C.C.3 Anpartsvirksomheder, herunder projekter og kommanditister

Indhold

Dette afsnit handler om

• Anpartsvirksomheder, herunder projekter (C.C.3.1)
• Regler og overgangsregler for anparter og selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv fra før 12. maj 1989 (C.C.3.2)
• Kommanditister (C.C.3.3).

C.C.3.1 Anpartsvirksomheder, herunder projekter

Indhold

Dette afsnit handler om anpartsvirksomheder, herunder projekter. Afsnittet gennemgår reglerne for personers muligheder for fradrag ved deltagelse i anpartsvirksomheder og beskriver de begrænsninger, der er i fradragsretten.

Afsnittet indeholder:

• Beskrivelse af anpartsvirksomheder, herunder projekter (C.C.3.1.1)
• Regler for anpartsvirksomheder (C.C.3.1.2)
• Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Selvstændig erhvervsvirksomhed (C.C.3.1.3)
• Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Ejerantal (C.C.3.1.4)
• Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Arbejdsindsats (C.C.3.1.5)
• Regler for vindmøller, juletræer mv., udlejning af driftsmidler, skibe og fast ejendom (C.C.3.1.6)
• Indkomstopgørelsen for anpartsvirksomheder, herunder projekter og udlejningsvirksomhed (C.C.3.1.7)
• Indberetning af oplysninger til SKAT vedrørende anpartsvirksomheder SKL § 8 S.C.C.3.1.8)
• Anpartsreglernes ikrafttrædelse (C.C.3.1.9)
• Overgang til dødsbo vedrørende anpartsvirksomheder. Udlæg til arvinger mv. og overdragelse mellem ægtefæller (C.C.3.1.10).

C.C.3.1.1 Beskrivelse af anpartsvirksomheder, herunder projekter

Indhold

Dette afsnit beskriver hvad anpartsvirksomheder, herunder projekter, er.

Afsnittet indeholder:

• Anpartsvirksomhed
• Anpartsprojekt
• De beskrevne selskabers selskabsform.

Anpartsvirksomhed

En anpartsvirksomhed er en erhvervsvirksomhed med flere eller mange ejere. I de fleste tilfælde er sådan en virksomhed organiseret som et kommanditselskab. Anpartsvirksomhederne kan også organiseres som interessentskaber. Dette er mere sjældent.

Anpartsprojekt

Anpartsprojekter er anpartsvirksomheder, der udbydes som projekter,ofte til investorer der ønsker at investere bl.a. ud fra skattemæssige hensyn for derefter at være passive deltagere i virksomheden.

De skattemæssige fordele ved at deltage i anpartsvirksomheder/projekter, kan blive begrænset enten af anpartsreglerne eller af reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister. Se (C.C.3.3.4) om fradragskontoreglerne.

Anpartsprojekterne er typisk virksomheder, der ejer afskrivningsberettigede aktiver, fx fast ejendom eller vindmøller mv. Tidligere var også anpartsprojekter med skibe almindelige.

Igangsættelse af anpartsprojekter

Et anpartsprojekt sættes i gang ved, at en udbyder tilbyder anparterne til salg. Der udarbejdes normalt et informationsmateriale (et prospekt) til brug for salget med oplysninger fx om den forventede økonomi i projektet, budget og orientering om bl.a. skattemæssige forhold.

Køberne af anparterne betaler udbyderen for etableringen.

Anpartsreglerne bruges, når der er tale om anpartsprojekter. Projekterne kan tilrettelægges sådan, at anpartsreglerne ikke gælder for dem. Se (C.C.3.1.4) "Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne, Ejerantal".

Dét, at der er tale om et anpartsprojekt, har betydning for:

• Afskrivningsgrundlaget for deltagere i anpartsprojekter. Se LV Erhverv afsnit (E.C.4.3) "Afskrivningsgrundlag" (udbyderhonorar)
• Dispensation fra anpartsreglerne efter reglerne i PSL § 4, stk. 6
• Dispensation efter de tidligere regler i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, og efter PSL § 4, stk. 6 om udlejningsvirksomheder. Her er det vigtigt, om skattemæssige overvejelser har haft en væsentlig betydning for anskaffelsen, når der er tale om et investeringsprojekt for passive investorer. Se afsnit (C.C.3.1.6.3) og (C.C.3.1.6.4).

De beskrevne selskabers selskabsform

De anpartsvirksomheder og -projekter, der beskrives i dette afsnit, er personselskaber, der også kaldes deltagerbeskattede selskaber. Nogle bruger også udtrykket, at selskaberne er skattemæssigt transparente. Det betyder, at beskatningen af indkomsten fra selskabets virksomhed sker hos hver enkelt deltager i forhold til størrelsen af den eller de anparter, som den enkelte deltager ejer.

C.C.3.1.2 Regler for anpartsvirksomheder

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for anpartsvirksomheder, herunder projekter i PSL.

Afsnittet indeholder:

• Anpartsreglerne
• Anpartsvirksomheder, herunder projekter omfattet af anpartsreglerne
• Hvem gælder anpartsreglerne for?
• Anskaffelsestidspunktet.

Anpartsreglerne

Anpartsreglerne i PSL er særlige regler, der gælder for anpartsvirksomheder. Formålet med reglerne er at begrænse de skattefordele, der kan være ved at deltage i anpartsvirksomheder og i anpartsprojekter som passive investorer (ret til afskrivninger og fradrag for underskud). Det sker ved, at de skattemæssige fordele bliver begrænset ved, at indkomsten gøres til kapitalindkomst og ved, at underskud i virksomheden ikke kan overføres til fradrag i anden indkomst.

Anpartsreglerne betyder, at

• indkomst fra en anpartsvirksomhed/-projekt beskattes som kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12,
• underskud fra en anpartsvirksomhed/-projekt ikke kan overføres til modregning i anden indkomst hos personen. Underskuddet kan derimod, uden tidsbegrænsning, fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed. Se nærmere om underskud (C.C.3.1.7.5)
• virksomhedsordningen ikke kan benyttes. Se VSL § 1, stk. 1, 2. pkt.
• anpartsvirksomheden ikke kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Se VOL § 1, stk. 3. Se LV Erhverv afsnit (E.H.2).

Undtagelser

Virksomhedsordningen kan benyttes, hvis Skatterådet giver dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, om indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, således at indkomst fra virksomheden ikke er kapitalindkomst. Betingelserne for at bruge ordningen i øvrigt skal være opfyldt. Om dispensation fra PSL § 4, stk. 1, nr. 12, se (C.C.3.1.6.4).

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, hvis denne virksomhed er anskaffet før den 12. maj 1989. Se afsnit (C.C.3.2.2) "Regler og overgangsregler for særlige anpartsvirksomheder. Selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, der er etableret før den 12. maj 1989".

Anpartsvirksomheder, herunder projekter omfattet af anpartsreglerne

Anpartsvirksomheder, der opfylder nedenstående betingelser, er omfattet af anpartsreglerne:

• Anpartsvirksomheden/-projektet er en selvstændig erhvervsvirksomhed efter gældende praksis. Se (C.C.3.1.3) "Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Selvstændig erhvervsvirksomhed"
• Anpartsvirksomheden/-projektet har flere end ti ejere. Se (C.C.3.1.4) "Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Ejerantal"
• Anpartsvirksomhedens/-projektets personlige ejere deltager ikke i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Se (C.C.3.1.5) "Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Arbejdsindsats".

Yderligere omfattet

Yderligere omfattet af reglerne er

• indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med plantning af juletræer, frugttræer og frugtbuske, hvis antallet af personlige ejere er større end to
• indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, uanset antal ejere.

Hvem gælder anpartsreglerne for?

Reglerne gælder kun for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for fysiske personer.

Anskaffelsestidspunktet

Anpartsreglerne gælder, hvis virksomheden (anparterne) er købt den 12.maj 1989 eller senere.

Se om anparter anskaffet før denne dato i afsnit (C.C.3.2.1) og (C.C.3.2.2).

C.C.3.1.3 Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Selvstændig erhvervsvirksomhed

Det er en betingelse for, at anpartsreglerne gælder, at virksomheden kan anses som erhvervsmæssig efter gældende skattemæssig praksis om denne afgrænsning. Se PLS § 4 stk.1 nr. 10.

Om afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed overfor hobbyvirksomhed, se LV Erhverv afsnit (E.A.1.2.2). Om afgrænsning overfor lønmodtagere, se LV Erhverv afsnit (E.A.4).

Bemærk

PSL § 4,stk.1,nr.10 gælder også, selvom aktiverne i virksomheden ikke er afskrivningsberettigede.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.4 Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Ejerantal

Indhold

Afsnittet indeholder:

Regel

• Opgørelsen af antal ejere
• Når antallet af ejere skifter i løbet af indkomståret
• Organisering af virksomhed i mindre selskaber med 10 ejere eller færre i hvert selskab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Beskatningsreglerne for en anpartsvirksomhed/-projekt gælder, når virksomheden har flere end ti ejere. Se PSL § 4, stk.1, nr. 10.

Bemærk

PSL § 4, stk.1,nr.10 gælder også, selvom aktiverne i virksomheden ikke er afskrivningsberettigede.

Opgørelsen af antal ejere

Ved opgørelse af om virksomheden har flere end ti ejere, regnes alle ejere med, altså også ejere, der ikke er fysiske personer. Selskaber, institutioner og fonde mv. tælles med ved opgørelsen af antallet af ejere af virksomheden.

Eksempler

Et kommanditselskab har ti kommanditister som ejere. Desuden har kommanditselskabet en komplementar, som selskabet skal have for at være et kommanditselskab. Hvis komplementaren har en ejerandel i kommanditselskabet, tælles komplementaren med ved opgørelsen af antallet af ejere af virksomheden. Hvis der er ti kommanditister og en komplementar, der har ejerandel, er der i alt 11 ejere af virksomheden, og indkomsten fra virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Hvis der er ti kommanditister, og en komplementar der ikke har andel i kommanditselskabets indkomst, formue og likvidationsprovenu, skal komplementaren ikke regnes med ved opgørelsen af antallet af ejere. Kommanditselskabet anses i denne situation for at have ti ejere efter PSL § 4,stk.1,nr.10, og indkomsten for ejerne er ikke omfattet af anpartsreglerne.

En virksomhed ejes fx af 10 selskaber og en person. Personen deltager ikke i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Antallet af ejere af virksomheden er 10 + 1 = 11 ejere. Indkomsten for den ene person, der ikke deltager ikke i virksomhedens drift i væsentligt omfang, bliver omfattet af PSL § 4,stk.1,nr.10, fordi virksomheden har flere end ti ejere. Selskaberne og de personer, der ejer selskaberne, berøres derimod ikke af bestemmelsen, fordi anpartsreglerne i PSL kun gælder for personer, undtagen ved optællingen af antallet af ejere efter reglen i PSL § 4,stk.1,nr.10.

Når antallet af ejere skifter i løbet af indkomståret

Reglen i PSL § 4,stk.1,nr.10 gælder, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af indkomståret har haft flere end 10 ejere. Hvis der kun forbigående, tilfældigt eller uden at det har været tilsigtet, har været flere end 10 ejere af virksomheden i en kort periode af indkomståret, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Den konkrete afgørelse af ejerantallet sker ved ligningen.

Organisering af virksomhed i mindre selskaber med 10 ejere eller færre i hvert selskab

Spørgsmålet om der er flere end ti ejere af virksomheden er særligt opstået i forbindelse med, at der i projekter, der kan ses som en samlet helhed, er sket en opdeling i flere virksomheder (kommanditselskaber), der hver for sig har højst ti ejere.

Fx. en vindmøllepark, der har i alt 100 møller. De 100 møller udbydes i 10 projekter, der hver består af et kommanditselskab, der ejer 10 møller. Hvert kommanditselskab skal have højst 10 deltagere (ejere).

Spørgsmålet er så: Er realiteten, at der er 100 møller, der ejes af 100 personer, således at det er en samlet virksomhed, og indkomsten fra møllerne bliver omfattet af anpartsreglerne for alle 100 deltagere, eller er det 10 virksomheder med hver 10 personer, sådan at anpartsreglerne ikke gælder?

Svaret på dette spørgsmål afhænger af, om de enkelte virksomheder / kommanditselskaber hver for sig udgør en selvstændig virksomhed.

For at afgøre dette, har det i praksis haft størst betydning, om den enkelte virksomhed har sin egen driftsrisiko og mulighed for gevinst og ikke deltager i og hæfter for de andre deltageres forpligtelser, sådan at der kan ske en særskilt opgørelse af den indkomst, der er indtjent af hver af virksomhederne.

Den første og vigtige afgørelse om dette spørgsmål blev truffet af Ligningsrådet. Se TfS 1990,103 LR. Afgørelsen blev fulgt op af Landsskatteretten med kendelsen i TfS 1997,525 LSR.

Den samme vurdering bruges på juletræsplantager, frugttræer og frugtbuske, når en beplantning opdeles i flere projekter, der hver har højst to ejere. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 2. led.

Koncernforbundne selskaber anses i almindelighed for forskellige ejere efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.5 Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Arbejdsindsats

Indhold

I dette afsnit beskrives reglerne om krav til arbejdsindsats i anpartsvirksomheder.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvilken virksomhed skal arbejdskravet opfyldes i?
• Hvad er "væsentlig arbejdsindsats"?
• Hvem gælder reglerne om arbejdsindsats for?

Regel

Ifølge PSL § 4,stk.1,nr.10,gælder det både for erhvervsmæssige virksomheder med flere end ti ejere og for erhvervsmæssige virksomheder med juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske med flere end to ejere, at reglerne (anpartsreglerne) i nr.10 gælder, når den enkelte ejer ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Hvilken virksomhed skal arbejdskravet opfyldes i?

For erhvervsmæssige virksomheder med juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske med flere end to ejere skal arbejdskravet være opfyldt for den enkelte person i den virksomhed, der vedrører produktion af juletræer og pyntegrønt m.v. Arbejdskravet er ikke opfyldt, fx hvis personen også har en anden virksomhed, landbrugs - eller håndværksvirksomhed på samme ejendom, og arbejdsindsatsen vedrørende juletræsproduktionen og arbejdsindsatsen i den anden virksomhed tilsammen opfylder den vejledende regel (er væsentlig).

Hvad er "væsentlig arbejdsindsats"?

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, gælder den samme praksis som gælder for reglerne om arbejdsindsats i etablerings - og iværksætterkontoloven. Som en vejledende regel anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats. Se LV Erhverv afsnit (E.D.2.5.3) "Personlig arbejdsindsats".

Hvem gælder reglerne om arbejdsindsats for?

Betingelsen om arbejdsindsats gælder for den enkelte deltager i virksomheden. Reglen om arbejdsindsats gælder kun for personer.

Eksempler

En virksomhed har 11 personer som ejere. 6 af disse personer deltager ikke i virksomhedens drift i væsentligt omfang. De 5 andre personer deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Indkomsten fra virksomheden er omfattet af anpartsreglerne for de 6 passive personer, men ikke for de 5 aktive personer.

En virksomhed har 10 ejere, der ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Virksomheden optager en 11. ejer af virksomheden, der ligeledes deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift. I dette tilfælde bliver indkomsten for alle virksomhedens ejere omfattet af anpartsreglerne, når den 11. person er indtrådt som ejer.

10 ejere af virksomheden deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift. Den nye 11. ejer deltager i uvæsentligt omfang. Kun den 11. ejers indkomst omfattes af anpartsreglerne.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.6 Regler for vindmøller, juletræer mv. og udlejning af driftsmidler, skibe og fast ejendom

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Regler for anpartsvirksomheder. Vindmøller. Vedvarende energianlæg og andele i vedvarende energianlæg (C.C.3.1.6.1)
• Regler for anpartsvirksomheder med juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske (C.C.3.1.6.2)
• Regler for anpartsvirksomheder. Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe (C.C.3.1.6.3)
• Regler og overgangsregler for anpartsvirksomheder. Afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, tidligere PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (C.C.3.1.6.4).

C.C.3.1.6.1 Regler for anpartsvirksomheder med vindmøller

Indhold

Dette afsnit beskriver nogle særlige regler for ejere af vindmøller eller vindmølleandele og andre vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg.

Reglerne i LL § 8 P er ændret.Ved lov nr.1559 af 21.december 2010 om ændring af LL og PSL er de tidligere regler i LL § 8 P om vindmøller blevet udvidet til at omfatte fysiske personer, der ejer vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg. Vedvarende energikilder er i lov om fremme af vedvarende energi (lov nr.1392 af 27.december 2008) § 2, stk.2 bl.a. vindkraft, vandkraft, biogas, biomasse, solenergi, bølge - og tidevandsenergi og geotermisk varme.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Forholdet til anpartsreglerne.

Regel

Reglen indtil lovændringen:

Ejere af vindmøller eller vindmølleanparter skal som udgangspunkt anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften som erhvervsmæssig virksomhed. Personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele kan dog i stedet vælge at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst. Se LL § 8 P stk. 2 og 3 og LV Erhverv 2010 (E.B.2.1.1) "Vindmøller".

Reglen efter lovændringen:

Fysiske personer, der ejer vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg, der er omfattet af § 2,stk.2 eller 3 i lov om fremme af vedvarende energi, lov nr.1392 af 27.december 2008, kan ved opgørelse af den skattepligtige indkomst vælge at medregne indkomsten ved driften af energianlægget med 60 pct. af den del af bruttoindkomsten, der overstiger 7.000 kr., LL § 8 P,stk.1 og 2. Hvis skatteyderen vælger at bruge denne regel om opgørelse af indkomsten, kan udgifter, der er forbundet med driften af det vedvarende energianlæg, herunder afskrivninger, ikke trækkes fra ved indkomstopgørelsen, LL § 8 P, stk. 3. Valget har virkning for alle vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver. Valget er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås, LL § 8 P, stk.1. Det vedvarende energianlæg eller andelene i anlægget anses i disse tilfælde for udelukkende benyttet til private formål LL § 8 P, stk.4.

Hvis skatteyderen derimod vælger ikke at bruge disse (skematiske) regler om opgørelsen af den skattepligtige indkomst, anses det vedvarende nergianlæg eller andelene i det vedvarende energianlæg for at være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, LL § 8 P,stk.5. De nye regler i LL § 8 P har virkning fra og med d.1.januar 2010.

Ikrafttrædelses - og overgangsregler

Se nærmere under E.B.2.1.1 i LV 2011-1

Forholdet til anpartsreglerne

Fysiske personer, der er ejere af vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg, og har valgt at opgøre deres indkomst fra de vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg efter de særlige regler i LL § 8 P, stk. 2 og 3, vil ikke blive omfattet af anpartsreglerne, fordi indkomsten fra de vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg ikke anses for at være erhvervsmæssig, når ejeren bruger denne opgørelsesmetode. Fysiske personer, der har valgt at bruge reglerne i LL § 8 P, stk.2 og 3, tælles ikke med ved opgørelse af, om der er flere end ti ejere af virksomheden, jf. PSL § 4, stk.1, nr.10 og PSL § 4,stk.7.

PSL § 4,stk.7 er ændret ved lov nr.1559 af 21.december 2010. Reglen gælder nu for fysiske personer, der ejer vedvarende energianlæg eller andele i vedvarende energianlæg.

C.C.3.1.6.2 Regler for anpartsvirksomheder med juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Virksomheder omfattet af reglen
• Antal ejere af virksomheden
• Arbejdsindsats
• Virksomhed på lejet eller forpagtet jord
• Dispensation.

Regel

Ifølge PSL § 4,stk. 1, nr.10,2. led gælder anpartsreglerne også for virksomheder med produktion af juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske.

Indkomst omfattes af bestemmelsen, når der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed efter gældende praksis herom.

Virksomheder omfattet af reglerne

PSL § 4, stk. 1, nr. 10 gælder også for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, dvs. erhvervsmæssig virksomhed med at plante træer, der skal bruges erhvervsmæssigt som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift, og erhvervsmæssig virksomhed med at plante frugttræer og frugtbuske. Kort omdrift betyder, at grantræerne skal bruges som juletræer eller pyntegrønt og ikke vokse og udvikle sig så længe, at de skal bruges til produktion af tømmer.

Antal ejere af virksomheden

Reglen i PSL § 4,stk.1,nr.10,2. led om juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske gælder

• når antallet af personlige ejere er større end to og
• den enkelte ejer ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Ved optællingen af antallet af ejere af denne form for virksomhed medregnes kun personer. Dette er modsat ovenfor om opgørelsen af antallet af ejere af virksomheden, når spørgsmålet er, om en virksomhed har flere end ti ejere efter PSL § 4,stk.1,nr.10, hvor alle ejere tælles med.

Reglen i PSL § 4,stk.1,nr.10,2. led om virksomhed med produktion af juletræer og pyntegrønt gælder kun for indkomst fra en virksomhed med tre eller flere personlige ejere. Formålet med at undtage virksomhed med en og to ejere, er at tilgodese generationsskifte, fx ved overdragelse af virksomheden fra et ældre til et yngre familiemedlem.

Flere end ti ejere

Hvis virksomheden har flere end ti ejere, gælder hovedreglen i PSL § 4, stk.1,nr.10,1.led om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end ti ejere. Se (C.C.3.1.4).

Arbejdsindsats

Se (C.C.3.1.5)

Virksomhed på lejet eller forpagtet jord

Anpartsreglerne gælder også, hvis virksomheden drives på lejet eller forpagtet jord. Se LL § 8 K,stk.5, jf.stk.1- 4.

Dispensation

Der er ikke regler om dispensation fra bestemmelsen.

C.C.3.1.6.3 Regler for anpartsvirksomheder med udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe

Indhold

Dette afsnit beskriver anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 om udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, hvis skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Aktiver omfattet af reglen
• Antal ejere af virksomheden
• Arbejdsindsats
• Udlejningsbegrebet, lejeaftaler og andre aftaler
• Dispensation
• Hvornår har reglerne virkning fra?
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Anpartsreglerne gælder også for indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, hvis skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (nr. 13 blev ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005).

Aktiver omfattet af reglen

Reglen gælder kun for afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe Ved afgørelsen af, om et driftsmiddel eller et skib er afskrivningsberettiget, gælder afskrivningslovens regler. Hvis aktivet er afskrivningsberettiget for udlejeren, er det uden betydning, om det benyttes privat eller erhvervsmæssigt af lejeren. Udlejning til privat brug af fx biler, lystbåde, husholdningsmaskiner og lignende er omfattet af reglerne.

Eksempel

Anpartsreglerne gælder fx for bareboat- befragtningsaftaler, det vil sige aftaler om udlejning af skibe, sådan, at skibet stilles til rådighed for en lejer (befragter), der skal bemande skibet og indgå fragtaftaler for skibet. Reglerne gælder derimod normalt ikke for fx befragtningsaftaler på timecharterbasis, da disse aftaler betragtes som tjenesteydelser.

Antal ejere af virksomheden

Reglen i PSL § 4,stk.1,nr.12 gælder - modsat reglen i PSL § 4,stk.1,nr.10 uanset antallet af ejere af virksomheden.

Hvis virksomheden således har ti ejere eller derunder, så er indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe omfattet af reglen. Se PSL § 4, stk. 1, nr.12. Reglen omfatter fx også en hovedaktionær, der udlejer maskiner eller lignende til selskabet, når aktiverne er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere. Hvis virksomheden har flere end ti ejere, gælder hovedreglen i PSL § 4, stk.1,nr.10. Hovedreglen i PSL § 4,stk. 1, nr.10 gælder, modsat reglen i PSL § 4,stk.1,nr.12 også selvom aktiverne i virksomheden ikke er afskrivningsberettigede.

Arbejdsindsats

Ved afgørelsen af, om den enkelte person deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, gælder samme praksis som efter etableringskonto- og iværksætterkontoloven. Som vejledende norm anses i denne sammenhæng en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats.

Se også

Se (C.C.3.1.5) "Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Arbejdsindsats".

Hvem er lejer?

Hvem der er lejer må som udgangspunkt bero på, hvem der er angivet som lejer i lejeaftalen. Ved afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, anvendes retningslinjerne i det tidligere afsnit (E.F.1.5.2). Se LV 2005-3.

Udlejningsbegrebet, lejeaftaler og andre aftaler

Lovens motiver giver ingen afgrænsning af, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver, og motiverne giver heller ikke en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler.

Bedømmelsen af om der er tale om en lejeaftale skal derfor ske ud fra den sædvanlige juridiske opfattelse af, hvad en lejeaftale er.

Ved en lejeaftale overlader ejeren af løsøre eller fast ejendom aktivet til en anden, der kan bruge aktivet mod at betale leje. Hvis der ikke er en modydelse som betaling for brugen, er det ikke en lejeaftale i juridisk forstand.

Lejebegrebet kan ikke fastlægges alene ud fra, hvor længe aftalen løber. Også kortvarige aftaler kan være leje i juridisk forstand (fx leje af selskabslokaler for en aften eller leje af en bil eller en cykel for en dag).

Aftalens varighed kan dog indgå som bestanddel i en samlet bedømmelse af, om der foreligger leje.

Aftaler om tjenesteydelser, vareleverancer og bestyrer- og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.

Sædvanlig hoteldrift er normalt heller ikke udlejningsvirksomhed.

Leje kan indgå som en (underordnet) del af et retsforhold, således at det samlede retsforhold ikke anses som leje. Se nedenfor om praksis.

Dispensation

Skatterådet kan give tilladelse til, at indkomst ved udlejningen ikke skal være omfattet af anpartsreglerne.

Betingelser

Der er følgende betingelser for dispensation:

• Den selvstændige erhvervsvirksomhed skal være anskaffet inden den 19. maj 1993
• Udlejningen indgår i et generationsskifte eller
• Andre særlige omstændigheder taler for dispensation.

Formål med dispensation:

• At der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret, eller
• At der kan ske fritagelse for anpartsreglerne, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. Generationsskifte er normalt en videreførelse af en erhvervsvirksomhed med nye ejere, typisk yngre ejere, der fortsætter virksomheden efter den eller de tidligere ejeres død, pensionering eller ophør med virksomheden af andre grunde.

Det er Skatterådets skøn, der er afgørende for, om betingelserne er opfyldt. Skatterådet afgør spørgsmålet om dispensation ud fra en samlet vurdering af de konkrete forhold.

Tilfælde hvor der er mulighed for at give dispensation

• udlejningsvirksomhed med skibe, der bruges erhvervsmæssigt
• hvis personen tidligere har drevet aktiv erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller i den virksomhed, som aktivet udlejes til
• virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte eller
• særlige omstændigheder i øvrigt taler for at give dispensation.

Tilfælde hvor der ikke gives dispensation

• udlejningsvirksomhed med lystfartøjer
• aktivet indgår i et sale and lease-back arrangement
• aktivet udlejes til videreudlejning
• hvis det aktiv der udlejes er købt fra en investeringspakke, og udbyderen fx har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet bedømmelse af de faktiske forhold har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, og skattemæssige overvejelser har haft en væsentlig betydning for beslutningen om at deltage i investeringsprojektet.

Virksomhedsordningen

Hvis indkomsten bliver personlig indkomst, fordi der gives dispensation, er der mulighed for at bruge virksomhedsordningen. Se C.C.5.2.3.1 og C.C.5.2.2.2.

Hvornår har reglerne virkning fra?

Reglen i PSL § 4,stk.1,nr.12 har virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere.

For aktiver der er anskaffet fra den 12. maj 1989 til den 18.maj 1993 har reglen virkning fra og med indkomståret 1994. Det vil sige, at allerede eksisterende projekter, der er etableret efter den 12.maj 1989, bliver omfattet af reglen fra indkomståret 1994.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.6.4 Regler og overgangsregler for anpartsvirksomheder med afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, tidligere PSL § 4, stk. 1, nr. 12

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om ophævelse af de tidligere regler om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, og overgangsregler der giver mulighed for stadig at bruge de gamle regler. Det kan der være brug for, hvis de gamle regler giver en bedre skattemæssig stilling.

Afsnittet indeholder:

• Tidligere regel
• Virkning af ophævelsen
• Overgangsregler
• Dispensation vedrørende tiden før den 30.april 1992
• Dispensation vedrørende tiden fra den 30.april 1992
• Fælles udlejning fra flere end ti personer til samme lejer
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Tidligere regel

Efter PSL § 4, stk.1,nr.12,1.pkt. blev indkomst ved udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, uanset antallet af ejere, omfattet af anpartsreglerne, hvis formidling eller administration af udlejning foretages af en anden virksomhed for flere end ti personer.

Reglen blev ophævet ved lov nr.425 af den 6.juni 2005.

Virkning af ophævelsen

Ophævelsen har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som personen erhverver i indkomståret 2006 eller i senere indkomstår, jf. lov nr. 425 af den 6. juni 2005 § 18, stk. 3. Se nedenfor om overgangsreglerne. Om de tidligere regler se LV 2005-3, afsnit (E.F.1.4) og (E.F.1.5). Se afsnit (C.C.3.1.7) "Indkomstopgørelsen for anpartsvirksomheder, herunder anpartsprojekter og udlejningsvirksomheder, der er anpartsvirksomheder".

Overgangsregler

Dette skema giver et overblik:

Dispensation vedrørende tiden før den 30. april 1992

For fast ejendom erhvervet før den 30.april 1992 kan Skatterådet tillade, at reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri gennem en anden virksomhed for flere end ti personer, ikke skal gælde hvis udlejningen ikke er en del af en fælles udlejning for ejerne. Dette afgøres efter rådets skøn. Dispensation gives til de enkelte personer, ikke til administratoren.

Se Lov nr.364 af den 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove § 1, nr. 1.

Dispensation vedrørende tiden fra den 30. april 1992

Reglen

For ejendomme (anparter) erhvervet fra og med den 30. april 1992, hvis udlejningen ikke er en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler for, kan der gives dispensation. Se PSL § 4, stk. 6.

Ophævet

Dispensationsreglen er ophævet ved lov nr. 425 af den 6. juni 2005 om ændring af forskellige skattelove. Ophævelsen har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som personen erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår.

Omstændigheder der taler for at give dispensation

• det er personer der selv tager initiativet til at erhverve aktivet, dvs. ikke passive investorer
• det er ikke et sale and lease - back arrangement
• når udlejningen ikke sker til en lejer, hvor ejeren (udlejeren) har en bestemmende indflydelse på lejerens handlemåde.

Dispensationen gives til de enkelte personer, ikke til administratoren.

Fælles udlejning fra flere end ti personer til samme lejer

Der er ingen regel om dispensation fra reglen i PSL § 4, stk.1, nr. 12, 2.pkt. , der vedrører udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom, når flere end ti personer som led i en fælles udlejning udlejer til samme lejer. De nævnte afgørelser i afgørelsesskemaet hører derfor til reglen i PSL § 4, stk.1, nr. 12, 1. pkt.

Ophævet

Reglen er ophævet med virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, erhvervet i indkomståret 2006 eller senere indkomstår. Lov nr. 425 af den 6. juni 2005, § 11, nr. 1 og § 18, stk. 3-6.

Praksis

Om reglen og praksis om reglen, herunder om, hvornår der er fælles udlejning henvises til LV 2005-3, afsnit (E.F.1.5). Se også SKM2005.450.VLR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.7 Indkomstopgørelsen for anpartsvirksomheder, herunder anpartsprojekter og udlejnings-virksomheder, der er anpartsvirksomheder

Indhold

Dette afsnit beskriver de regler, der gælder for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i anpartsvirksomheder, herunder anpartsprojekter og udlejningsvirksomheder, der er anpartsvirksomheder.

Afsnittet indeholder:

• Anpartsvirksomheders indkomstopgørelse (C.C.3.1.7.1)
• Afskrivningsgrundlag for deltagere i anpartsprojekter (C.C.3.1.7.2)
• Renteudgifter og renteindtægter vedrørende anpartsvirksomheder (C.C.3.1.7.3)
• Køb af anparter i regnskabsåret (C.C.3.1.7.4)
• Underskudsbegrænsning, anpartsvirksomheder (C.C.3.1.7.5)
• Ejendomsavance, genanbringelse vedrørende anpartsvirksomheder (C.C.3.1.7.6)
• Anparter i flere virksomheder (C.C.3.1.7.7)
• Fælles skatteregnskab for anpartsvirksomheder (C.C.3.1.7.8).

C.C.3.1.7.1 Anpartsvirksomheders indkomstopgørelse

Anpartsvirksomhedens skattepligtige indkomst opgøres som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for erhvervsvirksomheder.

Det gælder dog vigtige undtagelser herfra. Der gælder særlige regler hvis:

• virksomhedens indkomst falder ind under anpartsreglerne
• fradragsbegrænsningen for kommanditister gælder for virksomheden
• reglerne om fælles skatteregnskab skal benyttes.

Se også

(C.C.3.3.4) Kommanditisters indkomstopgørelse. Fradragskontoen.

(C.C.3.1.7.8) Fælles skatteregnskab, LL § 29.

Hvis virksomheden kun er omfattet af anpartsreglerne i en del af indkomståret, opgøres virksomhedens indkomst efter anpartsreglerne for hele indkomståret.

Hvis virksomheden derimod kun

• forbigående
• tilfældigt eller
• utilsigtet
• i en kortvarig periode

er omfattet af anpartsreglerne, kan der ses bort fra, at indkomsten opgøres efter anpartsreglerne.

Enkelte dele af indkomsten kan, hvis det er nødvendigt, opgøres forholdsmæssigt.

C.C.3.1.7.2 Afskrivningsgrundlag for deltagere i anpartsprojekter

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Afskrivningsgrundlag. Projektomkostninger. Køb af brugte anparter
• Afskrivningstidspunkt. Ejendomsanpartsprojekt. Tyskland
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Afskrivningsgrundlag. Projektomkostninger. Køb af brugte anparter

Se om afskrivningsgrundlaget for deltagere i anpartsprojekter i LV Erhverv afsnit (E.C.4.3) og i SKM2008.390.SKAT og SKM2009.261.SKAT.

Afskrivningstidspunkt. Ejendomsanpartsprojekt. Tyskland

En fast ejendom i et ejendomsprojekt i Tyskland var først erhvervet og afskrivningsberettiget for kommanditisterne, når købsaftalen efter tyske regler var indgået til notaren i Tyskland, og kommanditselskabet var noteret som ejer i den tyske tingbog (Grundbuch). Se SKM2008.747.SR og E.C.4.4.1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.7.3 Renteudgifter og renteindtægter vedrørende anpartsvirksomheder

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Ret til fradrag for renteudgifter
• Renteindtægter
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter. Hvis virksomheden har flere ejere, tilfalder retten til rentefradraget den person eller virksomhed, der har forpligtelsen til at betale gælden og renterne heraf.

Ret til fradrag for renteudgifter

Afgørelsen af, hvem der har fradragsret hænger derfor sammen med, hvem der hæfter for gælden.

Hvis der er fælles hæftelse for en gæld, sådan at en kreditor i tilfælde af misligholdelse kan rejse krav imod den fælles virksomheds formue eller en del af formuen, vedrører renteudgifterne virksomheden.

Det samme gælder, hvis ejerne i øvrigt hæfter solidarisk for gæld.

Pant for gælden

Hvis der er givet pant i virksomhedens aktiver for lånet, fx et realkreditlån, er udgangspunktet, at renteudgifterne på lånet vedrører virksomhedens indkomst.

Renteindtægter

Renteindtægter vedrører virksomheden, hvis de indgår i virksomhedens regnskab.

I andre tilfælde må det bedømmes konkret, hvem renteindtægterne vedrører.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.7.4 Køb af anparter i regnskabsåret

En kommanditists afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres i henhold til det foregående års regnskabstal, og der reguleres for budgetterede regnskabstal for købsåret for perioden indtil købstidspunktet. Ved salg af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, skal sælgeren og køberen i købsaftalen fordele af den samlede, kontantomregnede salgssum på de aktiver, der indgår i overdragelsen, jf. AL § 45,stk.2 og (E.C.1.2.2).

I dette afsnit, kan der henvises til SKM2002.668.VLR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.7.5 Underskudsbegrænsning, anpartsvirksomheder

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Forskudsafskrivninger efter AL
• Ophør med anpartsvirksomheden
• Undtagelse: Godkendte skibsprojekter
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Hvis indkomsten i anpartsvirksomheder og udlejningsvirksomheder er omfattet af anpartsreglerne, kan virksomhedens underskud i skattepligtig indkomst, ikke overføres til fradrag i anden skattepligtig indkomst (fx løn) hos ejeren eller dennes ægtefælle. Underskud kan kun fremføres til fradrag i indkomsten i den samme virksomhed i senere indkomstår. Se PSL § 13, stk. 6.

Adgangen til at fremføre underskud efter PSL § 13, stk. 6 gælder uden tidsbegrænsning, men begrænses, hvis personen bliver erklæret konkurs eller får tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering. Se LL § 15.

Modregning af et underskud i positiv indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår kan ske, selvom virksomheden i det senere indkomstår ikke er omfattet af anpartsreglerne.

Se SKM2003.343.LR.

Forskudsafskrivninger efter AL

Reglen om underskudsbegrænsning gælder også for forskudsafskrivninger efter AL. Dette skema giver et overblik:

Ophør med anpartsvirksomheden

Reglen om underskudsbegrænsning gælder også, hvis anpartsvirksomheder eller udlejningsvirksomheder, der er omfattet af anpartsreglerne, ophører, og hvis anpartsejerne eller udlejerne afstår en anpart eller et aktiv i virksomheden.

Hvis der fremkommer en fortjeneste ved ophøret eller afståelsen, kan tidligere års opsamlede underskud fratrækkes i fortjenesten. Dette skal forstås sådan, at der ved denne opgørelse ikke kan opstå et fradragsberettiget underskud. Der kan altså kun fratrækkes underskud ned til 0 kr.

Undtagelse: Godkendte skibsprojekter

Underskudsbegrænsningen gælder ikke underskud fra skibsvirksomhed, der er godkendt af Økonomi- og Erhvervsministeren (tidligere Industriministeren). Ministerens adgang til at godkende skibsprojekter med skattemæssig virkning udløb med udgangen af 1993.

En oversigt over godkendte projekter i 1989 findes i cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990 om PSL, pkt. 31. Godkendte projekter i 1990 findes i T & S Nyt 1991, nr. 2, og i 1991 T&S Nyt 1992, nr. 4.

Skibsprojekter godkendt i 1992 og 1993 kan findes i TfS 1994, 457 DEP.

Se også

Se afsnit (C.C.3.2.2) om de særlige regler om selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, der er etableret før den 12. maj 1989.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.7.6 Ejendomsavance, genanbringelse vedrørende anpartsvirksomheder

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Praksis
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Praksis

Hvis kommanditselskabet afstår en fast ejendom, og en eller flere af kommanditisterne får en avance, der er blevet forøget, fordi der ved erhvervelsen af ejendommen blev genanbragt avance fra afståelse af kommanditistens ejendom udenfor kommanditselskabet efter EBL § 6 A, kan denne indkomst, fortjenesten, modregnes i underskud fra kommanditselskabets øvrige virksomhed. Se PSL § 13,stk.6, og SKM2007.650.SR. EBL § 6 A er ændret med virkning for genanbringelser i fast ejendom, hvor den afståede faste ejendom er afstået den 22.april 2009 eller senere. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed, se EBL § 6 A, stk. 1, 2.- 4. pkt. Erhvervsmæssig anvendelse af både den afståede ejendom og den erhvervede ejendom, hvori fortjenesten ønskes genanbragt, er en betingelse for genanbringelse, EBL § 6 A,stk.1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.7.7 Anparter i flere virksomheder

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Undtagelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Hvis en ejer af anparter har anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber eller andre selskaber, hvor beskatningen sker direkte hos deltagerne, så anses det passive ejerskab af anparterne for én virksomhed efter afskrivningsloven, når der er fælles saldoafskrivning på driftsmidler eller skibe.

Se også

LV Erhverv 2010 afsnit (E.C.2.4.9) om ophør af virksomhed og om der er en eller flere virksomheder i afsnit LV Erhverv 2010 afsnit (C.C.6.3).

Undtagelse

Denne praksis gælder ikke, hvis indkomsten er omfattet af reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end ti, og den enkelte, personlige ejer ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. I sådanne tilfælde udgør hver virksomhed en virksomhed for sig. Opdelingen i hver enkelt virksomhed sker på grund af reglerne om fælles skatteregnskab. Se (C.C.3.1.7.8). Dette gælder også for skibsprojekter, der er godkendt af industriministeren (nu økonomi- og erhvervsministeren).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.7.8 Fælles skatteregnskab for anpartsvirksomheder

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab for virksomheder, der har flere end ti personer som ejere, og alle ejerne eller nogle af ejerne ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang

Formålet med det fælles skatteregnskab er, at give administrative lettelser for både anpartsejerne og skattemyndighederne ved indkomstopgørelsen.

Afsnittet indeholder:

• Reglen om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab
• Opgørelse af antallet af ejere
• Fast driftssted
• Regnskabsår. Kalenderåret
• Opgørelsen
• Undtagelser
• Anparter i flere virksomheder. Fælles afskrivningssaldo
• Realisationsprincip / lagerprincip
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Reglen

Efter LL § 29 skal virksomheder, der har flere end ti personer som ejere, og alle ejerne eller nogle af ejerne ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for de ejere, der ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Om deltagelse i væsentligt omfang, se ovenfor under (C.C.3.1.5) om arbejdskravet.

Kravet om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab gælder kun for personer, uanset hvornår virksomheden er anskaffet, se TfS 2000,931 TSS.

Det vil normalt være en forudsætning for at udarbejde et fælles skatteregnskab for de ejere, der ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, at der udarbejdes et fælles skatteregnskab for hele virksomheden.

Opgørelse af ejerantallet

Ved opgørelsen af antallet af ejere medregnes både ejere, der deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang og ejere, der ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Kravet om flere end ti personer som ejere betyder, at der skal være ti skattesubjekter, dog med undtagelse af skattepligtige selskaber. Fx er et kommanditselskab ikke et selvstændigt skattesubjekt, jf. SEL § 1. Kommanditisterne tælles derfor med, men et kommanditselskab tælles ikke med, når antallet af ejere af virksomheden skal opgøres. Se SKM2002.668.VLR.

Ejere af vindmøller eller andele i vindmøller m.fl., der bruger de særlige regler i LL § 8 P, stk. 2 og 3, er ikke omfattet af reglerne om det fælles skatteregnskab. Ejernes indkomst er ikke omfattet af anpartsreglerne, fordi indkomsten fra vindmøller ikke anses for at være erhvervsmæssig. Se om de særlige regler om vindmøller og andre vedvarende energianlæg under (C.C.3.1.6.1).

Fast driftssted

Reglerne om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab gælder kun for virksomheder, der har fast driftssted i Danmark. Hvis en virksomhed kun har fast driftssted i udlandet, skal der ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for ejerne. Dette gælder også, selvom en eller flere af ejerne er skattepligtige til Danmark.

Kalenderåret

Efter LL § 29, stk. 2 skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret. De fleste anpartsejere, der har lønindkomst, har kalenderåret som indkomstår.

Tilladelse til at bruge et andet indkomstår end kalenderåret vil kunne gives i tilfælde, hvor kalenderåret kun vanskeligt kan bruges.

Opgørelsen

Det fælles skatteregnskab skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.

Metoderne til opgørelsen er dog fastlagt på to områder:

• Virksomhedens renteudgifter og renteindtægter skal periodiseres
• Som hovedregel skal alle ejere bruge samme satser for skattemæssig afskrivning og nedskrivning. Dette gælder for alle ejernes af - og nedskrivninger i virksomheden.

Undtagelser

Virksomheder der

• alene er omfattet af de tidligere regler i PSL § 4,stk.1, nr.12 (udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri). Se afsnit (C.C.3.1.6.4) eller
• er omfattet af den nuværende regel PSL § 4, stk.1,nr.12 om udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Se afsnit (C.C.3.1.6.3)

skal ikke udarbejde fælles skatteregnskab.

Personer der

• har haft et andet afskrivningsgrundlag end de andre ejere for indkomståret 1988 eller tidligere indkomstår
• har købt en brugt anpart og derfor har fået et andet afskrivningsgrundlag end de øvrige ejere
• har afskrevet forlods på et aktiv ved at bruge henlæggelser til investeringsfonds eller indskud på etableringskonto

kan selv fastsætte afskrivningssatserne ved indkomstopgørelsen.

Anparter i flere virksomheder. Fælles afskrivningssaldo

En person, der allerede har anparter i flere virksomheder med en fælles afskrivningssaldo, kan fortsat vælge sine egne afskrivningssatser på den fælles saldoværdikonto ved indkomstopgørelsen. Der kan ikke længere oprettes en fælles afskrivningssaldo for anparter i flere virksomheder, der er omfattet af anpartsreglerne.

Realisationsprincip / Lagerprincip

Se SKM2002.668.VLR om brug af realisationsprincippet og lagerprincippet i det fælles skatteregnskab ved opgørelse af kursgevinster og kurstab på udlandslån vedrørende anparterne.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.8 Indberetning af oplysninger til SKAT vedrørende anpartsvirksomheder SKL § 8 S

Virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter reglerne i LL § 29 om fælles skatteregnskab, skal hvert år indberette oplysninger vedrørende det seneste indkomstår fra det fælles skatteregnskab til SKAT. Indberetningen skal ske inden den 15. april i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, og ejerne skal indenfor samme frist have meddelelse om de indberettede oplysninger.

C.C.3.1.9 Anpartsreglernes ikrafttrædelse

Indhold

Dette afsnit beskriver ikrafttrædelsen af anpartsreglerne.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvornår er der indgået en bindende aftale?
• Medejere, der har købt deres anparter på forskellige tidspunkter
• Anparter i samme virksomhed med forskellige regler
• Regel om anskaffelsestidspunkt - gælder for alle anskaffelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Anpartsreglerne om beskatning af anpartsvirksomheder/-projekter gælder for virksomhed eller en del af en virksomhed, som personen har købt den 12. maj 1989 eller senere.

Der skal være indgået en bindende aftale om købet, fx en kontrakt (købsaftale) eller lignende. En bindende aftale kan også være indgået, hvis en kommanditist har underskrevet en tegningsaftale, og kommanditselskabet har accepteret tegningsaftalen.

Hvis der er indgået en bindende aftale om køb af en virksomhed eller anpart i en virksomhed, gælder dette, selvom der efter praksis ikke altid er fradrag for driftsomkostninger i virksomheden fra det tidspunkt, den bindende aftale er indgået. Det kan heller ikke kræves, at virksomhedens aktiver er anskaffet (leveret), og at virksomheden er i drift på købstidspunktet.

Medejere med forskellige købstidspunkter for deres anparter

Tidspunkterne for køb af anparter kan være forskellige for deltagerne i den samme virksomhed.

Hvis en anpartsejer har købt sin anpart ved en bindende aftale indgået den 12. maj 1989 eller senere, jf. ovenfor, gælder anpartsreglerne for denne ejer, selvom der er andre deltagere i virksomheden, der har købt deres anparter før den 12. maj 1989 og derfor ikke er omfattet af anpartsreglerne.

Anparter i samme virksomhed med forskellige regler

Hvis en anpartsejer har købt en anpart før den 12. maj 1989, og også købt en anpart den 12. maj 1989 eller senere i den samme virksomhed, gælder der forskellige regler for anparterne. For den første anpart gælder de regler, der gjaldt for anparter købt før den 12. maj 1989, og for den anpart der er købt den 12. maj 1989 eller senere, gælder anpartsreglerne (hvis betingelserne for, at anpartsreglerne gælder, er opfyldt). Se TfS 1991,58 LSR og TfS 1991, 405 LSR. Se i øvrigt LV 1995, (E.F.1.12).

Regel om anskaffelsestidspunkt - gælder for alle anskaffelser

Reglen om anskaffelsestidspunktet gælder for alle køb af anparter den 12. maj 1989 eller senere. Reglen gælder derfor både, hvis anpartsvirksomheden er etableret før den12. maj 1989, og hvis virksomheden er etableret den12. maj 1989 eller senere.

Hvis en eller flere deltagere i anpartsvirksomheden udtræder som følge af misligholdelse, og de deltagere, der er tilbage, overtager de misligholdte anparter, er denne udvidelse en ny anskaffelse, der bliver omfattet af anpartsreglerne, hvis overtagelsen sker den 12. maj 1989 eller senere.

Se TfS 1991,58 LSR og også TfS 1991, 405 LSR om kommanditisters nedsættelse af stamkapitalen og SKM2003.310.LR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.1.10 Overgang til dødsbo vedrørende anpartsvirksomheder. Udlæg til arvinger mv. og over-dragelse mellem ægtefæller

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilke regler der gælder, hvis anparter overgår til et dødsbo efter ejeren eller ejerens ægtefælle eller udlægges fra dødsboet til arvinger eller udleveres til den efterlevende ægtefælle som uskiftet bo.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Overblik over hvornår overgang af anpartsvirksomhed anses som nyanskaffelse, sådan at virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.

Regel

Hvis ejeren af anpartsvirksomheden (anparterne) dør, er det tidspunktet for, hvornår ejeren købte anparterne, der er afgørende for, om anpartsreglerne gælder for den nye ejer, der overtager anparterne efter ejerens død.

Hvis den afdøde ejer har købt anparterne før den 12.maj 1989, er virksomheden ikke omfattet af anpartsreglerne. Virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne, hvis overgangen til den nye ejer anses som en ny anskaffelse for den nye ejer.

C.C.3.2 Regler og overgangsregler for anparter og selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv fra før 12. maj 1989

Afsnittet indeholder:

• Regler og overgangsregler for anpartsvirksomheder. Gamle anparter fra før den 12. maj 1989. Hvis anpartsejerne køber aktiver eller overtager anden virksomhed (C.C.3.2.1)
• Regler og overgangsregler for særlige anpartsvirksomheder. Selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, der er etableret før den 12. maj 1989 (C.C.3.2.2).

C.C.3.2.1 Regler og overgangsregler for anpartsvirksomheder. Gamle anparter fra før den 12. maj 1989. Hvis anpartsejerne køber aktiver eller overtager anden virksomhed

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilke regler der gælder, når en anpartsvirksomhed herunder et projekt, er etableret og købt før den 12. maj 1989, og virksomheden, der ikke er omfattet af anpartsreglerne, køber aktiver eller overtager en anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Vurdering af om en anskaffelse har været nødvendig for den fortsatte drift af virksomheden
• Flere anskaffelser kan anses som en helhed
• Ikke ophør af virksomhed
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Dette skema giver et overblik:

Vurderingen af om en anskaffelse har været nødvendig for den fortsatte drift af virksomheden

Som hovedregel skal det kun vurderes i forbindelse med større anskaffelser, om køb af aktiver eller tilkøb af yderligere virksomhed har været nødvendig for den fortsatte drift af virksomheden.

Udgangspunktet for vurderingen kan være, om virksomheden har fradragsret for udgiften som en driftsudgift. Hvis udgiften er fradragsberettiget, vil anskaffelsen normalt også være nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

I skemaet nedenfor kan det ses, i hvilke situationer, nyanskaffelser kan anses for nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, og i hvilke situationer nyanskaffelser ikke anses for nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, sådan at hele virksomheden (indkomsten fra virksomheden) vil blive omfattet af anpartsreglerne.

At virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne vil sige, at indkomsten fra virksomheden bliver beskattet efter anpartsreglerne.

Flere anskaffelser kan anses som en helhed

Hvis en virksomhed flere gange i løbet af kortere tid køber aktiver, der kan anses som nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, kan anskaffelserne alligevel vurderes som en helhed. Udgangspunktet er dog, at spørgsmålet om anskaffelsen er nødvendig for den fortsatte drift, skal vurderes for hver anskaffelse for sig.

Ikke ophør af virksomhed

Hvis virksomheden overgår til beskatning efter anpartsreglerne, betyder det ikke, at den tidligere virksomhed anses for ophørt, sådan at der skulle ske ophørsbeskatning efter AL § 9.

Den skattemæssige afskrivningssaldo videreføres, og andelen i det nyanskaffede afskrivningsberettigede aktiv, fx et skib, indgår i saldoen. Se SKM2003.310.LR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.2.2 Regler og overgangsregler for særlige anpartsvirksomheder. Selvstændig skibsvirksom-hed som bierhverv, der er etableret før den 12. maj 1989

Indhold

Dette afsnit beskriver kort de særlige regler, der stadig gælder for selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, når denne virksomhed er etableret inden den 12. maj 1989.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Virksomhedsordningen
• Virksomheden anskaffer yderligere aktiver
• Virksomheden har flere end ti ejere og anskaffer yderligere aktiver.

Regel

Indkomst fra selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv, der er etableret inden den 12. maj 1989, beskattes som kapitalindkomst (PSL § 4, stk. 1, nr. 10, indtil den 11. maj 1989) uden underskudsbegrænsning. Det gælder uanset antallet af ejere.

Virksomhedsordningen

Ejerne kan ikke bruge virksomhedsordningen.

Hvis virksomheden køber yderligere aktiver

Hvis skibsvirksomheden køber yderligere aktiver, fx et skib, bliver indkomsten fra dette skib beskattet som kapitalindkomst.

Hvis virksomheden har flere end ti ejere og køber yderligere aktiver, der ikke er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift

Hvis skibsvirksomheden har flere end ti ejere, og virksomheden anskaffer yderligere aktiver, der ikke er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, er indkomsten stadig kapitalindkomst, men indkomsten fra hele skibsvirksomheden vil blive omfattet af underskudsbegrænsning. Se afsnit (C.C.3.1.7.7) "Anparter i flere virksomheder".

C.C.3.3 Kommanditister

Indhold

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af, hvad et kommanditselskab er og regler og praksis om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kommanditister, herunder reglerne om fradragskonto. Til sidst er der et afsnit om komplementarens skattemæssige forhold.

Afsnittet indeholder:

• Kommanditselskabet (C.C.3.3.1)
• Kommanditisters indkomstopgørelse (C.C.3.3.2)
• Partnerselskaber P/S (C.C.3.3.3)
• Fradragsbegrænsning. Fradragskontoordningen (C.C.3.3.4)
• Afståelse af kommanditanparter (C.C.3.3.5)
• Anparter i flere kommanditselskaber (C.C.3.3.6)
• Komplementaren (C.C.3.3.7).

C.C.3.3.1 Kommanditselskabet

Indhold

Dette afsnit beskriver kommanditselskabet generelt.

Afsnittet indeholder:

• Deltagere og hæftelse
• Deltagerbeskatning. Transparens.

Deltagere og hæftelse

I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er solidarisk, dvs., at de hæfter en for alle og alle for en.

Komplementaren kan være et selskab med begrænset ansvar, det kan være et A/S eller et ApS.

Et kommanditselskab kan bestå af en komplementar, der fx kan være et A/S eller et ApS, og en kommanditist. Dette kan lade sig gøre, også selvom kommanditisten ejer komplementaren.

Efter langvarig praksis stilles der ikke i skattemæssig henseende krav om, at komplementaren skal have en ejerandel i kommanditselskabet. Se TfS 1998,742 DEP.

Se også

Se afsnit (C.C.3.3.7) om komplementaren.

Deltagerbeskatning. Transparens

Kommanditselskabet er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter ubegrænset. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab, dvs. at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager. Den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Når beskatning sker hos den enkelte deltager kaldes det, at selskabet er transparent (gennemsigtigt). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt. I nogle lande beskattes kommanditselskaber som selskaber.

Se afsnit (C.C.3.3.2) om beskatning af kommanditselskaber som selskaber i nogle særlige tilfælde.

C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse

Indhold

Dette afsnit beskriver nogle særlige forhold og praksis vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kommanditister. Indkomstopgørelsen sker i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler.

Afsnittet indeholder:

• Renter
• Fradrag for tab
• Udenlandske kommanditselskaber
• Dobbeltbeskatning. Selskabsbeskatning i udlandet. Lempelse
• Selskabsbeskatning af kommanditselskaber i særlige tilfælde
• Andre forhold
• Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab
• Fradragsbegrænsning for kommanditister
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Renter

I et kommanditselskab blev kommanditisterne pålagt at indbetale deres resthæftelse med renter. Kravet på indbetaling af resthæftelserne med renter tilhørte civilretligt kommanditselskabet. Renteindtægten blev derfor en indtægt for kommanditselskabet. Da kommanditselskabet ikke beskattes, skulle beskatningen af renteindtægten ske hos de enkelte kommanditister (transparens), SKM2005.493.HR. Se afgørelsen i afsnit (C.C.3.1.7.3) "Renteudgifter og renteindtægter vedrørende anpartsvirksomheder".

Fradrag for tab

Tab for en kommanditist kan fx skyldes, at en eller flere af de andre kommanditister ikke overholder deres forpligtelse til indskud i selskabet, eller at kommanditisten har påtaget sig en forpligtelse som selvskyldnerkautionist over for kommanditselskabets kreditorer.

Tabet skal skattemæssigt vurderes ud fra de almindelige regler og praksis om fradrag for driftstab.

Se også LV Erhverv afsnit E.A.2.5.

Efter praksis anses disse tab for kommanditisterne ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, heller ikke selvom kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist.

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Udenlandske kommanditselskaber

Et selskab kan have forskellig skattemæssig stilling i Danmark og i udlandet.

Se også

LV Selskaber og aktionærer afsnit (S.A.2.14 og S.A.2.15) om transparente enheder og skattemæssig selskabskvalifikation.

Dobbeltbeskatning. Selskabsbeskatning af kommanditselskabet i udlandet. Lempelse

Se praksis herom i afgørelsesskemaet nedenfor SKM2008.761.SR og SKM2007.300.SR.

Selskabsbeskatning af kommanditselskaber i særlige tilfælde

Selskabsbeskatning af kommanditselskaber kan ske i særlige tilfælde efter reglen i SEL § 2 C. Reglen er indsat ved lov nr.530 af 17.juni 2008 om ændring af ABL, SEL og forskellige andre love

Efter reglen i SEL § 2 C kan bl.a. skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, eller ifølge vedtægterne har hjemsted i Danmark eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes som selskaber Se SEL § 1, stk.1, nr.2.

Skattemæssigt transparente enheder er juridiske personer, der ikke er selvstændige skattesubjekter efter danske skatteregler, men hvis juridiske forhold er reguleret af selskabsretlige regler, eller af en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

I følgende punktopstilling ses, hvordan betingelserne for selskabsbeskatning af kommanditselskaber (kommanditister) efter SEL § 2 C er:

Hvis

• direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller hvis nogen har mere end 50 pct. af stemmerettighederne og
• er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, eller på Færøerne eller i Grønland
• og hvor selskabet skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt
• eller hvorfra der ikke bliver udvekslet oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager

så beskattes kommanditselskabet som et selskab, jf. SEL § 1, stk.1, nr.2.

Hvis kommanditselskabet beskattes som et selskab, anses aktiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning, for afstået af selskabsdeltagerne til handelsværdien på tidspunktet for overgangen til selskabsbeskatning efter SEL § 2 C, stk.1 og stk.3.

Reglerne har virkning for indkomstår, der begynder den 15. april 2008 eller senere. Hvis selskabsdeltagerne ikke har samme indkomstår, får reglerne virkning, når der begynder et nyt indkomstår for den første selskabsdeltager.

Se også

LV Selskaber og aktionærer afsnit (S.A.2.15).

Andre forhold

Stille deltagere m.m.

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Skattefri aktieombytning

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab

Se praksis i afgørelsesskemaet.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab

Se om dette i LV Erhverv afsnit C.C.6.6.

Overskudsdeling i kommanditselskabet. Skævdeling

Se i afgørelsesskemaet.

Fradragsbegrænsning for kommanditister

For kommanditister er adgangen til at trække virksomhedens underskud fra begrænset, enten efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk.1, nr.10 eller nr.12, jf. § 13, stk.6, se afsnit (C.C.3.1) eller efter reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskontoreglerne), se afsnit (C.C.3.3.4).

Fradragsbegrænsningen kan kun ske efter et af disse regelsæt. Hvis anpartsreglerne i PSL ikke gælder, gælder fradragskontoreglerne. Anpartsreglerne gælder for fysiske personer, men fradragskontoreglerne gælder både for fysiske personer og for selskaber. Se oversigten i følgende skemaer:

Se om reglerne om fradragskonto i afsnit (C.C.3.3.4).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.3.3 Partnerselskaber (P/S)

Indhold

Dette afsnit beskriver partnerselskaber generelt.

Afsnittet indeholder:

• Selskabsform
• Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning
• Selskabsomdannelse. Omdannelse af et interessentskab til et partnerselskab
• Omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Selskabsform

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i >SKM2011.155.SR<

Et partnerselskab er et erhvervsdrivende kommanditselskab hvor enten

• Et aktieselskab er kommanditist med hele sin kapital, eller hvor
• Kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

• Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier
• Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet
• Selskabet skal have en fast kapital
• Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning

Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.

En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".

Deltagerne i partnerselskabet beskattes af den andel af partnerselskabets resultat, der svarer til deres ejerandel i selskabet. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. >Se SKM2011.155.SR<

Der er endnu kun lidt praksis om den skattemæssige behandling af partnerselskaber. Se afgørelsesskemaet efter tekstmodulet.

Selskabsomdannelse. Omdannelse af et interessentskab til et partnerselskab

Interessenters indskud af deres interessentskabsandele i et partnerselskab kan ske uden afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændring af ejerandelene.

Virksomhedsordningen kan fortsat anvendes, hvis indkomsten ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL. Ved omdannelsen til et partnerselskab vil selskabsdeltagerne blive omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning og opgørelse af fradragskonto. Værdien af indskud af aktiver og passiver i partnerselskabet skal opgøres til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Denne værdi udgør deltagernes hæftelse. Se også >SKM2011.155.SR<

Omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab

Omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab kan skattemæssigt blive betragtet som en tilførsel af aktiver efter FUL.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om, hvordan fradragskontoen skal føres.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Reglerne om fradragskontoen
• Praksis om hvad der kan medregnes på fradragskontoen
• Opgørelse af fradragskontoen ved omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab
• Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto
• Fradragsbegrænsning
• Konsekvenser af fradragsbegrænsning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Fradragsbegrænsningen gælder for deltagere (kommanditister), der hæfter begrænset i kommanditselskaber (K/S) og partnerselskaber (P/S). Fradragsbegrænsningen gælder ikke, hvis deltagernes indkomst er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1) "Anpartsvirksomheder, herunder projekter". Fradragsbegrænsningen gælder heller ikke for komplementarer og interessenter, fordi de hæfter ubegrænset.

Kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, jf. § 13, stk. 6, kan ikke få fradrag, der er større end hæftelsen som kommanditist.

Hjemmel til fradragsbegrænsningen

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister, fradragskontoreglerne, fremgår ikke af lovgivningen. Hjemlen til fradragsbegrænsningen findes i praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af d.7.januar 1974, LSRM 1974.38, og i en vedtagelse (anvisning) fra Ligningsrådet. Fradragskontoreglerne blev accepteret af Højesteret, jf. UfR 1983.8.H).

Reglerne om fradragskontoen

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

• (a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
• (b) Købesum for overtagelse af en anpart fra en anden deltager. Der medregnes både betalt købesum og overtagne indskudsforpligtelser
• (c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres overfor andre deltagere
• (d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital
• (e) Beskattede fortjenester ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i det omfang, avancerne modsvarer afskrivninger og nedskrivninger, der er fragået på fradragskontoen
• (f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (fx kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Følgende beløb fragår på fradragskontoen:

• (g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er trukket fra ved indkomstopgørelsen
• (h) Skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger der er trukket fra på anpart i selskabets aktiver
• (i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af henlæggelse til investeringsfond eller indskud på etableringskonto
• (j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver
• (k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Praksis om hvad der kan medregnes på fradragskontoen

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af praksis om nogle af de poster, der kan medtages på fradragskontoen, herunder:

• Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse
• Indbetalinger til dækning af underskud
• Kautionsforpligtelser.

Hver afgørelse indeholder en henvisning til, hvilket af de ovenfor nævnte punkter a-k i fradragskontoreglerne, afgørelsen angår.

Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse

Den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under (a) må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes på fradragskontoen, hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk.

Indbetalinger til dækning af underskud

Se om praksis i afgørelsesskemaet.

Kautionsforpligtelser.

Reglen om at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution). Se om praksis i afgørelsesskemaet.

Opgørelse af fradragskontoen ved omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab

Ved opgørelsen af fradragskontoen udgør hæftelsen for den enkelte kommanditist dels den forholdsmæssige del af kommanditselskabets egenkapital, der svarer til kommanditanparten og dels kommanditistens resthæftelse.

Ved omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab opgøres værdien af de aktiver og passiver, der indskydes i kommanditselskabet, til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Se SKM2005.56.LR.

Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

Hvis en kommanditist har indkomst, der er omfattet af reglerne om fradragskonto, og kommanditisten foruden at eje anpart i aktiver i kommanditselskabet også ejer aktiver i andre, personlige virksomheder (herunder andre kommanditselskaber), der afskrives efter saldometoden, indgår aktiverne på en fælles saldoværdikonto.

Der gælder følgende begrænsninger i kommanditistens fradrag:

a. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

• Anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og
• Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (dvs. andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger)
• Anpart i formuetab vedrørende kommanditselskabet, der er realiserede, men ikke trukket fra,

hvis summen af disse fradrag er større end den hæftelse, der hører til kommanditistens anpart.

Hvis der er flere indkomstår, lægges fradragene sammen. Summen af fradrag er den samlede sum for indkomstårene.

b. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

• Anpart i kommanditselskabets (kommanditselskabernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler
• Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (kommanditselskabernes) aktiver, samt
• Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto

hvis summen af de skattemæssige fradrag og formuetab, der er realiserede, men ikke trukket fra, er større end summen af de pågældende anparters hæftelse.

Det betyder, at der skal føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

På den fælles fradragskonto indgår:

• Hæftelsen der hører til anparterne.

På den fælles fradragskonto fratrækkes:

• Skattemæssige driftsunderskud
• Nedskrivninger og separate afskrivninger
• Realiserede formuetab
• Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Der kan ikke indgå en større hæftelse for en anpart på den fælles fradragskonto end det beløb, der indgår i den fælles saldoværdi fra anparten.

Hvis der i saldoværdikontoen indgår beløb fra virksomhed, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud, indgår der på den fælles fradragskonto et beløb, der svarer til beløbet, der indgår i den fælles saldoværdi for virksomheden, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud.

På den fælles fradragskonto fratrækkes de samlede, skattemæssige afskrivninger, der er på den fælles saldoværdikonto.

Fradragsbegrænsning

En kommanditist, hvis fradragskonto for et indkomstår er nul, kan ikke foretage skattemæssige af - og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selvom driftsresultatet for det samme år viser et overskud

Hvis fradragskontoen er negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Det gælder dog ikke, hvis årets driftsoverskud bliver indestående som ansvarlig indskudskapital. I sådanne tilfælde kan der foretages skattemæssige af- og nedskrivninger, der svarer til den del af overskuddet, der overstiger den negative saldo på fradragskontoen, jf. LSRM 1982,166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal alle skattemæssige afskrivninger fratrækkes

Negativ saldo. Formuetab

I et tilfælde var der opstået en negativ saldo på fradragskontoen, fordi nogle formuetab var trukket fra. Denne negative saldo var ikke udtryk for, at der var godkendt fradrag ud over hæftelsen, og den negative saldo blev derfor ikke beskattet, jf. TfS 1988, 566 SD.

Nedsættelse af hæftelsen

Hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Hvis kontoen får en negativ saldo, skal den negative saldo efterbeskattes i det indkomstår, hvori nedsættelsen sker.

Konsekvenser af fradragsbegrænsning

Hvis afskrivningerne er større end de begrænsninger, der er angivet i reglerne ovenfor om:

• Fradragskontoen
• Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

kan afskrivninger, der overstiger grænserne, ikke foretages med skattemæssig virkning. Sådanne afskrivninger anses for ikke foretaget.

I det omfang der kan foretages skattemæssige afskrivninger, anses bundne afskrivninger for at være foretaget forud for afskrivninger, som kommanditisten kunne have valgt at udsætte til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning indenfor en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.3.5 Afståelse af kommanditanparter

Indhold

Dette afsnit beskriver generelle regler om afståelse af kommanditanparter.

Afsnittet indeholder:

• Opgørelse af afståelsessummen. Gæld
• Gæld ud over hæftelsen
• Fordeling af afståelsessummen på aktiver
• Ophør. Tidspunkt
• Overdragelse og anskaffelse af anparter i kommanditselskabets regnskabsperiode
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

En kommanditist ejer med sine kommanditanparter en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (formue). Når en kommanditist sælger eller på anden måde afstår sin anpart i kommanditselskabet, sker der derfor skattemæssigt en afståelse af aktiver. Fortjeneste ved afståelsen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste (eller tab) på de enkelte aktiver.

Opgørelse af afståelsessummen. Gæld

Ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at kommanditisten ved at overdrage anparten også overdrager en ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Beløb som kommanditisten bliver frigjort for at skulle betale ved at overdrage anparten, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved overdragelsen, SKM 2011.118.LSR, LSRM 1981,70 og skd.69.266.VLD.

I SKM2002.219.VLR, se afgørelsesskemaet, blev en gældseftergivelse opgjort som i følgende skema:

Kommanditist A havde to anparter i K/S 1, og kommanditist B havde tre anparter i K/S 1 og fire i K/S 2

Værdien af anparterne blev anset for at være kontant betaling ved salg af anparterne.

Gæld ud over hæftelsen

Gæld, der går ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart, skal også medregnes. Det skyldes, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herunder gæld, der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. >Se SKM2011.118.LSR.<

>Gæld på non-recourse vilkår<

>Gæld, der er optaget på non-recourse vilkår (skyldneren hæfter kun med aktivet, og der kan ikke gøres et personligt ansvar gældende over for skyldneren) skal ikke medregnes til et lavere beløb i den situation, hvor anparterne sælges, SKM2011.118.LSR.<

Fordeling af afståelsessummen på aktiver

Når afståelsessummen (salgssummen) for kommanditistens ideelle anpart i alle kommanditselskabets aktiver er opgjort, skal summen fordeles på aktiverne efter de regler, der gælder for de enkelte aktiver.

Ophør. Tidspunkt

Ved ophørsåret forstås det år, hvori virksomheden sælges, afhændes eller i øvrigt ophører. Se AL § 9,stk.1.

Overdragelse og anskaffelse af anparter i kommanditselskabets regnskabsperiode

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

Ved overdragelse i løbet af regnskabsperioden, kan køberen af anparten ikke medregne andel i driftsresultat, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen i sin indkomstopgørelse. Dette beløb skal sælgeren af anparten medregne i sin indkomstopgørelse.

Hvis det i forbindelse med overdragelsen er aftalt, at køberen skal overtage den del af driftsresultatet, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen, indgår dette beløb ved opgørelse af overdragelsesprisen. Se SKM2002.668.VLR og LSMR 1979,26 i afgørelsesskemaet.

Kommanditistens afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal med regulering for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet. Se også SKM2002.668.VLR og i afsnit (C.C.3.1.7.4) "Køb af anparter i regnskabsåret".

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.C.3.3.6 Anparter i flere kommanditselskaber

Indhold

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af, hvordan en kommanditist, der ejer anparter i flere projekter, skal opgøre en fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivningerne. Jf. (C.C.3.3.4).

Afsnittet indeholder:

• Fælles saldoværdi. En eller flere virksomheder

Fælles saldoværdi. En eller flere virksomheder

Når en kommanditist ejer anparter i flere projekter, og anparterne samlet skal anses som én virksomhed, skal kommanditisten i overensstemmelse med afskrivningsloven føre en fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivningerne. Se afsnit (C.C.3.1.7.7) om der er tale om én eller flere virksomheder.

Når der opgøres en fælles saldoværdi, kan årets saldoafskrivninger ikke umiddelbart henføres til de enkelte anparter.

Der skal ske en fuldstændig udskillelse af afskrivningerne, og afskrivningerne skal føres på en fælles fradragskonto, efter at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på særskilte fradragskonti (driftsfradragskonti).

Dette kan illustreres således:

Separat driftsfradragskonto

Hæftelse

- fratrukne skattemæssige underskud

- konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab

Saldo, separat driftsfradragskonto

Fælles fradragskonto, anpart X og Y

Saldo, separat driftsfradragskonto X

+ Saldo separat driftsfradragskonto Y

I alt

- fratrukne saldoafskrivninger

Saldo fælles fradragskonto

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikontoen for anparten. Den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning. En hæftelse der er større end tilgangen på saldoværdikontoen giver ikke adgang til yderligere saldoafskrivning.

C.C.3.3.7 Komplementaren

Indhold

Dette afsnit beskriver generelle regler om komplementarens skatteforhold.

Afsnittet indeholder:

• Ejerandel
• Ret til overskudsandel
• Afskrivning
• Fradrag for tab mv.
• Underskud på driften
• Efterfølgende overskud
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Ejerandel

Der kan ikke skattemæssigt stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt.

Ret til overskudsandel

En ret til andel i overskud bevirker ikke, at komplementaren er medejer i kommanditselskabet. Overskudsandelen er kun skattepligtig for komplementaren, ikke for kommanditisterne.

Afskrivning

Komplementaren har afskrivningsret svarende til ejerandelen i de afskrivningsberettigede aktiver. Afskrivninger, som kommanditisterne ikke kan foretage på grund af fradragsbegrænsningen for kommanditister, jf. ovenfor under (C.C.3.3.4), kan ikke overføres til komplementarens afskrivningsgrundlag.

Fradrag for tab mv.

Se i afgørelsesskemaet om fradrag for tab.

Underskud på driften

Egentlige driftsunderskud, som kommanditisterne ikke kan trække fra på grund af fradragsbegrænsningen for kommanditister, kan komplementaren trække fra i sin indkomstopgørelse, hvis kommanditistens kapitalkonto er negativ.

Hvis det er aftalt imellem parterne, at komplementaren skal bære et sådant underskud endeligt, kan kommanditistens kapitalkonto kun debiteres for underskud i det omfang kommanditistens kapitalkonto har en positiv saldo.

Hvis der ikke er indgået en sådan aftale imellem parterne, dvs. at kommanditisten, med henblik på senere udligning, debiteres for sin del af underskuddet, så kommanditistens kapitalkonto bliver negativ, kan komplementaren benytte dette underskud skattemæssigt, fordi komplementaren udadtil hæfter for den del af underskuddet, som kommanditisten ikke hæfter for.

Efterfølgende overskud

Hvis der senere bliver et overskud, skal komplementaren beskattes af så stor en del af kommanditistens overskudsandel, som svarer til den del af kommanditistens underskudsandel, som komplementaren har udnyttet, dvs. at kommanditistens negative kapitalkonto udlignes op til nul.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: