselskaber RBN og ABN, idet disse på intet tidspunkt i indkomståret tilhørte nogen koncern. Sidstnævnte selskaber kan derfor ikke omfattes af SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3.

Bemærk

I relation til det indskydende selskab er afgørelsen SKM2009.223.SR i modstrid med ovennævnte SKM2008.188.SR. I denne afgørelse blev der fastsat 2 spaltningsdatoer for det indskydende selskab - nemlig en for de aktiver og passiver der blev i koncernen, henholdsvis en for de aktiver og passiver der blev spaltet ud af koncernen. SKM2009.223.SR accepterer modsat, at indkomst i det indskydende selskab kan spaltes ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.

Skatterådet blev på Skatterådsmødet den 21. september 2010 forelagt at der er modstrid mellem de 2 afgørelser. Skatterådet besluttede, at der i relation til spaltningsdatoen for det indskydende selskab med fremtidig virkning skal praktiseres i overensstemmelse med afgørelsen SKM2008.188.SR, idet denne er i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 og FUL § 5, stk. 3. Afgørelsen er endvidere i overensstemmelse med formålet med reglerne. Se SKM2010.625.SR. SKM2010.625.SR tager kun stilling til spaltningsdatoen for det indskydende selskab. Det bemærkes i relation hertil, at SKM2008.188.SR fastsætter spaltningsdatoen for det modtagende ikke-koncernselskab H A/S til vedtagelsesdatoen. Da H A/S på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, kan selskabet ikke være omfattet af SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3. Spaltningsdatoen for dette selskab burde derfor have været det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse.

Det indskydende selskab er ikke koncernforbundet

Fusion mv. af uafhængige ikke koncernselskaber:

Hvis 2 uafhængige ikke koncernselskaber fusionerer, anses der ikke for etableret koncernforbindelse. Det indskydende selskab hverken indtræder eller udtræder af en koncern. Dette kan derfor ske med tilbagevirkende kraft og uden delårsopgørelse.

Dette gælder også, hvis en "koncern" samme dag, som den ønsker at fusionere med et uafhængigt selskab, omdannes til et enkeltstående selskab ved fusion med de andre koncernselskaber med tilbagevirkende kraft. Transaktionen anses herefter for at være en fusion mellem 2 uafhængige selskaber, der kan ske med tilbagevirkende kraft. Dette uanset at der reelt er tale om en samlet fusion mellem koncern- henholdsvis ikke- koncernselskaber, og uanset at de 2 fusioner sker samtidig og pr. samme fusionsdato. Se SKM2009.645.SR. I afgørelsen gennemførtes der en omvendt lodret fusion mellem et moder og dets datterselskab. Pr. samme fusionsdato fusionerede det fortsættende datterselskab herefter med 2 ikke-koncernselskaber. Skatterådet fandt, at transaktionerne kunne gennemføres med tilbagevirkende kraft og uden delårsopgørelse.

Fusion mv. af et uafhængigt selskab og et koncernselskab:

Hvis et uafhængigt ikke-koncernselskab fusionerer ind i en koncern, anses dette for etablering af koncernforbindelse, og der skal udarbejdes delopgørelse for det bortfusionerede selskab. Dette uanset, at det uafhængige selskab jo forsvinder ved fusionen, og der altså ikke "etableres eller ophører" nogen koncernforbindelse.

Begrundelsen for sidstnævnte er, at et uafhængigt selskab, der opkøbes af en anden koncern, skal udarbejde delopgørelse, idet der her etableres koncernforbindelse. Skatteministeriet mener ikke, at det bør gøre nogen forskel, at det uafhængige selskab fusioneres direkte ind i koncernen, uanset at der jo ikke herved etableres koncernforbindelse, idet det uafhængige selskab blot "forsvinder". Skatteministeriet anfører at "det ikke skal have betydning, om et selskab fusioneres (direkte) ind i en koncern eller om koncernen først køber selskabet og derefter fusionerer det med et andet koncernselskab." Se bilag 10 til L 110 2006/07 samt forarbejderne til L 121 (lov nr. 426 af 6. juni 2005), nærmere bemærkningerne til ændringsforslaget til 2. behandlingen (nr. 2)

Se endvidere bilag 23 til L 110 2006/07 vedr. udarbejdelsen af delårsopgørelsen. Skatteministeren anfører her følgende: "Indkomsten i det indskydende uafhængige selskab B for perioden fra indkomstårets begyndelse til koncernforbindelsen etableres skattemæssigt, vil i praksis skulle opgøres af det modtagende selskab. Indkomsten i det pågældende indkomstår vedrørende B bliver således delt i to: den del af indkomståret, som vedrører perioden inden fusionen, og den del af indkomståret, som vedrører perioden efter fusionen. Sidstnævnte er en del af det modtagende selskabs indkomst for det pågældende indkomstår. Der er altså ikke tale om, at der kun er en indkomstperiode i indkomståret. Det svarer også til behandlingen i de tilfælde, hvor et selskab, der indgår i en koncern, fusioneres ind i en anden koncern. Eneste forskel i forhold til situationen med det uafhængige selskab er, at indkomsten for perioden inden fusionen indgår i sambeskatningsindkomsten for den "indskydende" koncern."

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at FUL § 5, stk. 3 (og dermed SEL § 31, stk. 3) finder anvendelse for et selskab, som på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, men hvor selskabets indkomst ved fusion overføres til et andet selskab, som indgår i en koncern. Fusionsdagen for dette indskydende selskab antages at være vedtagelsesdagen.

Modsat ovenstående opfattelse gælder der for tilførsler, at dette kan ske med tilbagevirkende kraft, når blot selskabernes koncernforhold ikke ændres ved tilførslen. Skatteministeriet har i høringssvar fra FSR, jf. lovforslag L 110 fremsat den 13. dec. 2006 - bilag 10, side 12, på et spørgsmål om hvorfor der kan ske tilførsel til en koncern uden delårsopgørelse, men ikke fusion med et uafhængigt selskab uden delårsopgørelse svaret følgende: "Efter Skatteministeriets opfattelse behandles fusioner og tilførsel af aktiver forskelligt. Ved fusion vil et af de deltagende selskabers koncernforhold ændres. Det er ikke nødvendigvis tilfældet ved en tilførsel af aktiver. Baggrunden for at der skal foretages delårsopgørelse, når et uafhængigt selskab fusioneres ind i en koncern, er, at det ikke skal have betydning, om et selskab fusioneres direkte ind i en koncern eller om koncernen først køber selskabet og derefter fusionerer det med et andet koncernselskab."

Bemærk

Modsat Skatteministeriets opfattelse har Skatterådet i afgørelserne SKM2009.58.SR og SKM2008.692.SR accepteret, at der ikke skal laves delopgørelse og fastsættes en særlig fusionsdato for et indskydende uafhængigt selskab, hvis selskabet fusioneres ind i en koncern. Afgørelserne forudsætter, at FUL § 5, stk. 3 og SEL § 31, stk. 3, 5. pkt. ikke forhindrer, at indkomst ved en omstrukturering kan føres ind i en koncern med tilbagevirkende kraft, så længe indkomsten (og det selskab, indkomsten hidrører fra) ikke samtidig føres ud af en koncern.

Afgørelserne er ikke er i overensstemmelse med forarbejderne til L 121 (lov nr. 426 af 6. juni 2005) samt bilag 10 og 23 til lovforslag L 110 fremsat den 13. dec. 2006. På baggrund heraf blev Skatterådet på Skatterådsmødet den 21. september 2010 anmodet om at tiltræde, at der med fremtidig virkning skal praktiseres i overensstemmelse med Skatteministeriets opfattelse. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling. Se SKM2010.624.SR. Uanset afgørelserne SKM2009.58.SR og SKM2008.692.SR kan et uafhængigt ikke-koncernselskab herefter ikke fusioneres ind i en koncern med tilbagevirkende kraft.

SKM2009.58.SR. Se figur 6. (Forældet. Se ny praksis SKM2010.624.SR.)

I afgørelsen fusioneredes selskabet B, der ejede 28,57 pct. af koncernmoderselskabet A, ind i selskabet A. Der var altså ingen SEL § 31C koncernforbindelse mellem B og A forud for fusionen. Spørger anførte i anmodningen, at "da selskabsdeltagerne i det fortsættende selskab A er fysiske personer, etableres der ingen koncernforbindelse ved fusionen." På baggrund heraf var det spørgers opfattelse, at fusionsdatoen for både det indskydende og det modtagende selskab skulle være den 1. januar 2008.

Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato var den 1. januar 2008, svarende til skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL § 5, stk. 1. Skatterådet fandt således ikke, at der skulle udarbejdes delopgørelse jf. SEL § 31, stk. 3, henholdsvis at det indskydende selskab skulle have en anden fusionsdato end det modtagende selskab.

SKM2008.692.SR. (Forældet. Se ny praksis SKM2010.624.SR.)

Sagen vedrørte en ophørsspaltning af et ikke-koncernforbundet selskab (A), hvor det ene af de modtagende selskaber (G) som følge af spaltningen ville blive koncernforbundet med et andet selskab (F). Se figur 7.

Spaltningsdatoen for det indskydende ikke-koncernforbundne selskab A fastsatte Skatterådet til den 1. oktober 2008, dvs. det regnskabsmæssige virkningstidspunkt. Fra samme tidspunkt skulle indkomsten i det indskydende selskab medregnes hos de modtagende selskaber.

For så vidt angår de modtagende selskaber B-E, kom Skatterådet frem til, at spaltningsdatoen for disse selskaber ville være lig med den regnskabsmæssige virkningsdato, jf. FUL § 5, stk. 1, da der hverken blev etableret eller ophørte en koncernforbindelse.

For så vidt angår det modtagende selskab G, kom Skatterådet frem til, at spaltningsdatoen for dette selskab ville være datoen for vedtagelsen af spaltningen, idet der etableredes en koncernforbindelse som led i spaltningen (koncernforbindelse mellem F og G), hvorfor indkomsten i G skulle opgøres efter SEL § 31, stk. 3. Dette er i overensstemmelse med princippet om, at reglerne om delopgørelse har forrang for reglerne om omstrukturering med skattemæssig tilbagevirkende kraft. G er ikke omfattet af SEL § 31, stk. 3, 6.-7. pkt., da selskabet ved stiftelsen tilføres aktiver og passiver fra et ikke-koncernforbundet selskab (A). Koncernforbindelsen for det modtagende selskab G skulle derfor anses for etableret på stiftelsestidspunktet, dvs. datoen for vedtagelsen af spaltningen.

Grænseoverskridende fusioner hvor det danske selskab ophører/udtræder af sambeskatning

Såfremt et indskydende dansk sambeskattet selskab ophører med at eksistere i forbindelse med en fusion med et udenlandsk selskab, og således at sambeskatningen ikke bevares ved at selskabets aktiver og passiver overtages af et fast driftssted i Danmark, anses der at være sket ophør af sambeskatning. De aktiver og passiver der forlader dansk beskatningsfære beskattes efter SEL § 5. Se FUL § 15, stk. 4. Fusionsdatoen for det danske indskydende selskab i den påtænkte fusion er tidspunktet for vedtagelse af fusionen. Der skal derfor foretages delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 3 på vedtagelsestidspunktet. Se SKM2010.782.SR, SKM2010.772.SR og SKM2010.522.SR. Se anderledes i SKM2008.602.SR og SKM2007.820.SR såfremt det danske selskabs aktiver og passiver overgår til et fast driftssted i Danmark. I sidstnævnte tilfælde forbliver det faste driftssted under sambeskatningen.

SKM2010.782.SR. (Og helt tilsvarende SKM2010.722.SR.) Sagen vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af det udenlandske D som modtagende selskab, og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende selskab C var øverste danske moderselskab til en række danske datter/datterdatterselskaber som selskabet var sambeskattet med. Det udenlandske modtagende moderselskab D var beliggende i et EU land. D var ejet af selskabet B.i samme land. B var ejet af selskabet A der var beliggende i et ikke-EU land. Det modtagende selskab D efterlod efter fusionen ikke noget fast driftssted i Danmark, idet det bortfusionerede C alene ejede finansielle aktiver og passiver, herunder anparter i F aps. F var moderselskab til de danske selskaber G.H, I, J og K.

Spørgsmålet var, om fusionsdatoen var sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato. SR fandt ikke, at fusionen kunne gennemføres med tilbagevirkende kraft til den regnskabsmæssige fusionsdato, eksempelvis d. 1. september 2010. Der opstod ved fusionen ingen dansk filial af det modtagende selskab D. Aktiverne og passiverne i det indskydende danske C gik derfor ud af den danske sambeskatningskreds. Der skulle derfor foretages en opdeling af indkomsten i C (delårsopgørelse) på det tidspunkt hvor selskabet udtrådte af sambeskatningen jf. SEL § 31, stk. 3. Den skattemæssige fusionsdato kunne derfor ikke ligge forud for vedtagelsesdatoen jf. FUL § 5, stk. 3, jf. SEL § 31, stk. 3. At fusionsdatoen ikke var sammenfaldende med det modtagende udenlandske selskabs regnskabsår, hindrede ikke en skattefri fusion efter FUL § 15, stk. 4, når det udenlandske selskab er det modtagende i fusionen.

SKM2010.522.SR. En dansker bosiddende i Schweiz ejede et dansk holdingselskab. Holdingselskabet var moderselskab til 5 underliggende danske datterselskaber, og selskabets eneste aktiver var aktiebesiddelse. Holdingselskabet ønskede at stifte et cypriotisk datterselskab, nærmere et Limited der var sammenligneligt med et dansk aktie- eller anpartsselskab og omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Efter stiftelsen ønskedes det danske holdingselskab via en omvendt lodret fusion fusioneret ind i det 100 pct. ejede cypriotiske selskab. Fusionen skulle ske som en skattefri fusion efter reglerne i FUL § 15, stk. 4, således at reglerne i FUL kap. 1 fandt anvendelse.

De danske selskabers regnskabsår løb fra d. 1.7 - 30.6. Spørger vidste ikke, om de cypriotiske selskabsretlige regler tillod, at kravet i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kunne opfyldes. SR anførte, at såfremt indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2, som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke her, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. SR udtalte, at det danske holdingselskab ville blive bortfusioneret, og derved gå ud af den nationale sambeskatningskreds. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skulle forstås i sammenhæng med hele selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning. Ud fra formålet med L 121/2004, og forarbejderne hertil fandt SR, fusionsdatoen for det danske indskydende selskab i den påtænkte fusion måtte være tidspunktet for vedtagelse af fusionen, idet der her skete ophør/udtræden af sambeskatning, og idet der ved fusionen ikke opstod nogen dansk filial af det cypriotiske selskab. Der skulle derfor foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Det bemærkedes, at det bortfusionerede danske holdingselskab's eneste aktivitet var at besidde aktier, og besiddelse af aktier ikke konstituerer fast driftssted.

SKM2007.820.SR. Sagen vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et dansk selskab, der var sambeskattet med 2 datterselskaber, og et nystiftet udenlandsk selskab. Skatterådet godkendte, at fusionsdatoen i Danmark kunne være den 1. oktober 2007, som var skæringsdatoen for det modtagende udenlandske selskabs regnskabsår, og derfor ansås for den regnskabsmæssige fusionsdato. Modsat den regnskabsmæssige fusionsdato, kunne den skattemæssige fusionsdato ikke få tilbagevirkende kraft i X-land, hvorfor den skattemæssige fusionsdato i X-land blev fastsat til den 15. december 2007, nemlig den dag fusionen blev registreret i X-land. Der var således i X-land forskel på den regnskabsmæssige og den skattemæssige fusionsdato. I sagen forblev den hidtidige aktivitet i Danmark i en dansk filial af det modtagende udenlandske selskab, hvorfor alle danske indtægter, aktiver og passiver uanset fusionsdatoen forblev under dansk beskatning, og sambeskatningen med de øvrige danske selskaber blev ikke afbrudt. Se SEL § 31, stk. 3. Dato for registrering af den danske filial hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen var den 1. oktober 2007, og derfor sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende udenlandske selskabs regnskabsår. SKAT udtalte i sin indstilling, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorfor fusionen kunne gennemføres skattefrit, selv om den skattemæssige fusionsdato (registreringsdatoen) i X-land ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se vedrørende samme problemstilling, dog udenfor sambeskatning, SKM2008.602.SR.

Koncernforbindelse med nystiftede selskaber eller skuffeselskaber

Hensigten med reglerne om delårsopgørelse i SEL § 31, stk. 3 er, at indkomst ikke skal kunne føres ind og ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Ved en koncernintern omstrukturering, hvor det modtagende selskab er et nystiftet selskab eller et skuffeselskab, føres der som udgangspunkt ikke indkomst ind eller ud af koncernen.

På baggrund heraf er der indført regler, der indebærer undtagelser til kravet om delårsopgørelser, hvor omstruktureringen sker til nystiftede selskaber eller skuffeselskaber. Der skal derfor heller ikke fastsættes en særlig fusionsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. Etablering af koncernforbindelse med nystiftede selskaber og skuffeselskaber, er reguleret i SEL § 31, stk. 3, 6-9 pkt.

SEL § 31, stk. 3, 6-7. pkt.

SEL § 31, stk. 3, 6-7. pkt. omfatter de situationer, hvor et moderselskab etablerer koncernforbindelse med et nystiftet datterselskab, eller med et skuffeselskab, der er købt ind i koncernen. Se definitionen på et skuffeselskab i SEL § 31, stk. 3, 6 pkt.

Etableringen af et nystiftet datterselskab kan fx ske ved udspaltning af aktiver fra moderselskabet i overensstemmelse med reglen i FUL § 15a. Bestemmelsen indebærer, at koncernforbindelsen med et nystiftet datterselskab eller et nyerhvervet skuffeselskab anses for at være etableret ved indkomstårets begyndelse. På grund af dette anvendes SEL § 31, stk. 3 (og dermed FUL § 5, stk. 3) ikke i denne situation. Det er dog en betingelse for de lempeligere regler, at det modtagende selskab ikke tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Se SEL § 31, stk. 3, 7. pkt.

Eksempel 1

Køb af skuffeselskab hhv. stiftelse af nyt selskab "midt" i indkomstperioden. M A/S har indkomstår 1.1. - 31.12. Den 30.5.2009 købes skuffeselskabet R A/S, der har indkomståret 1.7 - 30.6. Skuffeselskabet R A/S anses for at have etableret koncernforbindelse med M A/S den 1.1.2009. R A/S' indkomstår omlægges, så det slutter 31.12.2009. R A/S' eventuelle renteindtægter fra og med den 1.7.2008 skal medregnes i koncern M, idet skuffeselskabets indkomst skal medregnes i sambeskatningsindkomsten her, uanset om indkomståret er begyndt før eller efter selskaberne i M koncernen. (Forudsætter dog, at skuffeselskabets indkomstår ikke er afsluttet inden det sælges.)

Dette gælder tilsvarende, hvis M koncernen den 30.5 stifter et selskab med virkning fra den 1.1, uanset om stiftelsen sker via apportindskud af driftsmidler eller ved kontantindskud. Se bemærkninger til ændringsforslag til 2 behandlingen af lovforslag L 110 fremsat den 13. dec. 2006, nærmere bemærkninger til nr. 3.

Eksempel 2

Et moderselskab M A/S ejer datterselskabet D A/S, der igen ejer datterdatterselskabet P A/S. Koncernen har regnskabsår fra den 1.1 - 31.12. Den 1.7 vedtages en koncernintern fusion. Fusionen indebærer, at selskaberne P og D skal fusioneres ind i et nystiftet selskab C A/S. C A/S stiftes ligeledes den 1.7. C A/S anses for at have etableret koncernforbindelse med M koncernen pr. den 1. januar. Fusionsdagen bliver således også 1. januar for C A/S, og der skal ikke foretage nogen delårsopgørelse efter SEL. § 31, stk. 3.

SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt.

SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt. omhandler den situation, hvor et nystiftet selskab bliver ultimativt moderselskab i forbindelse med en aktieombytning eller en spaltning. Omfattes transaktionen af dette, skal der ikke udarbejdes delårsopgørelser, hvis transaktionen gennemføres med tilbagevirkende kraft, og der dermed ikke fastsættes en særlig fusionsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. Se SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt. Bliver det nystiftede selskab ultimativt moderselskab i forbindelse med en spaltning, gælder disse undtagelser kun i den spaltningssituation, der er beskrevet i SEL § 31, stk. 3, 9 pkt. Bestemmelsen indebærer, at

• det ultimative moderselskab, der spaltes, kun må have et direkte ejet datterselskab,
• dette moderselskab er et "rent" holdingselskab, dvs. at det ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, samt
• der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber end de modtagende nystiftede selskaber eller skuffeselskaber.

Hvis disse tre betingelser ikke alle er opfyldt, medfører det altså, at der i forbindelse med spaltningen af det ultimative moderselskab skal udarbejdes delårsopgørelser og fastsættes en særlig fusionsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3.

I bemærkningerne til det bagvedliggende lovforslag L 110 fremsat den 13. dec. 2006 (lov nr. 343 af 18. april 2007) står der følgende om bestemmelsen:

"Det foreslås, at reglerne om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke skal gælde ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Dermed bliver det muligt at spalte et ultimativt holdingselskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft efter reglerne i fusionsskatteloven.

Betingelsen om at moderselskabet kun må have ét direkte ejet datterselskab skal forhindre, at den underliggende koncern med tilbagevirkende kraft splittes ved spaltningen. Betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, skal begrænse muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis forhindrer reglen, at fortjeneste ved salg af fast ejendom kan flyttes ud af koncernen.

Det er yderligere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

Som eksempel på forslagets betydning kan nævnes en »kombinationsomstrukturering«, hvor en aktieombytning efterfølges af en spaltning af det erhvervende selskab i aktieombytningen:

To personer (A og B) ejer hver halvdelen af et driftsselskab D.A. Moms og B ønsker i stedet at eje driftsselskabet gennem hvert sit holdingselskab. Derfor gennemfører de først - den 1. juli - en aktieombytning, således at de ejer D gennem det nystiftede holdingselskab H. Derefter spalter de H til to nystiftede modtagende selskaber, så A og B har hvert sit nystiftede holdingselskab, der hver ejer 50 pct. af D. Spaltningen vedtages på generalforsamlingen den 1. oktober.

De gældende regler fører til, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i D pr. 1. juli (indtræden i en ny koncern) og pr. 1. oktober (udtræden af koncernen).

Med forslaget skal der ikke udarbejdes delårsopgørelse i D som følge af aktieombytningen (jf. eksempel 5 ovenfor). Der skal heller ikke udarbejdes delårsopgørelse for D som følge af spaltningen af H, fordi der er tale om spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet.

Efter forslaget er det en betingelse, at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. Denne betingelse vil være opfyldt, hvis D (og evt. underliggende selskaber) efter spaltningen ikke er koncernforbundet med nye selskaber - bortset eventuelt fra et af de modtagende selskaber."

Situation omfattet af SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt.

Skattefri ophørsspaltning af et ultimativt "rent" holdingselskab M A/S, der kun har ét direkte ejet datterselskab D A/S (altså ingen søsterselskaber). Ved spaltningen etableres der ikke koncernforbindelse med andre selskaber end de modtagende nystiftede- henholdsvis skuffeselskaber P1 og P2. Spaltningen sker med virkning pr. den 1.1. Der skal altså ikke udarbejdes nogen delopgørelse, ligesom spaltningsdatoen er den 1.1.

Situation udenfor SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt.

M A/S er et ultimativt moderselskab der ejes 50 pct. af selskabet A A/S og 50 pct. af selskabet B A/S. M A/S ejer kun datterselskabet D A/S 100 pct.. M spaltes. Ved spaltningen af M A/S opnår A A/S 51 pct. af stemmerne i D A/S. Spaltningen indebærer her, at der etableres koncernforbindelse "mellem andre selskaber". Der skal derfor udarbejdes delårsopgørelse og fastsættes en spaltningsdato i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3 pr. vedtagelsesdagen.

Situation omfattet af SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt.

SKM2010.22.SR. Forældrene A og B ejede selskabet X A/S, der kun havde den aktivitet at være 100 pct. moderselskab til datterselskabet Y A/S. Den 12.3.09 overdrog forældrene A og B en større aktiepost i X A/S til hvert af børnene C og D. Ejerne A.B, C og D ønskede nu at ophørsspalte XA/S med tilbagevirkende kraft til den 1.1.09, således at aktiver og passiver i X A/S udspaltedes til 3 selskaber, og således at forældrene samt hvert af børnene blev eneejer af hver sit holdingselskab. Det af forældrene A og B ejede holdingselskab ville efter spaltningen eje over 50 pct. af aktierne i Y A/S, hvorfor der etableredes sambeskatning mellem dette selskab og Y A/S.

Skatterådet fandt, at spaltningsdatoen både for det indskydende og de modtagende selskaber, jf. undtagelsesbestemmelsen i SEL § 31, stk. 3, 9 pkt., var den 1.1.09, altså den i FUL § 5, stk. 1 bestemte skæringsdag for de modtagende selskabers regnskabsår.

Hvad forstås ved et "rent holdingselskab" jf. SEL § 31, stk. 3, 9 pkt.

SKM2009.193.SKAT. SKAT har udsendt dette styresignal for at afgrænse begrebet. Det udtales i styresignalet, at det er SKATs opfattelse, at der kan anvendes en bred fortolkning ved afgørelsen af, om en aktieinvestering er "anden erhvervsmæssig aktivitet". Det betyder, at grænsen i disse situationer reelt går ved koncernforbindelsen. Se SEL § 31 C. SKAT tilføjer, at egentlig aktiv kapitalanbringelse såsom næringsvirksomhed med aktier naturligt ikke kan være omfattet af undtagelsen, da der er tale om erhvervsmæssig aktivitet.

Flere samtidige transaktioner medfører, at der i samme øjeblik sker etablering og ophør af koncernforbindelse

De særlige situationer hvor flere samtidige transaktioner medfører, at der i samme øjeblik sker etablering og ophør af koncernforbindelse, anses ikke for omfattet af FUL § 5, stk. 3. Se SEL § 31, stk. 3.

SKM2009.313.SR vedrørte flere samtidige transaktioner. Et pengetankselskab, der var ejet af en far og dennes 2 sønner, ønskedes via en skattefri aktieombytning skudt ind i et nystiftet holdingselskab pr. 30.11.2008. Straks efter pr. den 1.12.2008 ønskedes selskabet spaltet, således at hver af ejerne fik deres eget holdingselskab.

Skatterådet fandt ikke, at undtagelsesbestemmelsen i FUL § 5, stk. 3, som omhandler delopgørelser opgjort efter SEL § 31, stk. 3, fandt anvendelse i den foreliggende sag, idet der på baggrund af det oplyste om de samtidig gennemførte transaktioner hverken etableredes eller ophørte koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Se i relation til afgørelsen SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt., der netop indeholder hjemmel til, at der ikke skal udarbejdes delopgørelser ved gennemførelsen af foranstående transaktion.

SKM2007.791.SR. Skatterådet fandt, at den skattemæssige spaltningsdato var datoen for den udarbejdede åbningsbalance for de modtagende selskaber. Det spaltede selskab var et nystiftet dansk holdingselskab, der umiddelbart forud for spaltningen var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning af aktierne i det schweiziske selskab A AG. Spaltningen kunne på grund af den selskabsretlige spaltningsprocedure, først vedtages 2 måneder efter stiftelsen af holdingselskabet.

Skatterådet fandt ikke, at FUL § 5, stk. 3 jf. SEL § 31, stk. 3 fandt anvendelse i den konkrete sag, idet der hverken var etableret eller ophørt SEL § 31 koncernforbindelse i forbindelse med spaltningen. Bemærk i relation til afgørelsen, at hvis det underliggende datterselskab havde været dansk i stedet for udenlandsk, ville situationen være reguleret af SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt.

Bemærk

Aktieombytning kan nu regnskabsmæssigt gennemføres med tilbagevirkende kraft, hvorfor denne transaktion i højere grad end tidligere kan indgå i en række af samtidige transaktioner. Hjemmelen til regnskabsmæssigt at gennemføre aktieombytninger med tilbagevirkende kraft blev indført ved lov nr. 470 af 12. juni 2009. Reglen er trådt i kraft den 1. marts 2011.

Et selskab kan således stiftes med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft, hvis der indskydes en "bestemmende kapitalpost", altså en aktie- hhv. anpartsmajoritet i et A/S eller ApS. Det vil sige, at det selskab, der stiftes, bliver et holdingselskab. Stiftelsen kan tillægges virkning i regnskabsmæssig henseende fra den første dag i det indskudte selskabs regnskabsår. (selskabslovens § 40, stk. 6.) Transaktionen kræver, at der udarbejdes åbnings- eller overtagelsesbalance. Er selskaberne underlagt revisionspligt, skal åbnings-/overtagelsesbalancen revideres. Se selskabslovens § 36, stk. 3.

I relation til ovenstående skal det nævnes, at der i ABL § 36, stk. 4 står følgende: "Ombytning af aktier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft". Teksten "tilbagevirkende kraft" relaterer sig kun til aktiernes anskaffelsestidspunkt, idet det i SEL § 31, stk. 3, 8-9 pkt. vedr. koncernintern omstrukturering er forudsat, at aktieombytning skattemæssigt kan ske med tilbagevirkende kraft. Se afsnit C.D.6.3.3.3.

Omdannelse af et partnerselskab (P/S) til et A/S

Det anerkendes, at en omdannelse af et partnerselskab (P/S) ejet af selskaber til et A/S, kan anses for en tilførsel af aktiver. Se afsnit C.D.5.2.2 og FUL § 15c. Se afgørelsen SKM2010.21.SR.

Spørgsmålet i sagen var, fra hvilken dato tilførslen skulle have skattemæssig virkning, idet omdannelse af et P/S til et A/S ikke selskabsretligt kan ske med tilbagevirkende kraft. Selskabet ønskede derfor en tilførselsdato svarende til den dag, hvor P/S'et blev omdannet til et A/S. SKAT henviste til, at koncernforbindelsen med det til A/S omdannede partnerselskab etableredes pr. omdannelsesdatoen. Se SEL § 31C. Denne dato skulle derfor anvendes som skattemæssig fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 3.

SKAT bemærkede, at SEL § 31, stk. 3, 6 og 7 pkt. om koncernintern omdannelse til et nystiftet A/S med tilbagevirkende kraft ikke fandt anvendelse, idet en omdannelse af et P/S til et A/S efter aktieselskabslovens § 134n ikke kunne anses som en sædvanlig stiftelse af et selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.4.4 Udbytter udloddet mellem fusionsdagen og vedtagelsesdagen

Indhold

Dette afsnit beskriver den skattemæssige behandling af udbytter, der er udloddet mellem vedtagelsen af omstruktureringen og det skattemæssige virkningstidspunkt.

Afsnittet indeholder:

• Omstrukturering på selskabsniveau eller aktionærniveau?
• Det udloddende selskab omstruktureres - selskabsniveauet
• Det udbyttemodtagende selskab omstruktureres - aktionærniveauet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også LV S.F.1 om udbytte

Omstrukturering på selskabsniveau eller aktionærniveau?

Der er forskel på, hvordan udbyttet behandles, hvis

• der efter udlodningen sker en omstrukturering af det udloddende selskab med tilbagevirkende kraft til et tidspunkt forud for udlodningen
• udbyttemodtageren ændres i forbindelse med en omstrukturering med tilbagevirkende kraft til et tidspunkt forud for udlodningen.

Det udloddende selskab omstruktureres - selskabsniveauet

Ændringen sker her på selskabsniveau. Aktionæren derimod forbliver den samme i både det indskydende og det modtagende selskab. I en sådan situation vil udbytte udloddet i mellemperioden som udgangspunkt anses for modtaget af de hidtidige aktionærer.

SKM2006.335.SR. I sagen gennemførtes der en fusion, hvorved det udloddende selskab blev bortfusioneret. Udlodninger i perioden fra fusionsdatoen til vedtagelsen af fusionen (mellemperioden) fra det bortfusionerede selskab ansås at tilkomme de aktionærer, der var aktionærer på retserhvervelsestidspunktet, dvs. på det tidspunkt, hvor udbyttet blev vedtaget.

SKM2010.22.SR. Forældrene A og B ejede selskabet X A/S, der var 100 pct. moderselskab til datterselskabet Y A/S. Den 12.3.09 blev der i X A/S besluttet at udlodde 22,1 mio.kr. til forældrene A og B. Samme dag, men efter vedtagelsen af denne beslutning, overdrog forældrene A og B en større aktiepost i X A/S til hvert af børnene C og D. Ejerne A.B, C og D ønskede nu at ophørsspalte X A/S med tilbagevirkende kraft til den 1.1.09, således at aktiver og passiver i X A/S udspaltedes til 3 selskaber, og således at forældrene samt hvert af børnene blev eneejer af hver sit holdingselskab.

Det ønskedes oplyst, om en spaltning af X A/S vedtaget efter udlodningen af de 22,1 mio.kr., men med virkning før udlodningen, ville medføre, at udbyttet ville blive omkvalificeret til kontantvederlag, henholdsvis om andre end forældrene skulle anses for at være berettiget til udbyttet.

Skatterådet fandt ikke grundlag for at omkvalificere udlodningen. Skatterådet fandt endvidere, at kun forældrene A og B var berettiget til at modtage udbyttet, idet kun de var aktionærer på retserhvervelsestidspunktet for udbyttet (vedtagelsestidspunktet den 12.3.09.). Dette uanset X A/S efterfølgende blev spaltet med tilbagevirkende kraft.

Det udbyttemodtagende selskab omstruktureres - aktionærniveauet

Ændringen sker her på aktionærniveau. Det udloddende selskab består uforandret, mens udbyttemodtageren bliver en anden grundet en omstrukturering, eksempelvis en spaltning med tilbagevirkende kraft. Den aktionær, der faktisk modtog udbyttet, eksisterer altså ikke længere.

Aktionæren var eksempelvis før ophørsspaltningen det indskydende selskab, mens aktionæren efter ophørsspaltningen er de modtagende selskaber. I en sådan situation vil udbytte udloddet i mellemperioden ikke anses for modtaget af den hidtidige aktionær.

SKM2004.520.LR. I sagen gennemførtes der en spaltning med tilbagevirkende kraft, hvorved aktionæren på vedtagelsestidspunktet, nemlig det spaltede selskab, så at sige blev udskiftet af nogle nye aktionærer med tilbagevirkende kraft. I spaltningsbalancen var medtaget aktivposten "tilgodehavende udbytte". Dette uanset at det "tilgodehavende udbytte" først var vedtaget i det spaltede selskabs datterselskab i perioden mellem spaltningsdagen og vedtagelsesdagen.

Ligningsrådet fandt, at "tilgodehavende udbytte" kunne indgå i spaltningsbalancen og dermed også i åbningsbalancerne for de modtagende selskaber. Udbyttet skulle ikke anses for at tilfalde det spaltede selskab, men derimod de ved spaltningen modtagende selskaber.

Ligningsrådsafgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten. Se SKM2006.179.LSR.

Landsskatteretten kom modsat Ligningsrådet frem til, at aktivposten "tilgodehavende udbytte" ikke kunne indgå i spaltningsbalancen, da der først var erhvervet ret til udbyttet på datoen for vedtagelsen af udbyttet, og denne dato lå efter spaltningsdatoen. "Tilgodehavende udbytte" kunne derfor ikke indgå i åbningsbalancen for de modtagende selskaber. Spaltningen skulle derfor ske på baggrund af værdien af aktierne i det spaltede selskabs datterselskab pr. spaltningsdagen, altså uden aktivet "tilgodehavende udbytte", idet dette beløb skulle indgå i aktiernes værdi.

Hvis udbyttet er videreudloddet af den hidtidige aktionær, anses de overliggende aktionærer for at være modtagere af udbyttet.

SKM2009.645.SR. I sagen var de hidtidige aktionærer ophørt med at eksistere via en omvendt lodret fusion. Skatterådet fandt, at da de hidtidige aktionærer ikke eksisterede regnskabsmæssigt på tidspunktet for udbytteudlodningens vedtagelse, kunne der ikke ske udbytteudlodning til disse i mellemperioden. De i mellemperioden udloddede beløb måtte derfor i skattemæssig henseende anses for tilgået de overliggende aktionærer.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.5 Indsendelse af dokumenter - FUL § 6

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke dokumenter selskabet skal sende til SKAT i forbindelse med en fusion. Desuden gennemgås reglerne for at sende dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Meddelelse til SKAT om ændring af sambeskatning
• Indsendelse af selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Resumé

Selskabet skal ikke længere sende selskabsretlige dokumenter til SKAT i forbindelse med en fusion mv. Kravet om at sende selskabsretlige dokumenter til SKAT er ophævet med virkning for fusioner, spaltninger og tilførsel af aktiver med fusionsdato, spaltningsdato eller tilførselsdato den 1. juli 2008 og senere. Der skal dog stadig gives meddelelse om ændring af sambeskatning.

Selskabet skal - som hidtil - sende de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. SKAT vil selv rekvirere dokumenterne herfra, hvis SKAT efter gennemførelsen af en skattefri omstrukturering ønsker at foretage en kontrol af, om den pågældende fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver opfylder betingelserne i fusionsskatteloven. Der er dog fortsat mulighed for, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles til SKAT. Se FUL § 6, stk. 1 -5.

Regel

FUL § 6 blev oprindelig indført for at sikre, at SKAT får tilstrækkelig information om de omstruktureringer der, med og uden tilladelse, gennemføres efter fusionsskatteloven. Bestemmelsen er p.t. uden virkning, idet skatteministeren ikke har fastsat regler om dokumentindsendelse efter FUL § 6, stk. 1 og 2.

FUL § 6, stk. 1 - 5 handler om følgende:

• FUL § 6, stk. 1. Ifølge bestemmelsen fastsætter skatteministeren nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen når fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed. Skatteministeren har ikke fastsat regler i henhold til stk. 1, hvorfor der ikke efter denne bestemmelse skal meddeles nogen oplysninger til SKAT.

• FUL § 6, stk. 2. Ifølge bestemmelsen er skatteministeren, efter indstilling fra Skatterådet, bemyndiget til at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder. Skatteministeren har ikke fastsat regler i henhold til stk. 2, hvorfor der ikke efter denne bestemmelse skal meddeles nogen oplysninger til SKAT.

• FUL § 6, stk. 3. Ifølge bestemmelsen er det en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at de dokumenter og oplysninger, der er nævnt i FUL § 6, stk. 1 og 2, indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Da der ikke er fastsat regler om dokumentindsendelse i henhold til stk. 1 og 2, har bestemmelsen p.t. ingen virkning.

• FUL § 6, stk. 4. Ifølge bestemmelsen skal de dokumenter og oplysninger, der er nævnt i FUL § 6, stk. 1 og 2,ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed sendes til SKAT senest 1 måned efter datoen for økonomiministerens godkendelse af fusionen i henhold til § 204 i lov om finansiel virksomhed. Da der ikke er fastsat regler om dokumentindsendelse i henhold til stk. 1 og 2, har bestemmelsen p.t. ingen virkning.

• FUL § 6, stk. 5. Ifølge bestemmelsen kan der ses bort fra overskridelse af fristerne i FUL § 6, stk. 3 og 4. Kompetencen hertil ligger hos SKAT. Da der ikke er fastsat regler om dokumentindsendelse i henhold til stk. 1 og 2, er der selvfølgelig ingen frister, der kan overskrides. Bestemmelsen har derfor p.t. ikke nogen virkning.

Bemærk

Der gælder særlige regler i relation til de dokumenter, som kooperative virksomheder mv. skal indsende. Se FUL § 13 og afsnit C.D.5.3.1.2.

Meddelelse til SKAT om ændring af sambeskatning

Hvis der i forbindelse med en skattefri omstrukturering sker etablering eller ophør af koncernforbindelse, skal administrationsselskabet hurtigst muligt give besked til administrationsselskabets lokale skattecenter. Se § 2, stk. 5 og § 5 i bekendtgørelse nr. 996 af 26. sep. 2006 om sambeskatning af selskaber m.v.

Administrationsselskabet skal også give besked om, hvilke indkomstperioder for det indtrædende/udtrædende selskab der skal medregnes i sambeskatningsindkomsten. Dette skal ske senest i forbindelse med rettidig selvangivelse. (Blanket nr. 05.031). Se § 2, stk. 1 og 2 og § 5 i bekendtgørelse nr. 996 af 26. sep. 2006 om sambeskatning af selskaber m.v.

Indsendelse af selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Nedenfor er der en oversigt over dokumenter, der ifølge selskabsloven skal udarbejdes i forbindelse med en fusion. Oversigten er kun vejledende. Kontakt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at få mere information. Se også en artikel/vejledning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hjemmeside, www.eogs.dk.

1. Fusions/spaltningsplan. Fusionsplanen skal være underskrevet senest ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige virkning indgår. Har begge selskaber kalenderåret som regnskabsår, og tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige virkning er den 1. januar, skal fusionsplanen i begge selskaber være underskrevet senest den 31. dec. Hvis de deltagende selskaber har forskelligt regnskabsår, er det afgørende regnskabsår i forhold til underskrivelsen det regnskabsår, der slutter først.
   
   Fusionsplanen skal inden fire uger efter underskrivelsen være modtaget hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Hvis planen er underskrevet af ledelsen for blot et af selskaberne efter udløbet af det pågældende selskabs regnskabsår, kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsens modtagelse af planen ikke offentliggøres. Hvis der er tale om en fusion, hvor der alene deltager anpartsselskaber, kan anpartshaverne i enighed beslutte, at der ikke skal udarbejdes en fusionsplan. Se selskabsloven § 237, der indeholder reglerne om fusionsplan. Der henvises endvidere til selskabslovens § 248, stk. 2 og 3 vedrørende den situation, hvor fusionsplanen er fravalgt af anpartsselskaber.
2. Fusionsredegørelse. I bestående selskaber udarbejdes der en skriftlig redegørelse, i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes. Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen. I såvel aktieselskaber som anpartsselskaber kan kapitalejerne i enighed beslutte, at der ikke skal udarbejdes en fusionsredegørelse. Se selskabsloven § 238.
3. Mellembalance. Hvis fusionsplanen er underskrevet mere end seks måneder efter udløbet af det regnskabsår, som selskabernes seneste årsrapport vedrører, skal der for det pågældende fusionerende selskab udarbejdes en mellembalance. Mellembalancen må ikke have en opgørelsesdato, der ligger mere end tre måneder forud for underskrivelsen af planen. Der skal kun udarbejdes mellembalance for det eller de selskaber, der overskrider seks måneders fristen. Mellembalancen skal revideres for selskaber, der er underlagt revisionspligt. I både aktie- og anpartsselskaber kan kapitalejerne i enighed beslutte, at der ikke skal udarbejdes en revideret mellembalance. Se selskabsloven § 239.
4. Vurderingsmandsudtalelse. Skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab (det indskydende selskab) er rimeligt og sagligt begrundet. Udtalelsen kan fravælges i både aktie- og anpartsselskaber. Se selskabsloven § 241.
5. Kreditorerklæring. Vurderingsmanden skal endvidere udarbejde en erklæring om kreditorernes stilling. Se selskabsloven § 242. Kapitalejerne kan i enighed beslutte, at der ikke skal udarbejdes en sådan erklæring. Udarbejdes der ikke vurderingsmandsudtalelse om kreditorernes stilling, får kreditorerne mulighed for at anmelde deres krav inden for fire uger. Det gør de også, hvis der er udarbejdet erklæring om kreditorernes stilling, og denne udtaler, at kreditorerne ikke vil være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen. Se selskabsloven § 243. Kreditorerklæring skyldes reglerne om universalsuccession, der gør, at kreditorerne er nødt til at følge med over i de modtagende selskaber.
6. Vurderingsberetning. Sker der i forbindelse med fusionen en kapitalforhøjelse i det fortsættende aktieselskab, eller opstår der et nyt aktieselskab som led i fusionen, skal der som led i fusionen indhentes en beretning fra en vurderingsmand. Vurderingsberetningen kan undlades, hvis der i stedet udarbejdes en vurderingsmandsudtalelse om fusionsplanen, (se punkt 4) eller en vurderingsmandserklæring om kreditorernes stilling (se punkt 5). Er det fortsættende selskab et anpartsselskab, er der ikke krav om vurderingsberetning. Se om vurderingsberetning selskabsloven § 240.

Anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af den endelige vedtagelse af fusionen

I det indskydende selskab træffer generalforsamlingen den endelige beslutning om fusion. Beslutning om fusion træffes i det modtagende kapitalselskab af det centrale ledelsesorgan, medmindre der af generalforsamlingen skal foretages vedtægtsændringer, bortset fra optagelse af et ophørende kapitalselskabs navn eller binavn som binavn for det fortsættende kapitalselskab. Da en skattefri fusion kræver (delvist) vederlag i aktier, vil der ofte være tale om en vedtægtsændring, da vederlaget ofte erlægges i nyudstedte aktier. I så fald skal beslutningen træffes af generalforsamlingen i det modtagende selskab. Generalforsamlingen kan tidligst afholdes fire uger efter bekendtgørelsen af fusionsplanen og vurderingsmændenes kreditorerklæring.

Vedtages fusionen, skal vedtagelsen anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden to uger efter, at fusionen er besluttet i alle de fusionerende selskaber. Se selskabslovens § 251. Den endelige vedtagelse af fusionen skal være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest ved udløbet af indsendelsesfristen for den enkelte selskabsårsrapport for den periode, hvori fusionen indgår, dog senest et år efter styrelsens bekendtgørelse af modtagelse af planen.

Har de fusionerede selskaber kalenderårsregnskab, og ønskes fusionen gennemført med virkning fra den 1. januar 2010, skal fusionsplanen altså underskrives senest den 31. december 2010, og fusionen skal være vedtaget, således at en anmeldelse heraf er modtaget af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest den 31. maj 2011. (Medmindre en tidligere anmeldelse er påkrævet som følge af, at anmeldelse skal ske senest et år efter styrelsens bekendtgørelse af modtagelse af fusionsplanen, jf. ovenfor). Fusionen kan altså gennemføres med en tilbagevirkende kraft på op til 17 måneder, både selskabsretligt og skatteretligt. Den skatteretlige tilbagevirkende kraft kan dog være begrænset som følge af sambeskatningsreglerne. Se FUL § 5, stk. 3.

Bemærk

Hvis en fusion ikke vedtages af generalforsamlingen eller bestyrelsen i det modtagende selskab i overensstemmelse med den bekendtgjorte fusionsplan, anses forslaget om fusion for bortfaldet uden skattemæssige konsekvenser.

C.D.5.2.6 Indkomstopgørelsen i det indskydende selskab - FUL § 7

Indhold

Dette afsnit handler om den afsluttende skatteansættelse for det selskab, der ophører ved fusionen - altså det indskydende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver
• Succession eller realisationsbeskatning
• Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår
• Acontoskatter
• Selvangivelse og hæftelse for skattekrav.

Resumé

Når et indskydende selskab ophører ved fusion med et modtagende selskab, foretages der en afsluttende ansættelse hos det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse er en helt ordinær ansættelse, hvorfor den behandles som om den afsluttende periode er et normalt indkomstår. Dette uanset om der går en måned, ni måneder eller andet fra udløbet af indskydende selskabs regnskabsår og frem til fusionsdatoen.

Der er altså ikke tale om, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling af periodens indtægter og udgifter, men derimod en korrekt indkomstopgørelse af indtægter og udgifter i hele den afsluttende periode. At den afsluttende periode behandles som et normalt indkomstår skyldes, at det indskydende selskab ikke skal ophørsbeskattes, idet det modtagende selskab succederer.

Den afsluttende ansættelse omfatter perioden fra udløbet af det indskydende selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdagen. Se om fusionsdatoen FUL § 5, herunder FUL § 5, stk. 3. FUL § 5, stk. 3 handler om den situation, hvor det indskydende selskab ophører eller etablerer koncernforbindelse i forbindelse med fusionen. I sidstnævnte situation "styres" fusionsdatoen af sambeskatningsreglerne. Se SEL § 31, stk. 3.

Bemærk

Reglerne i SEL § 31 om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i fusionsskatteloven mv., der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Se afsnit C.D.5.2.4.3.

Regel

Bestemmelsen i FUL § 7 angiver principperne for den afsluttende ansættelse af det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse omfatter perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Se FUL § 5.

Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder. Se afsnittet "Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår".

Uanset perioden anses for et selvstændigt indkomstår, kan afskrivningsberettigede aktiver kun afskrives med en sats, der svarer til den forholdsvise andel, som den afsluttende periode udgør af et kalenderår. Er den afsluttende periode kortere end 12 måneder, bliver afskrivningssatsen således reduceret, medens den forøges, hvis den afsluttende periode er længere end 12 måneder.

Reglen sikrer også, at fortjeneste eller tab på aktiver/passiver, der ved fusionen overføres til det modtagende selskab, ikke ophørsbeskattes efter SEL § 5, hvis det modtagende selskab succederer i henhold til FUL § 8. Modsat sker der ophørsbeskatning, hvis

• det indskydende selskab fusionerer med et udenlandsk selskab, og
• det indskydende selskabs aktiver og passiver ikke knyttes til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark.

Reglen angiver endelig, at det modtagende selskab

• har pligt til at indgive selvangivelse for perioden, og
• hæfter for eventuelle skattekrav.

Afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver

Bestemmelsen i FUL § 7, stk. 1, 2 pkt. har til formål at sikre, at der ikke opstår mulighed for meget hurtige afskrivninger ved en serie af skattefrie fusioner. Situationen kan illustreres ved, at der efter gennemførelsen af en skattefri fusion af to selskaber pr. 1. januar i et givet år kan foretages yderligere en fusion med et tredje selskab pr. 1. februar, med et fjerde pr. 1. marts og så videre. Har alle de involverede selskaber forskudt indkomstår, vil de hurtigere afskrivninger kunne videreføres for hver enkelt situation.

Bestemmelsen medfører således, at der for den afsluttende periode for det indskydende selskab højst kan afskrives efter en sats, der svarer til afskrivningssatsen gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et sædvanligt indkomstår på 365 dage.

Hvis perioden fx udgør 120 dage, betyder reglen, at der for den afsluttende periode højst kan afskrives med en sats, der fastsættes som afskrivningssatsen, eksempelvis 25 pct., for det pågældende aktiv gange 120/365.

Den afsluttende periode kan også udgøre mere end 12 måneder. Se FUL § 7, stk. 1, 3. pkt. Hvis perioden med hjemmel i denne bestemmelse eksempelvis udgør 15 måneder, betyder reglen, at der for perioden kan afskrives 15/12 gange afskrivningssatsen. Er afskrivningssatsen 25 pct., kan der således afskrives 31,25 pct. i den afsluttende periode.

Succession eller realisationsbeskatning

Udgangspunktet for fusioner efter fusionsskatteloven er, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til overtagne aktiver og passiver. Se FUL § 8. Ved den afsluttende ansættelse ses der derfor bort fra opløsningen af selskabet. Se FUL § 7. Overførslen af aktiver og passiver til det modtagende selskab udløser således ikke realisationsbeskatning hos det indskydende selskab, i det omfang det modtagende selskab succederer i henhold til FUL § 8. Modsat udløses der realisationsbeskatning af det indskydende selskab i forhold til aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke succederer i.

Hvis et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, sker der som udgangspunkt realisationsbeskatning af det indskydende selskab. Årsagen er, at FUL § 15, stk. 4 om fusion med et udenlandsk selskab kun muliggør anvendelse af FUL § 8 på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen knyttes til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. I relation til de aktiver og passiver, der ikke kan succederes i, foretages der en beskatning efter SEL § 5. SEL § 5 handler om opløsning af her i landet hjemmehørende selskaber. Fortjenesten eller tabet opgøres på grundlag af aktivernes henholdsvis passivernes handelsværdi på vedtagelsestidspunktet. Se SEL § 5, stk. 4.

Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår

Det indskydende selskabs indkomstår forlænges frem til fusionsdagen, hvis

• det indskydende selskab har et "skævt" indkomstår, og
• fusionsdagen ligger efter denne dato men før kalenderårets udløb.

Udløber det indskydende selskabs indkomstår således inden den 31. december, og ligger fusionsdatoen inden den 31. december, udgør det indskydende selskabs indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har et selskab således bagudforskudt indkomstår, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen, hvis fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret. (Ved bagudforskudt indkomstår forstås, at et selskabs indkomstår påbegyndes den 2. april eller senere. Dette selskab får året efter påbegyndelsesåret som indkomstår.). Se eksemplet.

Eksempel

Et selskab A har bagudforskudt indkomstår fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Selskabet A har altså udløbsåret 2010 som indkomstår, uanset indkomstperioden er påbegyndt i 2009. Indkomståret 2010 dækker således perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Den 1. november 2010 gennemføres en skattefri fusion. Det indskydende selskabs sidste indkomstår kommer her til at løbe fra den 1.6.2009 til den 31.10.2010. Se FUL § 7, stk. 1, 4 pkt.

Acontoskatter

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, indgår ordinære acontoskatter, der er indbetalt siden udløbet af sidste indkomstår, ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Acontoskatter indbetalt i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, henføres altså til det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives det modtagende selskab i det pågældende år. Se SEL § 29 A og LV S.E.4.5 om acontoskatter.

Selvangivelse og hæftelse for skattekrav

Det modtagende selskab skal indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se FUL § 7, stk. 2.

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for både det indskydende selskabs sidste indkomstår og for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat. Se SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for både det indskydende selskabs sidste indkomstår og for tidligere indkomstår.

C.D.5.2.7 Succession, underskudsbegrænsning mv. hos det modtagende selskab - FUL § 8

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Modtagende selskabs succession i anskaffelsestid, anskaffelsessum, skattemæssige afskrivninger mv. - FUL § 8, stk. 1 (C.D.5.2.7.1)
• Succession i hensigt, opgørelsesprincipper, tab vedrørende næringsaktier mv. - FUL § 8, stk. 2 (C.D.5.2.7.2)
• Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6 (C.D.5.2.7.3)
• Underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsesdagen - FUL § 8, stk. 7 (C.D.5.2.7.4)
• Fortabelse af uudnyttede tab - FUL § 8, stk. 8 (C.D.5.2.7.5).

C.D.5.2.7.1 Modtagende selskabs succession i anskaffelsestid, anskaffelsessum, afskrivninger mv. - FUL § 8, stk. 1

Indhold

Afsnittet handler om, hvordan det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til anskaffelsestid, anskaffelsessum, skattemæssige afskrivninger mv.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Omfanget af modtagende selskabs succession
• Succession i tid og anskaffelsessummer
• Succession i skattemæssige af- og nedskrivninger
• Modtagende selskab overtager fordringer henholdsvis gæld på sig selv
• Investeringsfondshenlæggelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Successionsprincippet indebærer, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i det omfang, det står i bestemmelsen.

Regel

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 1 har til formål at sikre, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, som det modtagende selskab overtager fra det indskydende selskab. Successionen indebærer, at det indskydende selskab ikke realisationsbeskattes af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger, idet det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Når det modtagende selskab senere afstår de overtagne aktiver og passiver, beskattes det modtagende selskab i relation til fortjeneste og tab, som om de var anskaffet af det modtagende selskab på det tidspunkt og til de beløb, hvortil de oprindeligt blev anskaffet af det indskydende selskab. I det særlige tilfælde hvor der gennemføres en omvendt lodret fusion, og det indskydende selskab ejer mindre end 10% af kapitalen i det modtagende selskab, indtræder der ikke succession vedrørende det indskydende selskabs aktier i det modtagende selskab. Se FUL § 10, stk. 2.

Omfanget af det modtagende selskabs succession

Det indskydende selskab realisationsbeskattes ikke af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Når det modtagende selskab engang afstår de overtagne aktiver og passiver, behandles disse ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette

• på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og
• for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Se FUL § 8, stk. 1.

Beskatning af det modtagende selskab sker i forhold til de faktisk konstaterede afståelsessummer og efter de regler, der gælder på afståelsestidspunktet.

Succession i personaleforpligtelser

I forbindelse med en fusion vil det modtagende selskab ofte overtage alle det indskydende selskabs personaleforpligtelser vedrørende det indskydende selskabs medarbejdere. Sker dette, medfører successionsprincippet, at det modtagende selskab får fradrag for personaleforpligtelserne på det tidspunkt disse udløses. Spørgsmålet om, hvorvidt der kan succederes i passivet "personaleforpligtelser" i medfør af FUL § 8, stk. 1, er behandlet i afgørelsen TFS1998.823.LSR.

TFS1998.823.LSR. Sagen vedrørte en tilførsel omfattet af FUL § 15 c. I forbindelse med tilførslen blev der overdraget personaleforpligtelser, der blev udløst i det efterfølgende indkomstår. Landsskatteretten udtalte, at fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver i FUL §§ 15 c og 15 d hvilede på et successionsprincip, hvorfor det kunne tiltrædes, at det modtagende selskab kunne fradrage 20.767.000 kr., jf. SL § 6 a.

Successionsprincippets udstrækning

Fusionsskatteloven giver kun hjemmel til succession i det omfang, det er nævnt i loven. Der gælder derfor ikke noget generelt successionsprincip ud over fusionsskattelovens udtrykkelige regler. Se TFS 1990.274 LSR. Afgørelsen er udtryk for, at FUL § 8 kun indeholder begrænsede retsvirkninger med hensyn til den skattemæssige succession. Sagen vedrørte spørgsmålet om succession i en gæld hos det indskydende selskab. Selskabet ansås ikke for omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, stk. 1, da bestemmelsen på daværende tidspunkt kun vedrørte overtagne formuegoder (aktiver) fra det indskydende selskab. Det, der blev overtaget, var imidlertid ikke en fordring, altså ikke et aktiv, hos det indskydende selskab.

Kun aktiver og passiver der er i behold

Det modtagende selskabs succession omfatter kun "aktiver og passiver der er i behold" i det indskydende selskab pr. fusionsdatoen for dette selskab. For aktiver, der ikke er "i behold" på fusionstidspunktet, er der ikke noget at succedere i. Se FUL § 8, stk. 1, 1 pkt. Se om fusionsdato afsnit C.D.5.2.4.

SKM2007.148.SR. Sagen vedrørte selskabet A A/S, der ønskede at gennemføre en skattefri fusion med B A/S som det modtagende selskab (direkte lodret fusion). Selskabet spurgte, om der kunne ske succession i A A/S' BYFO-saldi (istandsættelsesudgifter accepteret af Bygnings Frednings Foreningen) vedrørende ikke fratrukne istandsættelsesudgifter afholdt på en fredet ejendom. Skatterådet svarede benægtende, da BYFO-saldi ikke kan overføres til en ny ejer. Den skattemæssige succession forudsætter først og fremmest, at der er tale om "aktiver og passiver der er i behold". Successionsprincippet kunne derfor ikke anvendes, idet der ikke var nogen aktiver eller passiver at succedere i. Skatterådet fandt derimod, at BYFO-saldi i A A/S fortsat kunne anvendes efter de herom gældende regler, hvis der gennemførtes en omvendt lodret fusion, idet der her ikke skete ophør af selskabet med BYFO-saldoen.

Kun modtagende selskabs skattemæssige forhold

Successionen omfatter endvidere kun det modtagende selskabs skattemæssige forhold og kan ikke udstrækkes til at omfatte tredjemands retsforhold. Eksempelvis medarbejderes forhold er derfor ikke omfattet af successionen.

TFS 2001.33 LR. Sagen vedrørte beregningsgrundlaget for en medarbejders "fri bil", der via skattefri tilførsel af aktiver var overdraget til et nyt selskab. Beregningsgrundlaget var bilens handelsværdi på tidspunkt for generalforsamlingens vedtagelse af tilførslen. Se tilsvarende om medarbejderes aktiekøberetter i SKM2001.530.LR. Ligningsrådet fandt ikke, at der var adgang til skattemæssig succession efter fusionsskattelovens regler, men at aktiekøberetterne var omfattet af den almindelige selskabsretlige universalsuccession.

Succession i tid og anskaffelsessummer

Succession i ejertid

Succession i ejertid indebærer, at det modtagende selskab vil kunne medregne det indskydende selskabs ejertid ved opgørelse af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst. I relation til eksempelvis fast ejendom indebærer succession i ejertiden, at det modtagende selskab skal anse den overtagne ejendom for erhvervet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt. Se SKM2003.346.LSR. I sagen kunne det modtagende selskab medregne det indskydende selskabs ejertid ved vurdering af kravet om 5 års erhvervsmæssig anvendelse i relation til nedrivningsfradrag. Se AL § 22.

Se også SKM2005.40.LSR. Sagen drejede sig om en ejendom, der af hovedaktionæren var anskaffet i 1978. I 1996 var ejendommen overdraget til et selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Selskabet overtog ejendommen med succession efter VOL § 6. I 1999 blev ejendommen overdraget til et datterselskab efter reglerne om tilførsel af aktiver. Se FUL § 15 c. Ifølge FUL 15 d, stk. 2, 1 pkt. sker der i den situation succession efter reglen i FUL § 8. Landsskatteretten fandt herefter, at det modtagende selskab, ved vurderingen af om vedligeholdelsesudgifter skulle anses for fradragsberettigede, skulle anses for at have erhvervet ejendommen den 1. maj 1978.

Succession i anskaffelsessummer

Aktiver og passiver, der overtages fra det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette til de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab.

Ifølge Skattedepartementets kommentar til landsretsdommen TFS 1992.155.ØLD kan transaktionsomkostninger i forbindelse med fusionen, herunder stempeludgifter, vurderingshonorar mv. tillægges anskaffelsessummen, og danne grundlag for skattemæssige afskrivninger. Omkostninger, der umiddelbart kan henføres til et bestemt aktiv, indgår i det modtagende selskabs afskrivningsgrundlag for det pågældende aktiv. Andre omkostninger fordeles forholdsmæssigt på alle overdragne aktiver. Se kommentaren i TFS 1992.446.

Succession i skattemæssige af- og nedskrivninger

For skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger foretaget af det indskydende selskab gælder, at disse anses for foretaget af det modtagende selskab. Når det modtagende selskab derfor senere afstår de modtagne aktiver og passiver, behandles disse med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger, som om de oprindeligt var anskaffet af det modtagende selskab.

At det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige afskrivningsposition medfører, at hele driftsmiddelsaldoen ved en skattefri fusion medoverføres til det modtagende selskab. Ved en skattefri fusion er det netop hele virksomheden, der overføres, og ikke kun enkelte aktiver og passiver. At det er hele driftsmiddelsaldoen der overføres gælder, selvom driftsmiddelsaldoen indeholder restsaldi fra solgte driftsmidler mv., og de skattemæssige værdier derfor kan være højere end de regnskabsmæssige værdier. Dette gælder, selv om de solgte driftsmidler jo ikke kan følge med over til det modtagende selskab. Se SKM2007.820.SR.

Vedrørende afskrivningssaldi for bygninger gælder, at disse ligeledes skal medoverføres til det modtagende selskab, medmindre bygningerne er solgt eller fuldt ud nedrevet inden fusionsdatoen. Se SKM2007.820.SR.

En skattefri fusion kan aldrig medføre opskrivning af de skattemæssige anskaffelsessummer. Dette gælder også, hvor andelsbeskattede andelsforeninger i henhold til FUL § 12, stk. 2 fusioneres med en selskabsbeskattet forening. Dette uanset at den andelsbeskattede andelsforening forinden den foretagne skattefri fusion kunne have bragt sig i en situation, hvorefter der var sket overgang til SEL § 1, stk. 1, nr. 4. I forbindelse hermed ville der skulle foretages en opgørelse af det skattemæssige afskrivningsgrundlag svarende til handelsværdierne. Se SEL § 5A-D og SKM2007.889.LSR.

Negativ afskrivningssaldo

En eventuel negativ driftsmiddelsaldo i det indskydende selskab overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen efter reglerne i AFL §§ 8-9. Dette fremgår forudsætningsvist af Betænkning 1974.723 s. 20 vedrørende den tilsvarende bestemmelse i 1967-lovens § 3.

Succession i forholdsmæssig afskrivningsret

I relation til succession i forholdsmæssig afskrivningsret kan aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab. Se FUL § 8, stk. 1, 3. pkt. Reglen sikrer, at der ikke i et kalenderår kan foretages mere end 12 måneders afskrivninger. Reglen er en præcisering af reglen i SEL § 31, stk. 3, jf. FUL § 5, stk. 3 om delindkomstopgørelse. SEL § 31, stk. 3 sikrer, at der ved etablering og ophør af koncernforbindelse foretages en delindkomstopgørelse, som bl.a. omfatter, at der foretages forholdsmæssige afskrivninger. De skattemæssige afskrivninger kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår på 12 måneder. Se SEL § 31, stk. 3, 2. pkt.

Genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6a

Hvis et selskab har en genanbringelsessaldo er spørgsmålet, om denne saldo kan udnyttes i relation til en ejendom købt af et andet selskab, hvis de 2 selskaber fusioneres. Spørgsmålet var oppe i afgørelsen SKM2009.432.SR. I sagen foretoges der en ophørsspaltning af selskabet X, der havde realiseret en stor skattepligtig ejendomsavance. Spørgsmålet var, om denne ejendomsavance kunne genanbringes efter EBL § 6A, stk. 2, nr. 1, i et af de ved spaltningen modtagende selskaber, når der ikke var identitet mellem den, der realiserede avancen, og den der anskaffer en ny ejendom. Altså nærmere, om reglerne om fusion med tilbagevirkende kraft medførte, at ejendommene i skattemæssig henseende kunne anses for afstået og købt af samme selskab. Det er ikke i sagen konkret oplyst, om ejendomsavancen var realiseret før eller efter den skattemæssige spaltningsdato jf. FUL § 5, men blot at den var realiseret før spaltningens vedtagelse. Det må dog antages at ejendomsavancen var realiseret før den skattemæssige spaltningsdato, idet SKAT i deres indstilling skriver følgende: "Det aktiv (ejendommen), som genanbringelsesretten jf. EBL § 6A knytter sig til, er ikke i behold hos det indskydende selskab på fusionsdatoen. Aktivet overgår derfor ikke til det modtagende selskab ved fusionen, jf. FUL § 8. FUL § 8 giver heller ikke mulighed for succession i selve genanbringelsesretten, jf. også Skatterådets afgørelse SKM2008.898.SR." ( Det forhold, at en ejendomsavance realiseres før den skattemæssige spaltningsdato udelukker ifølge afgørelsen SKM2008.898.SR, at det modtagende selskab kan genanbringe det indskydende selskabs ejendomsavance. Det der indgår i fusionen er i så fald ikke en ejendomsavance, men et kontantbeløb.)

Selskabets spurgte herefter, om det ophørende selskab forud for vedtagelsen af spaltningen, men efter den skattemæssige spaltningsdato, kunne købe en ejendom og foretage genanbringelse efter EBL § 6A. SKAT udtalte i deres indstilling bl.a. følgende: "Ifølge FUL § 8 vil det modtagne selskab succedere i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til overtagne aktiver og passiver, der er i behold på fusionsdatoen." Og videre: "Købet af ejendommen sker før vedtagelse af spaltningen, men efter den skattemæssige spaltningsdato...... Anvendelse af EBL § 6A forudsætter således, at det ..... er det indskydende selskab, der køber den ejendom, avancen skal genanbringes i. Da købet af ejendommen sker efter fusionsdatoen, jf. FUL § 5, stk. 1, vil det indskydende selskab ikke eje ejendommen på spaltningstidspunktet, og der vil derfor ikke kunne ske genanbringelse, jf. EBL § 6A."

Som det ses forudsætter brug af genanbringelsesreglerne, at der er skattemæssigt identitet mellem den der realiserer avancen, og den der anskaffer den nye ejendom. Når det vurderes, om der er identitet i relation til genanbringelsesreglerne, sker dette på baggrund af de skattemæssige retsvirkninger af dispositionen. Se hertil afgørelsen SKM2011.214.SR. Sagen drejede sig om 2 søsterselskaber der var ejet af samme moderselskab. Det ene søsterselskab havde i 2010 solgt en ejendom, mens det andet søsterselskab i 2010 havde købt en ejendom. Det "købende" søsterselskab ønskedes nu fusioneret ind i det "sælgende" søsterselskab med virkning fra den 1. januar 2010. Spørgsmålet var nu, om det "sælgende" og fortsættende søsterselskab kunne genanbringe selskabets ejendomsavance i det "købende" og ophørende søsterselskabs anskaffelsessum henset til, at der nu var skattemæssig identitet mellem sælger og køber forud for transaktionerne, - nemlig pr. den 1. jan. 2010.

Skatteministeriet udtalte følgende der blev tiltrådt af Skatterådet: "Det forhold, at en ejendomsavance realiseres før den skattemæssige spaltningsdato, udelukker ifølge afgørelsen SKM2008.898.SR, at det modtagende selskab kan genanbringe det indskydende selskabs ejendomsavance. Det der indgår i fusionen er i så fald ikke en ejendomsavance, men et kontantbeløb. I denne sag er der tale om, at det fortsættende driftsselskab har afstået en ejendom efter fusionsdatoen. Aktivet er altså i behold på fusionsdatoen og afstås først af det ved fusionen fortsættende selskab efter denne dato. Det fortsættende driftsselskab modtager ved fusionen en ejendom, der efter fusionsdatoen er købt af det indskydende ejendomsselskab. Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at der på salgs- henholdsvist købstidspunktet er skattemæssig identitet mellem den der køber og sælger ejendommene. På baggrund af SKM2009.432.SR er det herefter Skatteministeriets opfattelse, at betingelserne for genanbringelse er opfyldt."

Modtagende selskab overtager fordringer henholdsvis gæld på sig selv

Hvis det indskydende selskab har en fordring på det modtagende selskab eller gæld til samme, medfører fusionen, at det modtagende selskab overtager fordringer på sig selv eller gæld til sig selv. Denne sammensmeltning af debitor og kreditor kaldes konfusion.

Det indskydende selskabs fordring

Er der altså blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet. Fortjeneste eller tab ved "indfrielsen" af det modtagende selskabs gæld beskattes efter reglerne i kursgevinstloven.

Det indskydende selskabs gæld

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet. Fortjeneste eller tab ved "indfrielsen" af det modtagende selskabs fordring beskattes efter reglerne i kursgevinstloven.

Eksempel: Modtagende selskab har en fodring på det indskydende selskab

Det ved fusionen modtagende selskab har en fordring på det indskydende selskab på 3 mio. kr. Det modtagende selskab har oprindelig købt fordringen for 1 kr. FUL § 8, stk. 1 vedrører kun succession i det indskydende selskabs aktiver og passiver, hvorfor det modtagende selskabs aktiver og passiver behandles efter de normale regler. Det indskydende selskab er på fusionstidspunktet solvent, og det modtagende selskabs fordring er henset til løbetid, forrentning mv. steget til kurs pari. Ved fusionen indtræder der konfusion, altså sammenfald mellem debitor og kreditor. Dette medfører at gældsbrevet anses for indfriet. Da kursen på gældsbrevet er steget til pari, anses gældsbrevet for indfriet til parikurs. Det modtagende selskab bliver herved skattepligtigt af en kursgevinst på 2.999.999 kr. Se TFS 1990.274 LSR.

Investeringsfondshenlæggelser

FUL § 8, stk. 1, 4. og 5. pkt. handler om ubenyttede investeringsfondshenlæggelser. Selskabers adgang til at foretage investeringsfondshenlæggelser blev ophævet med virkning for indkomståret 1990. Som hovedregel er reglen derfor uden betydning i dag.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.7.2 Succession i hensigt, opgørelsesprincipper, tab vedrørende næringsaktier mv. - FUL § 8, stk. 2 - 5

Indhold

Afsnittet handler om, hvordan det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs spekulations- og næringshensigt, lagerprincippet vedrørende værdipapirer, samt tab på næringsaktier. Afsnittet beskriver også kravene til regnskabsmæssig adskillelse af egne aktiver og passiver henholdsvis aktiver og passiver modtaget fra det indskydende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Succession i spekulations- eller næringshensigt - FUL § 8, stk. 2
• Succession i lagerprincippet vedrørende værdipapirer - FUL § 8, stk. 3
• Succession i tab og modtagne udbytter ved næringsaktier - FUL § 8, stk. 4
• Modtagende selskabs egne aktiver/passiver contra modtagne aktiver/passiver, herunder brug af forskellige skatteretlige principper - FUL § 8, stk. 5
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Successionsprincippet indebærer, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i det omfang, det står i de enkelte bestemmelser i fusionsskatteloven.

Succession i spekulations- eller næringshensigt - FUL § 8, stk. 2

Formålet med reglen

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 2 har til formål at sikre, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, som det modtagende selskab overtager fra det indskydende selskab.

Successionen indebærer, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs spekulations- eller næringshensigt. Bestemmelsen giver desuden mulighed for, at det modtagende selskabs anskaffelseshensigt i relation til spekulation eller næring påvirker de overtagne aktiver og passiver. Dette uanset at det indskydende selskab ikke har anskaffet aktivet i spekulations- eller næringshensigt.

Succession i det indskydende selskabs anskaffelseshensigt

Det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs anskaffelseshensigt i relation til næring eller spekulation. Er et aktiv således anskaffet af det indskydende selskab i spekulations- eller næringshensigt, skal fortjeneste eller tab, som det modtagende selskab opnår ved et efterfølgende salg, medregnes i det modtagende selskabs indkomst på samme måde, som hvis det indskydende selskab havde solgt aktivet.

Det modtagende selskabs anskaffelseshensigt

Hvis det indskydende selskab hverken har haft spekulations- eller næringshensigt, er udgangspunktet, at det modtagende selskab heller ikke har haft spekulations- eller næringshensigt.

Hvis det modtagende selskab derimod har spekulationshensigt eller driver næring med den pågældende art af aktiver og passiver, hindrer reglen ikke, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring. Har det modtagende selskab eksempelvis erhvervet en ejendom via en fusion, og er det modtagende selskab næringsdrivende med fast ejendom, vil også den ved fusionen overtagne ejendom efter en konkret vurdering kunne anses for at være erhvervet i næringshensigt. Se FUL § 8, stk. 2, 2. pkt.

Succession i lagerprincippet vedrørende værdipapirer - FUL § 8, stk. 3

Har det indskydende selskab anvendt lagerprincippet ved opgørelse af fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab. Det modtagende selskab succederer altså i lagerprincippet i relation til de værdipapirer, der overtages fra det indskydende selskab.

Bemærk

Fra og med 2010 anvender selskaber som udgangspunkt lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på værdipapirer. Se ABL § 23 og KGL § 25. LV S.G.5.2 og S.C.1.2.2.2.

Succession i tab og modtagne udbytter ved næringsaktier - FUL § 8, stk. 4

Formålet med reglen

Et selskab kan kun fratrække tab på næringsaktier i det omfang, tabet overstiger summen af de modtagne udbytter af de pågældende aktier, som selskabet i ejertiden helt eller delvist har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen. Til udbytte medregnes også tilskud mv. Se ABL § 5A. Reglen i FUL § 8, stk. 4 skal sikre, at der ikke ved skattefri fusion kan ske omgåelse af denne fradragsbegrænsning. Se SEL § 13 samt FBL § 10 om skattefri udbytter.

Successionen i fradragsbegrænsningen

I relation til de aktier, der er overtaget fra det indskydende selskab, anses udbytter som det indskydende selskab har modtaget på baggrund af aktierne, for modtaget af det ved fusionen modtagende selskab. Når det modtagende selskab derfor senere skal opgøre et fradragsberettiget tab på de aktier, der er overtaget fra det indskydende selskab, kan tabet kun fradrages i det omfang, det overstiger skattefri udbytter modtaget fra de pågældende aktier i både det indskydende og det modtagende selskabs ejertid.

Modtagende selskabs egne aktiver/passiver contra modtagne aktiver/passiver, herunder brug af forskellige skatteretlige principper - FUL § 8, stk. 5

Skattefri fusion mellem et indskydende og et modtagende selskab medfører ingen ændring i den skattemæssige behandling af de af det modtagende selskabs aktiver og passiver, der er erhvervet før fusionen.

Det modtagende selskab fortsætter altså med at anvende de skatteretlige principper i relation til eksempelvis anskaffelseshensigt og lagerprincip, som selskabet anvendte før fusionen. Forudsætningen herfor er dog, at det modtagende selskabs aktiver og passiver henholdsvis de aktiver og passiver, der er modtaget fra det indskydende selskab, fremgår af særskilte poster i det modtagende selskabs regnskab og skatteopgørelse. I modsat fald kan SKAT frit vælge, om det er principperne for det modtagende eller det indskydende selskab, der skal anvendes.

Forudsætningen for opdelingen i henhold til FUL § 8, stk. 5 er, at der ikke er andre regler der hindrer en sådan opdeling. Det er for eksempel tilfældet ved unoterede aktier. Her bestemmer ABL § 23, stk. 6, at det er en betingelse for at anvende realisationsprincippet på unoterede aktier, at den skattepligtige anvender realisationsprincippet på alle sådanne aktier. Det fremgår også af ABL § 23, stk. 6, at realisationsprincippet ikke kan anvendes, hvis den skattepligtige tidligere har anvendt lagerprincippet. Som følge af lex specialis princippet, går de mere specifikke regler i aktieavancebeskatningsloven forud for de mere generelle regler i fusionsskatteloven. Dette fremgår ligeledes af ministersvar på henvendelse fra FSR vedrørende lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202), offentliggjort i SKM2010.203.DEP, der indeholder følgende spørgsmål:

"Hvis et indskydende selskab har valgt realisationsprincippet på sine porteføljeaktier, og selskabet ophører ved fusion med et selskab, som har valgt lagerprincippet, er Skatteministeriet da enig i, at aktierne fra det indskydende selskab fortsat kan beskattes efter realisationsprincippet efter fusionen?

Hvis et indskydende selskab har valgt lagerprincippet på sine porteføljeaktier, og selskabet ophører ved fusion med et selskab, der har valgt realisationsprincippet, er det så muligt for det modtagende selskab ved fusionen at vælge realisationsprincippet for de overtagne aktier?"

Skatteministeriets kommentar:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at aktier fra et indskydende selskab, der har valgt realisationsprincippet, der ved en fusion modtages af et selskab, som har valgt lagerprincippet, efter fusionen skal beskattes efter lagerprincippet. Realisationsbeskatning forudsætter, dels at den skattepligtige anvender realisationsprincippet på alle porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel, dels at den skattepligtige ikke tidligere har anvendt lagerprincippet på sådanne aktier, jf. ABL § 23, stk. 6, 2. og 3. pkt. De betingelser vil ikke være opfyldt i den foreliggende situation.

Ligeledes vil betingelserne for anvendelse af realisationsprincippet ikke være opfyldt, hvis det indskydende selskab har valgt lagerprincippet på sine porteføljeaktier, idet de aktier, der overgår til det modtagende selskab fra at være beskattet efter lagerprincippet ikke kan overgå til beskatning efter realisationsprincippet. Det modtagende selskab indtræder således i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til valg af opgørelsesprincip. Idet realisationsbeskatning forudsætter, at den skattepligtige anvender realisationsprincippet på alle porteføljeaktier, der ikke er optaget til handel, vil konsekvensen endvidere være, at det modtagende selskab skal anvende lagerprincippet på alle sådanne aktier."

C.D.5.2.7.3 Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6

Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for fremførsel af underskud efter en fusion.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Underskudsbegrænsning generelt
• Underskudsbegrænsning ved fusion af selskaber der ikke indgår i en sambeskatning
• Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds
• Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber
• Grænseoverskridende fusioner - kombineret skattepligtig henholdsvis skattefri
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også afsnit

• C.D.5.2.7.4 vedrørende underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsesdagen - FUL § 8, stk. 7,
• C.D.5.2.7.5 vedrørende fortabelse af uudnyttede tab - FUL § 8, stk. 8.

Resumé

Den formentlig alvorligste konsekvens af at benytte fusionsskattelovens regler om skattefri omstrukturering er, at de involverede selskabers underskud fra tidligere år mistes. FUL § 8, stk. 6 afskærer nemlig det ved fusionen modtagende selskab fra at udnytte både eget underskud og det indskydende selskabs underskud.

Det underskud, der mistes, er selskabets skattemæssige underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. Se FUL § 5. Vedtages der således en koncernekstern fusion midt i indkomståret, hvor et selskab eksempelvis fusioneres ind i en koncern, er det selskabets underskud frem til vedtagelsesdatoen, der mistes. Reglen om fortabelse af underskud gælder ikke, hvis de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerede selskaber. Dette skyldes, at den skattefri fusion hverken skal stille de fusionerede selskaber ringere eller bedre, end hvis de i stedet for fusion havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder.

Underskudsbegrænsning generelt

Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud før den skattemæssige fusionsdato, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse uanset bestemmelsen i LL § 15. Se FUL § 5 om den skattemæssige fusionsdato. Se endvidere afsnit C.D.5.2.7.5, herunder SKM2010.440.LSR der er stadfæstet af Østre Landsret den 30. juni 2011, om det forhold, at "tidligere indkomstår" omfatter perioden forud for/frem til den skattemæssige fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3.

Dette gælder både underskud i det indskydende selskab og underskud i det modtagende selskab. Se endvidere FUL § 7. Ifølge denne bestemmelse skal der udarbejdes en afsluttende skatteansættelse for det indskydende selskab for perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil den skattemæssige fusionsdato. Den afsluttende ansættelse medfører som udgangspunkt i sig selv bortfald af det indskydende selskabs underskud. Se dog om efterfølgende udnyttelse af indskydende selskabs underskud under "Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber".

Begrundelsen for, at skattemæssige underskud som hovedregel bortfalder i forbindelse med en skattefri fusion, er ønsket om at undgå, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere sit overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, når transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser. Når også det modtagende selskabs eget underskud fortabes ved fusionen, skyldes det hensynet til at sikre, at underskudsselskabet ikke blot i stedet bliver valgt som det modtagende selskab.

Underskudsbegrænsning ved fusion af selskaber der ikke indgår i en sambeskatning

Fusion af selskaber, der ikke er sambeskattede, er omfattet af hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. der positivt fastslår, at det modtagende selskab ikke kan udnytte et fremførselsberettiget underskud efter LL § 15. Det er både underskuddet i det indskydende og det modtagende selskab, der mistes. Se figur 1.

Selskaber, der ikke er sambeskattede, vil få skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår som skattemæssig fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Det er således underskuddet frem til denne dato, der mistes.

Underskud opstået i et af selskaberne frem til den eventuelt senere vedtagelse af fusionen mistes derimod ikke. Umiddelbart stilles ikke sambeskattede selskaber derfor bedre end fusioner mellem forskellige sambeskatningskredse, idet fusionen her vil indebære etablering eller ophør af koncernforbindelse.

Dette medfører, at fusionsdatoen fastsættes til vedtagelsestidspunktet, og der sker underskudsbegrænsning frem til denne dato. Se FUL § 5, stk. 3. De fusionerede ikke sambeskattede selskabers mulighed for at fremføre et underskud i mellemperioden begrænses dog delvist. Se FUL § 8, stk. 7.

Hvis det indskydende og det modtagende selskab har forskellige indkomst- og regnskabsår, eksempelvis således at det indskydende selskabs indkomstår udløber den 31. december, mens det modtagende selskabs indkomstår udløber den 31. marts, opstår spørgsmålet, hvad der skal ske med et eventuelt underskud mellem den 31. december og den 31. marts.

Forholdet er reguleret af FUL § 7, der angiver principperne for den afsluttende ansættelse af det indskydende selskab. I henhold til bestemmelsen omfatter den afsluttende ansættelse perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Se FUL § 5. Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår, uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder.

Der foretages således en klar opdeling af indkomst før og efter den skattemæssige fusionsdato. Det modtagende selskab kan derfor kun fremføre og udnytte underskud opstået efter den skattemæssige fusionsdato, altså efter skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1.

Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL § 8, stk. 6, 2 pkt. giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen.

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs underskud efter fusionen tilhører det modtagende selskab, og det er derfor det modtagende selskab der efter fusionen skal optage underskuddet i sit regnskab. Dette resultat understøttes af bemærkningerne til § 6 i L 121 (FT 2004-05), der nyaffattede bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det fremgår af bemærkningerne, at: "Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab."

FUL § 8, stk. 6 begrænser altså ikke adgangen til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber. Se figur 2.

SKM2007.65.SR. Skatterådet bekræftede, at et selskab, som det modtagende selskab i en fusion, ville kunne anvende underskud, der var opstået i det ophørende indskydende selskab, samt i andre selskaber inden for sambeskatningskredsen. Skatterådet bekræftede også, at det skattemæssige underskud i et af søsterselskaberne til de fusionerende selskaber fortsat ville kunne anvendes til modregning i den positive indkomst inden for sambeskatningskredsen. Der skete altså ingen begrænsning i adgangen til at udnytte det underskud, der var opstået i sambeskatningsperioden, og som kunne have været udnyttet i den allerede etablerede sambeskatning. Se figur 3.

Bemærk

FUL § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt. gælder også ved fradrag for tidligere års underskud efter KULBR kap. 2 og 3. Se dog KULBR § 27 A, stk. 6, indsat ved lov nr. 1216 af 27. december 2003, hvoraf fremgår, at FUL § 8, stk. 6, i visse tilfælde ikke kan anvendes.

Særlige fusionssituationer inden for samme sambeskatningskreds

Se afgørelsen SKM2010.21.SR om den særlige situation, hvor et partnerselskab (P/S) omdannes til et A/S og efterfølgende fusioneres med et koncernselskab. Sagen vedrørte C A/S og det sambeskattede datterselskab B A/S der ejede partnerselskabet A P/S. A P/S ønskedes omdannet til et A/S efter reglerne om tilførsel af aktiver. Omdannelsen ville ske ca. 4 måneder efter skæringsdatoen for C A/S regnskabsår. Straks efter omdannelsen skulle alle selskaber fusioneres, med C A/S som det modtagende selskab. Både C A/S og A P/S havde underskud i fusionsåret, men ingen underskud vedrørende tidligere indkomstår. Da A P/S var transparent og derfor ikke noget selvstændigt skattesubjekt, skulle selskabets underskud henføres til C A/S og dets sambeskattede datterselskab B A/S. Underskuddet var altså opstået, mens selskaberne var sambeskattet. Situationen var derfor omfattet af FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab C A/S kunne derfor udnytte underskuddene efter fusionen.

Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber

Underskuddet frem til den skattemæssige fusionsdato begrænses

Det er den skattemæssige fusionsdato, der er afgørende for afskæring af underskudsfremførsel efter FUL § 8, stk. 6, 1. pkt.

Om underskud opstået før den skattemæssige fusionsdato, men efter den regnskabsmæssige fusionsdato, se høringssvar til Lov 343 af 18. april 2007. (L110A 2006-07), hvor FSR spørger: "Ønsker oplyst om Skatteministeriet er enig i, at FUL § 8, stk. 6, omfatter skattemæssige underskud i de deltagende selskaber frem til den selskabsretlige dato for fusionens gennemførelse, dvs. at underskud i perioden fra den selskabsretlige fusionsdato og frem til den skattemæssige fusionsdato ikke omfattes af FUL. § 8, stk. 6 ....."

Skatteministeriet svarer: "Skatteministeriet er ikke enig heri. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato d. 1 juni og selskabsretlig fusionsdato d. 1. januar, finder FUL § 8, stk. 6 anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juni." Se mere om problemstillingen under FUL § 8, stk. 8, nærmere afgørelsen SKM2010.440.LSR.(Appelleret.)

Se også ministersvar til Skatteudvalget vedrørende lovforslag L 110 af den 13. dec. 2006 - bilag 10, S. 25. "Skatteministeriet angiver i sit svar, at bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6 har virkning pr. den skattemæssige omstruktureringsdato. I et tilfælde, hvor en fusion selskabsretligt gennemføres pr. 1. januar, men først vedtages den 1. oktober samme år, vil underskud, som er opstået i perioden 1. januar - 30. september, således falde bort, hvis fusionen sker koncerneksternt, og underskuddet ikke kan anvendes i delårsopgørelsen. Er ministeriet enig i, at når der fx er tale om en spaltning med forskellige skatte- og selskabsretlige spaltningsdatoer, vil FUL § 8, stk. 6, have virkning pr. forskellige tidspunkter for de forskellige "grene" ?"

Skatteministeriets svar: "Skatteministeriet er enig i, at FUL § 8, stk. 6, kan have virkning på forskellige tidspunkter for forskellige "grene" ".

Generelt om underskudsbegrænsning ved fusion af sambeskattede selskaber med selskaber uden for sambeskatningskredsen

Fusionerer to moderselskaber fra hver sin koncern, opstår der en ny sambeskatningskreds mellem det indskydende selskabs datterselskaber og det modtagende selskabs tidligere sambeskatningskreds. Fra og med fusionsdatoen kan underskud opstået efter fusionen derfor udnyttes mellem de nu sambeskattede selskaber.

Underskud fra før fusionsdatoen kan derimod ikke udnyttes i den nye sambeskatningskreds. Se SEL § 31, stk. 2, 6. pkt. Underskud fra før fusionsdatoen kan imidlertid anvendes inden for de delkoncerner, der ikke afbrydes som følge af fusionen. Se SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Disse delkoncerner kaldes efter fusionen subsambeskatninger.

Når to sambeskatningskredse fusionerer, og der er underskud til fremførsel, opstår der således to subsambeskatninger inden for den nye sambeskatningskreds med det modtagende selskab. Nemlig

· én subsambeskatning mellem det indskydende selskabs datterselskaber, og

· én subsambeskatning mellem de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab.

Modtagende sambeskattede selskabs fremførsel af underskud fra tiden før det fusioneres med et selskab uden for sambeskatningskredsen

Udgangspunktet i FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. er, at det modtagende selskab afskæres fra selv at anvende sit eget og indskydende selskabs skattemæssige underskud fra før fusionen. Det betyder imidlertid ikke, at det modtagende selskabs underskud fra før fusionen går tabt. Dette skyldes, at SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. giver mulighed for at modregne underskud inden for en subsambeskatning, hvis den tidligere sambeskatningskreds ikke afbrydes ved fusionen.

Udgangspunktet er, at sambeskatningskredsen mellem det modtagende selskab og dets datterselskaber ikke afbrydes ved en fusion. Det modtagende selskab overtager blot det indskydende selskabs aktiver og passiver. Afbrydes sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dets datterselskaber derfor ikke ved fusionen, kan underskud i det modtagende selskab fra før fusionen fremføres til modregning i det modtagende selskabs sambeskattede datterselskaber, forudsat at underskuddet er opstået i sambeskatningsperioden. Se figur 4. Se SEL § 31 om modregningsrækkefølgen i relation til modtagende selskabs datterselskabers udnyttelse af moderselskabets underskud.

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. hindrer ikke, at det ved fusionen modtagende selskab efter fusionen kan udnytte et underskud opstået i et sambeskattet moderselskab før fusionen. Se SKM2006.75.LSR. Landskatteretten fandt, at begrænsningen om underskudsfremførsel i FUL § 8 stk. 6, 1. pkt. ikke omfattede underskud i et sambeskattet moderselskab, der ikke var omfattet af fusionen. Underskuddet i moderselskabet kunne derfor anvendes af det modtagende datterselskab efter de almindelige regler for sambeskattede selskaber.

Se også

"Enhedsprincippet" under "Modtagende selskabs datterselskabers underskud fra tiden før fusionen".

Modtagende selskabs datterselskabers underskud fra tiden før fusionen

De datterselskaber, der før fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, kan fremføre og modregne egne underskud fra før fusionen i selskabernes egne fremtidige indkomster. Ligeledes kan underskuddene fra før fusionen udnyttes imellem de efter fusionen subsambeskattede datterselskaber. At underskuddene kun kan udnyttes imellem de subsambeskattede selskaber betyder, at de ikke kan udnyttes af de selskaber, der er nye i koncernen.

Derimod hindrer det såkaldte "enhedsprincip", at det ved fusionen modtagende selskab kan anvende datterselskabernes fremførte underskud fra før fusionen til modregning i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. De eksisterende afgørelser vedrørende "enhedsprincippet" vedrører alle tiden før de nugældende sambeskatningsregler. Det er derfor ikke afklaret i praksis, om "enhedsprincippet" er i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 2, 5. og 8. pkt., der hjemler adgang til at udnytte underskud i det modtagende selskabs sambeskatningskreds efter fusionen. Det er dog i spørgsmål 117 til L 121-2 2004/05, vedtaget som Lov nr. 426 af 6. juni 2005, forudsat, at "enhedsprincippet" fortsat skal gælde efter indførelsen af de nye sambeskatningsregler. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at "enhedsprincippet" fortsat er gældende. Se figur 5.

"Enhedsprincippet"

Som nævnt begrænser FUL § 8, stk. 6 umiddelbart kun det modtagende selskabs adgang til at udnytte underskud genereret enten af det indskydende selskab eller det modtagende selskab. Det såkaldte "enhedsprincip" medfører imidlertid, at ikke kun det modtagende selskabs eget underskud fra før fusionen, men også dets sambeskattede datterselskabers underskud fra før fusionen, ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomst efter fusionen. Underskud fra før fusionen, både det modtagende selskabs eget underskud og underskuddet i det modtagende selskabs datterselskaber mv., kan imidlertid fremføres til fradrag i sambeskatningsindkomsten hos de datterselskaber mv., der før fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab.

Reelt mistes derfor hverken det modtagende selskabs underskud eller datterselskabernes underskud, hvis selskabet før fusionen indgik i en sambeskatning, idet kun det modtagende selskab selv mister retten til at fremføre underskuddene.

"Enhedsprincippet" er begrundet i afgørelserne TFS 1991.269 LSR og TFS 1993.563 LR. For en fusion mellem to forskellige koncerner indebærer "enhedsprincippet", at det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, anses som en "samlet enhed" i relation til FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en "samlet enhed". Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Det bemærkes, at der ud over "enhedsprincippet" hverken i FUL § 8 eller SEL § 31 er hjemmel til, at det modtagende selskab i en skattefri fusion kan indtræde i det indskydende selskabs tidligere sambeskatning.

TfS 1991, 269 LSR. Afgørelsen omtalte første gang det såkaldte "enhedssynspunkt". To banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank. Landsskatteretten fandt, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne datterselskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank, idet det indskydende selskab og underskudsdatterselskabet måtte betragtes som en "samlet enhed" indtil fusionen. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere LL § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse.

SKM2006.75.LSR. Afgørelsen vedrører tiden før bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Landskatteretten fandt, at underskudsbegrænsningen i FUL § 8 stk. 6, 1 pkt. ikke omfattede underskud i et sambeskattet moderselskab, der ikke var omfattet af fusionen. Underskuddet i moderselskabet, kunne derfor anvendes af det ved fusionen modtagende datterselskab efter de almindelige regler for sambeskattede selskaber. Sagen vedrørte konkret de tre sambeskattede selskaber A.B og C.B. Kapitalgevinstbeskatning var moderselskab til søsterselskaberne A og C. Søsterselskaberne A og C fusionerede med A som modtagende selskab. A kunne skattemæssigt udnytte underskud i moderselskabet B fra tidligere år. Kun det modtagende selskab A's eget underskud kunne begrænses. (SKAT mente ikke, at modtagende selskab A kunne udnytte moderselskabet B's underskud, idet selskabet A og moderselskabet B skulle betragtes som "en enhed" i relation til FUL § 8, stk. 6, 1 pkt.)

Landsskatteretten udtaler bl.a. følgende: "Videre hedder det i cirkulære nr. 31 af 22. februar 1996 om fusionsskatteloven, pkt. 1.8.7. (2), som for indkomståret 1998 er indarbejdet i Ligningsvejledningen for Aktionærer og Selskaber 1998, jf. herved afsnit S.D.1.9, bl.a.: "Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, betragtes i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttede underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Henset til, at fusionen vedrører to søsterselskaber, som forinden fusionen var sambeskattet med deres moderselskab, kan bestemmelsens 1. punktum ikke udstrækkes til at omfatte moderselskabets underskud. Det bemærkes, at for så vidt bestemmelsen er anset for anvendelig i Landsskatterettens afgørelse i TfS 1991.269, var der tale om underskud i et datterselskab til et af de fusionerede selskaber. (Modsat her et underskud i moderselskabet til de fusionerede selskaber. SKM's bemærkning.) Fradragsbegrænsningen efter bestemmelsens 1. pkt. kan derfor ikke medføre, at B A/S's underskud fra tidligere år ikke kan udnyttes af det modtagende selskab A A/S efter de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler".

Indskydende selskabs underskud fra tiden før fusionen

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. medfører, at det ved fusionen modtagende selskab ikke kan udnytte underskud genereret af det indskydende selskab. Bestemmelsen tager imidlertid ikke stilling til, hvorvidt selskaber, der inden fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, efter fusionen kan udnytte det indskydende selskabs underskud.

For et indskydende sambeskattet selskab gælder, at dette selskab udtræder af sambeskatningen, når det fusionerer med et selskab, der ikke indgår i sambeskatningen. Det indskydende selskabs koncernforbindelse med de øvrige selskaber, der er omfattet af sambeskatningen, ophører således på fusionsdatoen.

Da sambeskatningsreglerne kun giver adgang til at udnytte underskud inden for en sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 2, 6. og 8. pkt., medfører dette umiddelbart, at et eventuelt uudnyttet underskud i det indskydende selskab er tabt.

Underskuddet i et indskydende/sambeskatningsophørende moderselskab fra før fusionen kan imidlertid fremføres til modregning i positiv indkomst i de datterselskaber, som moderselskabet er sambeskattet med før fusionen. Se svar på spørgsmål 117 til L 121-2 2004/05, vedtaget som Lov nr. 426 af 6. juni 2005. Disse datterselskaber indgår efter fusionen i en subsambeskatning, og det er i denne subsambeskatning det indskydende selskabs underskud fra før fusionen kan udnyttes.

Samme betragtning gør sig gældende i SKM af 04/01 2006, SPM fra Skatteudvalget, SAU alm.del - bilag 74 gengivet i TfS 2006,173. Her blev det uddybet, hvordan et skattemæssigt sambeskatningsunderskud hos et moderselskab, som ophørte ved fusion, kunne modregnes hos moderselskabets datterselskaber efter fusionen. Se figur 6.

Det følger forudsætningsvist af bemærkningerne til Lov nr. 426 af 6. juni 2005 at der skal være tale om en fusion, hvor det indskydende selskabs datterselskaber kommer ind i en ny sambeskatningskreds med et modtagende selskab, før mulighederne for at videreføre det indskydende selskabs underskud er til stede. Sambeskatningen mellem datterselskaberne og det indskydende moderselskab "lever" her videre via det modtagende selskab, og der etableres en subsambeskatning, som kan udnytte det indskydende selskabs underskud. Sambeskatningen har altså ikke været afbrudt. Se herom SEL § 31, stk. 2, sidste pkt.

Kravet om, at det indskydende selskabs underskud skal "leve videre" og kunne udnyttes i en subsambeskatning, har bl.a. den konsekvens, at hvis et sambeskattet moderselskab fusioneres ind i et ikke-sambeskattet selskab, eksempelvis et koncernforbundet men ikke sambeskattet udenlandsk selskab, så mistes retten til at videreføre det indskydende selskabs underskud. Der opstår her ikke nogen sambeskatningskreds med det modtagende selskab, hvorfor det indskydende selskabs underskud er dødt. Muligheden for at udnytte et indskydende selskabs særunderskud efter en fusion, er således begrænset til den situation der er omfattet af svar på spørgsmål 117 til L121 - 2 2004/2005, vedtaget som Lov nr. 426 af 6. juni 2005.

SKM2010.782.SR. Sagen vedrører en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af det udenlandske D som modtagende selskab, og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende selskab C var øverste danske moderselskab til en række danske datter/datterdatterselskaber, som selskabet var sambeskattet med. Det udenlandske modtagende moderselskab D var beliggende i et EU land. D var ejet af selskabet B.i samme land. B var ejet af selskabet A, der var beliggende i et ikke-EU land. Det modtagende selskab D efterlod efter fusionen ikke noget fast driftssted i Danmark, idet det bortfusionerede C alene ejede finansielle aktiver og passiver, herunder anparter i F aps. F var moderselskab til de danske selskaber G.H, I, J og K.

Spørgsmål til Skatterådet: Kan underskuddet i det øverste danske moderselskab C, der bortfusioneres ind i det udenlandske ikke sambeskattede selskab D, anvendes af danske selskaber der har været sambeskattet med C frem til fusionsdatoen?

Skatterådet svarede: (Resumé) Ifølge FUL § 8, stk. 6 kan underskud opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, bringes til fradrag. Aktiverne og passiverne i det danske indskydende C går ud af den danske sambeskatningskreds. Der skal således foretages en delårsopgørelse på det tidspunkt, hvor C udtræder af sambeskatningen. Se SEL § 31, stk. 3. Den skattemæssige fusionsdato er derfor vedtagelsesdatoen. Se FUL § 5, stk. 3, jf. SEL § 31, stk. 3. C har et stort fremførbart underskud vedrørende tidligere år og vil også få underskud frem til fusionsdatoen/vedtagelsesdatoen. Se FUL § 7. C's adgang til at udnytte eget underskud bortfalder ved den afsluttende ansættelse, jf. FUL § 7, da selskabet opløses. Det samme gælder C's datter/datterdatterselskabers adgang til at fremføre C's underskud. Dette skyldes, at C opløses ved fusion med et ikke sambeskattet udenlandsk selskab. De sambeskattede datter/datterdatterselskaber indtræder derfor ikke i en ny sambeskatning. De danske datter/datterdatterselskabers adgang til at udnytte C's underskud ophører derfor. Se SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Sambeskatningsreglerne giver kun adgang til at udnytte underskud inden for en sambeskatning, og dette medfører, at et eventuelt underskud i det indskydende selskab er tabt. Se også SKM2010.772.SR, der dog ikke tager stilling til underskudsfremførslen. SKM2010.772.SR er delvist forældet efter SKM2010.782.SR.

Indskydende selskabs datterselskabers underskud fra tiden før fusionen

Når et moderselskab fusioneres ind i et modtagende selskab, etableres der koncernforbindelse mellem det indskydende selskabs datterselskaber og det modtagende selskabs sambeskatningskreds. FUL § 8, stk. 6 gælder for underskud helt frem til fusionsdatoen. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato den 1. juni og selskabsretlig fusionsdato den 1. januar, anvendes FUL § 8, stk. 6 på underskud helt frem til 1. juni. For underskud i det indskydende selskabs datterselskaber gælder også, at successionsreglerne i § 8 ikke kan udstrækkes til at omfatte en ret til sambeskatning med det modtagende selskab/koncern.

Selskaberne i den indskydende koncern skal udarbejde en delårsopgørelse pr. fusionsdatoen, altså den dag fusionen vedtages. Herved afskæres datterselskabernes underskud fra før fusionen fra at kunne udnyttes i det nye moderselskabs indkomst efter fusionen. Underskud i et selskab vedrørende perioden inden sambeskatningen kun kan modregnes i overskud i det pågældende selskab. Se SEL § 31, stk. 2, 6 pkt. Fremførselsberettigede underskud fra før fusionen kan derfor ikke fremføres i den nye sambeskatningskreds, men bliver det indtrædende selskabs særunderskud. De "indskudte" datterselskabers særunderskud kan derimod anvendes af datterselskabet selv samt øvrige selskaber, som datterselskabet og det indskydende selskab var sambeskattet med, da underskuddet opstod. Underskuddet kan altså fremføres og udnyttes inden for den subsambeskatning, der etableres mellem det indskydende selskabs datterselskaber. Se SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Se figur 7

Grænseoverskridende fusioner - kombineret skattepligtig henholdsvis skattefri

Hvis en grænseoverskridende fusion skattemæssigt behandles efter forskellige regler i forskellige EU lande, bevares retten til underskudsfremførsel i det danske modtagende selskab, blot fusionen her behandles som en skattepligtig fusion.

SKM2009.564.SR. En koncern bestod af det danske moderselskab E A/S samt dets fire datterselskaber. Det ene datterselskab A A/S var beliggende i Danmark, mens A A/S' tre søsterselskaber var beliggende i forskellige EU/EØS lande. Det danske selskab A A/S havde et fremførbart skattemæssigt underskud. Koncernen ønskede de tre udenlandske søsterselskaber fusioneret ind i det danske underskudsselskab A A/S, således at de tre udenlandske søsterselskaber herefter blev faste driftssteder af A A/S. Fusionen ønskedes i Danmark gennemført som en skattepligtig fusion, mens den i de øvrige lande ønskedes gennemført efter reglerne om skattefrie fusioner. Selskabsretligt blev fusionen i alle lande gennemført efter reglerne om grænseoverskridende fusioner reguleret i bl.a. 10. selskabsdirektiv. Skatterådet fandt, at A A/S ville bevare retten til fremførsel af selskabets underskud, idet fusionen i relation til dette selskab blev behandlet efter reglerne om skattepligtige fusioner.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.7.4 Underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsesdagen - FUL § 8, stk. 7

Indhold

Afsnittet handler om, hvordan fusionsskatteloven hindrer omgåelse af LL § 15, stk. 7 om underskudsbegrænsning ved overdragelse af underskudsselskaber. Afsnittet vedrører kun underskud opstået mellem den skattemæssige fusionsdato og dato for vedtagelse af fusionen.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Mellemperioden omfattet af underskudsbegrænsningen
• Omfanget af underskudsbegrænsningen
• Undtagelse for koncernforbundne selskaber
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

FUL § 8, stk. 7 supplerer FUL § 8, stk. 6. FUL § 8, stk. 6 regulerer underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. FUL § 8, stk. 7 regulerer derimod underskud opstået i perioden mellem den skattemæssige fusionsdato og det tidspunkt, hvor selskaberne vedtager fusionen, hvis disse datoer er forskellige. Bestemmelsen har således kun betydning ved omstruktureringer, hvor omstruktureringsdatoen og vedtagelsesdatoen ikke er sammenfaldende.

Bestemmelsen har til formål at hindre omgåelse af underskudsbegrænsningsreglen i LL § 15, stk. 7. Underskudsbegrænsning efter LL § 15, stk. 7 sker, når mere end 50 pct. af kapitalen i et underskudsselskab overdrages. Det underskud, der begrænses efter LL § 15, stk. 7, er selskabets underskud frem til udløbet af overdragelsesåret. Modsat er det underskud, der begrænses efter FUL § 8, stk. 6, kun underskuddet frem til den skattemæssige fusionsdato. Er fusionsdatoen eksempelvis skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, sker der derfor ingen underskudsbegrænsning efter reglen i FUL § 8, stk. 6 i fusionsåret/"overdragelsesåret".

FUL § 8, stk. 7 retter op på dette forhold,, ved at begrænse adgangen til at fremføre et eventuelt underskud mellem den skattemæssige fusionsdato og den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber. Underskuddet i denne mellemperiode begrænses efter samme regler som gælder for overdragelse af underskudsselskaber i henhold til FUL § 15, stk. 7. Det vil sige, at underskuddet i mellemperioden i et "tomt" underskudsselskab helt fortabes. I andre situationer kan underskuddet i mellemperioden kun reducere det modtagende selskabs indkomst i begrænset omfang. Den begrænsede fremførsel af underskuddet medfører her, at underskuddet i mellemperioden ikke kan nedbringe det modtagende selskabs indkomst til et mindre beløb end selskabets positive nettokapitalindtægter, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

Mellemperioden omfattet af underskudsbegrænsningen

FUL § 8, stk. 7 begrænser adgangen til at fremføre et eventuelt underskud mellem den skattemæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. januar, og den dag hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber, eksempelvis den 1. juni.

FUL § 8, stk. 7 har mistet en stor del af sin betydning efter indførelsen af reglerne om delårsopgørelse i forbindelse med koncernskift. Skal der laves delopgørelse, er der nemlig overensstemmelse mellem den skattemæssige fusionsdato og den dag, fusionen vedtages. Der således ingen "mellemperiode", og selskabets underskud helt frem til vedtagelsestidspunktet begrænses efter FUL § 8, stk. 6. I den situation er der således ikke noget underskud at begrænse efter FUL § 8, stk. 7.

Om underskud opstået før den skattemæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. juni, men efter den regnskabsmæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. januar, se høringssvar til Lov 343 af 18. april 2007. (L110A 2006-07), hvor FSR spørger: "Ønsker oplyst om Skatteministeriet er enig i, at FUL § 8, stk. 6, omfatter skattemæssige underskud i de deltagende selskaber frem til den selskabsretlige dato for fusionens gennemførelse, dvs. at underskud i perioden fra den selskabsretlige fusionsdato og frem til den skattemæssige fusionsdato ikke omfattes af FUL § 8, stk. 6 ....." Skatteministeriet svarer: "Skatteministeriet er ikke enig heri. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato d. 1. juni og selskabsretlig fusionsdato d. 1. januar, finder FUL. § 8, stk. 6 anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juni."

Omfanget af underskudsbegrænsningen

Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der stammer fra perioden mellem den skattemæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. januar, og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, eksempelvis den 1. juni, kun anvendes i begrænset omfang. Vedtages det således den 1. juni at fusionere to ikke koncernselskaber, der har indkomståret som regnskabsår, vil selskaberne få den 1. januar som skattemæssig fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Har selskaberne et skattemæssigt underskud i perioden mellem den 1. januar og den 1. juni, kan dette underskud som udgangspunkt godt fradrages i anden indkomst, men adgangen til at fremføre underskuddet begrænses i følgende omfang:

1. Underskuddet opgjort før skattemæssige af- og nedskrivninger kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end summen af det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter og indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Nettokapitalindtægterne opgøres som summen af de indtægter og udgifter, der fremgår af LL § 15, stk. 8. Underskudsbegrænsningen gælder både fusionsåret og efterfølgende indkomstår.
2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, hvis det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. (Såkaldte "tomme selskaber") I relation til datterselskabet er det afgørende, om dette selv har en erhvervsmæssig aktivitet, der ikke er uvæsentlig. Se om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved fusion, skd. cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, pkt. 4.1.

Ad 1)

Vedrørende det under 1) anførte underskud, så skal det modtagende selskab opgøre den skattepligtige indkomst for både det eller de indskydende selskaber og det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages. Er der i et eller flere af de fusionerede selskaber underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger i mellemperioden, kan dette underskud ikke nedbringe det modtagende selskabs kapitalindtægter og leasingindtægter. Se eksempel.

Eksempel:

Underskuddene fra mellemperioden kan maximalt reducere modtagende selskabs indkomst til 300.000 kr. Underskudsbegrænsningen gælder så længe, der eksisterer underskud fra mellemperioden.

Reglen om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, gælder ikke for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Ad 2)

De selskaber, der omfattes af FUL § 8, stk. 7, 3. pkt., er selskaber, der er "tomme" på det tidspunkt, hvor fusionen er endelig vedtaget i alle de fusionerede selskaber. Et selskab er "tomt", når selskabet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Selskabet er dog ikke "tomt" hvis det ejer mere end 25 pct. af aktiekapitalen i et datterselskab, der har en erhvervsmæssig aktivitet, der ikke er uvæsentlig.

Det underskud, der begrænses, er underskuddet i mellemperioden, altså underskuddet mellem den skattemæssige fusionsdato og vedtagelsesdatoen. Underskudsbegrænsningen medfører her et fuldstændigt bortfald af retten til at udnytte underskuddet fra mellemperioden.

Det er kun underskud i "tomme" selskaber, der bortfalder. Hvis der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et erhvervsaktivt selskab, der har et skattemæssigt underskud, skal der ikke ske underskudsbegrænsning efter reglen om underskud i "tomme" selskaber. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter reglen om underskudsbegrænsning vedrørende kapital- og leasingindtægter.

Undtagelse for koncernforbundne selskaber

Der skal ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, hvis de underskudsselskaber, der deltager i fusionen, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte

• ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller
• råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Se afgrænsningen i KGL § 4.

Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne.

Koncerndefinitionen i FUL § 8, stk. 7 er ikke fuldstændig sammenfaldende med sambeskatningsreglernes koncerndefinition. Se SEL § 31, stk. 3. Dette indebærer umiddelbart, at FUL § 8, stk. 7 vil begrænse visse sambeskattede selskaber fra at udnytte mellemperiodeunderskud. Se dog ministersvar til Skatteudvalget lovforslag L 110 af 13. dec. 2006 -bilag 10, s. 26.

"Er Skatteministeriet enig i, at når det af FUL § 8, stk. 7 følger, at begrænsningen ikke indtræder, når de deltagende selskaber er koncernforbundet pr. fusionsdatoen, så betyder de foreslåede regler i SEL § 31, stk. 3, hvorefter koncernforbindelsen anses for etableret ved indkomstårets begyndelse, selv om selskabet først er stiftet midt i året, at der ikke kan ske begrænsning af underskud efter FUL § 8, stk. 7? Det gælder både i forhold til aktieombytning, fusion, spaltning og tilførsel af aktiver.

Skatteministeriet bedes bekræfte, at reglen i FUL § 8, stk. 7, fremover er uden betydning for koncerninterne omstruktureringer, dels fordi en koncernintern omstrukturering, hvor omstruktureringen sker pr. den selskabsretlige dato, altid vil være undtaget, fordi der netop har bestået koncernforbindelse hele året, og dels fordi en koncernekstern omstrukturering, hvor omstruktureringen sker pr. den skattemæssige dato, indebærer, at der ikke er nogen periode, at begrænse underskud i, idet omstruktureringsdatoen og vedtagelsesdatoen er sammenfaldende."

Skatteministeriets svar: "FUL § 8, stk. 7, har mistet en stor del af sin betydning efter indførelsen af reglerne om delårsopgørelse i forbindelse med koncernskift. Skatteministeriet er enig i, at bestemmelsen herefter kun har betydning ved koncerneksterne omstruktureringer, hvor omstruktureringsdatoen og vedtagelsesdatoen ikke er sammenfaldende. Ved koncerneksterne omstruktureringer vil omstrukturerings- og vedtagelsesdatoen ofte være sammenfaldende og dermed sker der ingen "sammenblanding" af selskabernes indkomst i mellemperioden. Interne omstruktureringer mellem de sambeskattede selskaber - herunder omstruktureringer med skuffeselskaber og nystiftede selskaber, jf. forslagets § 1, nr. 18 - er alt andet lige undtaget i selve bestemmelsen."

Fusion mellem både koncernforbundne og ikke-koncernforbundne selskaber

Det hindrer ikke brugen af undtagelsesreglen om fusion af koncernforbundne selskaber, at der i fusionen indgår et ikke-koncernforbundet selskab. Hvis et eller flere af de selskaber, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, omfattes disse dog af underskudsbegrænsningen. Hvis tre selskaber fusionerer, og kun de to af selskaberne har været koncernforbundne fra fusionsdatoen, kan mellemperiodeunderskud i de koncernforbundne selskaber udnyttes, hvis et af de koncernforbundne selskaber er modtagende selskab i fusionen. Kun underskuddet i ikke-koncernselskabet omfattes af underskudsbegrænsningen. Er det derimod det ikke-koncernforbundne selskab, der er det modtagende selskab, sker der også underskudsbegrænsning i relation til de to koncernforbundne selskaber.

SKM2006.335.SR. I sagen påtænktes gennemført en skattefri fusion mellem A A/S, B A/S og C A/S med A A/S og B A/S som de indskydende/ophørende selskaber og C A/S som det modtagende/fortsættende selskab. B A/S var stiftet i 2000 og ejede 100 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i C A/S. A A/S, der var ejet af D-investorerne, ejede 31 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S, mens 67 pct. af den øvrige aktiekapital og de øvrige stemmerettigheder i B A/S var ejet af forskellige selskaber og investorer. I forbindelse med fusionen ønskedes det blandt andet afklaret, hvorvidt et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber. Skatterådet fandt ud fra en fortolkning af lovens ordlyd og forarbejder samt cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v., at et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber. Det hindrede altså ikke brugen af undtagelsesreglen om fusion af koncernforbundne selskaber, at der i fusionen indgik et ikke-koncernforbundet selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.7.5 Fortabelse af uudnyttede tab - FUL § 8, stk. 8

Indhold

Afsnittet beskriver, hvordan FUL § 8, stk. 8 begrænser både det indskydende og det modtagende selskabs adgang til at fremføre uudnyttede kildeartsbegrænsede tab.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Tab frem til den skattemæssige fusionsdato
• Omfanget af tabsbegrænsningen
• Sambeskattede selskaber
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition

Ved kildeartsbegrænsede tab forstås tab, der alene kan modregnes i gevinster vedrørende samme aktiver, som tabet stammer fra.

Resumé

FUL § 8, stk. 8 supplerer FUL § 8, stk. 6 og 7 om underskudsbegrænsning. FUL § 8, stk. 8 regulerer derimod ikke underskud, men såkaldte kildeartsbegrænsede tab der er realiseret i indkomstår før den skattemæssige fusionsdato. Bestemmelsen indebærer, at det modtagende selskab ikke kan fremføre de uudnyttede tab, der er realiseret i et af de fusionerede selskaber før den skattemæssige fusionsdato. Reglen omfatter både uudnyttede tab i de indskydende selskaber og det modtagende selskab. Der er i reglen ikke indsat nogen undtagelse for sambeskattede selskaber. Det vil sige, at også sambeskattede selskaber, der fusionerer, mister adgangen til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab efter fusionen.

Tab frem til den skattemæssige fusionsdato

De tab, der ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab efter fusionen, er tab "fra tidligere indkomstår", der foreligger ved fusionen. Ved tab "fra tidligere indkomstår" forstås tab frem til den skattemæssige fusionsdato. Har et indskydende selskab således skattemæssig fusionsdato pr. den 28. oktober, og det modtagende selskab en skattemæssig fusionsdato pr. den 1. januar, antages det indskydende selskabs indkomstår at løbe frem til den 28. oktober. Dette skyldes, at reglen skal forstås i sammenhæng med SEL § 31, stk. 3, 3 pkt.

Det følger af SEL § 31, stk. 3, 3. pkt., at den indkomstopgørelse, der skal foretages på det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, skal foretages efter skattelovgivningens almindelige regler "som om perioden udgør et helt indkomstår". Perioden 1. oktober - 27. oktober skal derfor betragtes som et "tidligere indkomstår". Et kildeartsbegrænset tab opstået i perioden frem til den skattemæssige fusionsdato kan således ikke udnyttes af det modtagende selskab.

SKM2010.440.LSR (Sagen er stadfæstet af Østre Landsrets 13 afdeling den 30. juni 2011. J. nr. B301200G-KAA) Sagen vedrørte holdingselskabet M, der den 28. oktober 2008 erhvervede selskabet I. Selskabet I havde i perioden 1. januar 2008 til d. 28. oktober 2008 realiseret store fradrags/modregningsberettigede aktietab. I ønskedes nu fusioneret med selskabet M som modtagende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med virkning fra 1. januar 2008 for M, jf. FUL § 5, stk. 1, og med virkning fra d. 28. oktober 2008 for indskydende selskab I, jf. FUL § 5, stk. 3. Selskabets synspunkt var, at aktietab i selve fusionsåret overtages og videreføres af det modtagende selskab, og at fusionsåret skulle regnes fra den regnskabsmæssige fusionsdato, altså den 1. januar 2008. Selskabet anførte videre, at FUL § 5, stk. 3 udelukkende vedrører periodeopgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst, og altså ikke kapitalgevinster og tab. Endelig anførtes det, at den delårsindkomstperiode der følger af SEL § 31, stk. 3, og som begrunder FUL § 5, stk. 3, ikke udgør et selvstændigt "indkomstår" jf. SEL § 10. Ifølge selskabet kan skæringsdatoen for en delindkomstopgørelse følgelig ikke medføre, at perioden forud herfor skal betragtes som et "tidligere indkomstår" i relation til FUL § 8, stk. 8.

SKAT fandt, at FUL § 8, stk. 8 skal fortolkes på samme måde, som man fortolker FUL § 8, stk. 6. Da FUL § 8, stk. 6 skal fortolkes i overensstemmelse med principperne om delårsopgørelse, var det SKATs opfattelse, at FUL § 8, stk. 8 ligeledes skulle fortolkes i overensstemmelse med disse principper. Det var på den baggrund SKATs opfattelse, at formuleringen "tidligere indkomstår" i FUL § 8, stk. 8, skulle forstås som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato. Når der således i FUL § 8, stk. 8 står "tidligere indkomstår", skal dette forstås i sammenhæng med SEL § 31, stk. 3, 3 pkt. Perioden 1. januar - 27. oktober skulle derfor betragtes som et "tidligere indkomstår". Det aktietab, der var opstået i den periode, kunne derfor ikke fremføres til det modtagende selskab. I relation til spørgsmålet om hvorvidt FUL § 5, stk. 3 jf. SEL § 31, stk. 3 også vedrører kapitalgevinster og tab fandt SKAT, at aktietab også kan være en del af indkomstopgørelsen opgjort efter SEL § 31, stk. 3. SKAT kunne derfor ikke bekræfte, at aktietab realiseret i indskydende selskab I forud for d. 28. oktober 2008, kunne fremføres til modregning i gevinster hos det modtagende selskab M.

Landskatteretten udtalte følgende: "For så vidt det er gjort gældende, at ordet "indkomsten" i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og ordene "indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler" i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., ikke omfatter tab, der skal behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, stk. 2, ses der hverken ud fra lovtekst eller forarbejder at være grundlag for at tiltræde dette synspunkt." Landskatteretten konkluderede endvidere følgende: "Som konsekvens af, at den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab er den 28. oktober 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, sammenholdt med indkomstopgørelsen for dette selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er det således indkomsten vedrørende det indskydende selskabs aktiver og passiver fra og med den 28. oktober 2008, der indgår ved indkomstopgørelsen for det modtagende selskab for indkomståret 2008. Indkomsten for det indskydende selskab for perioden 1. januar 2008 - 27. oktober 2008, herunder aktietabet for denne periode, kan således ikke anses for realiseret af det modtagende selskab, men må anses som et tab "fra tidligere indkomstår" omfattet af aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, der ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens dagældende § 8, stk. 8. Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., at indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler skal opgøres med udgangspunkt i, at perioden udgør et helt indkomstår, jf. herved i øvrigt vedrørende ordene "som om perioden udgør et helt indkomstår" i Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.528.LSR (TfS 2008.867)."

Østre Landsret stadfæstede Landsskatterettens afgørelse med bl.a. følgende: (Landsrettens begrundelse er kun medtaget delvist.) "Landsretten finder, at begrebet "tidligere indkomstår" i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, der angår uudnyttede fradragsberettigede tab, efter en naturlig sproglig forståelse skal fortolkes på samme måde som udtrykket "tidligere års" i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, der angår underskud i et af de fusionerede selskaber."........"Landsretten finder, at det anførte naturligt forstås således, at alle underskud forud for den skattemæssige fusionsdato er omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 6." ........ "At perioden fra regnskabsårets begyndelse til den skattemæssige fusionsdato efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, skal anses for at være et indkomstår, i relation til forståelsen af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 og stk. 8, understøttes endelig af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvorefter der på tidspunktet for etablering eller ophør af koncernforbindelse foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. På denne baggrund finder landsretten, at udtrykket "tidligere indkomstår" i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, må forstås således, at det også omfatter perioden forud for den skattemæssige fusionsdato efter lovens § 5, stk. 3, og således i den konkrete sag også perioden fra den 1. januar 2008 til den 28. oktober 2008."

Omfanget af tabsbegrænsningen

De uudnyttede tab, der begrænses, er:

• Modregningsberettigede tab på realisationsbeskattede porteføljeaktier omfattet af ABL § 9, stk. 4
• Modregningsberettigede tab på aktier fra indkomstårene 2002 til 2009 omfattet af ABL § 43, stk. 3
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende datter- og koncernselskabsaktier samt aktier i udstedende selskab omfattet af KGL § 31, stk. 3
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende "unoterede" aktier hvis selskabet har valgt realisationsbeskatning af porteføljeaktier omfattet af KGL § 31A, stk. 3
• Tab på fast ejendom omfattet af EBL § 6, stk. 3.

Tab efter foranstående bestemmelser kan ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver efter en skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke efter fusionen fremføre de uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for den skattemæssige fusionsdato. Dette gælder både uudnyttede tab i det indskydende og uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglen gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet før fusionsdatoen. Derimod omfatter reglen ikke tab, der først realiseres efter den skattemæssige fusionsdato.

Særligt vedrørende "nettokurstabskonto" primo indkomståret 2010

Med virkning for indkomståret 2010 gennemførtes en ændring af aktieavancebeskatningsloven. Se L 525 af 12. juni 2009. I lovens § 22, stk. 9 er det bestemt, at anskaffelsessummen for porteføljeaktier mv., der ejes ved begyndelsen af indkomståret 2010, fastsættes til handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010. Hvis et selskabs samlede anskaffelsessummer overstiger aktiernes samlede handelsværdi, skal der opgøres en nettokurstabskonto. Nettokurstabet på denne konto kan fradrages efter reglerne i § 9, stk. 2-5, i nettogevinster efter ABL § 9, stk. 1, i indkomståret 2010 eller senere.

For disse nettokurstab gælder, at heller ikke disse tab kan videreføres i det modtagende selskab efter en fusion. I relation hertil anføres følgende i bemærkningerne til bestemmelsen. "Nettokurstab behandles også i relation til andre regler på samme måde som øvrige tab omfattet af ABL. § 9. Det indebærer eksempelvis, at tabene vil være omfattet af FUL. § 8, stk. 8, og derfor eksempelvis ikke vil kunne videreføres i det modtagende selskab efter en skattefri fusion". Hvis et selskab, der har en nettokurstabskonto, deltager i en skattefri fusion, er det således ikke muligt at anvende nettokurstabet til modregning i det modtagende selskab.

Sambeskattede selskaber

Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud overføres til det modtagende selskab, når fusionen sker mellem sambeskattede selskaber, og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. En tilsvarende ret gælder ikke i relation til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab mellem sambeskattede selskaber. Sambeskattede selskaber stilles altså her på samme måde som andre selskaber. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der stammer fra et af de fusionerende selskaber før den skattemæssige fusionsdato, uanset om de fusionerede selskaber er sambeskattede eller ej.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.8 Beskatning af aktionærerne i det indskydende selskab hvis de modtager kontantvederlag mv. - FUL § 9

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan aktionærerne i det indskydende selskab beskattes i forbindelse med fusionen, hvis de modtager andet end aktier i det modtagende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab
• Opgørelse af den skattepligtige avance/tab
• Eksempel på opgørelse af den skattepligtige avance/tab
• Aktionærer hjemmehørende i udlandet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.10 om aktionærernes succession i det omfang, de modtager aktier i det modtagende selskab.

Resumé

Vælger selskaberne at anvende fusionsskattelovens regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9 og 11. Se FUL § 1, stk. 2. Når aktionærerne i det indskydende selskab i forbindelse med fusionen modtager andet end aktier i det modtagende selskab, vil de blive beskattet. Aktionærerne kan således kun succedere og dermed undgå beskatning i det omfang de modtager aktier i det modtagende selskab. Se afsnit C.D.5.2.10 om FUL § 11.

Vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges/indløses med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab. Vederlæggelse/indløsning med andet end aktier eller anparter kan eksempelvis ske via en kontant udligningssum eller ved overtagelse af andre aktiver end penge fra det indskydende selskab. Selskabsretligt er der ikke noget krav til hvordan aktionærerne i det indskydende selskab skal vederlægges, idet der i selskabslovens § 236 blot står, at der skal ydes "vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere". Vederlæggelse kan altså ske via aktier i det modtagende selskab, kontanter eller andre aktiver. Små differencebeløb, der er mindre end kursværdien af hver af de aktier, der modtages fra det modtagende selskab, behandles efter udbyttereglerne i LL § 16A, stk. 1. Se ABL § 2, stk. 4.

Det modtagende selskabs forudgående eller efterfølgende udlodninger til aktionærerne vil under særlige omstændigheder kunne anses som kontantvederlag. Se afgørelsen i SKM2006.799.SR om skatteretlig kvalifikation af udbytteudlodninger til kontantvederlag. Denne afgørelse bør sammenholdes med EFD af 5. juni 2007, C-321/05 Hans Markus Kofoed. Hans Markus Kofoed dommen medfører formentlig, at omkvalificering af udbytte til kontantvederlag kræver, at det kan sandsynliggøres, at den efterfølgende udlodning er aftalt som en del af vederlaget i den skattefrie omstrukturering, og derfor er en del af en på forhånd aftalt transaktionsrække. Se herom også Vomadommen HD af 11. maj 2011. Højesteret fandt her at det var bindende aftalt, at en del af vederlaget for tilførslen til et datterselskab, skulle betales ved udlodning fra datterselskabet af en del af den kapital der efterfølgende blev indskudt af tredjemand. Udlodningen var derfor en aftalt modydelse for tilførslen, hvorfor der ikke havde været hjemmel til at tillade tilførslen. Tilladelsen kunne derfor tilbagekaldes. Bemærk at situationen som udgangspunkt ikke omfatter udlodninger fra datterselskaber, der sker på grundlag af driftsmæssige overskud.

SKM2006.799.SR. I sagen ønskedes der gennemført en skattefri fusion af nogle datterselskaber i en koncern. I forbindelse med fusionens gennemførelse ønskedes også gennemført en række udbytteudlodninger. På denne baggrund ønskedes Skatterådets stillingtagen til, om de påtænkte udbytteudlodninger skatteretligt kunne kvalificeres som kontantvederlag ydet til aktionæren i det øverste indskydende selskab i fusionen. Skatterådet fandt, at udbytteudlodninger foretaget i forbindelse med gennemførelsen af en skattefri fusion skatteretligt kunne kvalificeres som kontantvederlag. I den konkrete sag fandt Skatterådet imidlertid ikke grundlag for skatteretligt at kvalificere de udbytteudlodninger, der blev gennemført før fusionen, som kontantvederlag, hvorfor de skatteretligt skulle kvalificeres som udbytteudlodninger. Skatterådet afviste at tage stilling til den skatteretlige kvalifikation af nogle udbytteudlodninger gennemført efter fusionens vedtagelse.

Opgørelse af den skattepligtige avance/tab

Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Se FUL § 9, stk. 2.

I det omfang aktierne anses for afhændet af selskabsdeltageren, anses dette for sket til kursen på den fusionsdato, der er nævnt i FUL § 5. Se FUL § 9, stk. 1. Hvis den faktiske indløsningskurs imidlertid overstiger kursen på den fusionsdato, der er nævnt i FUL § 5, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs. Se TfS 1988, 469 LSR.

Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst/afhændet, og har selskabsdeltageren i det indskydende selskab erhvervet aktierne eller anparterne på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst/afhændet (FIFO-metoden). Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst/afhændet efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen. Se eksempel.

Eksempel på opgørelse af den skattepligtige avance/tab

Personen A har før en skattefri fusion af to aktieselskaber, det indskydende selskab S1, og det modtagende selskab S2, følgende aktier i det indskydende selskab:

Pålydende 50.000 kr. A-aktier. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.) Aktierne er anskaffet således:

Pålydende 100.000 kr. B-aktier. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:

I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager personen A:

• 10.000 kr. kontant.
• A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr.
• B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.

Beskatning ved fusionen af kontantvederlaget og resterende anskaffelsessummer på aktierne i indskydende selskab S1. FUL § 9:

Den kontante indløsning:

Ifølge FUL § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). FIFO princippet i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt. fører til, at aktiepost a) anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b) og d), der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b) og d) foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b) er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d) er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b) og d) er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på:

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 17 og PSL § 3.

Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de aktier i S1 der ombyttes med aktier i S2):

Anskaffelsessummen for de ved fusionen modtagne aktier i modtagende selskab S2. FUL § 11:

Efter den foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af:

Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 2003, mens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 2004.

Ifølge FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

100.000 kr. / (100.000 kr. + 90.000 kr.) = 10/19 af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 2003, og

90.000 kr. / (100.000 kr. + 90.000 kr.) = 9/19 af de modtagne aktier, anses for erhvervet uden for næring i 2004.

Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende:

Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er

10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 2003. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr., og

9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet uden for næring i 2004. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.

Aktionærer hjemmehørende i udlandet

Ved lov nr. 254 af 30.03.2011 blev der indsat et nyt FUL § 9, stk. 2, 2 pkt. med følgende ordlyd: "Uanset 1 pkt. behandles det kontante vederlag som udbytte i de tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16A, stk. 3, nr. 1."

Som nævnt anses aktier i det indskydende selskab for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang, de vederlægges med andet end aktier i det modtagende selskab. Aktier, der kontantvederlægges, beskattes altså efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Når kontantvederlag beskattes efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier, beskattes selskaber og personer, der er hjemmehørende i udlandet, ikke af provenuet. Dette skyldes, at der ikke er begrænset skattepligt på gevinster og tab på aktier efter SEL § 2 eller KL § 2.

Selskaber og personer, der er hjemmehørende i Danmark, vil derimod kunne blive beskattet af gevinster på aktierne. Selskaber vil dog være skattefrie af avancer på datterselskabsaktier (dvs. hvor selskabet ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen) og koncernselskabsaktier (dvs. aktier i selskaber, der indgår eller ville kunne indgå i en sambeskatning med selskabsaktionæren).

FUL § 9, stk. 2, 2 pkt. sikrer, at det kontantvederlag som selskabsdeltageren i det indskydende selskab modtager, behandles som udbytte i de tilfælde, som er nævnt i LL § 16 A, stk. 3, nr. 1. Det følger af LL § 16 A, stk. 3, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier mv. Beløbet skal dog behandles som en udbytteudlodning, hvis:

1. Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen er begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c.
2. Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. LL § 2, og udlodningen er begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c.
3. Den modtagende fysiske person har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. LL § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter KL § 2, stk. 1, nr. 6.

I de beskrevne tilfælde skal kontantvederlag modtaget i forbindelse med en skattefri fusion altså behandles som udbytteudlodninger og ikke som aktieafståelse. Modtager bliver herved begrænset skattepligtig til Danmark af kontantvederlaget. Som kontantvederlag forstås ikke bare kontanter, men i det hele taget andet vederlag end aktier i det modtagende selskab.

Bemærk

FUL § 9, stk. 2, gælder også på kontantvederlag i skattefri spaltning og skattefri aktieombytning. Se FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt. og ABL § 36, stk. 3.

SKM2011.43.SR Selskabet X Aps var ejet af udlandsdanskeren A.X Aps ejede 18,75 pct. af selskabet Z A/S og 40 pct. af interessentskabet Y der ejede en ejendom. Aktierne i Z A/S skulle afhændes, og X Aps ejede herefter kun 40 pct. af ejendomsinteressentskabet. X Aps ønskedes fusioneret med det modtagende selskab NewCo, der også ejedes af udlandsdanskeren A.I forbindelse med fusionen skulle udlandsdanskeren A modtage aktier i det af ham 100 pct. ejede og modtagende selskab NewCo. Udover aktierne i det modtagende selskab NewCo skulle A som andet vederlag modtage beholdningen på 18,75 pct. af aktierne i selskabet Z A/S, eller såfremt aktierne i selskabet Z A/S var solgt inden fusionen, det kontante provenu fra salget.

Skatterådet fandt, at hvis NewCo anvendte aktierne i Z A/S som vederlag til A, skulle disse anses for afstået af NewCo. Der var imidlertid tale om skattefri datterselskabsaktier da beholdningen udgjorde 18,75 pct. af aktierne i Z A/S. Det vederlag der ikke blev erlagt med aktier i NewCo, altså kontantvederlaget eller værdien af aktierne i Z A/S, skulle anses for afhændet af A jf. FUL § 9, og var derfor som udgangspunkt skattepligtigt. A var imidlertid hjemmehørende i udlandet, og derfor ikke skattepligtig til Danmark. (Se nu FUL § 9, stk. 2, 2 pkt.)

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.2.9 Selskabernes aktier i de fusionerede selskaber - FUL § 10

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan det modtagende selskab beskattes af de aktier, som selskabet ejer i det indskydende selskab, og som annulleres i forbindelse med fusionen, idet det indskydende selskab ophører med at eksistere. Afsnittet beskriver også, hvordan det modtagende selskab ved en omvendt lodret fusion beskattes af egne aktier, som selskabet overtager fra det indskydende selskab, og som annulleres ved fusionen eller senere.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab
• Det indskydende selskabs aktier i det modtagende selskab.

Resumé

FUL § 10 har til formål at sikre, at et modtagende selskab, der ejer mindre end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab (porteføljeaktier), beskattes af fortjeneste og tab på samme måde som hvis aktierne var afstået, såfremt det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab annulleres i forbindelse med en lodret fusion.

Hvis det modsat er det indskydende selskab, der ejer mindre end 10 pct. af kapitalen i det modtagende selskab, bliver disse aktier ved fusionen til "egne aktier" hos det modtagende selskab. Hvis det modtagende selskab ved fusionen eller senere annullerer disse "egne aktier", afståelsesbeskattes fortjeneste og tab på disse. Sidstnævnte skal sikre, at beskatningen af porteføljeaktier i det indskydende selskab ikke kan omgås ved, at selskaberne i stedet for en lodret fusion anvender reglerne om omvendt lodret fusion. Herved ville det modtagende selskab erhverve egne aktier og derved kunne undgå beskatning, idet gevinst og tab på egne aktier ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se ABL § 10.

Det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab

Det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab anses for afstået ved fusionen, hvis det modtagende selskabs andel af kapitalen i det indskydende selskab er mindre end 10 pct. Dette medfører således beskatning som ved afståelse af porteføljeaktier, medmindre det modtagende selskab og det indskydende selskab er koncernforbundne. Hvis de pågældende aktier er undergivet lagerbeskatning, er konsekvensen kun, at værdiændringen fra begyndelsen af det pågældende indkomstår og indtil fusionsdatoen medregnes ved indkomstopgørelsen.

FUL § 10, stk. 1 var tidligere formuleret således, at fortjeneste og tab på aktier og anparter i det indskydende selskab, som blev annulleret af det modtagende selskab ved fusionen, skulle lades ude af betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen ændredes ved L 2009.525.

Det indskydende selskabs aktier i det modtagende selskab

Ved lov nr. 254 af 30.03.2011 blev der indsat et nyt FUL § 10, stk. 2 med følgende ordlyd: "Fortjeneste og tab på aktier, som det indskydende selskab ejer i det modtagende selskab, og som ved fusionen bliver annulleret eller bliver til egne aktier i det modtagende selskab ved dette selskabs overtagelse af aktiver og passiver fra det indskydende selskab, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det indskydende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det modtagende selskab."

Ændringen sikrer, at beskatningen af porteføljeaktier i det indskydende selskab ikke kan omgås ved, at selskaberne i stedet for en lodret fusion, anvender reglerne om omvendt lodret fusion. Hvis det indskydende selskab besidder aktier i det modtagende selskab, vil det modtagende selskab ved fusionen erhverve en beholdning af egne aktier. Gevinst og tab på egne aktier medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se ABL § 10. Den beskatning, der gennemføres af det modtagende selskabs eventuelle porteføljeaktier i det indskydende selskab efter FUL § 10, stk. 1, kan altså ikke undgås ved at lave en omvendt lodret fusion, så de aktier der modtages ved fusionen bliver til skattefri egne aktier. Konsekvensen af FUL § 10, stk. 2 er, at successionsreglen i FUL § 8 ikke kan anvendes på situationen. I de tilfælde hvor det indskydende selskabs aktier i det modtagende selskab annulleres ved fusionen, eller hvor aktierne bliver til egne aktier i det modtagende selskab, skal aktierne altså anses for afstået af det indskydende selskab. Beskatningen sker med hjemmel i ABL § 9, da der er tale om porteføljeaktier.

Ud over at omgåelse er hindret via FUL § 10, stk. 2, er samme omgåelsestransaktion hindret via en ændring af statusskiftereglen i ABL § 33 A. Ændringen medfører, at der sker statusskift, når et indskydende selskabs porteføljeaktier i det modtagende selskab ved en omvendt lodret fusion overdrages til det modtagende selskab og dermed bliver til egne aktier i det modtagende selskab. Statusskiftet indebærer, at det indskydende selskab vil blive anset for at have afstået porteføljeaktierne til handelsværdien på fusionsdatoen, ligesom det modtagende selskab vil blive anset for at have anskaffet aktierne på samme tidspunkt og til samme værdi. Det indebærer, at det indskydende selskab også efter statusskiftereglen anses for at have afstået porteføljeaktierne i det modtagende selskab ved fusionen. Baggrunden for at transaktionen også anses for et statusskifte er, at der ellers ville kunne sluttes modsætningsvist fra ABL § 33 A, og dermed opstå tvivl om hjemmelen for beskatningen i de omhandlede tilfælde.

C.D.5.2.10 Succession hos aktionærerne i det indskydende selskab - FUL § 11

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan aktionærerne i det indskydende selskab beskattes i forbindelse med fusionen, hvis de modtager aktier i det modtagende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Succession i de ombyttede aktiers og andeles anskaffelsessum, ejertid og skattemæssige status
• Ombyttede aktier med forskellig ejertid, rettigheder eller skattemæssig status
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.8 om den skattemæssige behandling af aktionærerne i det omfang, de modtager andet end aktier i det modtagende selskab.

Resumé

FUL § 11 har til formål at sikre, at aktionærerne i det indskydende selskab omfattes af successionsprincippet. De aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne i det indskydende selskab modtager som vederlag for deres aktier i det indskydende selskab, anses således ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. De modtagne aktier anses også for at have samme skattemæssige status som de ombyttede aktier.

Succession i de ombyttede aktiers og andeles anskaffelsessum, ejertid og skattemæssige status

FUL § 11 indebærer, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab succederer i relation til ejertid og anskaffelsessum vedrørende de aktier, de modtager i det modtagende selskab. Successionen relaterer sig til opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, altså den indkomst der skal opgøres, når aktierne engang afstås.

Successionen medfører, at de ombyttede aktier ikke anses for afståede. Når aktierne eller anparterne i det modtagende selskab senere afstås, behandles de ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst derfor, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab.

FUL § 11 giver kun hjemmel til succession i relation til opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er altså kun i relation til opgørelsen af den skattepligtige indkomst, at der succederes i anskaffelsessum, ejertid og skattemæssig status. Der er således ikke hjemmel til en generel succession, der går ud over det, der er beskrevet i bestemmelsen. Ved vurderingen af om successionsprincippet i FUL § 11 kan anvendes, er det altså vigtigt at få afgrænset om successionen relaterer sig til opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se afgørelsen SKM2009.313.SR om successionsvirkning i relation ejertidsnedslag.

SKM2009.313.SR. Sagen vedrørte en skattefri aktieombytning. Skatterådet fandt, at aktier i det erhvervende selskab, som aktionærerne modtager som vederlag for aktier i det erhvervede selskab, anses for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Med henvisning til bemærkningerne til § 47 stk. 3 i lovforslaget om den "nye" aktieavancebeskatningslov (L 78, fremsat den 16.11.2005) fandt Skatterådet, at værdistigningen og ejertiden både før og efter aktieombytningen skulle medregnes ved opgørelsen af nedslaget for aktier, der var erhvervet ved en skattefri aktieombytning efter ABL § 36 eller efter fusionsskatteloven. Skatterådet fandt herefter, at aktionærerne efter aktieombytningen skulle anses for at have anskaffet aktierne i det erhvervende selskab med succession efter ABL § 47, jf. ABL § 36 A stk. 4. Skatterådet bemærkede, at værdien ved den tidligere overdragelse fra faderen med succession efter den dagældende ABL § 11 skulle anvendes i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget. Se SKM2009.227.SR om succession i både overgangssaldo og ejertidsnedslag. Skatterådet fandt, at der kunne succederes i både ABL § 47 overgangssaldoen og ejertidsnedslaget.

Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab også for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. De modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab anses også for omfattet af ABL § 18, hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af denne bestemmelse. ABL § 18 omfatter andelsbeviser i foreninger mv., der er andelsbeskattede efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Succession i relation til andet end opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst

Problemet vedrørende omfanget af successionen i FUL § 11 har været rejst i relation til det tidligere ejertidskrav i udbyttereglen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Se afgørelsen SKM2006.590.SR. Sagen vedrørte bortfusionering af et udbyttegivende selskab, inden det udbyttegivende selskab havde været ejet i 1 år jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2. De vederlagsaktier, der var udstedt i forbindelse med fusionen, kunne, uanset FUL § 11 om succession på aktionærniveau, ikke medregnes i ejertiden, idet der ikke i successionsreglerne var hjemmel til at sidestille det modtagende selskab med det indskydende selskab i relation til SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Ejertiden kunne derfor først regnes fra den endelige vedtagelse af fusionen.

Sagen handlede konkret om selskabet A, der primo 2006 erhvervede samtlige aktier i B. Herudover havde A ligeledes primo 2006 erhvervet aktierne i C og dermed indirekte aktierne i C's datterselskab D.I efteråret 2006 ønskedes blandt andet gennemført en udbytteudlodning fra B til A, hvorefter B ønskedes fusioneret med D.B skulle være det indskydende selskab i fusionen, mens D skulle være det fortsættende selskab, og fusionen ville ligeledes blive vedtaget i efteråret 2006. Grundet reglerne i FUL § 5 ville fusionens skattemæssige virkningstidspunkt være forskelligt i B og D, men begge datoer lå medio 2006. I forbindelse hermed blev Skatterådet spurgt, om udbytteudlodningen fra B til A kunne opretholdes som skattefri, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2. Skatterådet udtalte, at udbytteudlodningen ikke kunne opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget i efteråret 2006, idet kravet om de facto ejerskab til B.i en periode på 1 år ikke var opfyldt, idet B ville ophøre ved fusion i efteråret 2006. Udbytteudlodningen kunne derimod opretholdes som skattefri, hvis fusionen blev vedtaget på et senere tidspunkt, på hvilket A opfyldte kravet om en ejertid på mindst 1 år. Det var i denne forbindelse uden betydning, at fusionen blev vedtaget med tilbagevirkende kraft til et tidspunkt, der lå inden kravet til ejertidsperioden var opfyldt.

Se også SKM2006.335.SR. Sagen vedrørte udlodninger foretaget mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt. Skatterådet fandt, at udlodningen tilkom de aktionærer, der var aktionærer på retserhvervelsestidspunktet. Udbytte udloddet før vedtagelsen af fusionen kunne ikke anses som et aktievederlag omfattet af FUL § 11.

Ombyttede aktier med forskellig ejertid, rettigheder eller skattemæssig status

Bestemmelsen i FUL § 11, stk. 2 regulerer den skattemæssige succession i de tilfælde, hvor en aktionær ombytter en beholdning af aktier med forskellig ejertid, forskellige rettigheder, eller hvor nogle af aktierne er erhvervet som led i næring.

Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er

• anskaffet på forskellige tidspunkter, eller
• erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej

anses de aktier eller anparter, der er omfattet af den enkelte erhvervelse, for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Se FUL § 5 om fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver type af de modtagne aktier eller anparter.

Sker der ombytning af unoterede aktier med børsnoterede aktier i forbindelse med fusionen, anses aktierne for overgået til en status som børsnoterede. Ombytningen sidestilles således med en børsintroduktion af de ombyttede aktier.

Se også

Se eksemplet i afsnit C.D.5.2.8 om de skattemæssige konsekvenser af, at forskellige rettigheder mv. på aktierne i det indskydende selskab overføres til aktierne i det modtagende selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.3 Fusion af kooperative virksomheder mv.

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3a og 4 kooperative andels- og brugsforeninger (C.D.5.3.1)
• Fusion af sparekasser, andelskasser, gensidige forsikringsforeninger, investeringsforeninger, elselskaber, Kommune Kredit samt vand- og spildevandsforsyningsselskaber (C.D.5.3.2)
• Omdannelse af sparekasser til aktieselskaber (C.D.5.3.3)
• Fusion af fonde, arbejdsmarkedssammenslutninger, brancheforeninger og feriefonde (C.D.5.3.4)
• Omdannelse af gensidige forsikringsforeninger til aktieselskaber (C.D.5.3.5)
• Omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber (C.D.5.3.6)
• Omdannelse af selskabsbeskattede andelsforeninger samt SEL § 1, stk. 1, nr. 2 selskaber til aktieselskaber (C.D.5.3.7)
• Omdannelse af andelskasser til aktieselskaber (C.D.5.3.8)
• Omdannelse af Værdipapircentralen til aktieselskab (C.D.5.3.9)
• Omdannelse af elselskaber til aktieselskaber (C.D.5.3.10)
• Omdannelse af Post Danmark til aktieselskab (C.D.5.3.11)
• Omdannelse af Danmarks Skibskreditfond til aktieselskab (C.D.5.3.12)
• Omdannelse af vandforsyningsselskaber og spildevandsforsyningsselskaber til aktieselskaber (C.D.5.3.13).

C.D.5.3.1 Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3a og 4 kooperative andels- og brugsforeninger

Dette afsnit indeholder:

· Fusion mellem kooperationsbeskattede- og selskabsbeskattede foreninger indbyrdes og med hinanden - FUL § 12 (C.D.5.3.1.1)

· Dokumentindsendelse for foreninger - FUL § 13 (C.D.5.3.1.2).

C.D.5.3.1.1 Fusion af kooperationsbeskattede- og selskabsbeskattede kooperative foreninger indbyrdes og med hinanden - FUL § 12

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når kooperative foreninger og selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3a og 4 gennemfører en skattefri fusion. Der eksisterer ingen adgang til skattefri fusion mellem aktieselskaber og andelsselskaber.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Fusion af kooperationsbeskattede andelsforeninger
• Fusion af brugsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger
• Fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening
• Fusion mellem indskydende SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 datterselskaber og deres selskabsbeskattede moderforeninger
• Overgangsbeskatning ved fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening
• Opgørelse af overgangsbeskatningsformuen
• Ophør af overgangsbeskatningen
• Selvangivelse
• Indgangsværdier hos den modtagende selskabsbeskattede forening
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se afsnit C.D.5.3.6 om omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber.

Resumé

Kooperative foreninger og selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3a og 4 kan fusionere skattefrit. Betingelserne for skattefri fusion er i det væsentligste de samme, som de der gælder for aktieselskaber. Den helt afgørende forskel er, at der ved fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 med en modtagende selskabsbeskattet forening, sker en særlig overgangsbeskatning af den akkumulerede formue i den kooperationsbeskattede andelsforening. Dette skyldes, at den tidligere kooperationsbeskattede andelsforening ved fusionen overgår til almindelig indkomstbeskatning.

Det karakteristiske ved overgangen er, at foreningen før overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening. Indkomsten opgøres her som en procentdel af formuen og er derfor helt uafhængig af indtjeningen i foreningen, mens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse.

Andelsbeskattede andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og aktieselskaber kan ikke fusionere skattefrit. Sådanne fusioner kan kun gennemføres som skattepligtige fusioner. Dog kan et aktieselskab, der er 100 pct. datterselskab af en selskabsbeskattet forening, skattefrit fusioneres ind i foreningen. Se afsnit C.D.5.3.6 om omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber.

Regel

Bestemmelsen i FUL § 12 har til formål at sikre, at der ikke udløses beskatning af andelshaverne ved fusion af andelsselskaber, når formuen i den indskydende forening overføres til den modtagende forening. Dette gælder også, når en tidligere kooperationsbeskattet andelsforening ved fusionen overgår til almindelig indkomstbeskatning.

Ifølge bestemmelsen gælder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra FUL § 6 også:

1. Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.
2. Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.
3. Når en af de under a. nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. b. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, dvs. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.
4. Når en af de under b. nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Selskabsretligt kan andelsforeninger fusionere efter lov om erhvervsdrivende virksomheder. Se LEV § 21 a. Efter bestemmelsen kan en virksomhed med begrænset ansvar opløses uden likvidation ved overdragelse af virksomhedens aktiver og gæld som helhed til en anden virksomhed med begrænset ansvar, som er omfattet af loven. Det samme gælder, når to eller flere virksomheder med begrænset ansvar sammensmeltes til en ny virksomhed med begrænset ansvar. Andelsforeninger er omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder § 3.

Fusion af kooperationsbeskattede andelsforeninger

Hvis både den indskydende og den modtagende forening kooperationsbeskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, kan foreningerne fusionere skattefrit. Se FUL § 12, stk. 1, nr. 1.

Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er andelsforeninger, hvis formål er at fremme mindst ti medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning.

Foreningen skal også anvende omsætningen med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse - bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital. Andelsforeningen må godt eje aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder de krav til kooperativt formål mv. der stilles til selve foreningen.

Fusion af brugsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger

Hvis både den indskydende og den modtagende forening selskabsbeskattes, kan selskaberne fusionere skattefrit. Se FUL § 12, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen i FUL § 12, stk. 1, nr. 2 omfatter fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs. fusion af

• selskabsbeskattede brugsforeninger
• brugsforeningers medlemsforeninger
• selskabsbeskattede andelsforeninger.

Brugsforeninger defineres i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a som foreninger, der ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 om kooperationsbeskattede foreninger, og "hvis formål er at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber, hvis leverancer anvendes helt eller delvis til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug, og hvis udlodninger, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, til medlemmer, eventuelt efter brugsforeningens bestemmelse kun til personlige medlemmer, finder sted på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer eller foreningen ved opløsning i stedet vælger at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser eller tilladelse fra Skatterådet."

Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 er selskabsbeskattede kooperative foreninger, "hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af SEL § 1, nr. 2, 3 eller 3 a."

Fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening

Hvis en kooperationsbeskattet forening fusionerer med en modtagende selskabsbeskattet forening, kan selskaberne fusionere skattefrit. Se FUL § 12, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 omfatter fusion af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 kooperationsbeskattede andelsforeninger med en selskabsbeskattet forening, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4. Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis det er den indskydende forening, der er kooperationsbeskattet, og den modtagende forening der er selskabsbeskattet. Den modtagende forening skal altså være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a eller 4.

Fusion mellem indskydende SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 datterselskaber og deres selskabsbeskattede moderforeninger

Hvis en selskabsbeskattet brugsforening eller andelsforening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, fusionerer med et 100 pct. ejet datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, kan selskaberne fusionere skattefrit. Det er en forudsætning, at det er moderforeningen der er modtagende, og datterselskabet der er indskydende, altså en såkaldt lodret fusion. Se FUL § 12, stk. 1, nr. 4.

Overgangsbeskatning ved fusion af en kooperationsbeskattet andelsforening og en modtagende brugsforening eller selskabsbeskattet forening

Når en kooperationsbeskattet forening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, fusionerer ind i en selskabsbeskattet brugsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening, sker der en overgang fra kooperationsbeskatning til selskabsbeskatning.

Når et kooperationsbeskattet selskab overgår til selskabsbeskatning, gennemføres der en såkaldt "overgangsbeskatning". Se SEL § 5B. Samme overgangsbeskatning sker, når overgangen skyldes en fusion, og der skal derfor ske beskatning af den formue, der er opsamlet i den indskydende forening under kooperationsbeskatningen.

Overgangsbeskatningen sker ved, at et beløb, der svarer til formuen i den indskydende kooperationsbeskattede forening, pålægges en særlig beskatning. Det er den modtagende selskabsbeskattede forening, der er skattepligtig af beløbet, og beskatningen sker med 50 pct. af den opgjorte formue i den indskydende kooperationsbeskattede andelsforening. Se SEL § 19, stk. 2.

Beskatningen sker først i takt med, at den modtagende forening efter fusionen

• foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A
• foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori foreningen endeligt opløses, eller
• betaler for at erhverve egne udstedte andelsbeviser.

Udlodninger mv., der foretages efter fusionen, anses i første række for at stamme fra den kooperationsbeskattede formue i den indskydende andelsforening. Se FUL § 12, stk. 3.

Dette gælder dog ikke, hvis den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Her anses LL § 16A udlodninger, som ikke overstiger den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, ikke at stamme fra den kooperationsbeskattede formue. Se FUL § 12, stk. 7.

Disse udlodninger af årets overskud efter skat, beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af LL § 16A udlodninger fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber reglerne i SEL § 13, stk. 3.

Dette betyder, at så længe den formue, der er opsamlet under kooperationsbeskatningen ikke røres, sker der ingen overgangsbeskatning. Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, sker overgangsbeskatningen for den overskydende del.

Det er en betingelse for at undgå overgangsbeskatningen efter FUL § 12, stk. 7, at udlodningerne omfattes af LL § 16A. Der sker derfor overgangsbeskatning, hvis der foretages udlodninger der ikke er omfattet af LL § 16A.

Tilskud ydet af modtagende forening/selskab og af koncernselskaber, som modtagende forening/selskab har bestemmende indflydelse over

Yder den modtagende forening/selskab tilskud til koncernselskaber, som foreningen/selskabet ikke har bestemmende indflydelse over - eksempelvis søsterselskaber - medregnes tilskuddet til de udlodninger, der skal overgangsbeskattes. Dette uanset, at tilskud mellem koncernselskaber som hovedregel er skattefrie efter SEL § 31 D. Overgangsbeskatningsreglerne kan altså ikke omgås via reglerne om skattefri tilskud.

Bestemmelsen om overgangsbeskatning af skattefrie tilskud blev indsat ved lov nr. 254 af 30.03.2011. Her blev der efter 2. pkt. i FUL § 12, stk. 3, indsat følgende: "Til udlodninger m.v. medregnes ethvert tilskud ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber, jf. § 31 C, som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over."

Ændringen svarer til de ved samme lov gennemførte ændringer i SEL § 5 B om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning, altså overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til skattepligt efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bemærk

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Opgørelse af overgangsbeskatningsformuen

Når en kooperationsbeskattet forening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, fusionerer ind i en selskabsbeskattet brugsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening, skal den formue, der er opsamlet i den indskydende kooperationsbeskattede andelsforening, gøres op. Se FUL § 12, stk. 2. Formuen pr. fusionsdatoen udgør det beløb, der skal overgangsbeskattes. Se FUL § 5 om fusionsdatoen.

Formuen opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital. Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Hvis andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskatteloven, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres formuen som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Ophør af overgangsbeskatningen

Hvis den modtagende forening igen overgår til kooperationsbeskatning, jf. SEL § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører overgangsbeskatningen. Overgangsbeskatningen af den resterende del af beløbet sker på ny, hvis den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om

• overgang som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1
• fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller
• omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL § 14 e.

Se FUL § 12, stk. 5.

Selvangivelse

For kooperationsbeskattede andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, gælder, at bestyrelsen samtidig med, at selvangivelsen indgives, skal oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i

• foreningens virksomhed eller
• dens vedtægtsbestemmelser om
• formål
• overskudsdeling eller
• opløsning.

Bestyrelsen skal også oplyse, hvis foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning. Se FUL § 12, stk. 6.

For det beløb, der skal overgangsbeskattes gælder, at den modtagende forening for hvert indkomstår skal selvangive, hvor stor en del af beløbet der endnu ikke er beskattet. Den indskydende forening skal i foreningens sidste indkomstår også selvangive det beløb, der skal overgangsbeskattes. Se FUL § 12, stk. 2, sidste pkt. og § 12, stk. 4.

Det beløb, der skal overgangsbeskattes, skal fortsat selvangives, selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde. Se FUL § 12, stk. 5. Hvis den modtagende forening beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4 gælder også, at bestyrelsen samtidig med, at selvangivelsen indgives, skal oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter FUL § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i FUL § 12, stk. 7 om udlodning af årets overskud. Se FUL § 12, stk. 8.

Indgangsværdier hos den modtagende selskabsbeskattede forening

SEL § 5B om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig indkomstbeskatning indeholder regler om opgørelse af afskrivningsgrundlag og indgangsværdier for den efterfølgende selskabsbeskattede forening eller selskab. Dette sker via en henvisning i SEL § 5B, stk. 2 til SEL § 5D. Efter SEL § 5D, stk. 2 indgår eksempelvis driftsmidler i den afskrivningsberettigede saldoværdi med handelsværdien på overgangstidspunktet.

En sådan henvisning findes ikke i FUL § 12. FUL § 12 indeholder således ingen omtale af, hvilke indgangsværdier der skal lægges til grund ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse i relation til afskrivningsgrundlag og konstatering af avance eller tab.

FUL § 12, stk. 1 udtaler imidlertid, "at bestemmelserne i kapitel 1 bortset fra § 6 finder tilsvarende anvendelse" på de i FUL § 12 beskrevne fusioner. Dette må føre til, at de indgangsværdier, der skal lægges til grund ved den modtagende forenings indkomstopgørelse, skal ske efter den almindelige successionsregel i FUL § 8. Den modtagende forening succederer således i den ophørende forenings historiske anskaffelsessummer uden hensyn til overgangsbeskatningsreglerne.

Spørgsmålet om indgangsværdier var forelagt Landsskatteretten i afgørelsen SKM2007.889.LSR. Landsskatteretten fandt, at successionsprincippet i FUL § 8, jf. henvisningen i § 12, stk. 1, var ufravigeligt, så den modtagende selskabsbeskattede forening skulle succedere i de indskydende foreningers skattemæssige værdier.

SKM2007.889.LSR. I sagen fusionerede et antal kooperationsbeskattede andelsforeninger ind i en modtagende selskabsbeskattet forening. Den modtagende forening anvendte for det efterfølgende indkomstår samme værdigrundlag, som selskabet havde opgjort i forbindelse med opgørelsen af overgangssaldoen, ved opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag. Landsskatteretten tilsidesatte afskrivningsgrundlaget. Landsskatteretten udtalte følgende: "Ifølge fusionsskattelovens § 12, stk. 1, der omfatter fusion af andelsbeskattede andelsforeninger med selskabsbeskattede foreninger, finder lovens kapitel 1, bortset fra § 6, tilsvarende anvendelse. Dette gælder således også fusionsskattelovens § 8, der omfatter den skattemæssige succession i relation til overtagne aktiver og passiver. Af § 8 følger, at den modtagende forening skal behandle de aktiver, som er tilført denne forening fra de indskydende foreninger, som havde de været anskaffet af foreningen på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af de indskydende foreninger, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af disse foreninger. Hverken ordlyden af eller forarbejderne til fusionsskattelovens §§ 8 og 12 giver grundlag for, at den skattemæssige succession ikke skal omfatte tilfælde, hvor andelsbeskattede andelsforeninger fusioneres med en selskabsbeskattet forening. Det historiske forløb omkring beskatning ved andelsbeskattede andelsforeningers likvidation/fusion kan ikke føre til et andet resultat."

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.3.1.2 Dokumentindsendelse for foreninger - FUL § 13

Indhold

Afsnittet beskriver, hvilke formforskrifter der er en betingelse for skattefri fusion af foreninger i henhold til FUL § 12.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Dokumentindsendelsen.

Se også

Se afsnit C.D.5.3.1.1 om den skattemæssige behandling, når kooperative foreninger og selskaber gennemfører en skattefri fusion.

Regel

FUL § 13 indeholder ligesom FUL § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion. Den modtagende forening skal indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen. Se FUL § 13, stk. 1.

Dokumentindsendelsen

Selskabsretligt kan andelsselskaber fusionere efter Lov om erhvervsdrivende virksomheder. Se LEV § 21a. Lov om erhvervsdrivende virksomheder angiver ikke noget om, hvilke selskabsretlige dokumenter der skal udarbejdes i forbindelse med fusionen, men anfører blot i LEV § 21a, stk. 2, at "Bestemmelserne om fusion i selskabslovens kap. 15 anvendes med de fornødne tilpasninger."

Bestemmelsen i FUL § 13 beskriver derfor mere specifikt, hvilke dokumenter der skal udarbejdes, og hvilke oplysninger der skal gives i forbindelse med en fusion af andelsselskaber. Indsendelse af de beskrevne oplysninger og dokumenter er en betingelse for, at reglerne om skattefri fusion af andelsselskaber i FUL § 12 kan anvendes.

Den modtagende forening skal sende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen, til SKAT, herunder:

• udskrift af generalforsamlingsprotokollen, der viser vedtagelsen om fusion
• revideret regnskabsopstilling, der viser samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre
• opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto mv.

Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Skatterådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger der i forbindelse med fusionen skal fremskaffes af den modtagende forening til brug for told- og skatteforvaltningen. Se FUL § 13, stk. 2. Skatteministeren har endnu ikke udnyttet denne bemyndigelse, og der er derfor ikke er fastsat regler om yderligere oplysninger.

Dokumenter og oplysninger vedrørende fusionen sendes til SKAT.

De nævnte dokumenter og oplysninger skal indsendes senest en måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende foreninger eller selskaber. Se FUL § 13, stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen. Se FUL § 13, stk. 4.

C.D.5.3.2 Fusion af sparekasser, andelskasser, gensidige forsikringsforeninger, investeringsforeninger, elselskaber, KommuneKredit samt vand- og spildevandsforsyningsselskaber - FUL § 14

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når sparekasser, andelskasser, gensidige forsikringsforeninger, investeringsforeninger, elselskaber, KommuneKredit samt vand- og spildevandsforsyningsselskaber gennemfører en skattefri fusion.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser og dets pengeinstitut-datterselskab
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a andelskasser
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 gensidige forsikringsforeninger
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 gensidige forsikringsforeninger
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger
• Fusion af LL § 16c, stk. 1, 1 pkt. udloddende investeringsforeninger
• Fusion af SEL § 3, stk. 1, nr. 19 skattefri investeringsselskaber
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2e elselskaber
• Fusion af KommuneKredit med et datterselskab
• Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h vand- og spildevandsforsyningsselskaber
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Sparekasser, andelskasser, gensidige forsikringsforeninger, investeringsforeninger, elselskaber, KommuneKredit samt vand- og spildevandsforsyningsselskaber kan fusionere skattefrit. Reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 om vederlag, fusionsdato, indsendelse af dokumenter, succession mv. gælder også for fusion af disse foreninger/selskaber.

Det er en betingelse for, at selskaberne, foreningerne mv. kan gennemføre en skattefri fusion efter reglen i FUL § 14, at der ikke i fusionen indgår et skattefrit investeringsselskab der er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19. Investeringsselskaber, der er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, må dog gerne fusionere skattefrit med hinanden. Se FUL § 14, stk. 1, nr. 8.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser - FUL § 14, stk. 1, nr. 1

Bestemmelsen omfatter sparekasser, der hører hjemme her i landet og er omfattet af lov om finansiel virksomhed. Sparekasser, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a, er fuldt skattepligtige og skal opgøre den skattepligtige indkomst på samme måde som aktieselskaber. Se SEL § 8. Ved skattefri fusion af sparekasser gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser og dets pengeinstitut-datterselskab - FUL § 14, stk. 1, nr. 2

Bestemmelsen omfatter sparekasser, der hører hjemme her i landet og er organiseret på en sådan måde, at pengeinstitutvirksomheden ligger i et helejet datteraktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen regulerer en lodret fusion mellem sparekassen og datterselskabet. Datterselskabet skal således være indskydende selskab i fusionen og sparekassen modtagende selskab. Ved fusionen gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a andelskasser - FUL § 14, stk. 1, nr. 3

Bestemmelsen omfatter andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter § 89 - 96 i lov om finansiel virksomhed, der hører hjemme her i landet.

Bank- og sparekasseloven giver mulighed for, at flere andelskasser i fællesskab kan opfylde lovens krav, hvis de er medlemmer af en sammenslutning af andelskasser. Sammenslutningen Danske Andelskasser, som omfatter hovedparten af andelskasserne, anses som et pengeinstitut/skattesubjekt i fællesskab med de tilsluttede andelskasser. Andelskasser, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a, er fuldt skattepligtige. Ved skattefri fusion af andelskasser gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 gensidige forsikringsforeninger - FUL § 14, stk. 1, nr. 4

Bestemmelsen omfatter gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5. Gensidige forsikringsforeninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre den gensidige forsikringsforening udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed, og told- og skatteforvaltningen har tilladt foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se lov om finansiel virksomhed § 294 - 303 om gensidige forsikringsforeninger.

FUL § 14, stk. 1, nr. 4 omfatter også de moderforeninger mv., der er opstået, efter at en gensidig forsikringsforening efter FUL § 14d har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab (datterselskab). Disse moderforeninger mv. er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5.

Fusion af gensidige forsikringsforeninger er opdelt på forskellige bestemmelser - nemlig FUL § 14, stk. 1, nr. 4 og 5. Som følge af opdelingen kan der ikke ske fusion mellem

• gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og
• gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Ved skattefri fusion af gensidige forsikringsforeninger, der omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også. Fusionsskattelovens kap. 1, § 2, kræver, "at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab eller en kontant udligningssum." Medlemmerne i en gensidig forsikringsforening har imidlertid ikke krav på noget vederlag. Skatterådet fandt i SKM2007.537.SR, at vederlagskravet var opfyldt ved, at medlemsgruppen i det ophørende selskab havde præcis samme rettigheder i det fortsættende selskab, som den havde over for det indskydende selskab inden fusionen. Afgørelsen omtaler også succession efter FUL § 8.

De civilretlige regler om fusion af gensidige forsikringsforeninger findes i lov om finansiel virksomhed. Se LFV § 72 og § 164 - 165.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 gensidige forsikringsforeninger - FUL § 14, stk. 1, nr. 5

Bestemmelsen omfatter gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ved skattefri fusion af gensidige forsikringsforeninger gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også. Se også under "Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 gensidige forsikringsforeninger."

Bemærk

Ved lov nr. 889 af 29. dec. 1989 ændredes selskabsskatteloven, så alle gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn, blev skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger - FUL § 14, stk. 1, nr. 6

Bestemmelsen omfatter akkumulerende investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Investeringsselskaber, som er nævnt i ABL § 19, stk. 2, er ikke omfattet.

Investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, beskattes som aktieselskaber. Se SEL § 17. Det betyder, at

• udbytte, som modtages fra en akkumulerende investeringsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, beskattes som udbytte fra aktieselskaber, og
• fortjeneste ved salg af beviser behandles som fortjeneste ved salg af aktier.

FUL § 14, stk. 1, nr. 6 giver ret til, at SEL § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger fusionerer med SEL § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger. Der kan således ikke gennemføres en skattefri fusion af en SEL § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforening og en udloddende forening, der er omfattet af LL § 16c. En SEL § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforening kan heller ikke fusionere med et investeringsselskab, der er omfattet af ABL § 19, stk. 2.

Se om tidligere tilladelsespraksis vedrørende fusion af investeringsforeninger afgørelserne TFS1986.613.LR, TFS1990.332.LR og TFS1998.588.LR.

Fusion af LL § 16c, stk. 1, 1 pkt. udloddende investeringsforeninger - FUL § 14, stk. 1, nr. 7

Bestemmelsen omfatter udloddende investeringsforeninger

• der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og
• hvor det er medlemmerne, der beskattes af foreningens indkomst.

Hvis den ene af de fusionerede foreninger opfylder betingelserne i ABL § 21 om anbringelse i aktier, er det en betingelse, at den anden forening opfylder samme betingelser. En aktiebaseret investeringsforening og en obligationsbaseret investeringsforening kan dermed ikke fusionere.

Se om tidligere tilladelsespraksis vedrørende fusion af investeringsforeninger afgørelserne TFS1986.613.LR, TFS1990.332.LR og TFS1998.588.LR.

Fusion af SEL § 3, stk. 1, nr. 19 skattefri investeringsselskaber - FUL § 14, stk. 1, nr. 8

Bestemmelsen omfatter fusion af de i SEL § 3, stk. 1, nr. 19 nævnte skattefri investeringsselskaber.

De skattefri investeringsselskaber er allerede nævnt i indledningen til FUL § 14, idet der her anføres, at "Kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde, når der ikke indgår et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19 i fusionen". En fusion mellem et skattefrit investeringsselskab, der er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, og et selskab, der ikke er omfattet af denne bestemmelse, kan altså ikke gennemføres med hjemmel i FUL § 14. Den indledende formulering hindrer imidlertid ikke, at to investeringsselskaber, der begge er omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 19, fusionerer med hinanden.

Se om tidligere tilladelsespraksis vedrørende fusion af investeringsforeninger afgørelserne TFS1986.613.LR, TFS1990.332.LR og TFS1998.588.LR.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2e elselskaber - FUL § 14, stk. 1, nr. 9

Bestemmelsen omfatter elselskaber, hvorved forstås selskaber mv., i hvis aktiviteter der indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet. Fjernvarmeværker, der både producerer varme og elektricitet, er således omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen gælder uanset elselskabets organisationsform, altså uanset om det er organiseret som andelsselskab, forening osv. Dog behandles elselskaber, der er organiseret som aktieselskaber eller anpartsselskaber, efter reglerne herom. Se SEL § 1, stk.1, nr. 2e.

Elselskaber, der er omfattet af FUL § 14, stk. 1, nr. 9, er skattepligtige efter reglerne om aktieselskaber, dog med den i nr. 2 e indeholdte undtagelse for interessentskaber, hvor det er interessenterne, der beskattes, fordi interessentskabet ikke her er noget selvstændigt skattesubjekt. Hvis et interessentskab derfor udøver aktiviteter som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er det interessenterne der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Fusion af KommuneKredit med et datterselskab - FUL § 14, stk. 1, nr. 10

Bestemmelsen omfatter en fusion mellem KommuneKredit og dets datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. KommuneKredit er en forening, der har til formål at yde lån til kommuner og regioner og til selskaber/institutioner med 100 pct. kommunegaranti. KommuneKredit er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5b.

Fusion af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h vand- og spildevandsforsyningsselskaber - FUL § 14, stk. 1, nr. 11

Bestemmelsen omfatter

• vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og
• spildevandsforsyningsselskaber, hvorved forstås selskaber mv., der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand.

FUL § 14, stk. 1, nr. 11 omfatter vand- og spildevandsforsyningsselskaber uanset deres organisationsform - altså uanset om de er organiseret som et andelsselskab, en forening mv. Dog behandles vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er organiseret som aktieselskaber eller anpartsselskaber, efter reglerne herom. Se SEL § 1, stk.1, nr. 2h.

Efter FUL § 14, stk. 1, nr. 11 kan vandforsyningsselskaber fusionere indbyrdes. Spildevandsforsyninger kan også fusionere indbyrdes. Derudover kan vandforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 h, fusionere med spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af samme bestemmelse, og omvendt.

Vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, er skattepligtige efter reglerne om aktieselskaber, dog med den i SEL § 1, stk. 1, nr. 2h indeholdte undtagelse for interessentskaber mv., hvor det er interessenterne, der beskattes, fordi interessentskabet ikke er noget selvstændigt skattesubjekt. Hvis et interessentskab mv. derfor udøver aktiviteter som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 h, er det interessenterne der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 h. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Skattepligten skal ses i lyset af lov om vandsektorens organisering fra juni 2009, der bl.a. stiller krav om, at kommunernes vand- og spildevandsforsyninger skal omdannes til selskaber.

Se også

Se afsnit C.D.5.3.13 om omdannelse af vandforsyningsselskaber, jf. FUL § 14 L.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.3.3 Omdannelse af sparekasser til aktieselskaber - FUL § 14a

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når sparekasser omdannes til aktieselskaber.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab ved omvendt lodret fusion
• Etablering af holdingstruktur i forbindelse med omdannelsen
• Den bundne sparekassereserve medregnes ikke ved indkomstopgørelsen
• Moderfondens aktier i sparekasseaktieselskabet
• Aktier modtaget af garanter i sparekassen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Omdannelse af en sparekasse til et aktieselskab, vil efter skattelovgivningens almindelige regler udløse likvidationsbeskatning af den ophørende sparekasse. FUL § 14a medfører, at omdannelsen ikke udløser likvidationsbeskatning. I stedet succederer det modtagende aktieselskab i sparekassens anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, og der sker først beskatning af avancer/tab, når det modtagende aktieselskab engang afstår aktiverne.

Det modtagende aktieselskab kan uanset underskudsbegrænsningsreglen i FUL § 8, stk. 6 og tabsbegrænsningsreglen i FUL § 8, stk. 8, anvende de underskud og tab, der er fremført i sparekassen. Det er dog en betingelse, at den indskydende sparekasse ejer hele aktiekapitalen i det modtagende aktieselskab. Se FUL § 14a, stk. 2.

Regel

En sparekasse kan beslutte at overdrage aktiver og passiver som helhed til et af sparekassen oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut. Se LFV § 207 - 213. Det er en betingelse, at aktier i det modtagende selskab - svarende til aktiverne med fradrag af gælden - overdrages til en erhvervsdrivende fond.

Som alternativ til at aktierne overdrages til en erhvervsdrivende fond, kan det modtagende selskab som vederlag for at overtage sparekassens aktiver og passiver afsætte en bunden sparekassereserve. Reserven skal svare til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af passiverne. Den bundne sparekassereserve anvendes ved ophør til almennyttige eller velgørende formål. Der er intet til hinder for, at flere sparekasser kan fusionere med samme modtagende sparekasseaktieselskab.

Garanterne i sparekassen skal have tilbudt kontant indløsning eller ombytning af garantbeviserne til aktier i det modtagende aktieselskab efter aktiernes markedskurs på ombytningsdagen.

Selskabslovens regler om fusion gælder med de nødvendige ændringer også på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber gælder følgende bestemmelser i fusionsskatteloven også:

• FUL § 5 om fusionsdatoen
• FUL § 6, stk. 2-5 om formforskrifter
• FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter
• FUL § 8 om succession på selskabssiden og underskudsbegrænsning.

Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab ved omvendt lodret fusion

Der er som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud og kildeartsbegrænset tab fra den indskydende sparekasse til det modtagende aktieselskab. Se FUL § 8, stk. 6-8.

Hvis sparekassen overdrager aktiver og gæld til et aktieselskab, som sparekassen selv har oprettet, og hvori den ejer alle aktierne, altså en "omvendt lodret fusion", kan det modtagende sparekasseaktieselskab uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre sparekassens eventuelle underskud og kildeartsbegrænsede tab fra tidligere år. Se FUL § 14 a, stk. 2.

Etablering af holdingstruktur i forbindelse med omdannelsen

FUL § 14a giver ikke hjemmel til, at der ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber etableres en holdingstruktur. Ligningsrådet har imidlertid i afgørelsen TfS 1990, 165 LR godkendt etablering af en sådan holdingstruktur.

TfS 1990, 165 LR. Ligningsrådet godkendte, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til den erhvervsdrivende fond, men derimod til et holdingaktieselskab. Som vederlag herfor forpligtede holdingselskabet sig til at udstede aktier til fonden. Ligningsrådet udtalte, at sparekassens omdannelse, uanset holdingselskabskonstruktionen, ville være omfattet af FUL § 14 a. Ligningsrådet fandt også, at aktieudstedelsen i det nystiftede selskab til holdingselskabet ville være uden skattemæssige konsekvenser for de to selskaber, idet aktieudstedelsen i sparekasseselskabet samtidig var betinget af, at der udstedtes aktier i holdingselskabet til fonden.

Den bundne sparekassereserve medregnes ikke ved indkomstopgørelsen

Hvis en sparekasse omdannes til et aktieselskab uden etablering af en moderfond, der ejer aktierne, oprettes der i stedet en bunden sparekassereserve i aktieselskabet. Se LFV § 211. En bunden sparekassereserve, der tilføres det modtagende aktieselskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende sparekasseaktieselskab. Se FUL § 14 a, stk. 3.

Moderfondens aktier i sparekasseaktieselskabet

De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld. Se FUL § 14 a, stk. 4.

Aktier modtaget af garanter i sparekassen

De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser, anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi. Se FUL § 14 a, stk. 5. Ombytningen af garantbeviserne udløser således ingen skattepligt. Når aktierne efterfølgende afstås, behandles avancen efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.3.4 Fusion af fonde, arbejdsmarkedssammenslutninger, brancheforeninger og feriefonde - FUL § 14c

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når fonde, arbejdsmarkedssammenslutninger, brancheforeninger og feriefonde fusionerer.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Fusion af fonde
• Fusion mellem en fond og dens datterselskab
• Fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven
• Fusion af kommunale og amtskommunale feriefonde
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

FUL § 14 c omfatter fusion af almindelige og erhvervsdrivende fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, fusion af fonde med deres helejede datterselskab, fusion af foreninger, arbejdsmarkedssammenslutninger og brancheforeninger omfattet af fondsbeskatningsloven og fusion af feriefonde. Når fondene mv. fusionerer, gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også i det omfang, de kan anvendes på fusionen.

FUL § 2 om fusionsvederlag, FUL § 9 om retsvirkningerne af at selskabsdeltageren modtager kontantvederlag og FUL § 11 om selskabsdeltagerens succession kan efter deres natur ikke anvendes ved fusion af fonde.

De væsentligste virkninger af, at fusionsskattelovens kap. 1 kan anvendes på fusionen, er, at der ikke udløses realisationsbeskatning hos den indskydende fond, og at den modtagende fond succederer i den indskydende fonds skattemæssige status i relation til de overtagne aktiver og passiver.

Fusion af fonde

FUL § 14c, nr. 1 giver hjemmel til skattefri fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven er:

• Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love, samt
• Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. Se FBL § 1, stk. 1 nr. 1 og 4.

Der kan ikke ske skattefri fusion af fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Småfonde, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan derfor ikke fusionere skattefrit. Det samme gælder fonde, der er undtaget fra lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde. Se FBL § 1, stk. 2, FL § 1, stk. 2 og EFL § 1, stk. 4.

Når fondene fusionerer med hinanden, gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også i det omfang, de kan anvendes på fusionen. Alle bestemmelser kan anvendes, bortset fra FUL § 2, § 9 og § 11.

Den almindelige successionsadgang i FUL § 8 gælder bl.a., når fonde fusionerer. Dette medfører, at den modtagende fond succederer i den indskydende fonds skattemæssige status vedrørende de overdragne aktiver og passiver.

For fonde gælder det specielle, at de kan foretage fradrag for hensættelse til at opfylde almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Hvis der ikke senere sker uddeling i overensstemmelse med disse hensættelser, efterbeskattes hensættelserne med procenttillæg. Successionsbestemmelsen i FUL § 8 har også virkning for sådanne hensættelser. Dette medfører, at den modtagende fond skal efterbeskattes af den indskydende fonds hensættelser, hvis disse ikke uddeles. Se TFS 1994.320.LR. Ligningsrådet udtalte, at den modtagende fond måtte succedere i den ophørende fonds hensættelser med den deraf følgende pligt til at foretage uddelinger, eller hvis hensættelsen ikke blev benyttet, at lade sig efterbeskatte efter fondsbeskatningslovens almindelige regler.

Gennemførelse af fusionen af fondene

En fusion af fonde anses for gennemført, når fondsmyndigheden og Justitsministeriet har givet samtykke til fusionen. Se Bekendtgørelse nr. 249 af 23. marts 2006 om opløsning af erhvervsdrivende fonde (likvidation, konkurs, tvangsopløsning og fusion). Fusion af erhvervsdrivende fonde sker efter regler, der i det væsentligste svarer til selskabslovens fusionsregler. En moderfond kan fusionere med et datterselskab, hvis fonden er den modtagende enhed. Se bekendtgørelsens kap. 5. Ønsker man at gennemføre en fusion, der ikke er omfattet af bekendtgørelsen, kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i henhold til Lovbekendtgørelse nr. 560 af 19. maj 2010 om erhvervsdrivende fonde § 48, stk. 1 tillade fusionen. Tilladelse til fusion af ikke-erhvervsdrivende fonde gives af Justitsministeriet. Se Lovbekendtgørelse nr. 698 af 11. august 1992 om fonde og visse foreninger § 32 og 33.

Fusion mellem en fond og dens datterselskab

FUL § 14c, nr. 2 giver hjemmel til skattefri fusion af en fond, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, og fondens datterselskab. Det er en betingelse, at datterselskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og fonden skal besidde samtlige aktier eller anparter i datterselskabet. Det er også en betingelse, at det er datterselskabet, der indskydes, og fonden der modtager.

Fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven

FUL § 14c, nr. 3 giver hjemmel til skattefri fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven er:

• Foreninger der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter nr. 3.
• Foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger for så vidt angår:

a) arbejdsgiverforeninger og fagforeninger,

b) andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til at anvendes til at understøtte medlemmer under faglig konflikt, og

c) foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra de under a) og b) nævnte foreninger, hvis foreningen har som et formål at understøtte virksomheder eller personer under faglig konflikt eller faktisk yder en sådan understøttelse. Se FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3.

Omfattet er altså arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til. Omfattet er desuden foreninger, hvis midler hovedsagelig består af bidrag fra de nævnte foreninger, hvis foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til. Se fondslovens § 2. Dette dækker - udover arbejdsmarkedssammenslutningerne - navnlig brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger og centerforeninger.

Adgangen til skattefri fusion gælder alle foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven. En brancheforening, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, kan således fusionere skattefrit med en arbejdsmarkedssammenslutning, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3. Se SKM2007.256.SR. Skatterådet bekræftede i sagen, at en påtænkt fusion mellem to arbejdsgiverforeninger og en brancheforening kunne ske efter reglerne for skattefri fusion i FUL § 14c, nr. 3, uden tilladelse fra skattemyndighederne.

Fusion af kommunale og amtskommunale feriefonde

FUL § 14c, nr. 4 giver hjemmel til skattefri fusion og spaltning af kommunale og amtskommunale feriefonde, oprettet i henhold til ferielovens § 36, stk. 3. Det er en betingelse, at fusionen eller spaltningen sker i medfør af kommunalreformen, hvorfor opdelingen eller sammenlægningen skal være begrundet i kommunalreformens sammenlægninger eller opdeling af de forvaltninger, institutioner og virksomheder, som feriefondene er knyttet til.

Se SKM2008.367.SR om fusion og spaltning af feriefonde. Skatterådet bekræftede, at to feriefonde omfattet af ferielovens § 36, stk. 3, kunne spalte skattefrit. Den ene feriefond kunne foretage en spaltning over til den anden feriefond med den forholdsvise nettopersonaleandel, der blev omplaceret til den anden feriefond.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.3.5 Omdannelse af gensidige forsikringsforeninger til aktieselskaber - FUL § 14d

Indhold

Afsnittet handler om den skattemæssige behandling, når gensidige forsikringsforeninger omdannes til aktieselskaber. Afsnittet beskriver også, at FUL § 14d giver ikke hjemmel til egentlig omdannelse, men derimod overdragelse af foreningens aktiver og passiver til et aktieselskab med fuld succession.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Omdannelse ved overførsel til et datterselskab
• Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab
• Etablering af holdingstruktur ved omdannelsen.

Resumé

FUL § 14d omfatter omdannelse af gensidige forsikringsforeninger til aktieselskaber. Gensidige forsikringsforeninger er beskrevet i SEL § 1, stk. 1, nr. 5

Omdannelsen skal ske ved, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab. Det er en betingelse, at den overdragende forening modtager aktier i det modtagende aktieselskab, der svarer til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af gæld. Omdannelsen ligner altså en tilførsel af aktiver. Se FUL § 15c om tilførsel af aktiver.

Overførsel af foreningens aktiver og passiver til datteraktieselskabet udløser ikke avancebeskatning, beskatning af genvundne afskrivninger mv. Det nye forsikringsaktieselskab succederer i den indskydende forenings skattemæssige stilling, så beskatningen i datteraktieselskabet udskydes til det tidspunkt, hvor aktieselskabet realiserer avancen eller tabet. Datteraktieselskabet vil efter omdannelsen være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, og ikke SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det medfører, at selskabet kun beskattes af den ikke erhvervsmæssige indkomst i det omfang, den overstiger 1 mio. kr. Se SEL § 17, stk. 5.

Omdannelse af et forsikringsselskab skal godkendes af Finanstilsynet. Se Lovbekendtgørelse nr. 342 af 8. april 2011om finansiel virksomhed § 222.

Omdannelse ved overførsel til et datterselskab

Det er en betingelse for at anvende reglerne om skattefri fusion i FUL kapitel 1, at forsikringsforeningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab (datterselskab), der er ejet eller oprettet af foreningen. Foreningen skal også modtage aktier i datteraktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

Skattefri omdannelse af en forsikringsforening efter FUL § 14d er altså reelt en overdragelse af foreningens aktiver og passiver til et datterselskab. Det er ikke selve foreningen, der omdannes.

Når foreningen overdrager foreningens aktiver og passiver til datterselskabet, kan foreningen og datterselskabet anvende reglerne i FUL

• § 5 om fusionsdatoen
• § 6, stk. 2, 3 og 5 om omdannelsesdokumenterne
• § 7 om den afsluttende periode og modtagende selskabs hæftelse
• § 8 om modtagende selskabs succession og underskudsbegrænsning.

Derimod kan reglerne i FUL § 9 og 11 om selskabsdeltagernes aktier i det indskydende og det modtagende selskab ikke anvendes. Dette skyldes, at medlemsrettighederne i den indskydende forening ikke ombyttes med andele i det modtagende aktieselskab. Aktionæren i det modtagende selskab er foreningen.

De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber mv. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld. Se FUL § 14 d, stk. 5. Ved værdiansættelsen skal man være opmærksom på, at det modtagende selskab er indtrådt i den indskydende forenings skattemæssige stilling, også i relation til udskudte skatter mv.

Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab

FUL § 8 om succession og underskudsbegrænsning anvendes også ved omdannelse af gensidige forsikringsforeninger. Se FUL § 14d, stk. 3. Som udgangspunkt er der altså ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab. Se FUL § 8, stk. 6. Det samme gælder underskud i mellemperioden og kildeartsbegrænsede tab. Se FUL § 8, stk. 7 og 8.

Når en gensidig forsikringsforening omdannes ved at overføre foreningens aktiver og passiver til et datteraktieselskab, sker der imidlertid ingen underskud- eller tabsbegrænsning, hvis det modtagende aktieselskab er oprettet af forsikringsforeningen selv og ejet 100 pct. af denne. I denne situation kan de underskud, der normalt begrænses efter FUL § 8, stk. 6, og de tab der normalt begrænses efter FUL § 8, stk. 8, fremføres til fradrag i det modtagende datteraktieselskab. Underskuddet vil kun kunne fremføres af datteraktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i datteraktieselskabet. Se FUL § 14d, stk. 4.

Overdragelse af aktier fra en livsforsikringsforening til et koncernforbundet skadesforsikringsaktieselskab

Livsforsikringsvirksomhed og skadesforsikringsvirksomhed kan ikke drives i samme selskab. Det følger af forsikringslovgivningen. Nogle gensidige forsikringsforeninger vil derfor være opdelt i en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Ved omdannelse af forsikringsforeningen kan forsikringsforeningen have et ønske om, at aktierne i det modtagende livsforsikringsaktieselskab overdrages til det modtagende skadesforsikringsaktieselskab. Herved opnås en koncern med

• den indskydende forening øverst
• et datterselskab med skadesforsikring
• et datterdatterselskab med livsforsikring.

Hvis det modtagende livsforsikringsaktieselskab har et underskud, der kan fremføres og er overtaget fra forsikringsforeningen, vil et sådant underskud blive begrænset, når aktierne i livsforsikringsaktieselskabet overdrages til skadesforsikringsaktieselskabet. Se LL § 15, stk. 7 og 8 om underskudsbegrænsning ved skift i aktionærkredsen. Lovgiver har imidlertid ikke ønsket, at der skal ske underskudsbegrænsning i denne situation. Der er derfor indført en undtagelse i FUL § 14d, stk. 7. Undtagelsen medfører, at etablering af den enstrengede struktur med livsforsikringsaktieselskabet som datterdatterselskab ikke medfører underskudsbegrænsning efter LL § 15, stk. 7 og 8. I forbindelse med omdannelsen kan livsforsikringsaktieselskabet derfor overdrages til skadesforsikringsselskabet, uden at underskuddet fortabes eller begrænses. Det er en betingelse, at overdragelsen sker inden for samme koncern.

Etablering af holdingstruktur ved omdannelsen

Hvis den gensidige forsikringsforening ønsker det, kan den i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere et moderselskab til forsikringsaktieselskabet. Se FUL § 14d, stk. 6. Dette kan ske ved, at det forsikringsaktieselskab, der ved omdannelsen modtager forsikringsforeningens aktiver og passiver, videreoverdrager de modtagne aktiver og passiver til et 100 pct. ejet datterselskab. Der er krav om samtidighed, så videreoverdragelsen sker i forbindelse med omdannelsen.

Det aktieselskab, der i sidste ende overtager virksomheden, indtræder i forsikringsforeningens skattemæssige status i relation til de overdragne aktiver og passiver. Transaktionen ligner en tilførsel af aktiver. Se FUL § 15c. Modsat tilførsel af aktiver kan forsikringsforeningens underskud her fremføres af det modtagende datterdatterselskab. Underskuddet kan derimod ikke længere udnyttes af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening. Overdragelsen må kun ske mod vederlag i aktier i datterselskabet.

C.D.5.3.6 Omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber - FUL § 14e

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når kooperationsbeskattede andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, omdannes til selskabsbeskattede aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Den selskabsretlige omdannelse
• Skattemæssige konsekvenser for andelshaverne
• Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

FUL § 14e handler om de skattemæssige konsekvenser af den selskabsretlige omdannelse af kooperationsbeskattede andelsforeninger til aktieselskaber. Omdannelsen sker uden likvidation af andelsforeningen. Konsekvensen for selskabet er, at der sker en overgangsbeskatning af formuen i andelsforeningen.

Overgangsbeskatningen gør op med andelsbeskatningen. Omdannelsen medfører derfor ingen beskatning af andelshaverne, hvis de kun modtager aktier for andelsbeviserne. Andelshaverne succederer i relation til de aktier de modtager i bytte for andelsbeviserne. Når den overgangsbeskattede formue senere udloddes til andelshaverne, er den skattefri for andelshaverne, idet beskatningen er sket i selskabet. Se SEL § 5 B, stk. 3 - 4.

Den selskabsretlige omdannelse

Den selskabsretlige omdannelse er reguleret i selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337. Selskabslovens § 325 har følgende ordlyd: "I et andelsselskab med begrænset ansvar kan det organ, der er beføjet til at ændre vedtægterne, vedtage at omdanne selskabet til et aktieselskab, jf. §§ 326-337. Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke." Bestemmelsen er trådt i kraft den 1. marts 2011. Omdannelse kunne forud for denne dato ske jf. bekendtgørelse nr. 172 af 22. februar 2010 om delvis ikrafttræden af lov om aktieselskaber og anpartsselskaber, ikrafttrædelsesbestemmelsens § 49.

Skattemæssige konsekvenser for andelshaverne

Reglerne i FUL §§ 9 og 11 gælder også. Se FUL § 14 e Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen ombyttes med andet end aktier i det modtagende aktieselskab. Altså i det omfang andelshaverne modtager en kontant indløsningssum. Se FUL § 9. Fortjeneste beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst. Se ABL § 18 og PSL § 4.

Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang, andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Aktierne i det modtagende selskab behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt, og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele. Se FUL § 11. Se SKM2010.206.SR om andelshavernes succession. De aktier, andelshaverne modtager fra det modtagende aktieselskab, omfattes ikke af ABL § 18. Det skyldes, at den overgangsbeskatning, der sker af formuen i det indskydende andelsselskab, gør op med andelsbeskatningsperioden. Se FUL § 14e, 2 pkt.

SKM2010.206.SR. Skatterådet kunne bekræfte, at der var fuldstændig succession efter FUL § 11, stk. 1, hvis andelshaverne i A.A. Processuelle regler for SKATs opgaver.m.b.A. tildeltes aktier i forbindelse med omdannelse af andelsselskabet til et aktieselskab. Desuden bekræftede Skatterådet, at der var tale om en skattepligtig afståelse af andelene for 0 kr. for de andelshavere, der ikke fik tildelt nogen aktier. For de nye aktionærer, som tildeltes aktier, uden at de tidligere var andelshavere, var den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne er 0 kr. For de nye aktionærer var aktiernes anskaffelsestidspunkt generalforsamlingsdatoen.

Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab

Omdannelsen fra andelsforening til aktieselskab udløser ingen beskatning i selskabet. Dette skyldes den særlige andelsbeskatning, der medfører, at andelsforeninger ikke umiddelbart er skattepligtige af kapitalgevinster mv.

Indgangsværdier

FUL § 14e indeholder ikke nogen regel om succession for det modtagende selskab. Det modtagende aktieselskab succederer således ikke i den indskydende andelsforenings anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer. Dette skyldes, at FUL § 14e kun henviser til FUL § 12, stk. 2 - 4, og ikke til § 12, stk. 1. Dermed henvises der ikke til FUL kap. 1, og dermed heller ikke til FUL § 8 om succession på selskabsniveau. Den manglende henvisning til FUL § 12, stk. 1 må have som konsekvens, at indgangsværdierne i det modtagende aktieselskab ikke skal fastsættes efter successionsreglen i FUL § 8. Afgørelsen SKM2007.889.LSR vedrørende indgangsværdier, når en kooperationsbeskattet forening fusionerer med en modtagende selskabsbeskattet forening, kan derfor ikke anvendes ved omdannelser efter FUL § 14e. Se afgørelsen under afsnit C.D.5.3.1.1.

Spørgsmålet om indgangsværdier hos det modtagende selskabsbeskattede selskab ved en FUL § 14e omdannelse er behandlet i afgørelsen SKM2006.108.LSR. Landsskatteretten kom her frem til, at de værdier, der var grundlag for overgangsbeskatning af formuen i det det indskydende andelsselskab efter reglerne i SEL § 5, kunne danne grundlag for skattemæssige afskrivninger.

SKM2006.108.LSR. I sagen blev et andelsselskab, som ejede to datterselskaber, pr. 1. januar 1999 omdannet til et aktieselskab efter reglen i FUL § 14e. Det modtagende aktieselskab blev derefter som fortsættende selskab fusioneret med de to datterselskaber efter reglerne om skattefri fusion. Merværdi af goodwill, som selskaberne selv havde oparbejdet, blev ansat til 60 mio.kr. pr. 1. januar 1999. En del af beløbet indgik ved opgørelsen af formuen til overgangsbeskatning, mens en vis del af beløbet relaterede sig til datterselskaberne. Landsskatteretten gav medhold i, at der kunne afskrives på hele goodwillbeløbet, altså også på den værdi, der indgik i overgangsformuen.

Overgangsbeskatning

Henvisningen til FUL § 12, stk. 2 - 4 medfører, at der ved omdannelsen skal foretages en overgangsbeskatning svarende til den, der er fastsat i SEL § 5 B, stk. 3 - 4. Det er den formue, der er opsamlet under den tidligere andelsbeskatning, der skal overgangsbeskattes. Overgangsskatten påhviler det modtagende aktieselskab. Se afsnit C.D.5.3.1.1 om overgangsbeskatning.

De udbytter, der udloddes af det modtagende aktieselskab efter omdannelsen, er skattefri for deltagerne, når udlodningen sker af den overgangsbeskattede formue. Se LL § 16A, stk. 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.3.7 Omdannelse af selskabsbeskattede andelsforeninger samt SEL § 1, stk. 1, nr. 2 selskaber til aktieselskaber - FUL § 14f

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når selskabsbeskattede andelsforeninger og selskaber med begrænset hæftelse omdannes til aktieselskaber efter selskabslovens § 325.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Den selskabsretlige omdannelse
• Skattemæssige konsekvenser for andelshaverne
• Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab
• Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

FUL § 14f handler om de skattemæssige konsekvenser af den selskabsretlige omdannelse til aktieselskab af

• selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2
• brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a
• andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Der er altså tale om selskabsbeskattede selskaber og foreninger, der omdannes til aktieselskaber. Omdannelsen sker i medfør af selskabslovens § 325, jf. §§ 326 - 337.

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger, ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Da der ikke er tale om overgang til en anden beskatningsform, skal der ikke ske overgangsbeskatning. Hvis det selskab, der omdannes til aktieselskab, har en saldo til overgangsbeskatning fra en tidligere ændring, succederer det modtagende aktieselskab i den tidligere beregnede overgangsskat.

Uden FUL § 14f, der sikrer, at omdannelsen kan ske skattefrit efter reglerne i FUL kap. 1, ville omdannelsen til aktieselskab udløse almindelig realisationsbeskatning i det omdannede selskab. For andelshaverne ville omdannelsen blive anset for en afståelse af andelsbeviset.

Den selskabsretlige omdannelse

Den selskabsretlige omdannelse er reguleret i selskabslovens § 325, jf. § 326-337. Selskabslovens § 325 har følgende ordlyd: "I et andelsselskab med begrænset ansvar kan det organ, der er beføjet til at ændre vedtægterne, vedtage at omdanne selskabet til et aktieselskab, jf. §§ 326-337. Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke." Bestemmelsen er trådt i kraft den 1. marts 2011. Omdannelse kunne forud for denne dato ske jf. bekendtgørelse nr. 172 af 22. februar 2010 om delvis ikrafttræden af lov om aktieselskaber og anpartsselskaber, ikrafttrædelsesbestemmelsens § 49.

Skattemæssige konsekvenser for andelshaverne

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger, ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. I forbindelse hermed får andelshaverne ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Andelshaverne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a eller 4 selskabet/foreningen beskattes ikke i forbindelse med omdannelsen, i det omfang de modtager aktier i det modtagende selskab. De andele, der ikke ombyttes til aktier, men hvor andelshaveren i stedet modtager kontanter, anses for afhændet til kursen på ombytningstidspunktet. Se FUL § 9. Beskatning sker efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

De aktier, andelshaveren modtager som vederlag for andelene, behandles ved en senere afståelse, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele. Modtagne aktier anses for anskaffet som led i næring, hvis de ombyttede andele var anskaffet som led i næring. Modtagne aktier anses for omfattet af ABL § 18, hvis de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Se FUL § 11.

SKM2010.576.SR. En andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 ønskedes omdannet til aktieselskab efter selskabslovens § 325-337 og reglen om skattefri omdannelse i FUL § 14f. Omdannelsen påtænktes gennemført til et af andelsforeningen nystiftet aktieselskab, så de eksisterende andelshavere modtog aktier i dette selskab til gengæld for andelene. De enkelte andelshaveres andele i det nystiftede aktieselskab fordeltes i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse om, hvad der skulle ske ved andelsselskabets opløsning. Skatterådet bekræftede, at dette kunne ske uden tilladelse fra SKAT, samt at det kunne ske med fuldstændig succession i relation til anskaffelsestid- og sum for andelsforeningens medlemmer jf. FUL § 11.

Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab

FUL kap. 1 anvendes også ved omdannelse af brugsforeninger og selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4. Se FUL § 14f, stk. 1. Dog skal FUL § 6 om formforskrifter ikke anvendes her, men derimod FUL § 13. Se afsnit C.D.5.3.1.2 om dokumentindsendelse for foreninger.

Det betyder i korte træk følgende:

• Selskabsdeltagerne skal modtage aktier i det nye selskab eller en kontant udligningssum. Se FUL § 2.
• Omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5.
• Der skal foretages en ansættelse af den indskydende forening/selskab frem til omdannelsesdatoen, og det modtagende aktieselskab hæfter for den indskydende forenings/selskabs skatter. Se FUL § 7.
• Det nye aktieselskab succederer i den indskydende forenings/selskabs skattemæssige status i relation til overtagne aktiver og passiver, og skattemæssige underskud og tab fortabes. Se FUL § 8.
• Fortjeneste og tab på datter- eller koncernselskabsaktier, der annulleres af det modtagende selskab, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Se FUL § 10.
• Omdannelsesdokumenterne sendes til SKAT senest en måned efter den dag, hvor omdannelsen er vedtaget. Se FUL § 13.

Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab

FUL § 8 om succession og underskudsbegrænsning anvendes også ved omdannelse af selskabsbeskattede andelsselskaber og SEL § 1, stk. 1, nr. 2 selskaber. Som udgangspunkt er der altså ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab. Se FUL § 8, stk. 6. Det samme gælder underskud i mellemperioden og kildeartsbegrænsede tab. Se FUL § 8, stk. 7 og 8.

Når en selskabsbeskattet andelsforening eller et SEL § 1, stk. 1, nr. 2 selskab omdannes ved at overføre foreningens aktiver og passiver til et datteraktieselskab, sker der imidlertid ingen underskud- eller tabsbegrænsning, hvis

• det modtagende aktieselskab er ejet eller oprettet af den indskydende forening/selskab selv, og
• foreningen/selskabet ejer datterselskabet 100 pct.

I denne situation kan de underskud, der normalt begrænses efter FUL § 8, stk. 6, og de tab, der normalt begrænses efter FUL § 8, stk. 8, fremføres til fradrag i det modtagende datteraktieselskab. Det er en betingelse, at det modtagende datteraktieselskab ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Se FUL § 14f, stk. 2.

SKM2010.576.SR. En andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 ønskedes omdannet til aktieselskab efter selskabslovens § 325-337, samt reglen om skattefri omdannelse i FUL § 14f. Omdannelsen påtænktes gennemført til et af andelsforeningen nystiftet aktieselskab, så de eksisterende andelshavere modtog aktier i dette selskab til gengæld for andelene. Skatterådet bekræftede, at andelsforeningens uudnyttede underskud ikke ville fortabes eller begrænses. Underskuddet kunne således udnyttes i en eksisterende sambeskatning efter omdannelsen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.3.8 Omdannelse af andelskasser til aktieselskaber - FUL § 14g

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når andelskasser, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a, omdannes til aktieselskaber.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Skattemæssige konsekvenser for indskydende og modtagende selskab
• Skattemæssige konsekvenser for andelshaverne
• Aktier modtaget af en fond eller forening.

Resumé

Omdannelse af en andelskasse til et aktieselskab vil efter skattelovgivningens almindelige regler udløse likvidationsbeskatning af den ophørende andelskasse. FUL § 14g medfører, at omdannelsen ikke udløser likvidationsbeskatning. I stedet succederer det modtagende aktieselskab i andelskassens anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, og avancer/tab bliver først beskattet, når det modtagende aktieselskab engang afstår aktiverne.

Det modtagende aktieselskab kan uanset underskudsbegrænsningsreglen i FUL § 8, stk. 6 og tabsbegrænsningsreglen i FUL § 8, stk. 8, anvende de underskud og tab, der er fremført i andelskassen. Det er dog en betingelse, at den indskydende andelskasse ejer hele aktiekapitalen i det modtagende aktieselskab, og selskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Se FUL § 14g, stk. 2.

Regel

En andelskasse, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a, kan beslutte at overdrage aktiver og passiver som helhed til et aktieselskab, der er ejet og oprettet af andelskassen og har tilladelse til at drive pengeinstitut. Det følger af lov om finansiel virksomhed. Flere forskellige andelskasser kan godt fusionere med samme aktieselskab. Se Lovbekendtgørelse nr. 342 af 8. april 2011 om finansiel virksomhed § 207 - 213.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen - efter selskabslovens regler om fusion - fusionerer med et aktieselskab, der er ejet eller oprettet af andelskassen eller sammenslutningen. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Medlemmernes andelskapital ombyttes til aktier eller indløses kontant.

FUL § 14g indeholder de skattemæssige regler for SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a-andelskassers omdannelse til aktieselskaber.

Når andelskasser omdannes til aktieselskaber, gælder følgende bestemmelser i fusionsskatteloven også:

• FUL § 5 om fusionsdatoen
• FUL § 6, stk. 2-5 om formforskrifter
• FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter
• FUL § 8 om succession på selskabssiden og underskudsbegrænsning
• FUL § 9 om ombytning med andet end aktier (kontantvederlag) og
• FUL § 11 om ombytning af andele til aktier i det modtagende selskab.

Skattemæssige konsekvenser for indskydende og modtagende selskab

Der foretages en almindelig indkomstopgørelse i den indskydende andelskasse for perioden fra udløbet af sidste indkomstår og indtil fusionsdatoen. Det modtagende aktieselskab hæfter for eventuelle skattekrav mod andelskassen og indtræder tilsvarende i krav på tilbagebetaling. Se FUL § 7.

Det modtagende aktieselskab succederer i den indskydende andelskasses skattemæssige status i relation til de overtagne aktiver og passiver. Ved indkomstopgørelsen i det modtagende aktieselskab behandles de overtagne aktiver og passiver derfor, som om de var anskaffet

• på de tidspunkter, de er erhvervet af andelskassen, og
• for de anskaffelsessummer, andelskassen har erhvervet aktiverne til.

De skattemæssige konsekvenser indtræder derfor først, når det modtagende aktieselskab afhænder aktiverne.

For skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab i den indskydende andelskasse er udgangspunktet, at disse ikke kan udnyttes af det modtagende aktieselskab. Se FUL § 8. Der gælder dog en særregel vedrørende underskud, hvis andelskassen overdrager aktiver og gæld til et aktieselskab, der er ejet eller oprettet af andelskassen, og hvori den ejer alle aktierne. Altså en "omvendt lodret fusion". I den situation kan det modtagende andelskasseaktieselskab, uanset FUL § 8, stk. 6 og 8, fremføre andelskassens eventuelle underskud og kildeartsbegrænsede tab fra tidligere år. Se FUL § 14g, stk. 2. Det er en betingelse, at det modtagende aktieselskab ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Skattemæssige konsekvenser for andelshaverne

De aktier i det modtagende andelskasseaktieselskab, som andelshaverne modtager ved ombytning af deres andele, anses for anskaffet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele. Hvis de ombyttede andele er anskaffet i næringshensigt, anses de modtagne aktier også for anskaffet i næringshensigt. Selve ombytningen udløser derfor ingen beskatning. Når aktierne efterfølgende afstås, behandles avancen efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Se FUL § 11.

Hvis andelene ikke ombyttes til aktier i det modtagende andelskasseaktieselskab, men derimod ombyttes til kontanter eller lignende, anses andelene for afhændet til tredjemand. En eventuel fortjeneste eller tab behandles efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler. Se FUL § 9.

En "fusion" efter Lovbekendtgørelse nr. 342 af 8. april 2011 om finansiel virksomhed § 207 medfører, at andelskassen uden likvidation overdrager andelskassens aktiver og gæld som helhed til et aktieselskab, der er oprettet og ejet af andelskassen. Aktierne i det modtagende andelskasseaktieselskab overdrages til en erhvervsdrivende fond eller forening. Hvis det i andelskassens vedtægter er bestemt, at andelskassens reserver ved likvidation skal udbetales til medlemmerne, vil værdien af reserverne i andelskassen blive anset som en gave fra medlemmerne til fonden. Denne gave skal ikke medregnes ved opgørelsen af medlemmernes skattepligtige indkomst. Se FUL § 14g, stk. 3.

Aktier modtaget af en fond eller forening

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af Lovbekendtgørelse nr. 342 af 8. april 2011 om finansiel virksomhed § 207, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser.

Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld henholdsvis fradrag af den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Se FUL § 14g, stk. 4. Indløsningsværdien er det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, hvis de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant.

C.D.5.3.9 Omdannelse af Værdipapircentralen til aktieselskab - FUL § 14h

FUL § 14 h beskriver den skattemæssige behandling, hvis den selvejende fond Værdipapircentralen omdannes til et aktieselskab. Værdipapircentralen blev med virkning fra 1. januar 2000 omdannet til et aktieselskab og har siden lov nr. 426 af 06.06.2005 skatteretligt været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 om aktieselskaber. Samtidig blev den særlige bestemmelse om Værdipapircentralen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2c ophævet.

Værdipapircentralen A/S skiftede med virkning fra den 16. marts 2009 navn til VP Securities A/S. Selskabet ejes i dag af banker, fondsmæglerselskaber, obligationsudstedende selskaber og Danmarks Nationalbank. FUL § 14 h inklusive henvisningen i FUL § 14h, stk. 1 til SEL § 1, stk. 1, nr. 2c om Værdipapircentralen er derfor kun af historisk interesse.

C.D.5.3.10 Omdannelse af elselskaber til aktieselskaber - FUL § 14i

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når selskabsbeskattede elselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2e, omdannes til aktieselskaber.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab
• Skattemæssige konsekvenser for deltagerne
• Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab.

Se også

Se afsnit C.D.1.1.6 om elselskaber og kommunale el-virksomheder.

Resumé

FUL § 14i handler om de skattemæssige konsekvenser af den selskabsretlige omdannelse af aktieselskabsbeskattede elselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2e, til aktieselskaber. Se afsnit C.D.1.1.6 om elselskaber mv.

Omdannelsen sker ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Uden FUL § 14i der sikrer, at omdannelsen kan ske skattefrit efter reglerne i FUL kap. 1, ville omdannelsen til aktieselskab udløse almindelig realisationsbeskatning i det omdannede elselskab. For andelshaverne ville omdannelsen blive anset for en afståelse af andelsbeviset.

Afsnittet om omdannelse i Skatteministeriets cirkulære nr. 147 af 6. september 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt er indarbejdet i teksten.

Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab

FUL kap. 1 anvendes også ved omdannelse af elselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Se FUL § 14 i, stk. 1. Dog skal FUL § 6 om formforskrifter ikke anvendes her, men derimod FUL § 13. Se afsnit C.D.5.3.1.2 om dokumentindsendelse for foreninger.

Det betyder i korte træk følgende:

• Selskabsdeltagerne skal modtage aktier i det nye selskab eller en kontant udligningssum. Se FUL § 2.
• Omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5.
• Der skal foretages en ansættelse af den indskydende forening/selskab frem til omdannelsesdatoen, og det modtagende aktieselskab hæfter for den indskydende forenings/selskabs skatter. Der udløses ingen realisationsbeskatning af det indskydende selskab. Se FUL § 7.
• Det modtagende aktieselskab succederer i den indskydende forenings/selskabs skattemæssige status i relation til overtagne aktiver og passiver, og skattemæssige underskud og tab fortabes. Se FUL § 8.
• Deltagerne i elselskabet beskattes ikke, hvis de kun modtager aktier i det modtagende aktieselskab. Modtager de andet end aktier, eksempelvis kontantvederlag, anses andelene for afhændet til tredjemand. Se FUL § 9.
• Fortjeneste og tab på datter- eller koncernselskabsaktier, der annulleres af det modtagende selskab, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Se FUL § 10.
• For de aktier, der ydes som vederlag i forbindelse med omdannelsen, gælder, at der succederes i anskaffelsestid, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt. Se FUL § 11.
• Omdannelsesdokumenterne sendes til SKAT senest en måned efter den dag, hvor omdannelsen er vedtaget. Se FUL § 13.

Skattemæssige konsekvenser for deltagerne

Deltagerne i elselskabet beskattes ikke i forbindelse med omdannelsen, i det omfang de modtager aktier i det modtagende selskab. De andele, der ikke ombyttes til aktier, men hvor andelshaveren i stedet modtager kontanter, anses for afhændet til kursen på ombytningstidspunktet. Se FUL § 9. Beskatning sker efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

De aktier, andelshaveren modtager som vederlag for andelene, behandles ved en senere afståelse, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele. Modtagne aktier anses for anskaffet som led i næring, hvis de ombyttede andele var anskaffet som led i næring. Modtagne aktier anses for omfattet af ABL § 18, hvis de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Se FUL § 11.

Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab

FUL § 8 om succession og underskudsbegrænsning anvendes også ved omdannelse af selskabsbeskattede elselskaber. Som udgangspunkt er der altså ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende elselskab til det modtagende aktieselskab. Se FUL § 8, stk. 6. Det samme gælder underskud i mellemperioden og kildeartsbegrænsede tab. Se FUL § 8, stk. 7 og 8.

Når et selskabsbeskattet elselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, omdannes ved at overføre foreningens aktiver og passiver til et datteraktieselskab, sker der imidlertid ingen underskud- eller tabsbegrænsning, hvis

• det modtagende aktieselskab er ejet eller oprettet af det indskydende elselskab selv, og
• elselskabet ejer datterselskabet 100 pct.

I denne situation kan de underskud, der normalt begrænses efter FUL § 8, stk. 6, fremføres til fradrag i det modtagende datteraktieselskab. Det er en betingelse, at det modtagende datteraktieselskab ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Se FUL § 14 i, stk. 2. Modsat FUL § 14 f, stk. 2 er der ikke i FUL § 14 i, stk. 2 hjemmel til, at det modtagende selskab kan fradrage kildeartsbegrænsede tab omfattet af FUL § 8, stk. 8.

C.D.5.3.11 Omdannelse af Post Danmark til aktieselskab - FUL § 14j

FUL § 14 j beskriver den skattemæssige behandling, når Post Danmark omdannes til aktieselskab. Post Danmark blev omdannet til aktieselskab ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 og blev herefter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

FUL § 14 j inklusive henvisningen i FUL § 14 j, stk. 1 til SEL § 1, stk. 1, nr. 2b om Post Danmark, er derfor kun af historisk interesse. SEL § 1, stk. 1, nr. 2b blev ligeledes ophævet ved lov nr. 409 af 6. juni 2002, hvorfor der nu henvises til en ikke eksisterende bestemmelse.

C.D.5.3.12 Omdannelse af Danmarks Skibskreditfond til aktieselskab - FUL § 14k

FUL § 14 k beskriver den skattemæssige behandling, hvis den selvejende fond Danmarks Skibskreditfond omdannes til et aktieselskab.

FUL § 14 k blev indsat ved lov nr. 387 af 30. maj 2005. Formålet med bestemmelsen var at give fonden mulighed for at overdrage fondens aktiver og forpligtelser til et aktieselskab, der var ejet af fonden. FUL § 14 k skulle sikre, at denne overdragelse kunne ske med skattemæssig succession.

Med virkning fra den 1. januar 2005 blev Danmarks Skibskreditfond herefter omdannet til et aktieselskab via en fusion med et helejet datterselskab, der så blev det fortsættende selskab. Datterselskabet, Danmarks Skibskredit A/S, indtrådte ved omdannelsen i alle Danmarks Skibskreditfonds aftaler via en såkaldt universalsuccession. Danmarks Skibskredit A/S er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 om aktieselskaber. Ved lov nr. 387 af 30. maj 2005 blev "Danmarks Skibskreditfond" derfor fjernet fra SEL § 1, stk. 1, nr. 5b.

FUL § 14 k inklusive henvisningen i FUL § 14 k, stk. 1 til den ikke eksisterende ordlyd i SEL § 1, stk. 1, nr. 5b om "Danmarks Skibskreditfond" er derfor kun af historisk interesse.

C.D.5.3.13 Omdannelse af vandforsyningsselskaber og spildevandsforsyningsselskaber til aktieselskaber - FUL § 14l

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når selskabsbeskattede vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, skattefrit omdannes til aktieselskaber.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Regel
• Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab
• Skattemæssige konsekvenser for deltagerne
• Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se afsnit C.D.1.1.7 om vandselskaber og kommunale vand-virksomheder.

Resumé

Bestemmelsen handler om de skattemæssige konsekvenser, når vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, omdannes til aktieselskaber.

Forsyningsselskaberne kan være organiseret på forskellige måder. De kan blandt andet være andelsselskaber eller foreninger. For andelsselskaber med begrænset ansvar er der fastsat regler i selskabsloven om, hvordan en omdannelse til aktieselskab skal ske. For de øvrige organisationsformer findes der ikke materielle regler om, hvordan omdannelse skal ske.

Omdannelsen sker ved, at andelsselskabet overdrager sine samlede aktiver og passiver til aktieselskabet. Herefter opløses andelsselskabet uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Konsekvensen af, at omdannelsen gennemføres skattefrit efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1, er, at omdannelsen kan ske med skattemæssig succession. Det betyder, at der ikke udløses skat i form af genvundne afskrivninger og kapitalgevinster i det indskydende selskab som følge af overdragelsen af selskabets aktiver og passiver. Uden skattemæssig succession ville overdragelsen udløse skat af eventuelle genvundne afskrivninger og kapitalgevinster i det indskydende selskab.

Den skattemæssige succession betyder også, at ejerne ikke afståelsesbeskattes som følge af ombytningen til aktier i det nye selskab. I stedet behandles de aktier, som modtages i stedet for de ombyttede ejerandele, som om de var købt på samme tidspunkt og for samme pris som de ombyttede ejerandele.

Bemærk

FUL § 14l kan kun anvendes på vandforsyninger der har ejere/selskabsdeltagere. Se overgangsbestemmelsen i § 20 i lov nr. 460 af 12. juni 2009 om omdannelse af vandforsyninger, der ikke opfylder dette krav. I bemærkningerne til § 20 i lov nr. 460 af 12. juni 2009 står følgende: "Vandforsyninger, der ikke har ejerandele, vil blive omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h. Selvom fusionsskatteloven foreslås ændret, således at også selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 h omfattes af regelsættet, vil disse vandforsyninger dog ikke kunne anvende de foreslåede regler i fusionsskatteloven, fordi der ikke er nogen successionsbærere på ejersiden." Se afsnit C.D.1.1.7.

Regel

Ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 blev der med indsættelsen af FUL § 14l givet mulighed for at bruge fusionsskattelovens regler på omdannelse af vand - og spildevandsforsyningsselskaber. Baggrunden for bestemmelsen er, at der i vandsektorloven stilles krav om, at vand- eller spildevandsforsyningsvirksomheder, der indgår i den kommunale forvaltning, udskilles som aktie- eller anpartsselskaber eller overdrages til tredjemand, eksempelvis forbrugerne.

De omhandlede vand- og spildevandsforsyningsselskaber var tidligere skattefri, når de blev drevet i kommunalt regi, men blev gjort skattepligtige ved indsættelsen af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h. Ved vand- og spildevandsselskabernes overgang fra skattefrihed efter SEL § 3 til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, anvendes reglen i SEL § 5D. Dette betyder, at aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, fastsættes til handelsværdien. Se afsnit C.D.1.6.5.

For de spildevandsforsyninger, der var skattepligtige efter andre bestemmelser i SEL § 1 end SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og som nu omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, er overgangen reguleret af SEL § 5 B eller § 5 C. Se SEL § 3, stk. 1, nr. 4a om "små" vandforsyninger, der ikke omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, og derfor bevarer deres skattefrihed.

Afgrænsningen af hvilke selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, svarer til afgrænsningen i § 2, stk. 1 i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold.

Skattemæssige konsekvenser for indskydende - og modtagende selskab

FUL kap. 1 anvendes ved omdannelse af vandforsyningsselskaber henholdsvis spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h. Se FUL § 14l, stk. 1. Dog skal FUL § 6 om formforskrifter ikke anvendes her, men derimod FUL § 13. Se afsnit C.D.5.3.1.2 om dokumentindsendelse for foreninger.

Det betyder i korte træk følgende:

• Selskabsdeltagerne skal modtage aktier i det nye selskab eller en kontant udligningssum. Se FUL § 2.
• Omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5.
• Der skal foretages en ansættelse af den indskydende forening/selskab frem til omdannelsesdatoen, og det modtagende aktieselskab hæfter for den indskydende forenings/selskabs skatter. Der udløses ingen realisationsbeskatning af det indskydende selskab. Se FUL § 7.
• Det modtagende aktieselskab succederer i den indskydende forenings/selskabs skattemæssige status i relation til overtagne aktiver og passiver. I det modtagende selskab behandles aktiverne og passiverne derfor, som om de var anskaffet af det modtagende selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og til de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab. Hvis det indskydende selskab har købt aktiverne i spekulationshensigt eller i næring, indtræder det modtagende selskab også i denne skattemæssige status. Som udgangspunkt fortabes skattemæssige underskud ved omdannelsen. Se FUL § 8.
• Deltagerne i vand- eller spildevandsforsyningsselskabet beskattes ikke, hvis de kun modtager aktier i det modtagende aktieselskab. Modtager de andet end aktier, eksempelvis kontantvederlag, anses andelene for afhændet til tredjemand. Se FUL § 9.
• Fortjeneste og tab på datter- eller koncernselskabsaktier, der annulleres af det modtagende selskab, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Se FUL § 10.
• For de aktier, der ydes som vederlag i forbindelse med omdannelsen, gælder, at der succederes i anskaffelsestid, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt. Se FUL § 11.
• Omdannelsesdokumenterne sendes til SKAT senest en måned efter den dag, hvor omdannelsen er vedtaget. Se FUL § 13.

Ved vand- og spildevandsforsyninger, der er organiseret som interessentskaber efter reglerne i den kommunale styrelseslovs § 60, vil alle interessenter være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h. Dette betyder, at dette interessentskab også vil kunne omdannes til et aktieselskab via FUL § 14l. Se SKM2010.357.SR.

SKM2010.357.SR. Sagen vedrører et kommunalt ejet spildevandscenter, der er organiseret som et interessentskab. De respektive interessenter, altså ejerkommunerne, beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2h. Skatterådet bekræftede, at et spildevandscenter, der er organiseret som et interessentskab, og som modtager spildevand fra de deltagende kommuner, kan omdannes til et aktieselskab efter reglerne i FUL § 14l eller § 15c, stk. 5 med virkning fra 1. januar 2010.

Skattemæssige konsekvenser for deltagerne

Deltagerne i vand- eller spildevandsforsyningsselskabet beskattes ikke i forbindelse med omdannelsen, i det omfang de modtager aktier i det modtagende selskab. De andele, der ikke ombyttes til aktier, men hvor andelshaveren i stedet modtager kontanter, anses for afhændet til kursen på ombytningstidspunktet. Se FUL § 9. Beskatning sker efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

De aktier, andelshaveren modtager som vederlag for andelene, behandles ved en senere afståelse, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele. Modtagne aktier anses for anskaffet som led i næring, hvis de ombyttede andele var anskaffet som led i næring. Modtagne aktier anses for omfattet af ABL § 18, hvis de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Se FUL § 11.

Fremførsel af underskud og kildeartsbegrænset tab

FUL § 8 om succession og underskudsbegrænsning anvendes også ved omdannelse af vandforsyningsselskaber henholdsvis spildevandsforsyningsselskaber. Som udgangspunkt er der altså ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende vand- eller spildevandsforsyningsselskab til det modtagende aktieselskab. Se FUL § 8, stk. 6. Det samme gælder underskud i mellemperioden og kildeartsbegrænsede tab. Se FUL § 8, stk. 7 og 8.

Når et selskabsbeskattet vand- eller spildevandsforsyningsselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2h, omdannes ved at overføre foreningens aktiver og passiver til et datteraktieselskab, sker der imidlertid ingen underskud- eller tabsbegrænsning, hvis

• det modtagende aktieselskab er ejet eller oprettet af det indskydende vand- eller spildevandsforsyningsselskab selv, og
• vand- eller spildevandsforsyningsselskabet ejer datterselskabet 100 pct.

I denne situation kan de underskud, der normalt begrænses efter FUL § 8, stk. 6, fremføres til fradrag i det modtagende datteraktieselskab. Det er en betingelse, at det modtagende datteraktieselskab ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Se FUL § 14l, stk. 2. Modsat FUL § 14f, stk. 2 er der ikke i FUL § 14l, stk. 2 hjemmel til, at det modtagende selskab kan fradrage kildeartsbegrænsede tab omfattet af FUL § 8, stk. 8.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.4 Fusion med udenlandske selskaber

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Generelt om fusion med/mellem udenlandske selskaber - FUL § 15, stk. 1 (C.D.5.4.1)
• Ophør af udenlandske EU-selskaber ved fusion med et dansk selskab - FUL § 15, stk. 2 (C.D.5.4.2)
• Fusion af udenlandske EU-selskaber - FUL § 15, stk. 3 (C.D.5.4.3)
• Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU-selskab - FUL § 15, stk. 4 (C.D.5.4.4)
• Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk selskab i et ikke-EU land eller et selskab, der ikke er et "selskab i en medlemsstat" - FUL § 15, stk. 5 (C.D.5.4.5)
• Fusion uden for fusionsskattedirektivet af udenlandske selskaber med danske aktionærer - FUL § 15, stk. 6 (C.D.5.4.6).

C.D.5.4.1 Generelt om fusion med/mellem udenlandske selskaber - FUL § 15, stk. 1

Indhold

Afsnittet beskriver, hvad der generelt gælder for fusioner med udenlandske selskaber, hvad der kræves for, at der er tale om en fusion samt de skattemæssige konsekvenser for deltagerne.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Lovgrundlag
• Fusionsbegrebet
• Skattemæssige konsekvenser for deltagerne.

Regel

Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er ikke omfattet af fusionsskattelovens almindelige regler, men derimod af de særlige bestemmelser i FUL § 15. FUL § 15 gør dog i vidt omfang fusionsskattelovens almindelige regler anvendelige på fusioner, hvor der indgår udenlandske selskaber.

FUL § 15, stk. 1 er en indledningsbestemmelse, der definerer, hvilke fusioner med udenlandske selskaber der kan gennemføres efter § 15, stk. 2 - 4. De fusioner, der kan gennemføres efter bestemmelsen, er "fusioner mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusioner mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet".

Ved en grænseoverskridende fusion ophører et selskab i et land og overfører sine aktiver og passiver til et modtagende selskab i et andet land. Er der efter fusionen stadig aktivitet i det land, hvor det indskydende selskab var beliggende, udøves denne aktivitet herefter af det modtagende selskab via eksempelvis en filial eller en fast ejendom.

Ved fusioner, hvor der indgår udenlandske selskaber, er fusionsbegrebet det samme, som gælder for danske fusioner. Der skal altså være tale om, at

• det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller
• to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab.

Se afsnit C.D.5.2.2 om fusionsskattelovens anvendelsesområde mv.

Bemærk

Hvis samtlige de fusionerede selskaber er omfattet af dansk international sambeskatning, jf. SEL § 31A, er fusionen omfattet af fusionsskattelovens kap. 1. Se SKM 2004.340 TS, hvor udenlandske sambeskattede selskaber kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 på samme måde som dansk registrerede selskaber.

Lovgrundlag

Ved lov nr. 219 af 3. april 1992 blev fusionsskatteloven i vidt omfang gjort anvendelig på grænseoverskridende fusioner. Selskabsretligt blev det dog først muligt at gennemføre grænseoverskridende fusioner senere. Ved lov nr. 573 af 6. juni 2007 blev EU's 10 selskabsdirektiv implementeret, så det generelt blev muligt selskabsretligt at gennemføre grænseoverskridende fusioner og spaltninger inden for EU.

Hovedbestemmelsen om grænseoverskridende fusioner findes i selskabslovens § 271. Efter bestemmelsen kan "kapitalselskaber omfattet af denne lov deltage i grænseoverskridende fusioner, hvor de øvrige deltagende selskaber er tilsvarende kapitalselskaber, der hører under EU/EØS-landes lovgivning". Bestemmelsen sikrer, at grænseoverskridende fusioner kan foregå mellem EU-selskaber i det omfang, tilsvarende fusioner er tilladt mellem nationale selskaber.

Bemærk

Først ved lov nr. 153 af 10. maj 2007 indførtes der selskabsretlige regler om grænseoverskridende fusioner mellem danske og udenlandske selskaber i forskellige EU-stater. Indtil da var det selskabsretligt kun muligt at gennemføre grænseoverskridende fusioner mellem de såkaldte SE-selskaber. (SE står for Societas Europaea. Der er tale om en særlig selskabsform indført på EU-plan.)

Med loven blev der givet mulighed for grænseoverskridende fusioner og spaltninger af

• aktieselskaber
• anpartsselskaber
• virksomheder med begrænset ansvar omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder.

Desuden indførtes der en bemyndigelse til økonomi- og erhvervsministeren, så ministeren kan fastsætte regler om, at erhvervsdrivende fonde også i visse tilfælde kan fusionere grænseoverskridende.

Fusionsbegrebet

Den transaktion, der ønskes omfattet af FUL § 15, skal være en fusion i selskabsretlig henseende. Det vil sige, at en transaktion, hvor

• et selskab likvideres, og
• selskabets aktiver og passiver overføres til et andet selskab

ikke kan betragtes som en fusion. Dette uanset at resultatet er det samme som ved en fusion. Ophører et udenlandsk selskab dermed ved fusionen, skal der i det land, hvor det ophørende selskab er hjemmehørende, selskabsretligt være grundlag for at gennemføre fusionen uden likvidation af det indskydende selskab. Se afsnit C.D.5.2.2 om fusionsskattelovens anvendelsesområde mv.

Indtil ikrafttræden af Rådets forordning nr. 2157/2001 af 8. oktober 2001 om statut for det europæiske selskab (SE-selskabet) blev der altid givet afslag på ansøgninger om grænseoverskridende fusioner. Baggrunden herfor var, at grænseoverskridende fusioner ikke selskabsretligt kunne gennemføres. En grænseoverskridende fusion gik derfor i praksis altid over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Derfor blev der ikke givet tilladelse. I TFS1998.797 LR nægtedes således tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

Skattemæssige konsekvenser for deltagerne

Hvis en grænseoverskridende fusion gennemføres efter fusionsskattelovens regler, skal danske aktionærer i de ophørende udenlandske selskaber beskattes efter FUL § 9 og 11. Den enkelte aktionær kan således ikke vælge, om han vil anse fusionen for en skattepligtig afståelse eller succedere. Der er altså tale om tvungen succession for de danske aktionærer.

C.D.5.4.2 Ophør af udenlandske EU-selskaber ved fusion med et dansk selskab - FUL § 15, stk. 2

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når et udenlandsk EU-selskab ophører ved fusion med et modtagende dansk selskab.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Generelt om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen
• Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?
• Det modtagende selskabs succession
• Indgangsværdier for udenlandske aktiver der ved fusionen kommer ind under dansk beskatningsret
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

FUL § 15, stk. 2 handler om de skattemæssige konsekvenser af en grænseoverskridende fusion mellem et indskydende udenlandsk EU-selskab og et modtagende dansk selskab.

Da der er tale om et udenlandsk selskab, der ophører, succederer det modtagende selskab kun i aktiver og passiver, der er knyttet til det indskydende selskabs faste driftssted her i landet. Det samme gælder udenlandske aktiver og passiver, der er omfattet af dansk beskatning på grund af sambeskatning mellem det danske og udenlandske selskab. Er der efter fusionen fortsat aktiver og passiver i den medlemsstat, som det indskydende selskab var beliggende i, udøves denne aktivitet nu af det modtagende selskab, fx gennem en filial eller ejerskab til en ejendom.

Generelt om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen

Fusionsskattelovens kap. 1 gælder ved fusion mellem et indskydende EU-selskab og et modtagende dansk selskab. Se FUL § 15, stk. 2.

Det betyder i korte træk følgende:

• Kravene til fusionsbegrebet skal være opfyldte. Se afsnit C.D.5.4.1 om hvad der generelt gælder for fusioner med udenlandske selskaber
• Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab skal modtage aktier i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Se FUL § 2.
• Omdannelsesdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5.
• Der skal foretages en ansættelse af det indskydende selskab frem til omdannelsesdatoen i relation til de aktiver og passiver, der er omfattet af dansk beskatningsret. Det modtagende selskab hæfter for det indskydende selskabs skatter vedrørende de aktiver og passiver, der er omfattet af dansk beskatningsret. Der udløses ingen realisationsbeskatning af det indskydende selskabs aktiver og passiver. Se FUL § 7.
• Det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige status i relation til overtagne aktiver og passiver. I det modtagende selskab behandles de aktiver og passiver, der var omfattet af dansk beskatningsret derfor, som om de var anskaffet af det modtagende selskab
  • på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og
  • til de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab.
  • Hvis det indskydende selskab har købt aktiverne i spekulationshensigt eller i næring, indtræder det modtagende selskab også i denne skattemæssige status. Skattemæssige underskud og tab i et af de deltagende selskaber kan ikke udnyttes i det modtagende selskab. Underskud kan dog fortsat udnyttes, hvis der er tale om en fusion mellem sambeskattede selskaber. Se FUL § 8.
• De danske deltagere i det indskydende udenlandske selskab beskattes ikke, hvis de kun modtager aktier i det modtagende aktieselskab. Modtager de andet end aktier, eksempelvis kontantvederlag, anses andelene for afhændet til tredjemand. Se FUL § 9.
• Fortjeneste og tab på datter- eller koncernselskabsaktier, der annulleres af det modtagende selskab, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Se FUL § 10.
• For de aktier, der ydes som vederlag i forbindelse med omdannelsen, gælder, at der succederes i anskaffelsestid, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt. Se FUL § 11.

Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?

Fusionsskatteloven anvendes ved fusion af dansk registrerede aktieselskaber og anpartsselskaber. Se FUL § 1, stk. 1. Udenlandske selskaber, der er omfattet af dansk sambeskatning, betragtes som danske selskaber i fusionsskattelovens forstand. Se SKM2004.340TSS, hvor udenlandske sambeskattede selskaber kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kap. 1 på samme måde som dansk registrerede selskaber. Lovens anvendes desuden på aktieselskabslignende selskaber, som er nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 og er hjemmehørende her i landet.

SKM2004.340.TSS. Det danske selskab A ejede 100 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab B, mens B ejede 100 pct. af aktiekapitalen i de udenlandske selskaber C.D. Selskabs-, fonds- og foreningsbeskatning og E. Selskaberne B.C og D indgik i en dansk sambeskatning med det danske selskab A som moderselskab. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskaberne B.C og D kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, da de var omfattet af dansk sambeskatning, mens E, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, kunne fusionere efter bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

For grænseoverskridende fusioner gælder, at fusionsskattelovens kap. 1 kan anvendes, hvis det selskab, der er det indskydende i fusionen, er "et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed". Se FUL § 15, stk. 2.

Begrebet "selskab i en medlemsstat"

Begrebet "selskab i en medlemsstat" er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

• der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet

• som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand, og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet
• som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omfattet af artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende kun selskaber, der i dansk ret benævnes "aktieselskab" og "anpartsselskab". Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være "et selskab i en medlemsstat". Efter direktiv 2005/19 kan direktivet også anvendes på "andre selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, forudsat deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteretlige regler for aktieselskaber". Det vil sige, at eksempelvis SEL § 1, stk. 1, nr. 2 og nr. 4 selskaber er omfattet af direktivet.

SKM2009.42.SR. Skatterådet anerkendte, at en sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab, kunne anses som en fusion i overensstemmelse med FUL § 15, stk. 2. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. Da det danske selskab A ikke ønskede international sambeskatning, ville driftsstedet ikke blive omfattet af dansk beskatning.

Selskaber i EØS lande

For de tre lande Norge, Island og Liechtenstein, der sammen med EU-landene er med i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS), gælder, at disse ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivets 90/434/EØF artikel 3. Se ministersvar nr. 10 til lovforslag L84 fremsat den 24. november 2010, lov nr. 254 af 30. marts 2011 vedrørende en grænseoverskridende skattefri tilførsel af aktiver mellem et EØS-Land og Danmark: Svaret lyder således: "Det er således nærmere Skatteministeriets opfattelse, at selskaber beliggende i EØS-lande ikke kan påberåbe sig fusionsskattedirektivets bestemmelser, eftersom direktivet forudsætter en gensidighed mellem en stats rettigheder og forpligtelser i henhold til direktivet."

Transparente enheder

Selskaber, der er transparente ved beskatningen i Danmark, kan ikke anvende reglerne om skattefri fusion. Se FUL § 15, stk. 1, 1 pkt. og afgørelsen SKM2007.367.SR.

SKM2007.367.SR. Tre danske anpartsselskaber var ejet af et amerikansk selskab, der havde anvendt de såkaldte CTB-regler. (CTB = check the box er regler om, at eksempelvis amerikanske moderselskaber ved indkomstopgørelsen i USA frit kan vælge om deres danske anpartsselskaber skal behandles som selvstændige selskaber, faste driftssteder eller partnerships.). Selskaberne var derfor alle skatteretligt omkvalificeret efter SEL § 2A. Der ønskedes gennemført en skattefri fusion af de tre anpartsselskaber efter fusionsskattelovens regler. Skatterådet udtalte, at en fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Da selskaberne var omkvalificeret efter SEL § 2A, kunne de ikke anses for selskaber, men derimod som faste driftssteder. Da faste driftssteder ikke var omfattet af fusionsskatteloven, kunne selskaberne ikke fusionere skattefrit efter denne lov. Skatterådet anså det imidlertid for at være en selskabsintern overdragelse, der af den grund var skattefri.

Det modtagende selskabs succession

Når et udenlandsk selskab fusioneres ind i et dansk selskab, anvendes reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 på fusionen. Se FUL § 15, stk. 2, 1 pkt. Det vil sige, at der som udgangspunkt sker succession i relation til afskrivningssaldi, ejertider og hensigt. Desuden anvendes reglerne i FUL § 8, stk. 6-8 om begrænsning af underskud og kildeartsbegrænsede tab fuldt ud.

Successionsreglerne i FUL § 8, stk. 1-4 kan dog kun anvendes på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen knyttes til det modtagende danske selskab. Se FUL § 15, stk. 2, 2. pkt.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 kan altså kun anvendes på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor anvendes i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver mv., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Se LV D.B.1.5 om begrebet "fast driftssted".

Reglerne kan også anvendes i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab er sambeskattet med et dansk selskab. Eksempelvis hvor det udenlandske selskab er et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse før fusionen, var sambeskattet med det modtagende danske selskab. Se SEL § 31.

Successionen i det indskydende udenlandske selskabs danske aktiver og passiver medfører, at det modtagende danske selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige

• afskrivninger
• ejertider og
• hensigt

vedrørende samtlige de aktiver og passiver, der var undergivet dansk beskatningsret.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 om succession i det indskydende selskabs aktiver og passiver anvendes ikke på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Der kan være tale om driftsmidler, der i forbindelse med fusionen overføres fra den danske filial til en udenlandsk afdeling. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se SEL § 7 og FUL § 15, stk. 2, 3. pkt.

Indgangsværdier for udenlandske aktiver og passiver der ved fusionen kommer ind under dansk beskatningsret

FUL § 15, stk. 2, sidste pkt. handler om det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning.

Der kan være tale om et fast driftssted, der opstår i forbindelse med fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende danske selskab havde i forvejen. Reglen sikrer, at aktiver og passiver, der inddrages under dansk beskatning, ikke opskrives til handelsværdien. Henvisningen til SEL § 4A, stk. 1 og 2 og § 8B sikrer, at der fastsættes særlige skattemæssige indgangsværdier. Hovedprincippet er, at de tilkomne aktiver og passiver anses for anskaffet på det indskydende selskabs faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på fusionsdatoen. Afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet mest muligt efter danske regler frem til fusionsdatoen, men kan samtidig maximalt indgå med handelsværdien på fusionsdatoen. Der ansættes ingen anskaffelsessum på goodwill og immaterielle aktiver oparbejdet af det indskydende selskab selv.

Bestemmelsen må antages at have mistet stor betydning med indførelse af territorialprincippet ved lov nr. 121 af 31. maj 2005. Faste driftssteder i udlandet er herefter ikke underlagt dansk beskatning, medmindre der er valgt international sambeskatning. Se SEL § 31 og 31A.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.4.3 Fusion af udenlandske EU-selskaber - FUL § 15, stk. 3

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når to udenlandske EU-selskaber fusionerer.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Det modtagende selskabs succession.

Regel

FUL § 15, stk. 3 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem to EU-selskaber. Bortset fra eventuelle danske aktionærer har fusionen kun skatteretlig betydning, hvis det indskydende selskab har et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark.

Efter fusionen vil det modtagende selskab få et fast driftssted i Danmark. Det modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL § 15, stk. 3, 2 pkt.

Er der aktiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se FUL§ 15, stk. 3, sidste pkt. og SEL § 7.

Se også

Se også afsnit C.D.5.4.2 om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen, og om hvilke udenlandske selskabstyper, der er omfattet.

Det modtagende selskabs succession

Adgangen til succession er stort set identisk med den adgang til succession, der gælder, når et udenlandsk selskab fusioneres ind i et dansk selskab. Se FUL § 15, stk. 2 og afsnit C.D.5.2.4. Successionsadgangen er her dog indskrænket til aktiver og passiver, der ved fusionen knyttes til et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark.

Det vil sige i de tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver mv., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, og som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Se LV D.A.2.4 og D.D.2 om begrebet "fast driftssted".

Reglerne i FUL § 8, stk. 5 om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6-8 om fremførsel af underskud og tab, anvendes også her. Se afsnit C.D.5.2.7.2 om succession i hensigt mv., C.D.5.2.7.3 om fortabelse af underskud, C.D.5.2.7.4 om underskud i mellemperioden og C.D.5.2.7.5 om fortabelse af uudnyttede tab.

Successionen medfører, at beskatningen af de aktiver og passiver, der overgår til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted i Danmark, udskydes, indtil aktiverne afhændes eller driftsstedet nedlægges. Se SEL § 7 og § 7A om ophørsbeskatning af kapitalgevinster ved afhændelse af skatterelevante aktiver. Hvis nogle af aktiverne og passiverne i det indskydende selskabs faste driftssted i Danmark udgår af den danske beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal der ske ophørsbeskatning i relation til disse.

C.D.5.4.4 Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU-selskab - FUL § 15, stk. 4

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og både det indskydende danske selskab og det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivet 90/434/EØF artikel 3.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?
• Det modtagende selskabs succession
• Udbyttebeskatning af udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende danske selskab
• Situationer hvor der skal hentes tilladelse fra SKAT
• Er ophørsbeskatningen i FUL § 15, stk. 4 i strid med fællesskabsretten?
• Ophørsbeskatning af indskydende danske selskabers faste driftssteder i et andet EU-land
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

FUL § 15, stk. 4 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem et ophørende dansk selskab og et modtagende udenlandsk selskab. Hvis det danske selskab før fusionen har drevet virksomhed i Danmark, får det udenlandske selskab ved fusionen et fast driftssted i Danmark.

Det modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL § 15, stk. 4, 2 pkt. Beskatningen udskydes således, indtil aktiverne afstås eller det faste driftssted i Danmark nedlægges.

Er der aktiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver beskattes i forhold til handelsværdien på fusionsdatoen. Se FUL § 15, stk. 4, 3 pkt. og SEL § 5.

Se også

Se også afsnit C.D.5.4.2 om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen.

Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?

Reglerne i FUL § 15, stk. 4 anvendes, når

• et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og
• både det indskydende danske selskab og det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivets 90/434/EØF artikel 3.

Se også afsnit C.D.5.4.2 om ophør af udenlandske selskaber ved fusion med et dansk selskab.

SKM2010.522.SR. Afgørelsen vedrørte et dansk holdingselskab, der fusionerede ind i et cypriotisk selskab. Eneaktionæren var en dansker bosiddende i Schweiz. Holdingselskabet var moderselskab til fem underliggende danske datterselskaber, og selskabets eneste aktiver var aktiebesiddelse. Holdingselskabet ønskede at stifte et cypriotisk datterselskab, nærmere et Limited der var sammenligneligt med et dansk aktie- eller anpartsselskab og omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Efter stiftelsen ønskedes det danske holdingselskab via en omvendt lodret fusion fusioneret ind i det 100 pct. ejede cypriotiske selskab. Det cypriotiske selskab ville ikke have noget fast driftssted i Danmark efter fusionen. Fusionen skulle ske som en skattefri fusion efter reglerne i FUL § 15, stk. 4, så reglerne i FUL kap. 1 blev anvendt. Skatterådet fandt, at den beskrevne grænseoverskridende fusion mellem det danske holdingselskab og "Limited" kunne gennemføres som en skattefri fusion efter FUL § 15, stk. 4. Skatterådet bemærkede, at det også for grænseoverskridende fusioner gælder, at hvis en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt.

Det modtagende selskabs succession

Adgangen til succession er stort set identisk med den adgang til succession, der gælder, når et udenlandsk selskab fusioneres ind i et dansk selskab. Se FUL § 15, stk. 2 og afsnit C.D.5.4.2 om ophør af udenlandske selskaber ved fusion med et dansk selskab.

Successionsadgangen i FUL § 8, stk. 1-4 er her dog indskrænket til aktiver og passiver, der ved fusionen knyttes til et fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, eller en fast ejendom i Danmark jf. SEL § 2, stk. 1, litra b, så beskatningsgrundlaget forbliver her. Det vil sige i de tilfælde, hvor

• det danske selskab før fusionen har drevet en virksomhed eller haft en fast ejendom i Danmark, og
• det danske selskabs virksomhed i Danmark ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttes til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet.

Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Se LV D.A.2.4 og D.D.2 om begrebet "fast driftssted".

Successionen medfører, at beskatningen af de aktiver og passiver, der overgår til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted i Danmark, udskydes, indtil aktiverne afhændes eller driftsstedet nedlægges. Det modtagende selskab succederer i

• anskaffelsestidspunkt
• anskaffelsessum og
• hensigt

vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL § 15, stk. 4, 2 pkt.

Er der aktiver og passiver i det indskydende danske selskab der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver afståelsesbeskattes i forhold til handelsværdien på opløsningstidspunktet, og medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se FUL § 15, stk. 4, 3 pkt. og SEL § 5. Eksempelvis vil en beholdning af anlægsaktier i det danske selskab der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet, udgå af dansk beskatningsret. Det samme gælder goodwill og andre immaterielle rettigheder, der efter fusionen må anses for knyttet til det udenlandske hovedkontor.

Efter SEL § 5 fortsætter skattepligten i relation til de aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret "indtil tidspunktet for opløsningen". Et selskab er ophørt, når

• der er truffet beslutning herom af de kompetente selskabsorganer
• en eventuel aktivitet er indstillet og
• selskabets formue er fordelt til selskabsdeltagerne eller andre lodtagere.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at beskatningstidspunktet for de aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret, er dato for den afsluttende generalforsamling i det indskydende selskab, altså vedtagelsesdatoen. Se om ophørsbeskatning SKM2011.360.SR, SKM2011.159.LSR, SKM2010.817.LSR og SKM2010.782.SR.

SKM2011.360.SR. I sagen ønskedes et dansk anpartsselskab B ApS fusioneret ind i et det cypriotiske selskab A Ltd. Det danske selskab ejede en aktiebeholdning og 2 ejendomme. Landsskatteretten udtalte følgende: " Efter det oplyste vil A Ltd. efter fusionen med B ApS ikke have fast driftssted i Danmark. Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Dette foreligger ikke i nærværende sag. Besiddelse af aktier anses ikke for at medføre fast driftssted. Selskabet vil dog eje to danske ejendomme. Aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra B ApS til A Ltd., og som ikke kan henføres til ejendommene, vil således skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 5. Fusionen vil derfor udløse ophørsbeskatning."

SKM2010.772.SR) (anke af Skatterådets afgørelse i SKM2010.772.SR). Sagen vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af Luxembourg selskabet C (EU land) som modtagende selskab og det danske datterselskab D som indskydende selskab. Begge selskaber var omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat". Det indskydende danske selskab D var moderselskab til et dansk datterselskab B og var sambeskattet med dette selskab. Der verserede en skattesag mod D, som efter fusionen ville skifte part til Luxembourg selskabet C, jf. reglerne om universalsuccession. Skatterådet fandt i afgørelsen SKM2010.772.SR, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL § 15, stk. 4. Skatterådet fandt også, at en fusion, hvor aktiver og passiver forlader Danmark, behandles som en skattepligtig likvidation. Dette uanset at en skattefri fusion begrebsmæssigt ikke er en likvidation - hverken skatteretligt, selskabsretligt eller efter fusionsdirektivet. Skatterådet fandt ikke, at likvidationsprovenuet, nærmere aktierne i datterdatterselskabet B, skulle behandles efter reglerne om afståelse af aktier. FUL § 10 om, at fortjeneste og tab på det modtagende selskabs aktier ikke skal medregnes, når det modtagende selskab ejer mere end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, var derfor uanvendelig. Skatterådet fandt, at likvidationsprovenuet, altså udlodningen af datterselskabsaktierne, skulle behandles efter LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a som udlodning af likvidationsprovenu i opløsningsåret omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c. Det var Skatterådets opfattelse, at fusionsdirektivet ikke hindrer en udbyttebeskatning af det udloddede likvidationsprovenu, når udbyttebeskatningen af modtagerselskabet ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet eller en DBO som følge af, at den retmæssige ejer af udbyttet ikke er omfattet af direktivet. Udlodningen ansås herefter for omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a om begrænset skattepligt, hvilket medførte en exitbeskatning på 28 pct. Desuden henviste Skatterådet til fusionsdirektivets misbrugsklausul i artikel 11, samt at LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a, er en intern retslig udfyldning af denne bestemmelse. Endelig bemærkede Skatterådet, at indeholdelsespligten ikke kan undgås ved blot at udlodde andet end likvider.

Landsskatteretten tilsidesatte Skatterådets synspunkt om, at der var hjemmel til at gennemføre likvidationsbeskatning i medfør af LL § 16A, stk. 3, litra a. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende: "Landsskatteretten bemærker, at der - uanset realisationsbeskatningen i medfør af selskabsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, sidste pkt. - er tale om en fusion omfattet af fusionsskattelovens regler. Den i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5, anførte realisationsbeskatning medfører således ikke, at fusionen som udgangspunkt betragtes som skattepligtig med deraf følgende likvidationsbeskatning for G1 S.a.r.l. af værdien af aktierne ved opløsning af Selskabet. Det bemærkes således, at selskabet, som det ophørende selskab, er skattesubjekt for beskatningen i medfør af selskabsskattelovens § 5, samt at der for så vidt angår selskabsdeltagerne - hvilket her vil sige G1 S.a.rl. - er gjort op med beskatningen af disse i fusionsskattelovens §§ 9-11. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 10 vedrører det modtagende selskabs annullering af aktier i det indskydende selskab. Når det modtagende selskab - som i det omhandlede tilfælde - ejer mere end 10 % af kapitalen i det indskydende selskab, medregnes den ved annulleringen opnåede fortjeneste og tab ikke ved indkomstopgørelsen. Der ses således ikke at være hjemmel til ved opløsning af Selskabet at gennemføre en beskatning i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra a."

Transaktionen kunne altså ikke behandles som en udbyttebeskattet exit. (Synspunktet om at aktierne i B skulle behandles efter LL § 16A, stk. 3, blev også afvist af Skatterådet i den næsten tilsvarende sag SKM2010.782.SR. SKM2010.772.SR er derfor både forældet og tilsidesat af Landsskatteretten. Se nu vedrørende udbyttebeskatning lov nr. 254 af 30.03.2011 om nyt 4-7 pkt. i FUL § 15, stk. 4. Ændringen medfører, at udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende selskab i nogle tilfælde skal beskattes som udbytte.)

SKM2010.782.SR. Sagen vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabfusion af det udenlandske (EU land) D som modtagende selskab og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende danske selskab C var moderselskab til et dansk datterselskab og var sambeskattet med dette selskab og dets datterdatterselskaber. Skatterådet fandt, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL § 15, stk. 4. Da C ikke havde anden aktivitet end at besidde aktier i F, ville der efter fusionen ikke være nogen aktiver og passiver, der var knyttet til et fast driftssted i Danmark. Successionsreglen i FUL § 8, stk. 1-4 var derfor uanvendelig. C skulle derfor ophørsbeskattes, jf. SEL § 5, af dets aktier i F, så disse skulle anses for afstået til handelsværdien (der var tale om skattefri koncernselskabsaktier).

SKM2009.786.SR. I sagen ønskedes der gennemført en fusion mellem det indskydende danske selskab A A/S og dets engelske moderselskab B A/S. Hele det danske selskabs virksomhed med udgivelse af magasiner, herunder goodwill og andre immaterielle aktiver, ønskedes overdraget til det engelske moderselskab, dog så hele virksomheden blev knyttet til det engelske selskabs faste driftssted i Danmark. Hele virksomheden skulle således forblive under dansk beskatning. Både det danske selskab og det engelske selskab var omfattet af fusionsdirektivet og derfor kvalificeret til at deltage i en skattefri fusion. Skatterådet fandt, at det var godtgjort, at samtlige det danske selskabs aktiver og passiver blev knyttet til det faste driftssted i Danmark, hvorfor betingelsen i FUL § 15, stk. 4 var opfyldt.

SKM2008.917.SR. I sagen ønskede H1 A/S at foretage en intern grænseoverskridende skattefri fusion med dets søsterselskaber i Sverige og Norge - med det svenske selskab som modtagende selskab. Det modtagende selskab ville i forbindelse med fusionen blive omdannet til et SE-selskab. Aktiviteterne i det danske selskab ville herefter blive drevet i en eksisterende dansk filial af det svenske selskab. Skatterådet bekræftede, at fusionsskattelovens regler var opfyldt for de aktiver og passiver, der forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skulle der ske afståelsesbeskatning efter SEL § 5. I det omfang eksempelvis goodwill udgik af dansk beskatning, skulle der ske afståelsesbeskatning. Der blev henvist til afgørelserne SKM2006.79.SKAT og SKM2007.820.SR.

SKM2008.602.SR. Sagen vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem det danske selskab A A/S som det ophørende selskab og dette selskabs udenlandske moderselskab B som det fortsættende selskab. Aktiviteten i A A/S påtænktes fortsat uændret efter fusionen i en dansk filial af B. Skatterådet fandt, at det ophørende danske selskabs rettigheder og pligter, herunder licenskontrakter og immaterielle rettigheder, ville blive overført til den efter fusionen etablerede danske filial af B. Den danske filial af B ville være omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, idet den ville udøve erhverv med fast driftssted her i landet. Det ophørende selskabs beholdning af aktier i E ApS kunne derimod ikke anses for at være aktier i et selskab, hvis formål det er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Der skulle ske ophørsbeskatning, jf. SEL § 5, af aktierne i E ApS, så disse skulle anses for afstået til handelsværdien.

SKM2006.79.SKAT. I afgørelsen fusionerede et dansk selskab med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Selskaberne var alle ejet af et svensk holdingselskab. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til et SE-selskab med hjemsted i Sverige. SKAT gav tilladelse til fusionen med forbehold om, at tilladelsen til fusionen kun omfattede de aktiver og passiver, som forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skulle der ske ophørsbeskatning i henhold til SEL § 5.

Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, anvendes også her.

Begrænsning af underskud og kildeartsbegrænset tab

Reglerne i FUL § 8, stk. 6-8 om fremførsel af underskud og tab anvendes også her.

Det vil sige, at underskud i det indskydende danske selskab fortabes, hvis selskabet ikke før fusionen var sambeskattet med det udenlandske modtagende selskab. Det bortfusionerede danske selskabs underskud vil heller ikke efter fusionen kunne udnyttes af det bortfusionerede danske selskabs datterselskaber, idet sambeskatningen med datterselskaberne bliver "afbrudt" ved fusionen. Se SEL § 31, stk. 2, sidste pkt., afgørelsen SKM2010.782.SR og afsnit C.D.5.2.7.3 om fortabelse af underskud. I afgørelsen SKM2010.782.SR efterlod det bortfusionerede danske moderselskab sig ikke noget fast driftssted i Danmark.

SKM2010.782.SR. Sagen vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af det udenlandske (EU land) D som modtagende selskab, og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende danske selskab C var moderselskab til et dansk datterselskab og sambeskattet med dette selskab og dets datterdatterselskaber. Skatterådet fandt, at underskuddet i C frem til den skattemæssige fusionsdato ikke kunne anvendes af de tidligere med C sambeskattede selskaber efter fusionen.

Udbyttebeskatning af udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende danske selskab

Hvis et dansk hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og både det indskydende og det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet og ikke ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder, kan reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 anvendes på transaktionen. Se FUL § 15, stk. 4. Dette medfører, at selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9-11.

Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab på aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Se FUL § 10. Hvis det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab (porteføljeaktier), vil gevinst og tab skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, vil der imidlertid ikke være begrænset skattepligt ved afståelse af aktier.

Der succederes i relation til anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer for de aktier i det modtagende selskab, der modtages som vederlag for aktier i det indskydende selskab. Se FUL § 11. Der sker altså ingen avancebeskatning af aktierne i det indskydende selskab. Reglerne medfører, at der heller ikke sker beskatning af aktionærerne i tilfælde, hvor reglerne om skattefri fusion anvendes for at omgå reglerne om kildebeskatning af udbytteudlodninger.

Eksempel

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskabet Y, der er et selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat efter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D. Der vil være dansk kildeskat på et udbytte fra selskab Z til selskab Y efter SEL § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y ikke er retmæssig ejer af udbyttet. Koncernen kan i stedet for at udlodde udbytte fra selskab Z til selskab Y lade de to selskaber fusionere ved en lodret fusion med selskab Y som modtagende selskab. I givet fald sker der ingen beskatning af den pengesum, der overføres til udlandet som led i fusionen - heller ikke selvom den reelt overføres til et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

For at hindre denne omgåelse blev der ved lov nr. 254 af 30.03.2011 indsat et nyt 4 - 5 pkt. i FUL § 15, stk. 4 med følgende ordlyd:

"Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b."

FUL § 15, stk. 4, 4 og 5 pkt. har følgende konsekvenser:

• Udlodning i forbindelse med det modtagende selskabs annullering af aktier i det indskydende selskab i forbindelse med fusionen beskattes som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab. Ved fusion mellem eksempelvis et udenlandsk moderselskab og et dansk datterselskab med moderselskabet som det fortsættende selskab (lodret fusion) vil det udenlandske moderselskab dermed være begrænset skattepligtigt af "likvidationsprovenuet" som udbytte. Se SEL § 2, stk. 1, litra c.
• Udlodning i forbindelse med det modtagende selskabs annullering af aktier i det indskydende selskab i forbindelse med fusionen beskattes som udbytte i de tilfælde, der er nævnt i LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b. Det vil sige, hvor det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse. Se LL § 2.

Det er i begge tilfælde en betingelse, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Modtages/udloddes der aktier i forbindelse med fusionen, opgøres provenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen.

Situationer hvor der skal hentes tilladelse fra SKAT

Ved lov nr. 254 af 30.03.2011 blev der indsat et nyt 6 og 7 pkt. i FUL § 15, stk. 4. FUL § 15, stk. 4, 6 og 7 pkt. medfører, at fusionen kræver tilladelse fra SKAT i følgende situation:

Hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. LL § 2, og som ikke omfattes af udbyttebeskatningen i FUL § 15, stk. 4, 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

SKAT kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Med "bestemmende indflydelse" forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, så der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Bestemmende indflydelse indehaves også i tilfælde, hvor

• den bestemmende indflydelse indehaves via en transparent enhed efter LL § 2, stk. 1, 2. pkt., og
• der er en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Bestemmelsen kan for eksempel være relevant ved omvendte lodrette fusioner eller vandrette fusioner.

Eksempel

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskaberne Y1 og Y2, der begge er selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat efter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y1 ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D. Der vil være dansk kildeskat på et udbytte fra selskab Z til selskab Y1 efter SEL § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y1 ikke er retmæssig ejer af udbyttet. Denne beskatning kan omgås ved at lade det danske selskab Z fusionere med søsterselskab Y2.

Hvis der kan være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med fusionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal der ikke gives tilladelse til skattefri fusion. Se fusionsskattedirektivets artikel 15.

Er ophørsbeskatningen i FUL § 15, stk. 4 i strid med fællesskabsretten?

Det har været diskuteret, om ophørsbeskatningen i FUL § 15, stk. 4, jf. SEL § 5, af det indskydende og ophørende danske selskab, er en diskrimination af det modtagende udenlandske selskabs nationalitet. Spørgsmålet blev prøvet i sagen SKM2010.817.LSR.

SKM2010.817.LSR. I sagen påstod selskabet, at eftersom EU lovgivning går forud for dansk lovgivning må det konkluderes, at SEL § 5 ikke kan anvendes i forhold til det indskydende danske selskab ved en fusion med et modtagende tysk selskab. Selskabet mente derfor ikke, at der var noget juridisk grundlag for beskatning af det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen. SKAT udtalte, at EF domstolssagen Oy AA C-231/05 netop anerkendte, at en regel, der sikrede beskatningsgrundlaget i et medlemsland, ikke stred mod artikel 43, og at formålet med FUL § 15, stk. 4 netop er at sikre beskatningsgrundlaget. Hvis et aktiv er opbygget i Danmark med fradragsret for de udgifter, der er afholdt i forbindelse hermed, vil den danske skattebase vilkårligt blive omfordelt til andre medlemsstater, hvis det pågældende aktiv kan overføres uden realisationsbeskatning, samtidig med at de indtægter, der flyder af aktivet, ikke kan beskattes i Danmark. Det var derfor SKATs vurdering, at bestemmelsen i FUL § 15, stk. 4 ikke var i strid med fællesskabsretten. Da ingen af det indskydende danske selskabs aktiver eller passiver blev tilknyttet et fast driftssted i Danmark, skulle der, jf. FUL § 15, stk. 4, ske beskatning jf. SEL § 5, ved det danske selskabet fusion med det fortsættende tyske selskab. I relation til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen var i strid med etableringsretten i artikel 43 udtalte SKAT, at en restriktion for etableringsfriheden vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, at den er egnet til at sikre gennemførelse af det ønskede mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det. SKAT fandt med henvisning til Oy AA-dommen, at de danske exitskatteregler ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå formålet. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

Landsskatteretten udtalte følgende: "Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende. Dette suppleres af præmis 46 og 47 i EF-Domstolens afgørelse C-470/04 N, hvoraf det fremgår, at beskatning af kapitalgevinster ud fra et territorialprincip kan være et legalt hensyn. Videre fremgår det af bl.a. C-446/03 Marks & Spencer præmis 46 og 49, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne samt hensynet til at undgå skatteunddragelse kan udgøre legale hensyn. Dette er tillige gentaget i C-231/05 Oy AA. Bestemmelsen i FUL § 15, stk. 4, sikrer således i overensstemmelse med fusionsdirektivet, at der på den ene side kan foretages grænseoverskridende fusioner med succession mellem selskaber omfattet af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og på den anden side, at de kapitalgevinster, der er oparbejdet i Danmark, mens der for virksomheden i øvrigt har været adgang til danske fradrag og afskrivninger mv., bliver beskattet i Danmark. Der ses herefter ikke grundlag for at ændre Skatterådets besvarelse, således at de nævnte fusioner, der følger af den omhandlede anmodning om bindende svar, hvor aktiver og passiver mv. efter fusionen ikke vil blive allokeret til et fast driftssted i Danmark, vil udløse ophørsbeskatning, jf. FUL § 15, stk. 4, jf. SEL § 5. "

Ophørsbeskatning af indskydende danske selskabers faste driftssteder i et andet EU-land

Fusionsskattedirektivets artikel 10, stk. 1 bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, men som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal driftsstedets medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i samme stat som det modtagende selskab.

Artikel 10, stk. 2 bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 3 bestemt, at den danske ophørsbeskatning af fortjeneste og tab vedrørende det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes. Nedsættelsen skal ske efter de gældende regler i LL § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, hvis fusionen var skattepligtig og altså ikke omfattet af fusionsdirektivet.

I relation til den danske ophørsbeskatning giver LL § 33, stk. 3 altså forlods credit for skat, der senere kan blive pålignet i det land, hvor driftsstedet er beliggende ved afståelse af driftsstedets aktiver og passiver. Fast ejendom sidestilles med et fast driftssted.

Efter indførelsen af territorialprincippet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 har situationen med faste driftssteder i udlandet ikke længere nogen skatteretlig betydning. Det faste driftssted i udlandet har som følge af territorialprincippet inden fusionen ikke været relevant for dansk beskatning. Danmark mister således ikke nogen beskatningsret til det faste driftssted ved fusionen. Selv hvis der er valgt international sambeskatning, vil der ikke ske afståelsesbeskatning, forudsat at den internationale sambeskatning ikke afbrydes ved fusionen. Hvis den internationale sambeskatning afbrydes ved fusionen, sker der fuld genbeskatning af udnyttede underskud. Se SEL § 31A, stk. 11.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.5.4.5 Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk selskab i et ikke-EU land eller et selskab, der ikke er et "selskab i en medlemsstat" - FUL § 15, stk. 5

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab i et ikke-EU land, eller hvor et eller flere af selskaberne ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsskattedirektivet 90/434/EØF artikel 3.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?
• Generelt om de regler i fusionsskatteloven der anvendes på transaktionen.

Regel

FUL § 15, stk. 5, handler om de skattemæssige konsekvenser af en grænseoverskridende fusion mellem et ophørende dansk selskab og et modtagende udenlandsk selskab i et ikke-EU land. Bestemmelsen omfatter også en fusion mellem selskaber, der nok er hjemmehørende inden for EU, men hvor et af selskaberne, enten det ophørende danske eller det modtagende udenlandske, ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat".

Det danske selskab ophørsbeskattes efter SEL § 5. Aktionærerne kan anvende successionsreglerne i FUL § 9 og 11. I de tilfælde, som er nævnt i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, udbyttebeskattes aktionærerne i det indskydende selskab dog af udlodningen ved ophøret af det indskydende selskab.

Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?

Reglerne i FUL § 15, stk. 5 anvendes, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab uden for fusionsskattedirektivets anvendelsesområde. Dette kan skyldes, at et af selskaberne, altså enten det danske eller det udenlandske, nok er beliggende i et EU-land, men at selskabet ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i fusionsskattedirektivets 90/434/EØF artikel 3. Se afsnit C.D.5.4.2 om "selskab i en medlemsstat". Årsagen kan også blot være, at det modtagende udenlandske selskab er hjemmehørende i et ikke-EU land.

Generelt om de regler i fusionsskatteloven der anvendes på transaktionen

Kun successionsreglerne i FUL § 9 og 11 er anvendelige på transaktionen. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Se FUL § 9. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se FUL § 11.

Det vil også sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter. Se afsnit C.D.5.2.8 og C.D.5.2.10 om beskatning af aktionærerne i det indskydende selskab henholdsvis samme aktionærers succession.

Udbyttebeskatning af udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende danske selskab

Ved lov nr. 254 af 30.03.2011 blev der indsat et nyt 3. pkt. i FUL § 15, stk. 5. Ændringen medfører, at aktionærerne i det danske indskydende selskab udbyttebeskattes af udlodningen ved ophøret af det indskydende selskab i de tilfælde, som er nævnt i LL § 16 A, stk. 3, nr. 1. Dette svarer til den beskatning, der sker af aktionærerne i det indskydende selskab, når der er tale om en skattepligtig fusion. I en skattepligtig fusion beskattes aktionærerne efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu, uanset om de vederlægges kontant eller ved at modtage aktier i det modtagende selskab. Modtages aktier, opgøres provenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen. Dette medfører, at aktionærerne i det indskydende selskab udbyttebeskattes, hvis

• aktionæren er et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og udlodningen omfattes af SEL § 2, stk. 1,litra c om begrænset skattepligt af udbytter, eller

• aktionæren er et selskab, der ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. LL § 2, og udlodningen omfattes af SEL § 2, stk. 1, litra c om begrænset skattepligt af udbytter, eller

• aktionæren er en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i det likviderede selskab, jf. LL § 2, og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter KL § 1, stk. 1, nr. 6.

Se afsnit C.D.5.4.4 for en uddybning af ovenstående.

C.D.5.4.6 Fusion uden for fusionsskattedirektivet af udenlandske selskaber med danske aktionærer - FUL § 15, stk. 6

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når to eller flere udenlandske selskaber fusionerer, og fusionen ikke kan gennemføres efter FUL § 15, stk. 3.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Generelt om de regler i fusionsskatteloven der anvendes på transaktionen
• Beskatningen af det indskydende selskab
• Successionsbetingelsen at det er en "fusion"
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

FUL § 15, stk. 6 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem to eller flere selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, hvor mindst et af selskaberne ikke er

• hjemmehørende i et EU land, eller
• omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i art. 3 i direktiv 90/434/EØF.

Se afsnit C.D.5.4.2 om begrebet "selskab i en medlemsstat".

FUL § 15, stk. 6 regulerer kun aktionærsiden. Bestemmelsen sikrer, at der indtræder succession i relation til de danske selskabsdeltagere. Se FUL § 9 og 11. Succession er betinget af, at kravene til fusionsbegrebet er opfyldt. Se afsnit C.D.5.2.2 om fusionsbegrebet.

Generelt om de regler i fusionsskatteloven der anvendes på transaktionen

Kun successionsreglerne i FUL § 9 og 11 er anvendelige på transaktionen. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Se FUL § 9. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang, aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se FUL § 11. De danske aktionærer kan ikke frit vælge, om de ønsker at succedere eller ej. Fusionsskatteloven forudsætter, at der altid sker succession på aktionærsiden.

Successionen medfører, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter. Se afsnit C.D.5.2.8 og C.D.5.2.10 om beskatning af aktionærerne i det indskydende selskab henholdsvis samme aktionærers succession .

Det er uden betydning for successionen, om den udenlandske fusion i udlandet behandles som en skattefri eller skattepligtig fusion, men det er et krav, at den udenlandske fusion har så væsentlige lighedspunkter med en dansk fusion, at den kan sidestilles hermed.

Beskatningen af det indskydende selskab

Hvis det indskydende udenlandske selskab, der ophører ved fusionen eller spaltningen, er begrænset skattepligtig til Danmark, eksempelvis via en filial, ophører den begrænsede skattepligt til Danmark samtidig med, at det udenlandske selskab ophører i hjemlandet. Selskabets aktiver og passiver overføres dermed til et andet udenlandsk selskab. Dette medfører, at der sker sædvanlig ophørsbeskatning i relation til filialen mv. ifølge SEL § 7. Herved adskiller denne fusion sig altså væsentligt fra en fusion mellem udenlandske EU-selskaber, idet der her sker succession. Se FUL § 15, stk. 3 og afsnit C.D.5.4.3 om fusion af udenlandske EU-selskaber..

Successionsbetingelsen at det er en "fusion"

FUL § 15, stk. 6 forudsætter, at den udenlandske omstrukturering svarer til en omstrukturering efter danske regler. Successionen hos aktionærerne er altså betinget af, at den udenlandske transaktion i tilstrækkeligt omfang kan sidestilles med en dansk fusion. Det betyder, at det indskydende selskab skal ophøre uden likvidation, og at der skal ydes vederlag i form af aktier. Se afsnit C.D.5.2.2 om fusionsskattelovens anvendelsesområde.

SKM2009.44.SR. Skatterådet fandt, at en udenlandsk omstrukturering ikke svarede til en omstrukturering efter danske regler. "Fusionen" skulle gennemføres via tre selvstændige transaktioner. SKAT henviste til, at det var den enkelte transaktion, der skulle svare til en efter danske normer godkendt transaktionstype. Da omstruktureringen således ikke svarede til en omstrukturering efter danske regler, kunne den ikke få effekt som en skattefri transaktion i relation til den danske beskatning. Transaktionen kunne derfor ikke kvalificeres som en fusion efter FUL § 1, stk. 3. På baggrund heraf kunne successionsreglen i FUL § 15, stk. 6, jf. bestemmelsens henvisning til § 9 og 11, derfor ikke anvendes af de danske aktionærer.

SKM2007.711.SR. Skatterådet fandt, at de canadiske regler om "amalgamation" har sådanne lighedspunkter med en fusion, at sammenlægningen af to canadiske datterselskaber D1 og D2 var omfattet af FUL § 15, stk. 6.

SKM2007.529.SKAT. Sagen vedrørte den amerikanske omstruktureringsmodel "forward triangular merger". SKAT fandt, at omstruktureringsmodellen skulle anses for en aktieombytning omfattet af ABL § 36. Der blev henset til, at transaktionen indebar flere selvstændige og fra hinanden adskilte transaktioner. Sluttransaktionen indebar også en ombytning af aktierne i det erhvervede selskab, så der etableredes en koncernstruktur med et moderselskab (det erhvervende selskab) og et datterselskab (det erhvervede selskab). SKAT har ved tre tidligere afgørelser, SKM2003.261.TSS, SKM2003.469.TSS samt SKM2003.471.TSS, kvalificeret omstruktureringsmodellen som en fusion.

SKM2004.370.TSS. Told- og Skattestyrelsen kunne ikke imødekomme en ansøgning efter FUL § 15, stk. 6. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der forelå en fusion som defineret i FUL § 1, stk. 3. Betingelsen i FUL § 2 var imidlertid ikke opfyldt. Efter FUL § 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kun vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Aktionæren i det indskydende selskab blev ikke vederlagt med aktier i det modtagende selskab, men derimod med aktier i det modtagende selskabs moderselskab.

SKM2002.58.TSS. I forbindelse med fusionen af to brasilianske selskaber, hvorved Companhia Riograndense de Telecomunicaçóes overdrog sin formue som helhed til Brasil Telecom S/A, ansøgte en dansk aktionær om tilladelse til at anvende FUL § 15, stk. 6, jf. § 9 og 11 om aktionærsuccession. Told- og Skattestyrelsen fandt, at fusionen af de brasilianske selskaber havde så mange lighedspunkter med en dansk fusion, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes.

SKM2001.192.TSS. En aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden i forbindelse med en fusion af to selskaber, hjemmehørende på Jersey, Kanaløerne. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af det indsendte materiale, at den fusionsprocedure, som blev fulgt ved den foreliggende fusion, i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved en fusion mellem danske selskaber.

SKM2001.191.TSS. Den fusionsprocedure, der blev fulgt ved fusionen mellem to amerikanske selskaber, svarede i vidt omfang til den procedure, der skal følges ved fusion mellem danske selskaber. De danske aktionærer kunne derfor succedere. Se FUL § 9 og 11.

TfS 2000.239.LR. En aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden i forbindelse med en fusion af to schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation for, at den schweiziske fusion havde mange lighedspunkter med en dansk fusion.

TfS 1998.449.LR. En aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion mellem to udenlandske selskaber. Ligningsrådet gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i fusionsskattelovens forstand. Senere blev fornøden dokumentation fremskaffet, og tilladelse blev givet. Se TfS 2000, 833 LR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: