Afsnit J Fradrag

Virksomheder har som hovedregel ret til at trække momsen (købsmoms) fra på de varer og ydelser, der anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Der sondres mellem tre forskellige former for fradragsret, nemlig

• fuld fradragsret, f.eks. varer indkøbt til videresalg, maskiner til brug for virksomhedens produktion og ydelser til brug for virksomhedens momsmæssige aktiviteter, jf. § 37
• delvis fradragsret, f.eks. edb-udstyr, kontorinventar og telefon, der bruges både erhvervsmæssigt og privat/til virksomheden uvedkommende formål, eller som bruges af en virksomhed, der sælger såvel momspligtige varer og ydelser som momsfri ydelser, jf. §§ 38 - 41
• ingen fradragsret, dvs. indkøb, der slet ikke vedrører virksomhedens salg af varer og ydelser, eller vedrører formål, der er nævnt i § 42.

Bestemmelsen i § 37 fastsætter reglerne om fradragsret for moms på indkøb mv. der udelukkende anvendes til brug for momspligtig virksomhed, dvs. fuld fradragsret for købsmomsen.

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 168 (tidligere artikel 17, stk. 2, i 6. momsdirektiv).

Ifølge § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Se dog SKM2006.783.LSR og SKM2007.655.SKAT og omtalen af disse i J.2.1.1 om virksomheders fradragsret i tilfælde, hvor virksomhederne ikke har overholdt deres forpligtelse til momsregistrering.

Den fradragsberettigede moms er momsen af virksomhedens indkøb eller den moms, som virksomheden i øvrigt skal betale for varer og ydelser, jf. afsnit J.1.2, der anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer, dvs. i forbindelse med driften af den momspligtige virksomhed. Det gælder også leverancer udført i udlandet.

Der er således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for indkøbt mv. af virksomheden.

EF-domstolen har i sagerne C-338/98 og C-33/03 fundet, at en nederlandsk henholdsvis en britisk ordning, var i modstrid med 6. momsdirektiv. Efter ordningerne havde momspligtige arbejdsgivere fradragsret for godtgørelser til ansatte, som skulle dække de ansattes udgifter til benzin i forbindelse med kørsel i de ansattes køretøjer, men i arbejdsgiverens interesse.

Derimod fandt EF-domstolen i sag C-165/86, Intiem CV, at en momspligtig arbejdsgiver havde fradragsret for indkøb af varer i eget navn fra en momspligtig leverandør, selvom varerne fysisk blev leveret til arbejdsgiverens ansatte, når de ansatte udelukkende anvendte varerne under arbejdet for arbejdsgiverens virksomhed, og leverandøren fakturerede arbejdsgiveren for indkøbet.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Indkøb til brug for eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats, jf. §§ 14-21 og 34, er derfor fuldt fradragsberettigede.

Det følger heraf, at selvom en dansk virksomhed alene har leverancer i udlandet, er der fuld fradragsret, i det omfang leverancerne må anses for momspligtige, se således SKM2008.1014.SR. Det følger endvidere heraf, at virksomheden vil kunne momsregistreres efter § 47, stk. 1, med henblik på udøvelse af sin fradragsret, selvom alle dens leverancer sker i udlandet, og der altså ikke betales dansk moms. Se tilsvarende SKM2008.393.LSR, der er refereret nedenfor.

Der er ikke fradragsret for indkøb mv. til brug for leverancer af varer og ydelser, der er fritaget for moms efter § 13. Det betyder bl.a., at den finansielle sektor i vidt omfang ikke kan fratrække momsen på sine indkøb.

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøb mv. udelukkende anvendes til brug for registreringspligtig virksomhed. Hvis indkøb også anvendes til andre formål, f.eks. til brug for ikke registreringspligtig virksomhed, er der kun delvis fradragsret efter reglerne i §§ 38-41, jf. afsnit J.2.

EF-domstolen har i præmis 32 i dommen i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, udtalt, at det følger af bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 2 og 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 2 samt 167-177), at kun en person, der er en afgiftspligtig person, og som optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor godet erhverves, har ret til fradrag vedrørende dette gode og kan fratrække moms, der skyldes eller er erlagt for dette gode, hvis godet anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner (jf. for så vidt angår sjette direktivs artikel 17, dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 8).

EF-domstolen har i sag C-435/05, Investrand BV, udtalt, at udgifter til rådgivningsydelser, som en afgiftspligtig person har erhvervet med henblik på at fastsætte størrelsen af en fordring, som udgør en del af dennes formue, og som hidrører fra et salg af aktier, som er foretaget før den pågældende blev momspligtig, ikke giver ret til at fradrage den herfor erlagte moms, når der ikke foreligger omstændigheder, der godtgør, at det er den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person udfører i sjette direktivs forstand, der er årsag til erhvervelsen af ydelserne, og omkostningerne ved rådgivningen ikke har nogen direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed.

EF-domstolen har den 21.februar 2006 afsagt dom i C-255/02, Halifax plc. Domstolen har i dommen bl.a. konkluderet følgende: "Sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage indgående merværdiafgift, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug. Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel." Der henvises til afsnit C.4

Den 12. januar 2006 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-354/03, C-355/03 og C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd og Bond House Systems Ltd. Domstolen har i dommen bl.a. konkluderet følgende: "Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til. Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående merværdiafgift, kan ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig."

Den 8. maj 2008 har EF-domstolen afsagt dom i de forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade SpA. Domstolen fandt, at det ikke er modstridende med momssystemets grundlæggende principper, at en medlemsstats nationale regler hjemler en præklusionsfrist for udøvelse af fradragsretten på 2 år. Dette var tilfældet uanset, at afgiftsmyndigheden rådede over en længere frist, med hensyn til opkrævningen. Domstolen henviste til, at en frist på 2 år ikke i sig selv kan gøre udøvelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmæssig vanskelig. Domstolen fastslår dog, at dette kun gælder såfremt hhv. ækvivalens- samt effektivitetsprincippet er iagttaget.

Uagtet dette fandt domstolen, at den italienske ordning med hensyn til berigtigelse af angivelser og opkrævning af moms er i strid med artikel 21, stk. 1, litra b i sjette momsdirektiv, som affattet ved artikel 28g (nu momssystemdirektivets artikel 196) om omvendt betalingspligt. Domstolen henviser til, at det er modstridende med bestemmelsens formål at nægte fradragsret, hvad angår situationen i hovedsagen, idet der ikke består en risiko for at den pågældende medlemsstat mister skatte- og afgiftsindtægter. Dette var tilfældet uanset, at virksomheden i hovedsagen havde tilsidesat sine regnskabsforpligtigelser, da der inden for rammerne af anvendelse af ordningen, ikke i princippet, opstår nogen skyld overfor statskassen.

Med henvisning til dette fastslog domstolen, at det ikke var relevant, at vurdere den afgiftspligtiges gode tro i et sådan tilfælde. Medlemsstaterne har hermed ikke har adgang til at begrænse fradragsretten med henvisning til, at der er sket en tilsidesættelse af regnskabsforpligtigelserne, som den i hovedsagen, da dette ikke kan ligestilles med momssvig eller misbrug, idet denne ikke er udført med henblik på at opnå en uberettiget afgiftsfordel.

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

Landskatteretten har i SKM2008.393.LSR afsagt kendelse om, at der er ret til fradrag jf. momslovens § 37, stk. 1, uanset at aktiviteterne ikke blev udført i Danmark. Landsskatteretten henser til, at virksomheden i det første år havde omsætning i Danmark og at denne har opkrævet moms af everancerne jf. momslovens § 4, stk. 1. Virksomhedens transaktioner var det efterfølgende år identiske med de ydelser der det foregående år var blevet leveret i Danmark. Landsskatteretten fandt herefter, at det var uden betydning, at virksomheden ikke opkrævede dansk moms af leverancerne i det efterfølgende år, da de transaktioner, der blev udført mod vederlag i et andet EU, var transaktioner i forbindelse med økonomisk virksomhed, der - såfremt disse var blevet udført i Danmark - ville have givet ret til momsfradrag.

Momslovens § 37, stk. 1, skal ses i lyset af Momssystemdirektivets artikler 168, 169 og 170 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17) og EF-domstolens fortolkning af bestemmelserne.

EF-domstolen har i sag C-4/94, BLP-Group plc, taget stilling til, om en virksomhed har fradrag for købsmoms af indkøb mv. af varer og ydelser anvendt til brug for momsfritagne leverancer, når formålet med at foretage de fritagne leverancer er at gøre det muligt for virksomheden at gennemføre momspligtige transaktioner.

BLP var et selskab, som forvaltede kapitalandele, og som leverede tjenesteydelser til en række handelsselskaber, der fremstillede varer til møbel- og "gør-det-selv"-industrien. I 1989 erhvervede BLP selskabskapitalen i det tyske selskab Berg Mantelprofilwerk GmbH (herefter benævnt "Berg"). Imidlertid var BLP' s økonomiske situation i juni 1991 blevet så vanskelig, at ledelsen afhændede 95 % af andelene i Berg. Indtægterne fra salget blev anvendt til at afvikle BLP' s gæld. I forbindelse med momsangivelsen for perioden indtil den 30. september 1991 anmodede BLP om fradrag for den moms, som selskabet havde betalt i henhold til tre fakturaer for tjenesteydelser, som var blevet udført for BLP af henholdsvis forretningsbanker, advokater og revisorer i forbindelse med afhændelsen af andelene i Berg. Der var i sagen for EF-domstolen uomtvistet, at afhændelsen af selskabsandelene var momsfrie transaktioner inden for 6. momsdirektivs anvendelsesområde.

Det fremgår af dommen, at artikel 17 i 6. momsdirektiv medfører, at når en momspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden momspligtig person, der benytter disse til en momsfritaget transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for købsmomsen. Dette gælder, selv når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion. Se tillige TfS 1996, 320.

Told- og Skatteforvaltningen anser begrundelsen i TfS 1996, 563 for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-77/01, C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnit J.1.1.4.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 854 orienteret om, at en told- og skatteregion i to sager har nægtet fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11, jf. momslovens § 37. Regionen henviste til TfS 1996, 563 og EF-domstolens afgørelse af 6. april 1995 i sagen med BLP Group plc (SU 1995, 235).

I den ene sag havde en virksomhed, der var frivillig registreret for dels udlejning af fast ejendom, dels køb mv. af fast ejendom med henblik på efterfølgende salg til en registreret virksomhed, fratrukket momsen af omkostningerne ved salg af virksomhedens ejendomme. Regionen anerkendte ikke fradragene med henvisning til, at salg af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og at lovens § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 692 stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse, hvorefter der ikke kan godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved afståelse af fast ejendom, uanset at udlejningen af ejendommen havde været frivilligt momsregistreret. Landsskatteretten fandt videre, at selvom der tidligere havde været en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser for, at der godkendes fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom, der var anvendt i en momsregistreret virksomhed, fandtes denne praksis allerede ved henvisningen til EF-dommen, BLP-Group plc, i Momsvejledningen fra 1996, afsnit J.1.1 samt i Momsnævnets afgørelser i TfS 1996, 320 og TfS 1996, 563 at være ændret.

Told- og Skattestyrelsen har efterfølgende i TSS-cirkulære 2001-34 af den 4. oktober 2001, meddelt, at det på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc, må fastslås, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, har fradrag for moms af ydelserne i samme omfang som udgifter vedrørende aktiverne inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret for momsen heraf. Se J.1.1.5.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at der ikke er fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af fast ejendom, der sker uden for tilfælde af virksomhedsoverdragelse, idet salg af faste ejendom er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.

Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Selskabet fik dog medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse, først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen anses derfor for at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997.

I den anden sag omtalt i TfS 1999, 854 havde en virksomhed i forbindelse med en børsintroduktion fratrukket momsen af udgifter til rådgivere samt udfærdigelse af prospekt. Regionen nægtede fradrag for momsen, idet salg af aktier i forbindelse med en børsintroduktion er en momsfritaget finansiel transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og idet § 37 alene giver fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Afgørelsen må anses for forældet som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-442/01 og C-465/03, se TSS-cirkulære 2005-24 og afsnittene J.1.1.2 og J.1.1.4.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-domstolens dom i sag C-4/94, BLP-Group plc. Det gælder således fortsat, at et moderselskab eller et holdingselskab ikke har fradragsret for købsmoms i forbindelse med salg af selskabsandele, når den foregående erhvervelse og besiddelse af selskabsandele i datterselskaber har udgjort økonomisk virksomhed, sådan som der var enighed om i sag C-4/94, BLP-Group plc. Salget er en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

EF-Domstolen har i dommen i sag C-240/05, Eurodental, udtalt, at en transaktion, der i medfør af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra e), er fritaget for moms i indlandet i en medlemsstat, ikke giver ret til fradrag af betalt indgående moms i henhold til direktivets artikel 17, stk. 3, litra b), selv når den udgør en transaktion inden for Fællesskabet, og uanset hvilken merværdiafgiftsordning der finder anvendelse i bestemmelsesmedlemsstaten.

EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, udtalt sig om, hvorvidt et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod kontantindskud, leverer en tjenesteydelse mod vederlag til selskabsdeltageren i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen udtaler, at en ny selskabsdeltagers indtræden i et personselskab mod erlæggelse af et kontantindskud, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, ikke udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, der udøves af selskabsdeltageren. Domstolen udtaler endvidere, at optagelse af en ny selskabsdeltager i et personselskab udgør således ikke levering af en tjenesteydelse til selskabsdeltageren.

I denne sammenhæng har det ikke betydning, om optagelsen af den nye selskabsdeltager skal antages at være en handling foretaget af selskabet selv eller af de øvrige selskabsdeltagere, idet optagelsen af en ny selskabsdeltager under alle omstændigheder ikke har karakter af levering af en tjenesteydelse mod vederlag i direktivets forstand. Domstolen udtaler endeligt, at et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod et kontantindskud, ikke over for denne selskabsdeltager leverer en tjenesteydelse mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen tog i forbindelse med sagen ikke stilling til, om personselskabet havde fradragsret for udgifter i forbindelse med optagelse af en selskabsdeltager.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-24, at når der ikke var tale om økonomisk virksomhed, har der ikke efter tidligere praksis været ret til fradrag for købsmoms i forbindelse med indkøb, der anvendtes til brug for optagelse af nye selskabsdeltagere.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ændrer dansk praksis vedrørende udstedelse af selskabsandele. Det må således på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele ikke udgør en transaktion, der må anses som levering af en vare mod vederlag, som omhandlet i momslovens § 4, stk. 1. Det må endvidere på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at der er fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser om fradrag for indkøb mv. af ydelser, der anvendes i forbindelse med udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele. Dette gælder uanset om der er tale om et aktieselskab, et anpartsselskab, interessentskab, eller en anden form for selskab, der kan sidestilles hermed.

Det er dog en betingelse for fradragsret efter momslovens § 37, at samtlige de transaktioner, som virksomheden foretager inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør momspligtige transaktioner. Har virksomheden tillige transaktioner, der er momsfrie efter lovens § 13, har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene mv., jf. lovens § 38, stk. 1. Har virksomheden tillige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde (passiv kapitalanbringelse), har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene, jf. lovens § 38, stk. 2.

EF-domstolen har i dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03, Kretztechnik AG, udtalt, at

• En udstedelse af nye aktier udgør ikke en transaktion, som falder ind under anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv.
• Artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den merværdiafgift, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.

Dommen vedrører således fortolkning af hvilke transaktioner, der falder ind under anvendelsesområdet i artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv (ligeledes artikel 2 i Momssystemdirektivet), og generalomkostningsbegrebet i forbindelse med aktieudstedelse, således som dette kan udledes af anvendelsesområdet for artikel 17 i sjette momsdirektiv (nu artikel artikel 167-175).

Kretztechnik var et aktieselskab med hjemsted i Østrig, der havde udvikling og salg af medicinsk udstyr som forretningsområde. Ved generalforsamlingsbeslutning blev selskabets aktiekapital forhøjet fra 10 mio. EUR til 12,5 mio. EUR. Med henblik på at fremskaffe den nødvendige kapital til forhøjelsen ansøgte selskabet om at blive noteret på børsen i Frankfurt. Kretztechnik blev optaget på børsen i Frankfurt i 2000, hvorefter selskabet forhøjede kapitalen ved udstedelse af ihændehaveraktier. De østrigske myndigheder nægtede selskabet fradragsret for indgående moms, som var indbetalt af Kretztechnik for tjenesteydelser, der blev præsteret i forbindelse med selskabets overgang til børsnotering.

EF-domstolen har i præmis 28 i dommen udtalt, at en udstedelse af nye aktier ikke udgør en transaktion, som falder ind under anvendelses-området for artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv. EF-domstolen udtaler i dommens præmisser 33-37, vedrørende fradragsretten, at:

Fradragsretten i henhold til artikel 17-20 i sjette direktiv ifølge fast retspraksis udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43).

Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19, og af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, Midland Bank-dommen, præmis 19, og Abbey National-dommen, præmis 24).

Det fremgår af den sidstnævnte betingelse, at fradragsretten for moms forudsætter, at de pågældende transaktioner i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Således er retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. Midland Bank-dommen, præmis 30, og Abbey National-dommen, præmis 28, samt dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 31).

I hovedsagen bemærkes, henset til, at udstedelsen af aktier dels er en transaktion, som ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde, dels blev foretaget af Kretztechnik med henblik på at forøge selskabskapitalen til fordel for dets økonomiske aktivitet i almindelighed, at omkostningerne i forbindelse med de ydelser, selskabet har erhvervet i forbindelse med den omhandlede transaktion, indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets produkter. Sådanne tjenesteydelser har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. BLP Group-dommen, præmis 25, Midland Bank-dommen, præmis 31, Abbey National-dommen, præmis 35 og 36, og Cibo Participations-dommen, præmis 33).

Kretztechnik har i henhold til artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv fuldt ud fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, selskabet har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med udstedelsen af aktier, dog betinget af, at samtlige de transaktioner, selskabet har foretaget inden for rammerne af dets økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner. En afgiftspligtig person, der udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan således i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, alene fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner (Abbey National-dommen, præmis 37, og Cibo Participations-dommen, præmis 34).

EF-Domstolen udtaler herefter i dommens præmis 38, det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.

Told- og Skatteforvaltningen anser SKM2001.272.LSR og SKM2002.377.LSR for forældede som følge af dommene i sagerne C-442/01 og C-465/03.

Skatteministeriet tog på baggrund af EF-domstolens dom i sag C465/03, Kretztechnik AG, bekræftende til genmæle i en sag om det sagsøgende selskabs fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsbelagte udgifter afholdt i forbindelse med en børsemission, jf. SKM2005.458.VLR.

Efter EF-domstolens praksis er et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, en økonomisk virksomhed i Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1's forstand (sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand), i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne. Jf. dommene i sagerne C-142/99, Floridienne og Berginvest, og C-16/00, Cibo Participations SA. Se også C.1.4.

I sag C-16/00, Cibo Participations SA, har EF-domstolen udtalt, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed.

Et moderselskab eller et holdingselskab har således fradragsret efter momslovens almindelige regler for købsmomsen på udgifter i forbindelse med erhvervelse af selskabsandele i et datterselskab, jf. EF-domstolens dom i sagen C-16/00, Cibo Participations SA, hvis erhvervelsen udgør økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand. Fradraget beregnes efter momslovens almindelige bestemmelser.

I SKM2002.406.LSR har Landsskatteretten godkendt fradrag for moms af rådgiverudgifter afholdt af diverse selskaber i koncern i forbindelse med omstrukturering af koncernen. Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede udgifter ikke vedrører kapitaludvidelser i de af fællesregistreringen omfattede selskaber, men selskabernes køb af aktier i andre selskaber. Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-16/00 (Cibo Participations SA) præmis 35, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Landsskatteretten henså til, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse var praksis for at godkende fuldt fradrag for sådanne holdingselskabers momsbelagte udgifter, jf. TfS 1999.908.

Ved TfS 1999, 908, blev praksis ændret med virkning fra den 6. december 1999. Om praksisændringen i TfS 1999, 908, og om delvis fradragsret for momsregistrerede holdingselskaber m.fl., der har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, se J.2.1.2.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at i tilfælde, hvor erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber ikke udgør økonomisk virksomhed, er erhvervelsen, besiddelsen og afhændelsen ikke transaktioner omfattet af 6. momsdirektivs og momslovens anvendelsesområde og berettiger efter EF-domstolens praksis derfor ikke til fradrag, jf. f.eks. EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM. Tilsvarende gælder for andre værdipapirer, herunder selskabsandele i andre selskaber end datterselskaber.

Udgifter i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber, som ikke udgør økonomisk virksomhed, kan modsat udstedelse af selskabsandele i selskabet selv ikke anses som generalomkostninger i den økonomiske virksomhed, som selskabet evt. udøver. Der henvises til, at udgifterne alene har udgjort omkostningselementer i transaktioner uden for momslovens anvendelsesområde. Der er derfor fortsat ikke fradragsret for udgifter, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele i datterselskaber, i tilfælde, hvor erhvervelsen, besiddelsen og salget af selskabsandelene ikke udgør økonomisk virksomhed. Tilsvarende gælder for andre værdipapirer.

Told- og Skatteforvaltningen anser begrundelserne i TfS 1996, 563 og i TfS 1998, 246 for forældede som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-77/01, EDM, C-442/01, KapHag, og C-465/03, Kretztechnik AG.

Om økonomisk virksomhed i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af selskabsandele, se C.1.4.

Om opgørelsen af delvis fradragsret for virksomheder, der udøver momspligtige aktiviteter og samtidig erhverver, besidder eller afhænder selsskabsandele, se J.2.1.1 og J.2.1.2.

EF-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National plc., som er omtalt i TSS-cirkulære 2001-34 fra den 4. oktober 2001, udtalt sig om fradragsretten for moms af honorarer for forskellige tjenesteydelser, der er erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen af en forretningsejendom i drift.

Dommen vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 19 og artikel 168, litra a). Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var således, om overdrageren havde fradrag for den moms af udgifter, der havde belastet de tjenesteydelser, som var erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes som om der ikke foreligger levering af goder.

Dommens konklusion er, at der er fradragsret for den moms af udgifter, som overdrageren har afholdt for tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre overdragelsen af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8.

Fradragsretten gælder i samme omfang som udgifter vedrørende formuemassen inden overdragelsen gav adgang til hel eller delvis fradragsret. Det er således en betingelse, at udgifterne har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden. Er alle transaktioner herfra pålagt moms, kan den afgiftspligtige fradrage hele den betalte moms. Hvis overdrageren foretager såvel afgiftspligtige som afgiftsfrie transaktioner kan alene en forholdsmæssig del af momsen fradrages i overensstemmelse med direktivets artikel 17, stk. 5.

Som en konsekvens af Abbey-dommen har en afgiftspligtig person ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hel eller delvis fradragsret for moms på ydelser indkøbt i forbindelse med overdragelsen, herunder også i de tilfælde, hvor den samlede formuemasse udgør fast ejendom.

Abbey-dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13 og 6. momsdirektivs artikel 13 ikke er relevant, når der er tale om hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter direktivets artikel 5, stk. 8, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Ved afgørelsen af fradragsretten for moms skal der derfor - forinden der ses på fritagelsesbestemmelsen i § 13 - tages stilling til, om de tjenesteydelser som overdrageren har erhvervet, er sket med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed (samlet formuemasse).

Virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af varer og ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har derfor fradragsret for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragende virksomhed eller del heraf er momspligtige.

Told-og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at dommen i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ikke korrigerer indholdet eller resultatet af EF-Domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc. Det gælder således uændret, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-34 af 4. oktober 2001, at virksomheder, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, for hvilken virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. momslovens § 51, og som foretager indkøb af ydelser til brug for overdragelse af virksomhedens aktiver som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden, har fradrag for moms af de omhandlede ydelser i samme omfang som de udgående transaktioner i den overdragede virksomhed eller del heraf er momspligtige.

Højesteret har i SKM2008.423.HR med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM2006.647.VLR, tiltrådt, af et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser i momslovens § 8's forstand. Selskabet havde således ikke ret til momsfradrag på grundlag af generalomkostningsprincippet i Abbey National-dommen.

I landsrettens dom i SKM2006.647.VLR havde det sagsøgende selskab ikke fået medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.

Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbudet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne.

I SKM2005.454.VLR har Vestre Landsret afgjort, at et selskab ikke havde fradragsret for moms af afholdte ejendomsmæglerudgifter m.v. ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, eftersom der ikke var tale om en virksomhedsoverdragelse, men derimod om enkeltstående salg af en række ferielejligheder i en tidligere hotelvirksomhed til forskellige ikke momsregistrerede private købere.

Ejendomsmæglerudgifterne knyttede sig direkte til en momsfritaget transaktion, nemlig salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvorfor der ikke var fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Selskabet fik dog medhold i, at der var fradragsret for momsen for perioden 1. januar 1996 - 31. marts 1997, idet tidligere administrativ praksis - som erkendt af Skatteministeriet tillod fradragsret for moms af ejendomsmæglerudgifter ved salg af fast ejendom i strid med momsloven og 6. momsdirektiv - efter landsrettens opfattelse, først blev ændret ved offentliggørelsen af momsvejledningen for 1996, der udkom i 1. kvartal 1997. Praksisændringen anses derfor for at være trådt i kraft fra og med 2. kvartal 1997.

Se endvidere SKM2006.613.ØLR, hvor landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod ligeledes knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

I SKM2001.614.LSR har Landsskatteretten under henvisning til Abbey-dommen truffet afgørelse om, at et selskab i forbindelse med virksomhedsoverdragelse er berettiget til fradrag for moms af den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af selskabets øvrige aktiver, medens der ikke kan anerkendes fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelsen af datterselskabsandele. Henset til at overdragelse af selskabsandele efter momslovens § 13, stk. 11, litra e, er momsfritaget, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som de i sagen omhandlede - uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - er fradragsberettiget, idet hverken selve den aktivitet, der har bestået i besiddelsen af disse selskabsandele eller overdragelsen af disse andele har indebåret momspligtige aktiviteter.

I SKM2003.302.LSR, blev overdragelsen af et selskabs ejendomme ikke anset som sket som led i virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet, der drev virksomhed inden for edb-branchen, havde den 18. marts 1999 overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme. Ejendommene blev overdraget den 11. april til en anden køber, og selskabet havde i forbindelse hermed afholdt udgifter til ejendomsmæglersalær inkl. moms. Der kunne ikke indrømmes fradrag for moms af salæret, idet der var tale om en udgift med direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i landsretssagen vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Se i denne forbindelse D.6.2.

Se endvidere SKM2004.236.LSR, hvori Landsskatteretten nægtede fradragsret for moms af rådgivningsydelser i forbindelse med et selskabs overdragelse af en selskabet tilhørende fast ejendom, der var omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51, idet ejendommen ikke blev anset for overdraget som led i en virksomhedsoverdragelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, præmis 46. Se D.6.2. Landsskatteretten lagde således vægt på det forhold, at selskabet kun overdrog ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål mm., og at erhververen af ejendommen ikke fortsatte med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvendte ejendommen i forbindelse med ejendomsmæglervirksomhed.

I SKM2005.485.LSR, fandt Landsskatteretten, at overdragelsen af en fast ejendom, som havde været anvendt som led i virksomhedens drift af en smedieforretning, ikke kunne anses for at være sket som led i overdragelse af en virksomhed, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet køberen af ejendommen ikke fortsatte driften af smedieforretningen, men anvendte ejendommen i forbindelse med drift af en vognmandsforretning. Landsskatteretten fastslog, at den betalte moms af udgifterne til ejendomsmægler og advokat i forbindelse med salget ejendommen herefter ikke kunne fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afgiftstilsvar, idet der var tale om udgifter med en direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion, jf. momslovens § 37 og momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og idet hverken EF-domstolens dom i sag C-32/03, Fini H, eller C-465/03, Kretztechnik AG, kunne ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten kom til samme resultat i SKM2005.528.LSR. Landsskatteretten udtalte i kendelsen endvidere, at Skatteministeriets kommentar i SKM2004.348.TSS til beslutningen om at tage bekræftende til genmæle i den indbragte Landsskatteretskendelse af 23. maj 2003, gengivet i SKM2003.302.LSR, ikke kan fortolkes således, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, der har en direkte tilknytning til en momsfritaget transaktion, idet den indbragte Landsskatteretskendelse omhandlede en situation, hvor nogle domicilejendomme forud for salget af disse blev udlejet, hvormed udgiften til ejendomsmægler måtte anses for afholdt som led i overdragelsen af en etableret udlejningsvirksomhed.

Landsskatteretten har i SKM2004.184.LSR under henvisning til Abbey-dommen indrømmet fradragsret for moms af rådgivningsydelser til brug for overvejelser om omdannelse af et kommanditselskab til aktieselskab. Omdannelsen måtte i denne situation anses som en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1. Der fandtes at foreligge fradragsret, uanset at overdragelsen ikke efterfølgende blev gennemført.

Der fandtes således som udgangspunkt at være fradragsret for moms af rådgivningsydelser ved omdannelsen. Den tilknytning mellem sådanne udgifter, og sælgervirksomhedens økonomiske virksomhed, som er fastslået med Abbey-dommen, må således også være til stede, selv om der er sammenfald i ejerkredsen i hhv. sælger- og købervirksomheden. Som undtagelse hertil må dog gælde, at moms af indkøb af rådgivningsydelser, der relaterer sig til f.eks. etablering af købervirksomheden og/eller til sælgervirksomhedens ejerkreds' forhold, ikke kan anses som fradragsberettiget. Landsskatteretten nægtede således fradragsret for moms af rådgivningsydelser, der kunne henføres til rådgivning vedrørende kommanditisternes forhold. Endvidere blev der skønsmæssigt nægtet fradrag for 25 % af en advokatregning vedrørende overvejelser om omdannelsen. Der blev ved skønnet henset til, at overvejelserne om omdannelse havde baggrund i et ønske om udvidelse af virksomhedens aktiviteter, men omvendt, at en fuldstændig rådgivning i den foreliggende situation også måtte omfatte rådgivning om kommanditisternes økonomiske og retlige stilling før og efter en omdannelse.

EF-domstolen har i sag C-98/98 (Midland Bank plc.) taget stilling til momsfradragsretten for advokathonorarer for juridisk bistand til en bank. Spørgsmålet i sagen var, om de juridiske tjenesteydelser havde forbindelse til transaktioner, for hvilke der var fradragsret for moms, eller om tjenesteydelserne også vedrørte bankens generelle transaktioner, for hvilke der ikke var ret til fradrag for moms.

Domstolen fastslog, at art. 2 i første momsdirektiv og artikel 17, stk. 2, 3 og 5, i sjette momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 1, stk. 2 samt artiklerne 168, 169 og 173) skal fortolkes således, at en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække købsmomsen, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges. Domstolen bestemte også, at det tilkommer den nationale domstol at bruge kriteriet om den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i hver enkelt sag.

EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at når en momspligtig person handler som en sådan, har vedkommende ret til straks at fratrække den moms, der skyldes eller er betalt for de omkostninger, der er afholdt til brug for de transaktioner, som han har til hensigt at gennemføre, og som giver ret til fradrag, uden at han skal afvente påbegyndelsen af virksomhedens faktiske drift. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Se endvidere afsnit C.1.4.

I SKM2003.312.ØLR fandt Østre Landsret, at en ultralydsscanningsklinik ikke havde fradrag for udgifter afholdt i 1995 vedrørende en af indehaveren tidligere dreven cafe-virksomhed, da cafe-virksomheden var ophørt i 1991. Udgifterne vedrørte derfor ikke den momsregistrerede ultralydsscanningsklinik.

I SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og selskabet havde ikke været frivilligt momsregistreret for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom efter momslovens § 51. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. Selskabet havde derfor ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 med momspligtige aktiviteter. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37.

I SKM2006.72.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til undersøgelse og oprensning af en forurenet grund afholdt i årene 2003-2004 ikke kan anses for afviklingsomkostninger, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forretningsmæssige virksomhed. Landsskatteretten lagde til grund, at virksomheden med salg af akkumulatorer var solgt i 1995, og at den private ejendom i den forbindelse er overgået til privat anvendelse, samt at udgifterne til undersøgelse og oprensning afholdes 7 år efter salget af virksomheden. Det fremgår endvidere af kendelsen, at det er C's ægtefælle, som har drevet virksomheden og at alle fakturaerne er udstedt til C's søn.

Vestre Landsret fandt i SKM2006.286.VLR, at det forhold, at en virksomhed er blevet momsregistreret, ikke afskærer myndighederne fra senere at vurdere, om forudsætningerne for registreringen fortsat er opfyldt. Det fremgik, at sagsøgeren i 2000 og 2001 havde en samlet omsætning på 14.648 kr. og omkostninger på 248.854 kr. Efter bevisførelsen lagdes det til grund, at sagsøgeren i samme periode hverken solgte eller købte både og ej heller formidlede handel hermed. Herefter og efter det i øvrigt oplyste om sagsøgerens aktiviteter, fandt landsretten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at han efter den 31. december 1999 opfyldte betingelserne for at drive selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1. Sagsøgeren havde heller ikke for landsretten godtgjort, at myndighedernes nægtelse af fradrag for 1999 var urigtige. Det bemærkedes herved, at det som nævnt ikke var bevist, at sagsøgeren havde selvstændig erhvervsvirksomhed med køb og salg af både, og at hovedparten af det omstridte beløb vedrørte moms i forbindelse med køb af en båd.

Landsskatteretten fandt i SKM2006.666.LSR, at et selskab, der drev international rederivirksomhed, kunne fradrage momsen af udgifter til børsintroduktion i USA.

Styrelsen har i TfS 2000, 739 udtalt, at konkursboer efter tømte overskudsselskaber ikke kan anses for at være omfattet af momslovens § 3. Boerne kan herefter ikke opnå fradragsret for eller refusion af moms af udgifter, som disponeres af boerne. I TfS 2000, 812 har styrelsen uddybende meddelt, at ændringen vedrørende fradragsret/refusion efter tømte overskudsselskaber, har virkning for de konkursboer, hvor skifteretten den 1/10 2000 eller senere modtager udkast til afsluttende boregnskab m.v., jf. konkurslovens § 148.

Landsskatteretten har i SKM2001.458.LSR truffet afgørelse om, at et momsregistreret konkursbo ikke kunne indrømmes fradrag for moms af advokatomkostninger til førelse af en retssag, da der konkret ikke var tale om advokatomkostninger, der knyttede sig til afviklingen af konkursboets momspligtige aktiviteter. Retssagen mod A A/S under konkurs vedrørte spørgsmålet om en af A A/S afgivet erklæring til banken gav grundlag for at pålægge A A/S at friholde banken for tab opstået i forbindelse med A A/S`datterselskabs aktiviteter med valutaterminsforretninger, som var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten fandt, at A A/S´afgivelse af erklæringen ikke har en direkte tilknytning til den momspligtige aktivitet, der blev udøvet i selskabet, og at de momsbelagte udgifter, der har været forbundet med retssagen har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til afgivelsen af erklæringen, at der i overensstemmelse med EF-domstolens dom i sag C-4/94 BLP Groupe plc ikke efter momslovens § 37 kan foretages fradrag for moms af disse udgifter.

Landsskatteretten lagde i SKM2007.392.LSR til grund, at det omhandlede konkursbo måtte anses for at have drevet økonomisk virksomhed, jævnfør herved momslovens § 3. Afgørende for, om hvorvidt konkursboet herefter havde fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen på boomkostninger, herunder kuratorsalæret, måtte være, at disse omkostninger knyttede sig til en sædvanlig afvikling af konkursboets momspligtige aktiviteter. Det kunne ikke i denne forbindelse anses som en forudsætning, at disse momspligtige aktiviteter også havde været fortsat efter indtræden af konkurs, jf. Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 13. juli 2000 (TfS 2000, 739), næstsidste afsnit, modsætningsvis. Det kunne ikke tillægges vægt, at der før konkursens indtræden kun havde været drevet momspligtig aktivitet i en kort periode, ligesom det ikke kunne tillægges vægt, at denne periode havde ligget et stykke tid før konkursens indtræden, idet det blev bemærket, at der ikke efter indstillingen af restaurationsvirksomheden havde været drevet andre aktiviteter i virksomheden frem til virksomheden blev begæret tvangsopløst og senere gik konkurs. Forholdet her kunne heller ikke sammenlignes med forholdene i selskabstømmersagerne, idet der her syntes at være tale om virksomhedsophør med baggrund i en underskudsgivende drift, og ikke med baggrund i en tømning af selskabet for værdier.

Landsskatteretten fandt i SKM2007.927.LSR, at klagerens konkurs og den deraf følgende kuratorbehandling skyldtes manglende økonomisk bæredygtighed ved driften af momspligtig virksomhed i årene 1995-2001, hvorfor klager som udgangspunkt havde ret til fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Dog fandt Landsskatteretten, at den del af udgifterne der relaterede sig til klagerens private aktiver, ikke kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundne med klagers virksomhed eller afviklingen heraf. Der var derfor ikke fradrag for momsen af den del af kuratorsalæret, der var medgået dertil.

SKM2008.249.LSR omhandlede et tilfælde, hvor et selskab, inden en betalingsstandsning havde udskilt sin hidtil drevne virksomhed til et nystiftet datterselskab. Herefter var aktiviteten i selskabet koncentreret om besiddelse og salg af aktier og fordringer. Selskabets aktivitet kunne derfor ikke under betalingsstandsningsperioden karakteriseres som økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, og var således ikke berettiget til fradrag for moms af de i betalingsstandsningsperioden afholdte advokatudgifter m.v.

I TSS-cirkulære nr. 2005-26, har Told- og Skattestyrelsen ændret praksis vedrørende fradrag for moms af lejeudgifter m.v. i forbindelse med ophør af virksomhed som følge af en uopsigelig lejekontrakt.

Praksisændringen er sket på baggrund af, at Højesteret i SKM2005.341.HR har afsagt dom på baggrund af EF-domstolens afgørelse af 3. marts 2005 i sagen C-32/03 I/S Fini H.

Fini H er et interessentskab, der blev dannet i 1989 med det formål at drive restaurationsvirksomhed. Med henblik på udøvelse af denne virksomhed indgik selskabet en lejekontrakt for lokaler fra den 20. maj 1988. Lejekontrakten, der var indgået for 10 år, var uopsigelig frem til den 30. september 1998.Fini H's restaurationsvirksomhed ophørte i slutningen af 1993, og lokalerne stod derefter ubrugte hen. Fini H forsøgte at opsige lejekontrakten, hvilket udlejer modsatte sig under henvisning til, at der ikke i kontrakten fandtes en bestemmelse om opsigelse før tid. Fini H fandt desuden ikke en ny lejer, der kunne overtage kontrakten, som først udløb på det i kontrakten fastsatte tidspunkt. Fra slutningen af 1993 til den 30. september 1998 var Fini H fortsat momsregistreret, selvom selskabet ikke længere udøvede restaurationsvirksomhed. Fini H fortsatte med at fratrække indgående moms forbundet med omkostningerne ved det pågældende lejemål, dvs. husleje samt varme-, elektricitets- og telefonudgifter. I september 1998 traf Told- og Skatteregionen afgørelse om tilbagebetaling af de beløb, som den havde udbetalt til Fini H som negativ moms mellem oktober 1993 og marts 1998. Told- og skatteregionen besluttede ligeledes, at endnu ikke udbetalte beløb for perioden 1. april 1998 til 30. september 1998 ikke skulle udbetales. Told- og Skatteregionen anførte i den forbindelse, at Fini H ikke siden tredje kvartal 1993 havde drevet momspligtig virksomhed.

EF-domstolen udtaler i præmis 19-35 i sag C-32/03, hvilket fremgår af cirkulærets punkt 6-22, at:

"Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.

I artikel 4 opregnes i stk. 2 de former for virksomhed, der kan anses for »økonomisk virksomhed«, herunder bl.a. alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Udtrykket »alle former for virksomhed« i denne bestemmelse indebærer, at den pågældende økonomiske virksomhed kan bestå af flere på hinanden følgende transaktioner.

Det følger ligeledes af retspraksis, at begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 22).

Forberedende handlinger skal således anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Enhver, der udfører forberedende handlinger, skal følgelig anses for at være en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 4, og har ret til fradrag (Rompelman-dommen, præmis 23, og dom af 29.2.1996, sag C-110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis 18). Retten til dette fradrag bevares, selv om det senere, henset til resultaterne af en undersøgelse af rentabiliteten, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner (INZO-dommen, præmis 20).

For så vidt angår overdragelse af en samlet formuemasse har Domstolen fastslået, at når den afgiftspligtige person ikke længere gennemfører transaktioner efter anvendelsen af de leverede tjenesteydelser, skal udgifterne til disse tjenesteydelser anses for dele af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen, og der gives ret til fradrag. Enhver anden fortolkning vil skabe en vilkårlig sondring mellem udgifter til brug for en virksomhed før påbegyndelsen af dennes faktiske virksomhed og udgifter afholdt under denne virksomhed og udgifter til brug for afslutningen af denne virksomhed (jf. dom af 22.2.2001, sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 35, og af 29.4.2004, sag C-137/02, Faxworld, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 39).

De samme hensyn bevirker, at transaktioner såsom de betalinger, som Fini H fortsat har måttet foretage i perioden med afviklingen af restaurationsvirksomheden, skal anses for at være del af den økonomiske virksomhed i sjette direktivs artikel 4's forstand.

En sådan fortolkning er begrundet i den fradragsordning, som Domstolen gentagne gange har fastslået tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv i princippet er momspligtig (jf. i denne retning Rompelman-dommen, præmis 19, dom af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s . 1577, præmis 44, og af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 19, samt Abbey National-dommen, præmis 24).

Imidlertid er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. Midland Bank-dommen, præmis 24).

Hvad angår hovedsagen skal det fastslås, at Fini H's pligt til at betale leje for erhvervslokaler og omkostninger vedrørende en ejendom, som selskabet havde lejet med henblik på at udøve restaurationsvirksomhed indtil udløbet af det i lejekontrakten fastsatte tidspunkt på grund af en uopsigelighedsklausul, i princippet kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundet med restaurationsvirksomheden.

For så vidt som lejekontrakten blev indgået af Fini H med henblik på at råde over et lokale, der var nødvendigt for udøvelsen af restaurationsvirksomheden, og under hensyn til den omstændighed, at dette lokale faktisk blev anvendt til dette formål, må det fastslås, at selskabets pligt til fortsat at betale leje og andre omkostninger efter virksomhedens ophør direkte udspringer af denne virksomhed.

Under disse betingelser er varigheden af pligten til at betale leje og omkostninger vedrørende lokalet uden betydning for, om der foreligger økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, for så vidt som dette tidsrum er strengt nødvendigt for gennemførelsen af afviklingen.

Det følger heraf, at for den betaling af leje og omkostninger vedrørende det lokale, der tidligere blev anvendt til udøvelse af restaurationsvirksomhed, som blev erlagt i løbet af den periode, hvor restauranten ikke blev drevet, dvs. fra oktober 1993 til september 1998, skal den afgiftspligtige person have ret til momsfradrag på samme grundlag som i perioden fra restaurationsvirksomhedens start indtil tidspunktet for denne virksomheds ophør, idet disse lokaler under hele lejekontraktens løbetid havde en direkte og umiddelbar forbindelse med den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

Der skal således indrømmes ret til momsfradrag som følge af afvikling af virksomheden, for så vidt som udnyttelsen af fradraget ikke giver anledning til svig eller misbrug.

Domstolen har allerede fastslået, at fællesskabsretten ikke kan gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, og af 23.3.2000, sag C-373/97, Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33). Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis Fini H, samtidig med at udnytte retten til momsfradrag vedrørende betalingen af leje og øvrige omkostninger for perioden efter restaurationsvirksomhedens ophør, fortsat anvender det lokale, der tidligere blev anvendt til restauranten, til rent private formål.

Hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde eller misbrugt, kan den med tilbagevirkende gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort (jf. bl.a. Rompelman-dommen, præmis 24, INZO-dommen, præmis 24, og dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 46).

Den nationale domstol skal under alle omstændigheder nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug.

Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1-3, skal fortolkes således, at en person, der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb, for så vidt som der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed, og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug."

Told- og Skattestyrelsen udtaler i TSS-cirkulære nr. 2005-26, at Højesterets dom i SKM2005.341.HR ændrer praksis vedrørende fortolkning af begrebet økonomisk virksomhed og dermed udstrækningen af fradragsretten.

Den ændrede praksis betyder, at virksomheder der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende de lokaler, som har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms efter momslovens almindelige regler af de således erlagte beløb, for så vidt der eksisterer en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug.

Det kan på baggrund af EF-domstolens afgørelse i sag C-32/03 lægges til grund, at fradrag for udgifterne til husleje m.v. i forbindelse med afvikling af en virksomhed skal vurderes efter følgende kriterier:

a. Varigheden af den indgåede lejekontrakt er uden betydning. Det har derimod betydning, at afviklingsperiodens længde har været strengt nødvendig for gennemførelsen af afviklingen.

Virksomheden har opsagt lejekontrakten på det tidligste mulige tidspunkt, hvor dette kan lade sig gøre, ellers har virksomheden ikke fradragsret efter det tidspunkt, hvor virksomheden kunne have afviklet lejemålet.

Hvis virksomheden har haft mulighed for at opsige eller afhænde lejemålet uden tab, vil der efter dette tidspunkt ikke være adgang til fradragsret.

b. Udnyttelsen af fradraget må ikke give anledning til svig eller misbrug, eksempelvis ved at lejemålet har været benyttet til private formål, hvilket skal bedømmes på grundlag af objektive momenter.

Det vil bero på en konkret vurdering af sagens omstændigheder om betingelserne for fradrag er opfyldt.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2005.478.LSR, under henvisning til EF-dommen C-32/03 Fini H fundet, at der var fradragsret for moms af en virksomheds huslejebetalinger i henhold til en uopsigelig lejekontrakt, efter at virksomhedens aktiviteter med detailhandel, som blev drevet fra det pågældende lejemål, var ophørt. Virksomhed med detailhandel var påbegyndt ultimo 2000, og til brug herfor havde virksomheden lejet et lokale. Lejemålet var i henhold til lejekontrakten uopsigeligt i 5 år. Virksomheden lod sig afmelde fra momsregistrering pr. 1. september 2001, hvor den ophørte med detailhandel, hvilket skyldtes, at den ikke kunne betale sine kreditorer. Som følge af lejekontraktens bestemmelse om uopsigelighed betalte virksomheden husleje frem til 2003, hvor lokalet blev genudlejet.

Landsskatteretten anfører i kendelsen, at da lejekontrakten blev indgået af virksomheden med henblik på at råde over et lokale, der var nødvendigt for udøvelsen af detailhandelsvirksomheden, og da dette lokale rent faktisk blev anvendt til dette formål, så udspringer virksomhedens pligt til fortsat at betale leje efter detailhandelsvirksomhedens ophør direkte af denne virksomhed. Der var endvidere ikke tale om, at udnyttelsen af fradraget gav anledning til svig eller misbrug, idet virksomheden eksempelvis ikke havde anvendt det lejede lokale til rent private formål i afviklingsperioden. Dermed var virksomheden berettiget til at fradrage momsen af udgifter til husleje, afholdt efter ophøret af den momspligtige virksomhed som følge af en bestemmelse om uopsigelighed i den indgåede lejekontrakt. Det var endvidere uden betydning, at virksomheden havde afmeldt sig fra momsregistrering i forbindelse med ophøret af den momspligtige virksomhed den 1. september 2001.

Efter EF-domstolens faste retspraksis har en momspligtig person mulighed for med henblik på anvendelsen af sjette momsdirektiv at vælge, om den pågældende vil lade den del af et aktiv, som benyttes til privat brug, indgå i sin virksomhed. Såfremt en momspligtig person vælger at behandle aktiver og investeringsgoder, der både anvendes til momspligtig og privat brug, som goder, der er bestemt for virksomheden, kan købsmomsen i princippet fradrages fuldt ud og øjeblikkeligt. Se f.eks. dommene i sag C-97/90, Lennartz, sag C-291/92, Armbrecht, C-415/98, Bakcsi, C-269/00, Wolfgang Seeling, C-25/03, HE og C-434/03, P. Charles og T.S. Charles-Tijmens. For sådanne blandede aktiver og investeringsgoder skal der betales udtagningsmoms af den private anvendelse af det blandede aktiv, jf. reglerne i momslovens § 5, se D.4.2 og Q.1.5.

De særlige regler i § 39, stk. 1 og 2, § 41, stk. 1, og § 42 om ingen eller begrænset fradragsret kan gøre, at der alligevel ikke er fradragsret for aktiverne eller investeringsgoderne, selvom aktivet eller godet fuldt ud er henført til virksomheden. Se J.3. Om bolig for virksomhedens indehaver og personale se særligt J.3.1.2. Om personmotorkøretøjer se særligt J.3.1.7 og Q.2.2. Om vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på ikke over 3 tons se særligt J.2.4.1 og Q.2.4.

Landsskatterretten fandt i SKM2008.671.LSR, at reglerne i § 39 ikke er i modstrid med EU-retten, men kan opretholdes i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6 (Momssystemdirektivets artikel 176).

Momspligtige personer kan tilsvarende vælge helt eller delvist at holde sådanne blandede aktiver og investeringsgoder udenfor deres virksomhed med den konsekvens, at der ikke er fradragsret eller kun er delvis fradragsret for anskaffelsen. Se EF-domstolens domme i sag C-291/92, Armbrecht, og C-415/98, Laszlo Bakcsi.

EF-domstolen har i dommen i sag C-342/87, Genius Holding BV, udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. Sagen vedrørte fortolkningen af artikel 17, stk. 2, litra a, i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 168, litra a), hvorefter den afgiftspligtige er berettiget til i den moms der påhviler ham, at fradrage "den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person". Domstolen udtalte, at fradragsretten er udelukket for enhver afgift, som ikke svarer til en bestemt transaktion, enten fordi denne afgift er højere end den, der skyldes efter loven, eller fordi den pågældende transaktion ikke er momsbelagt. Domstolen udtalte videre, at når det oprindeligt foretagne fradrag ikke svarer til den afgift, der skyldes efter loven, skal det berigtiges, selv om det svarer til den afgift, der er anført på en faktura eller på et dokument, der tjener som faktura. Domstolen fandt, at denne fortolkning af artikel 17, stk. 2, litra a, er den, som giver bedst mulighed for at forhindre afgiftssvig, som ville blive gjort lettere, såfremt hele den fakturerede afgift kunne fradrages.

I SKM2003.497.LSR vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser montering af nogle af selskabet leverede platforme i Sverige. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet i medfør af momslovens daværende § 17, stk. 1, nr. 3, (nu § 18, stk. 1, nr. 3) derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var således med urette pålagt dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse. Se også afsnit E.3.4.3 og E.3.4.4.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 772, truffet afgørelse om, at rederier, som modtager fakturaer med moms, som efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 eller 9 retteligt burde være eksklusive moms, ikke kan fradrage momsen. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

Styrelsen har i TfS, 1998, 798, truffet afgørelse om, at en virksomhed, som modtog en faktura inklusive dansk moms, ikke var berettiget til at fratrække momsbeløbet på momsangivelsen. Det omhandlede momsbeløb var anført i strid med momslovens daværende § 16 (nu § 17) (ydelser vedrørende fast ejendom). Der er således ikke fradragsret for momsbeløb, som er påført en faktura i strid med momslovens regler herom. Afgørelsen har virkning fra 1. januar 1999.

SKAT har i SKM2008.284.SKAT udtalt, at mellemhandlere, som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Der er dog indført en overgangsordning for mellemhandlere, der med urette har behandlet formidling af telekort som formidling i eget navn. Begge overgangsordninger udløber den 30. juni 2008.

>Landsskatteretten fandt i SKM2009.219.LSR, at der ikke kunne godkendes fradrag for moms af leverancer af arbejdskraft fra færøsk virksomhed, idet momsen måtte anses for fejlagtig faktureret.<

I sag C-342/87, Genius Holding BV, havde sagsøgeren i hovedsagen og Kommissionen fremført det argument overfor EF-domstolen, at en begrænsning af fradragsretten til kun at omfatte de afgifter, der svarer til leveringer af goder og tjenesteydelser, ville berøre princippet om momsens neutralitet. Hertil bemærkede domstolen, at for at sikre gennemførelsen af dette princip påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro.

Domstolen har senere i sag C-454/98, Schmeink, udtalt, at såfremt udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, følger det af princippet om momsens neutralitet, at den urigtigt fakturerede afgift skal kunne berigtiges, og at berigtigelsen ikke kan gøres betinget af, at udstederen af den nævnte faktura har været i god tro. Domstolen udtaler videre, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i medfør af artikel 22, stk. 8, i sjette direktiv for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål. De kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet, som er et grundlæggende princip i det fælles merværdiafgiftssystem, der er indført ved den pågældende fællesskabslovgivning. Det må herved fastslås, at kravet om, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro, når han rettidigt fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter ikke er nødvendigt for at sikre opkrævningen af momsen og hindre afgiftssvig.

Domstolen udtaler videre, at såfremt risikoen for tab af afgiftsindtægter som i Genius Holding-sagen ikke er blevet fuldstændigt afværget, kan medlemsstaterne derimod gøre muligheden for berigtigelse af den urigtigt fakturerede moms betinget af, at udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Såfremt det nemlig, således som den nationale ret har anført, viser sig, at det ikke længere er muligt i forhold til fakturaens adressat at ophæve det fradrag, som er blevet tildelt ham, kan en fakturaudsteder, som ikke er i god tro, holdes ansvarlig for de manglende afgiftsindtægter, således at princippet om afgiftens neutralitet sikres.

>EF-domstolen har efterfølgende i sag C-566/07, Stadeco, udtalt, at princippet om afgiftsneutralitet i princippet ikke er til hinder for, at en medlemsstat betinger berigtigelse af den moms, der udelukkende skyldes i denne medlemsstat, fordi den fejlagtigt er anført på en afsendt faktura, af, at den afgiftspligtige person har tilsendt modtageren af de leverede tjenesteydelser en berigtiget faktura, hvorpå momsen ikke er anført, hvis den afgiftspligtige ikke rettidigt fuldstændigt har fjernet risikoen for tab af afgiftsindtægter.<

EF-domstolen har i de forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., udtalt, at et beløb, der er anført som moms på en faktura, udstedt af en person, der leverer tjenesteydelser til staten, ikke skal anses for moms i det tilfælde, hvor denne person fejlagtigt er af den opfattelse, at han leverer tjenesteydelserne som selvstændig erhvervsdrivende, skønt der i realiteten foreligger et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.

Domstolen udtaler videre, at sjette momsdirektivs artikel 21, nr. 1, litra c), ikke er til hinder for tilbagebetaling af et beløb, der fejlagtigt er anført som moms på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura, når de pågældende tjenesteydelser ikke pålægges moms, og det fakturerede beløb derfor ikke kan anses for moms.

EF-domstolen har i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken Gmbh, fastslået, at principperne for fradragsretten som fastslået i sagen Genius Holding også finder anvendelse i tilfælde af tilbagebetaling af moms til momspligtige personer, som ikke er etableret i indlandet efter reglerne i 8. momsdirektiv. Se K.1.1. Domstolen fastslog endvidere, at principperne om neutralitet, effektivitet og ligebehandling er ikke til hinder for en national lovning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter alene leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af beløb, som er betalt med urette i form af merværdiafgift til skattemyndighederne, og hvorefter aftageren af tjenesteydelserne kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Medlemsstaterne skal dog i de tilfælde, hvor tilbagebetaling af merværdiafgiften bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, indføre de instrumenter, som er nødvendige for, at nævnte aftager kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet.

Efter dansk rets almindelige regler er det til hinder for tilbagebetaling til virksomhederne, hvis virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne. Evt. nægtelse af tilbagebetaling af afgifter, der i modstrid med fællesskabsretten er opkrævet af SKAT, kan kun ske, hvis nægtelsen er i overensstemmelse med fællesskabsretten. Hel eller delvis nægtelse af tilbagebetaling til de afgiftspligtige kan derfor kun ske i tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre såvel, at tilbagebetalingen vil medføre, at virksomheden vil opnå en berigelse, som omfanget af berigelsen. Om overvæltning, se f.eks. EF-domstolens dom i sag C-147/01, Weber's Wine World m.fl., præmis 93-102.

>EF-domstolen her i sag C-566/07, Stadeco, udtalt, at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette måtte føre til en ugrundet berigelse. Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, henset til fællesskabsretten medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan kun fastlægges ved en analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder. Ved en sådan analyse kan det bl.a. være relevant, om de aftaler, der er indgået mellem parterne, har fastsat et fast beløb i vederlag for de leverede ydelser eller et grundbeløb, i givet fald med tillæg af de afgifter, der har fundet anvendelse. I førstnævnte tilfælde kan det således være, at der ikke foreligger en ugrundet berigelse af leverandøren.<

Der er ikke fradragsret for moms af pålagte sagsomkostninger i forbindelse med retssager. Udgifter til pålagte sagsomkostninger kan ikke anses at vedrøre indkøb af momsbelagte varer og ydelser som omhandlet i momslovens § 37, stk. 1. Hverken modparten eller dennes advokat leverer momsbelagte varer eller ydelser til den virksomhed, der bliver pålagt at betale sagsomkostninger til modparten. Virksomheden er derimod pålagt at betale modpartens skønnede udgifter til momsbelagte ydelser. Da virksomheden imidlertid ikke har krav på at få og heller ikke antages at have kendskab til størrelsen af disse faktiske udgifter, kan virksomheden allerede af den grund ikke anses for berettiget til fradrag for et af sagsomkostningerne beregnet momsbeløb, idet der ikke er sikkerhed for, at dette beregnede beløb svarer til den faktiske momsudgift. Se tillige SKM2001.457.LSR.

Hvis købsmomsen vedrører anskaffelse af anlægsaktiver, kan momsen fradrages, hvis aktivet udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Det afgørende er, om anlægsaktivet efter en konkret vurdering kan anses for at have en nødvendig eller i hvert fald almindelig og naturlig tilknytning til den momsregistrerede virksomhed samt indgår som en integreret del af virksomheden med den følge, at det anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Formål, som er virksomheden uvedkommende eller som efter en konkret vurdering ikke udgør et naturligt led i den momsregistrerede virksomheds drift og omsætning, bevirker, at der ikke er fradragsret efter § 37. De spørgsmål, som har været behandlet, har typisk vedrørt anlægsaktiver, som efter deres art også kan bruges privat eller er omfattet af bestemmelserne i §§ 38-42. Endelig kan momsen af aktiver, der anses for at vedrøre virksomhedens leverancer, som er fritaget for moms efter § 13, ikke fradrages.

Se også EF-domstolens domme i sag C-97/90, Lennartz, og C-230/94, Renate Enkler, der er omtalt i C.1.4.

Som eksempel på danske afgørelser kan nævnes Dep. 508, hvor fradragsret blev anerkendt for momsen af byggeomkostningerne ved opførelsen af et enfamiliehus, der udelukkende blev anvendt til kontor og udstilling. Momsen vedrørende den faste ejendoms sauna og svømmebassin kunne dog i den konkrete sag ikke fratrækkes, selv om disse faciliteter ikke blev anvendt privat, men kun af kunder og personale. Svømmebassinet og saunaen fandtes ikke at vedrøre virksomhedens omsætning af varer og momspligtige leverancer.

Købsmoms vedrørende svømmebassiner er dog blevet accepteret som fradragsberettiget i tilfælde, hvor den momsregistrerede virksomhed har bestået f.eks. i drift af et hotel, et feriecenter eller en campingplads, og hvor bassinet har været en underholdningsforanstaltning for de besøgende. I disse tilfælde er aktivet blevet anset for udelukkende at vedrøre virksomhedens leverancer. Hvis virksomheden udlejer svømmebassinet til skoler eller foreninger til sportsaktiviteter, opfyldes kravet om den udelukkende anvendelse til virksomhedens momspligtige leverancer ikke, og momsen vedrørende disse aktiviteter kan følgelig ikke fratrækkes. Se afsnit D.

Når f.eks. et svømmebassin, sauna, solarium, motionsredskaber mv. er anskaffet til personalets brug i tilknytning til en virksomheds produktionslokaler, er der fradragsret for købsmomsen. Aktiverne indgår som en integreret del af virksomhedens normale omklædnings- og badefaciliteter, hvor købsmomsen også er fradragsberettiget. Se Mn. 1312.

Som yderligere eksempler på anlægsaktiver, hvor købsmomsen er anset for fradragsberettiget, kan nævnes en skurby/containerby, som medarbejdere i en entreprenørvirksomhed bruger til at overnatte i. I vurderingen af, om aktivet (skurbyen) kun bruges til virksomhedsrelevante formål, skal henses til, om disponeringen af rummene er usikker, om containerne kan flyttes, om medarbejderen kun bruger skurbyen, når han skal på arbejde, og om det er nødvendigt på grund af arbejdets art at bruge et sådant overnatningssted. Nævnet anførte, at skurbyen ikke skal betragtes som bolig i momslovens forstand. Se Mn.1351.

Endvidere har Momsnævnet i TfS 1996, 217 indrømmet fradrag for købsmomsen af udgifter til byggeri. Ifølge lokalplanen for området måtte ejendommen kun anvendes til opførelse og drift af feriecenterbebyggelse, ligesom byggeriet skulle opfylde reglerne i lov om hotelvirksomhed samt lov om sommerhuse og camping. Momsnævnet fandt efter en konkret vurdering, at byggeriet havde karakter af hotel og følgelig skulle bruges til at drive momspligtig hotelvirksomhed. Nævnet anførte, at der efter dets opfattelse må lægges vægt på andre myndigheders karakteristik i relation til plan- og byggelovgivning samt hotellovgivning.

Der er også anerkendt fradragsret for moms af byggemodning af arealer, der skulle bruges til opførelse af bygninger mv. til virksomhedens eget brug. Dette gjaldt dog ikke moms af byggemodning af arealer, der var bestemt til salg.

På den anden side kan moms af udgiften til nedrivning af bygninger fradrages som købsmoms i tilfælde, hvor der ville have været fradragsret for omkostningerne til drift og vedligeholdelse. Dette gælder, selv om det frigjorte areal skal sælges, anvendes til boligbyggeri eller andet formål, hvor der ikke er fradragsret.

Der er derimod ikke fradragsret for eventuel efterfølgende byggemodning i de nævnte tilfælde.

Hvis aktiverne overgår til anden anvendelse, f.eks. til private formål, skal reglerne om udtagning anvendes, jf. momslovens § 8, stk. 2, og § 28, stk. 4. Se tillige J.4 om regulering af købsmoms for driftsmidler mv., der er omfattet af momslovens §§ 43-44 (investeringsgoder).

Se afsnit Q.1.4.5 om fradrag i virksomheder, der opfører byggeri for egen regning.

Købsmoms af driftsmidler, som en registreret virksomhed har anskaffet til brug i virksomheden, kan fradrages. Betingelsen for fuldt fradrag er også i dette tilfælde, at driftsmidlerne kun bruges i virksomheden, og at de udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er momsfritaget efter momslovens § 13.

Ligesom ved spørgsmålet om fradragsret for moms af anlægsaktiver skal der i hvert enkelt tilfælde ske en konkret vurdering af, om anskaffelsen er nødvendig, sædvanlig eller naturlig for virksomhedens momspligtige virke. Uvedkommende formål kan ikke accepteres, hvis der skal opnås fuld fradragsret for købsmomsen efter § 37. Se også EF-domstolens domme i sag C-97/90, Lennartz, og C-230/94, Renate Enkler, der er omtalt i C.1.4.

Som eksempel på driftsmidler, hvoraf moms kan fradrages, kan nævnes biltelefoner, også selv om de er installeret i en personvogn. Det kræves, at det er godtgjort, at der kun er tale om erhvervsmæssig brug i en momspligtig virksomhed.

Som eksempler på udgifter til aktiver, der på trods af deres private præg er anset for at vedrøre den momspligtige virksomheds leverancer, kan nævnes udgifter til TV- og videoapparater, som bruges på danske fiskefartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri. Det samme gælder musikinstrumenter, som tilhører virksomheden, og som er købt til brug for et orkester, hvis medlemmer alle er medarbejdere i virksomheden. Denne praksis skal ses i lyset af, at medarbejdernes trivsel påvirker virksomheden og dens omsætning, og at aktiverne bruges på arbejdspladsen og tillige i virksomhedens interesse.

For driftsmidler, som overgår til anden anvendelse, gælder tilsvarende regler som for anlægsaktivers overgang til anden anvendelse, jf. J.1.1.11.

Også moms ved køb af køretøjer, f.eks. vare- og lastvogne, knallerter og cykler, kan fratrækkes fuldt ud, forudsat at køretøjerne udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Moms ved køb af personvogne, der er indrettet til at transportere højst 9 personer, kan ikke fradrages, uanset om køretøjet bruges helt eller delvist i virksomheden. Se § 42, stk. 1, nr. 7 og J.3.1.7.

Skatterådet har med sit svar i SKM2008.608.SR præciseret, hvornår der er fuld fradragsret for køretøjet, ved kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på over 3 ton. Der kan således køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og virksomhedens faste forretningssted uden at der er knyttet betingelser til formålet med at køre fra det skiftende arbejdssted til det faste forretningssted. Dog må der kun køres lejlighedsvis mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lignende. Der gælder særlige fradragsregler for vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt på ikke over 3 ton, se nærmere afsnit J.2.4.1.

>Regeringen, Socialdemokraterne, Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti, Det Radikale Venstre og Ny Alliance indgik den 4. april 2008 en aftale, der forenklede reglerne for kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton. Praksis for kørsel i sådanne køretøjer blev i overensstemmelse med aftalen ændret ved SKM2008.354.SKAT.<

>Praksis udvides med virkning fra offentliggørelsen af SKM2009.177.SKAT til også at omfatte kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på over 3 ton men ikke over 4 ton.<

>Følgende kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på over 3 ton men ikke over 4 ton, hvor der er fratrukket fuld moms ved anskaffelsen, er nu også tilladt:<

>
• Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer.
• I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer kan der foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år, som for eksempel at aflevere/hente børn eller handle. Små svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år.
• Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året, når bilen den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, f.eks. til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn med henblik på videretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året dagen efter, bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange.
• I tilknytning til kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder kan der køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og virksomhedens faste forretningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra det skiftende arbejdssted til det faste forretningssted.
• Der kan køres til spisning eller hentes mad, når kørslen sker i arbejdstiden.
• I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.
<

>Ved vurderingen af, om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, skal der altid være tale om, at køretøjet ikke egner sig som et alternativ til en privat bil, og:<

>
• at der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde
• at det specialindrettede køretøj er nødvendigt for at brugeren kan udføre sit arbejde
<

>I SKM2008.354.SKAT er der nærmere redegjort for, hvilke forhold m.v. der kan lægges til grund ved vurderingen af, om en bil er specialindrettet eller ej. Se evt. J.2.4.1.<

>Efter momslovens § 37, stk. 1, kan købsmomsen af anskaffelse og drift af vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på over 3 ton men ikke over 4 ton ikke fradrages fuldt ud, medmindre køretøjerne udelukkende bruges i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer. Ved kørsel mellem hjem og arbejde foreligger der et privat formål, der er den registrerede virksomhed uvedkommende, hvorfor der ikke er fuld fradragsret for købsmomsen af anskaffelse og drift. I enkelte tilfælde og på særlige betingelser anses kørsel mellem hjem og arbejde dog for foretaget i virksomhedens interesse med fuld fradragsret for købsmomsen til følge, jf. nedenfor.<

>Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer anses for foretaget i virksomhedens interesse med fuld fradragsret for købsmomsen til følge på betingelse af:<

>
• at der er et erhvervsmæssigt behov for at køretøjet er indrettet på den specielle måde
• at den specialindrettede bil er nødvendig for at brugeren kan udføre sit arbejde
<

>Den ændrede adgang til kørsel mellem hjem og arbejde i et specialindrettet køretøj medfører, at reglerne om kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder ikke længere er relevante for kørsel i disse køretøjer.<

>I tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.<

>Er betingelserne for kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer opfyldt, kan der i tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år, som for eksempel at aflevere/hente børn eller handle. Små korte svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år.<

>Hvis der køres mellem hjem og arbejde i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder.<

>Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året anses for foretaget i virksomhedens interesse, når køretøjet den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, f.eks. til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn med henblik på videretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året dagen efter, bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange.<

>I tilknytning til kørslen mellem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.<

>Når den undtagelsesvise kørsel mellem hjem og arbejde foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke køres svinkeærinder i tilknytning til kørslen.<

>Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i ikke-specialindrettede køretøjer, herunder lejlighedsvis kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lign., anses for at være foretaget i virksomhedens interesse med fuld fradragsret for købsmomsen til følge på betingelse af:<

>
• at vare- eller lastmotorkøretøjet er forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl
• at virksomheden har ret til fuld skattemæssig afskrivning på vare- eller lastmotorkøretøjet og
• at medarbejderne ikke må og ikke anvender vare- eller lastmotorkøretøjerne til private formål.
<

>Kørsel mellem et skiftende arbejdssted og virksomhedens faste forretningssted anses altid for at være foretaget i virksomhedens interesse. Der kan derfor køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og det faste forretningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra et skiftende arbejdssted til det faste forretningssted.<

>Ved skiftende arbejdssteder forstås arbejde i den momsregistrerede virksomheds tjeneste, men uden for virksomhedens faste forretningssted. Ved bedømmelsen af, om der køres mellem skiftende arbejdssteder, er det ikke afgørende, hvor lang arbejdsperioden er det enkelte sted, eller hvor mange arbejdssteder, den pågældende har, men kun om det er forskellige arbejdssteder uden for virksomhedens faste forretningsadresse. Det centrale kriterium for, om der foreligger skiftende arbejdssteder, er arbejdets - fagets - karakter. Der skal være tale om arbejdssteder, der skifter geografisk på grund af arbejdets karakter, fordi arbejdsfunktionen på et sted er tidsbegrænset.<

>I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.<

>Når kørslen mellem hjem og skiftende arbejdssteder foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder i tilknytning til kørslen.<

>Kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted som led i en vagtordning anses ikke for privat kørsel på betingelse af, at:<

>
• kørslen er udtryk for et klart forretningsmæssigt behov
• motorkøretøjet er udstyret med værktøj eller lignende, som de forekommende reparationer kan udføres med
• brugeren har fået er klart forbud mod at bruge bilen privat
• der er lavet en vagtplan, og der er rapportpligt over udkald m.v.
• det kan konstateres hvilket motorkøretøj, der er brugt til de enkelte vagter
• antallet af motorkøretøjer står i rimeligt forhold til vagtordningens omfang
• den vagthavende skal være i tjeneste hele vagtperioden
<

>Medarbejdere, der er omfattet af en vagtordning, hvor de skal være til rådighed døgnets 24 timer kan deltage i familiefester og lignende inden for området, uden at køretøjet anses for at være benyttet privat.<

>Med familiefester og lignende forstås arrangementer af enkeltstående art, som er planlagt længere tid i forvejen. Familiebesøg og idrætsarrangementer, som f.eks. deltagelse i ugentlig fodboldtræning, falder derimod ikke inden for den type arrangementer, der kan tillades, uden at der nægtes fuld fradragsret for købsmomsen.<

>I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes, afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.<

>Når kørslen mellem hjem og arbejdssted som led i en vagtordning foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder i tilknytning til kørslen.<

>Både specialindrettede køretøjer og ikke-specialindrettede køretøjer kan benyttes til kørsel til spisning eller afhentning af mad, når det foregår i arbejdstiden.<

>Kørsel til spisning eller afhentning af mad uden for arbejdstiden betragtes som privat kørsel, og denne kørsel er derfor ikke tilladt, medmindre der køres i et specialindrettet køretøj, og der er tale om et svinkeærinde på vej hjem fra arbejde, jf. ovenfor.<

Løbende driftsudgifter, der udelukkende afholdes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, berettiger til fradrag. I det omfang, der afholdes udgifter til private formål, kan der ikke opnås fradrag. Derfor skal det i første omgang vurderes, om udgiften er anvendt til en vare/ydelse, der kan anvendes privat. Hvis det er tilfældet, skal det dernæst afgøres, om udgiften i det konkrete tilfælde må anses at være afholdt udelukkende til brug for den momspligtige virksomhed.

Der kan således som udgangspunkt ikke indrømmes momsfradrag for driftsudgifter afholdt før en momsregistrering. Momsnævnet har i TfS 1997, 449 truffet afgørelse om, at der for løbende leverancer som telefon, telefax og elektricitet, hvor faktureringen vedrørte tiden både før og efter registreringen, alene er et forholdsmæssigt fradrag. Virksomheden overgik fra momsfri til momspligtig virksomhed.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS udtalt, at Momsnævnets afgørelse i TfS 1997, 449, finder tilsvarende anvendelse på praksisændringer, der alene har fremadrettet virkning.

Momsnævnet har ligeledes i TfS 1996, 184 truffet afgørelse om, at en selvstændig juridisk enhed ikke kunne fratrække moms vedrørende reklameudgifter afholdt for en anden juridisk enhed, som ikke drev momsregistreret virksomhed. Der var tale om et selskab, der afholdt annonceomkostninger for et andet selskabs annoncer i førstnævnte selskabs reklameavis.

Det fremgår af Momsnævnets afgørelse Mn.709/80, at deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 (tidligere lovens § 2, stk. 3, punkt d, 1. pkt.). Præmiebeløb modtaget af arkitekter i sådanne åbne konkurrencer var derfor momsfri. Som følge heraf var der ikke fradragsret for momsen af udgifter (indkøb af varer og ydelser) afholdt i forbindelse med deltagelse i disse konkurrencer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i SKM2003.527.LSR, ændret Momsnævnets afgørelse. Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab, der drev arkitektvirksomhed, kunne få fradrag for moms til udgifter, der havde tilknytning til selskabets deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer.

Det var under sagen oplyst, at det primære formål med at deltage i arkitektkonkurrencen var dels at få den momspligtige opgave som arkitekt på selve byggeprojektet, dels af få vist/markedsført selskabets faglige kunnen. Selskabet deltog ved at sende et overordnet skitseforslag til løsning af et konkret byggeprojekt til den bygherre eller den bygmester, der afholdt konkurrencen. Ved konkurrencen var der et udvalg, der tildelte de bedste forslag præmier. Udgangspunktet var at den virksomhed, der fik tildelt førstepræmien, fik tildelt projektet. Projektet kunne dog også tildeles en anden virksomhed. Efter at virksomheden havde fået tildelt projektet, begyndte den egentlige detailplanlægning. Forslaget, der deltog i konkurrencen, var kun retningsgivende.

Landsskatteretten lagde til grund, at præmieindtægter modtaget ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer ikke er momspligtige, idet de ikke kan anses for at være et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Præmieindtægten skal således ikke indgå i opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1.

Det forhold, at selskabet for deltagelse i konkurrencer modtager præmier, der ikke kan anses for momspligtige, medfører imidlertid ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer anses for aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Deltagelsen i disse konkurrencer må således antages at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Der ses derfor ikke grundlag for at begrænse fradragsretten for udgifter afholdt i tilknytning til deltagelsen i disse konkurrencer.

Told -og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-12 udtalt, at virksomheder, som efter hidtidig praksis ikke har taget fradrag for købsmoms af varer og ydelser, der er anvendt ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer, har krav på tilbagebetaling af det beløb, de manglende fradrag har forhøjet momstilsvaret med. Virksomheder, som har undladt at foretage fradrag, og som i visse momsperioder ikke har indbetalt moms, idet tilsvaret var 0 kr. eller negativt, har ligeledes krav på fradrag, med deraf følgende ret til udbetaling af købsmoms. Disse virksomheder kan i henhold til fristreglerne i Skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C anmode om genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret overfor ToldSkat.

Der er også fradragsret for købsmomsen på udgifter til blade, fagblade, faglitteratur, personale- og kundeblade inden for den registrerede virksomheds område samt ugeblade og tidsskrifter, der lægges frem til kunderne, f.eks. i frisørsaloner.

Landsskatteretten fandt i SKM2006.666.LSR, at et selskab, der drev international rederivirksomhed, kunne fradrage moms af udgifter til børsintroduktion i USA.

Som eksempler på driftsudgifter, hvis købsmoms er anerkendt fratrukket, kan nævnes udgifter til drift af de anlægsaktiver og driftsmidler, der er omtalt ovenfor, udgifter til drift af el- og gasværkers demonstrationslokaler for husholdningsapparater og sammes indkøb af levnedsmidler til brug ved demonstrationerne.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 903 truffet afgørelse om, at et symfoniorkester, der havde både momspligtige og momsfrie aktiviteter, fik godkendt fuldt fradrag for moms af udgift til leje af øvelokale, idet udgifterne til leje af lokalet blev anset for udelukkende anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

I SKM2002.282.VLR fandt Vestre Landsret i en dom, at der var en så tilstrækkelig direkte og umiddelbar sammenhæng mellem et selskabs momspligtige virksomhed og selskabets leje af et gods og parken omkring godset, at selskabet har ret til at fratrække momsen vedrørende udgifter til leje og indretning af nogle lokaler i godset og til leje af parken. Retten fandt det godtgjort, at selskabet alene anvendte godset og parken erhvervsmæssigt. De lejede lokaler anvendes blandt andet til bestyrelsesmøder, direktionsmøder og møder med kunder og leverandører. Selskabets hovedkontor og produktionslokaler er beliggende i umiddelbar nærhed af godset og parken.

Styrelsen har i TfS 1996, 926 truffet afgørelse om, at moms vedrørende anskaffelse og drift af mobiltelefoner, som anvendes af en virksomheds indehaver eller stilles til rådighed for medarbejdere, kan fradrages efter momslovens almindelige regler. Mobiltelefoner er således ikke omfattet af den særlige regel i momslovens § 40, stk. 2.

Højesteret fandt i SKM2006.648.HR, at et byggeselskab ikke kunne anses for at have aftaget byggearbejde fra et andet byggeselskab. Det første byggeselskab havde overtaget entreprisen fra det andet selskab og havde erhvervet ret til hele entreprisesummen fra bygherren bl.a. imod ligeledes at indtræde i det andet byggeselskabs gæld til en hovedleverandør, der var det første byggeselskabs moderselskab. Overtagelsen skete i henhold til entreprisekontrakten, som gav hovedleverandøren transport i entreprisesummen samt ret og pligt til at udføre entreprisen. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den overtagne gældsforpligtelse kunne anses for vederlag for det af det andet byggeselskab udførte byggearbejde.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

>Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sag om det sagsøgende rederis adgang til fradrag efter momslovens almindelige regler for rederiets indkøb af "mindre rejseudstyrsgenstande" til videresalg til passagererne ombord på færgerne på rederiets rute fra Danmark til Norge. Se SKM2009.441.ØLR.<

Se også TfS 1994, 756, hvor momsen af udgifterne til reparations- og vedligeholdelsesarbejder på en klosterkirke, der tilhørte et gods, blev anerkendt som fradragsberettiget købsmoms, fordi klosterets drift blev anset for en integreret del af den momspligtige virksomhed vedrørende godset.

Momsnævnet har indrømmet en kommunes kloakforsyning fradrag for momsen af de afholdte omkostninger, som vedrørte restaureringen af en sø, idet Momsnævnet fandt, at omkostningerne vedrørte kloakforsyningens momspligtige opgaver, jf. TfS 1995, 474.

Landsskatteretten har i SKM2001.549.LSR truffet afgørelse om, at et forsikringsselskab er berettiget til at fradrage moms af udgifter til udbedring af fejl og mangler på private beboelsesejendomme som selskabet var erstatningspligtig for som følge af fejl i tilstandsrapporter udarbejdet af de i selskabet ansatte bygningssagkyndige. Retten bemærkede, at selskabet er momspligtig af de byggekonsulentydelser, der leveres i form af tilstandsrapporter. Erstatningskravene må anses opstået som led i den momspligtige aktivitet, jf. herved TfS 1986.615 H, og er ikke en forsikringsydelse til en forsikringsberettiget. Landsskatteretten finder, at selskabet herefter må have adgang til at fradrage moms af de omhandlede udgifter til udbedring af fejl og mangler, som selskabet er erstatningspligtig for som "skadevolder" ved fejl i de af selskabet udfærdigede tilstandsrapporter, jf. momslovens § 37, og TfS 1990.35, uanset at selskabet ikke har nogen del i selve fejlen eller manglerne ved den faste ejendom.

Højesteret har i SKM2004.276.HR taget stilling til sagen vedrørende en erhvervsdrivende fonds fradragsret. Fonden ejer et gods og driver fra denne ejendom en betydelig erhvervsvirksomhed omfattende landbrug, skovbrug, savværk samt produktion af hegn m.m. Slottet, der er opført i slutningen af 1500-tallet, har gennem århundreder været godsets hovedbygning. Slottet er fredet, og fonden har pligt til at holde det vedlige. I østfløjen er indrettet bolig for slottets oldfrue, men bortset herfra har slottet ikke været beboet siden 1939, da den tidligere ejer døde. Slottet indgår i virksomhedens logo og anvendes navnlig i forbindelse med møder, kurser og fester for virksomhedens personale, i forbindelse med møder i fondens bestyrelse og i forbindelse med besøg af forretningsforbindelser.

Højesteret har givet fonden medhold i (dissens), at slottet må anses for en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed. Fonden har derfor ret til fradrag for moms af afholdte udgifter til udvendig og indvendig vedligeholdelse af slottet i det omfang disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens bolig inklusive eventuelle udenomsrum til denne, jf. momslovens § 39, stk. 4, sammenholdt med stk. 2, nr. 1, og til fradrag for udgifter til varme, lys, kraft og vand forbrugt på slottet i det omfang, disse udgifter ikke skal henføres til oldfruens beboelse, jf. momslovens § 38, stk. 2. Dette gælder selv om den nævnte anvendelse af slottet ikke har været særlig intensiv, og selv om dele af slottet slet ikke har været anvendt. Det kan heller ikke føre til andet resultat, at medlemmer af fondens bestyrelse lejlighedsvis og kortvarigt har anvendt slottet til ophold af privat karakter.

Momsnævnet har i TfS 1998, 363 truffet afgørelse om, at et markedsanalysefirma har fradragsret for moms af indkøb af respondentgaver. Gaverne var et nødvendigt led i opnåelsen af svar fra testpersoner. Gaverne blev først udleveret, når der var svaret.

Nævnet fandt ikke, at disse gaver var omfattet af momslovens § 42, stk 1, nr. 5, der bl.a. undtager gaver fra fradragsretten. Nævnet lagde herved til grund, at de pågældende respondentgaver ikke er gaver i momslovens forstand, men må anses som betaling for et stykke arbejde udført for virksomheden.

I en sådan situation vil der skulle betales moms af de udleverede varer, om byttehandel henvises til afsnit G.1.1.4.

I SKM2007.790.LSR fandt Landsskatteretten, at et markedsanalyseinstitut kunne fradrage udgifter til indkøb af respondentgaver. Der skulle endvidere afregnes moms ved udlevering af de indkøbte respondentgaver til modtagerne.

Styrelsen har i TfS 1998, 605 udtalt, at broafgifter, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, er omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand. Fradragsretten afhænger dermed af, hvilket køretøj der er tale om, og hvad køretøjet anvendes til. Se J.3.1.7 og J.2.4.

Ifølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Momsvejledningens afsnit D.9.3. Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Momsvejledningens afsnit D.10.

Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i momsbekendtgørelsen og § 101 i Toldbehandlingsbekendtgørelsen. Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt sig om oplagsindehaverens adgang til at fratrække momsen. Udgangspunktet er, at oplagsindehaveren ikke har fradragsret for den moms, som den pågældende skal betale som følge af hæftelsen for de varer, der går tabt ved tyveri.

Efter momslovens § 37 er det imidlertid ikke afgørende for spørgsmålet om fradragsret, om virksomheden har indbetalt momsen til ToldSkat. Derimod er det afgørende, om virksomheden har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, er fradrag for efter momslovens almindelige regler. Oplagsindehaveren vil derfor have fradragsret for den moms, som skal betales som følge af hæftelsesforpligtelsen, hvis det er oplagsindehaveren selv, der i forbindelsen med oplæggelsen har fået varen leveret her i landet, har erhvervet den fra et andet EU-land eller fået varen indført fra et sted uden for EU. Det er en forudsætning, at betingelserne for fradrag i øvrigt er opfyldt.

Indbrudstyveriet betyder ikke, at varerne anses for udtaget til ikke-fradragsberettigede formål, jf. TfS 1997, 376. Der skal derfor ikke betales udtagningsmoms efter lovens § 5 i forbindelse med tyveriet, og tyveriet afskærer ikke oplagshaveren fra momsfradrag efter de almindelige momsregler.

Ved fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.

I SKM2008.251.LSR fandt Landsskatteretten, at en virksomhed havde fradrag for moms jf. momslovens § 37, stk. 1, vedrørende varer, der har været oplagt på virksomhedens toldoplag, og som var bortkommet ved svind på oplaget. Det omhandlede svind skyldtes primært fejlleverancer og fejlekspeditioner, dvs. varer, der på grund af fejl blev udleveret fra virksomhedens toldoplag.

Landsskatteretten lægger til grund, at virksomheden ikke på tidspunktet, hvor momspligten indtrådte og dermed tidspunktet, hvorpå retten til fradrag for moms opstod, dvs. på tidspunktet for fraførslen fra toldoplaget, var bekendt med, at varerne var blevet leveret uden vederlag, men at dette først var virksomheden bekendt på et senere tidspunkt. Endvidere lægges det til grund, at det omhandlede svind ikke kunne betegnes som unormalt stort, at varerne var indkøbt med henblik på videresalg samt at de øvrige betingelser for fradragsret var opfyldt.

Landsskatterettens kendelse ændrer SKAT's hidtidige praksis på området for fejlekspeditioner og feljleveringer. Der er mulighed for genoptagelse jf. SKM2008.715.SKAT og SKM2004.160.TSS er herefter ændret på dette punkt.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR, at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning kunne karaktiseres som egentlig udlejningsvirksomhed, og at virksomheden dermed ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten fandt herefter, at virksomheden var berettiget til fuldt fradrag for moms af udgifter vedrørende forplejning og værelsesudlejning i forbindelse med den nævnte udlejningsvirksomhed. Fradragsbegrænsningen i momslovens § 42, stk. 3 fandt alene anvendelse på virksomheder, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se D.11.3.

Som yderligere eksempler på tilfælde, hvor der er fradragsret for købsmomsen, kan nævnes udgifter til udsmykning i en momsregistreret virksomhed. Se TfS 1995, 687, hvor Momsnævnet godkendte fradragsret for købsmomsen af nogle malerier, der skulle hænge på væggen i virksomhedens lokaler.

Landsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet var berettiget til fradrag for momsen af udgiften hertil.

Den faste forbindelse over Øresund åbnede 1. juli år 2000. Forbindelsen pålægges en passageafgift, der opkræves på den svenske side af sundet.

Eftersom forbindelsen er beliggende på både dansk og svensk territorium, pålægges passageafgiften moms delvis i Danmark og delvis i Sverige. Virksomheder registreret i Danmark har fradragsret for både det danske og det svenske momsbeløb i Danmark.

Fradragsretten gælder også for virksomhedens personbiler, uanset der efter de gældende regler ikke er fradrag for moms vedrørende drift af personbiler, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Se J.3.6.

Ud fra synspunktet om, at personalerelaterede udgifter normalt er fradragsberettigede driftsudgifter, fordi personalet er nødvendigt for virksomhedens leverancer, kan købsmomsen heraf fradrages i momstilsvaret.

Derfor kan købsmoms af arbejdstøj og uniformer, der tilhører virksomheden, og som anvendes af personalet, når det arbejder for virksomheden, fradrages. Det samme gælder moms af arbejdstøj til ejerens eget brug, forudsat at virksomheden stiller tilsvarende arbejdstøj til personalets rådighed uden at kræve betaling for det. Hvis virksomheden ikke har ansatte, kan momsen trækkes fra, hvis det er sædvanligt inden for den pågældende branche, at der stilles arbejdstøj til personalets rådighed.

Det samme gælder civilbeklædning såsom benklæder, skjorter, slips og pullovers, der tilhører virksomheden, og som medarbejderne altid skal have på, når de repræsenterer virksomheden, idet det betragtes som en slags uniform. Det er dog en betingelse for fradrag, at tøjet, evt. kun den del af tøjet, der er synligt, er forsynet med firmaets navn eller logo, og at det er forbudt de ansatte at bruge tøjet uden for arbejdstid. Medarbejderen skal være pålagt at levere tøjet tilbage til virksomheden, når ansættelsen ophører. De nævnte betingelser søger at sikre, at tøjet udelukkende anvendes til brug for virksomheden og ikke privat.

Også købsmoms af sportsbeklædning, som virksomheden udleverer til sit eget personale til låns, medens det er ansat i virksomheden, kan normalt fradrages.

Moms af andre typer personaleudgifter, som f.eks. omkostninger til lærebøger og til undervisningsaktiviteter, f.eks. uddannelse af personale, udgifter til kørekort til mekanikerlærlinge, bogudgifter til lærlinge m.fl., kan fradrages. Det er normalt en betingelse, at uddannelsen kan kræves af arbejdsgiveren. Dette gælder dog ikke revisionsvirksomheders udgifter til ansattes lærebøger, hvor købsmomsen kan fratrækkes, selv om arbejdsgiveren ikke kan kræve uddannelsen.

Det fremgår af SKM2008.863.SR, at den momsmæssige fradragsret følger den skattemæssige praksis for fradragsret. Af Ligningsvejledningen, afsnit E.B.3.1.5 fremgår således, at der gives skattemæssigt fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvilket bl.a. omfatter udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser, samt kursus- og andre uddannelsesudgifter.

Det fremgår videre af SKM2008.863.SR, at udgifterne må anses som driftsomkostninger, og dermed berettige til fradrag, hvis efteruddannelsesaktiviteterne har et indhold, som har sammenhæng med virksomhedens aktuelle og potentielle arbejdsområder og/eller kan betragtes som ajourføring af de ansattes faglige kvalifikationer. I de tilfælde, hvor overnatning eller bespisning er nødvendig, men ikke integreret i den samlede uddannelsespakke for efteruddannelsesaktiviteterne, vil virksomheden have delvis fradragsret jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 6. For at der kan fradrages moms for udgifter til studierejser, kræves det, at disse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, og at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, kan der ikke gives fradrag for momsen. I de tilfælde, hvor overnatning eller bespisning er nødvendig, men ikke integreret i den samlede uddannelsespakke for efteruddannelsesaktiviteterne, vil virksomheden have delvis fradragsret jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 6.

Skatterådet tog i SKM2008.863.SR stilling til en virksomheds momsmæssige fradragsret for uddannelsesudgifter. Virksomheden var i henhold til overenskomsterne forpligtet til at hensætte midler og afholde udgifter til efteruddannelsesaktiviteter for medarbejderne. Efter overenskomsten skulle efteruddannelsesaktiviteterne have et indhold, som havde sammenhæng med virksomhedens aktuelle og potentielle arbejdsområder og/eller skulle kunne betragtes som ajourføring af de ansattes faglige kvalifikationer. Der var fradrag for momsen i det omfang der blev faktureret uddannelsesudgifter til virksomheden i den forbindelse. Der var ligeledes fradrag for moms af fakturerede udgifter, når virksomheden ifølge overenskomsten havde pligt til at finansiere efteruddannelsesaktiviteter af de midler, der var hensat til en medarbejders individuelle pulje, og beløbet blev anvendt inden for en af overenskomsten fastsat periode efter ansættelsesforholdets ophør.

Som yderligere eksempler på personalerelaterede udgifter kan nævnes udgifter til inventar, køkkenudstyr, service, rengøringsmaterialer mv. til brug i virksomhedens frokoststue. Dette hænger sammen med, at arbejdsgiveren har pligt til at stille rum og visse faciliteter til rådighed for personalets frokost.

I SKM2003.136.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om hvorvidt virksomheder, der har outsourcet kantinedriften i virksomheden til et cateringselskab, har fradragsret for moms af betalinger til cateringselskabet. Heraf fremgår, at en virksomheds betaling til et cateringselskab for at forestå driften af kantinen (kantinen er drevet for virksomhedens regning og risiko), er betaling for en ydelse, der har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til de foretagne afgiftspligtige transaktioner, at virksomheden har fradragsret for momsen heraf i henhold til momslovens kapitel 9.

Løbende udgifter i form af driftsudgifter til reklame er skattemæssigt fradragsberettigede i virksomhedens indkomst, og den dertil svarende moms kan fradrages som købsmoms.

Det er karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Momsnævnet har i en række afgørelser udtalt, at den momsmæssige vurdering er den samme som den skattemæssige og derfor skal følge denne, hvor en sådan allerede foreligger.

Som eksempler på udgifter, der er anset for reklameudgifter med fradragsret for købsmomsen til følge, kan nævnes modetøj, som en virksomhed gratis stiller til rådighed for et ugeblad som gevinster i ugebladets konkurrencer, se Mn.1360. Virksomheden var i den konkrete sag agent for og eneforhandler af modetøjet i Danmark, og ugebladet omtalte modetøjet i forbindelse med konkurrencen. I pakken med gevinsten var udover et lykønskningskort fra ugebladet lagt et varekatalog.

Se også Mn. 1044, hvor momsen af en virksomheds lejeudgift til en bus, som blev anvendt til at transportere potentielle kunder fra virksomhedens detailudsalg til fabrikken, og som var påmalet firmaets navn mv., blev anset for at vedrøre en fradragsberettiget reklameudgift.

På samme måde og ud fra samme synspunkt behandles moms af sportsbeklædning, som i reklameøjemed er forsynet med virksomhedens navn eller mærke, og som udleveres gratis til sportsforeninger eller andre sportsudøvere. Det samme gælder sportstøj, der udleveres af en importør/forhandler, men beklædningen behøver i dette tilfælde ikke at være forsynet med anden reklame end et almindeligt varemærke for det pågældende fabrikat. Til gengæld skal sportsforeningen forpligte sig til i en vis periode at undlade at bruge tilsvarende beklædning af andre fabrikater, ellers ville reklameværdien have begrænset eller ingen værdi.

I de ovennævnte situationer vedrørende modetøj og sportsbeklædning vil der skulle betales salgsmoms af de udleverede varer. Der henvises til afsnit G.1.1.4 om byttehandel.

Ligeledes ud fra et reklamesynspunkt er der fradragsret for købsmomsen af håndbøger, der indeholder teknisk/faglige redegørelser samt omtale af virksomhedens produkter, og som udleveres gratis til virksomhedens kunder samt til andre inden for den pågældende branche. Samme praksis gælder for reklametryksager mv. til brug i forbindelse med sælger- eller forbrugerkonkurrencer.

Momsnævnet har indrømmet en virksomhed fradragsret for købsmomsen af udgifter til køb af nogle reklame- og markedsføringsartikler, som blev brugt til demonstration, men som efter endt brug forblev hos kunderne. Til støtte for afgørelsen anførtes, at der var tale om en meget lav restværdi, og at der således ikke forelå noget donatorisk element, se TfS 1996, 56.

Udgifter til reklameartikler, hvis indkøbspris eller fremstillingspris ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og som i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer med henblik på uddeling blandt kunder og potentielle kunder, betragtes i almindelighed som fradragsberettigede, såvel skattemæssigt som momsmæssigt. Det er en betingelse for fradrag, at varerne på iøjnefaldende måde er forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet betydningen som handelsobjekter. Som eksempler kan nævnes plastiklegetøj vedlagt en vare, opskriftskort i en plastboks, lightere, lommeknive, visitkort, vin, jf. TfS 1994, 401.

>Se SKM2009.350.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at en forhandler af parfume-, pleje- og kosmetikprodukter via Multi-Level marketing, kan fradrage moms af udgifter til indkøb af demonstrationsvarer og værtindegaver. Se tillige i den forbindelse omtalen i G.1.1.4 af Landsskatterettens kendelse i SKM2007.790.LSR vedrørende et markedsanalyseinstituts indkøb af respondentgaver.<

Udgifter til underholdningsarrangementer af mere generel karakter anses ikke for fradragsberettigede reklameudgifter. Dette fremgår af et bindende svar som Skatterådet har afgivet til en centerforening, SKM2008.419.SR. Der var tale om udgifter til generelle underholdningsarrangementer i et butikscenter, i form af f.eks. koncerter, cirkusforestillinger og modeshows, hvor der er almindelig adgang for offentligheden. Dette havde ikke karakter af mere specifik markedsføring, og der var derfor tale om udgifter til egentlig underholdning, og dermed ikke ret til fradrag for moms heraf, se også afsnit J.3.1.5. Der lægges vægt på, at udgiften ikke er målrettet på samme måde som f.eks. ved reklame for bestemte varer eller firmaer eller udlevering af bestemte artikler eller beklædning med virksomhedslogo

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

1. Betaling for display space formål.
2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
3. Uddeling til medarbejdere.
4. Konkurrencer.
5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Bestemmelsen indeholder en nærmere afgrænsning af den fradragsberettigede moms.

Momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, kan medregnes til den fradragsberettigede moms.

Der er således ikke fradragsret for varer og ydelser, der ikke kan anses for leveret til virksomheden. EF-domstolen har i sagerne C-338/98 og C-33/03 fundet, at en nederlandsk henholdsvis en britisk ordning, var i modstrid med 6. momsdirektiv. Efter ordningerne havde momspligtige arbejdsgivere fradragsret for godtgørelser til ansatte, som skulle dække de ansattes udgifter til benzin i forbindelse med kørsel i de ansattes køretøjer, men i arbejdsgiverens interesse.

Derimod fandt EF-domstolen i sag C-165/86, Intiem CV, at en momspligtig arbejdsgiver havde fradragsret for indkøb af varer i eget navn fra en momspligtig leverandør, selvom varerne fysisk blev leveret til arbejdsgiverens ansatte, når de ansatte udelukkende anvendte varerne under arbejdet for arbejdsgiverens virksomhed, og leverandøren fakturerede arbejdsgiveren for indkøbet.

EF-domstolen har i præmis 32 i dommen i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, udtalt, at det følger af bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 2 og 17 (nu Momssystemdirektivets artikel 2 og artiklerne 167-173 samt 176-177), at kun en person, der er en afgiftspligtig person, og som optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor godet erhverves, har ret til fradrag vedrørende dette gode og kan fratrække moms, der skyldes eller er erlagt for dette gode, hvis godet anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner (jf. for så vidt angår sjette direktivs artikel 17, dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 8).

EF-domstolen tog i sag C-97/90, Lennartz, stilling til det tilfælde, hvor en afgiftspligtig person har købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - har anmodet om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Domstolen bemærkede, at sjette direktivs artikel 17 fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og fastslog på dette grundlag, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret. Derefter bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20 (nu artiklerne 184-192), som har overskriften "Berigtigelse af fradragene", i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17.

EF-domstolen har i præmisserne 39 - 40 i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, udtalt, at samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.

EF-domstolen har i sag C-435/05, Investrand BV, udtalt, at udgifter til rådgivningsydelser, som en afgiftspligtig person har erhvervet med henblik på at fastsætte størrelsen af en fordring, som udgør en del af dennes formue, og som hidrører fra et salg af aktier, som er foretaget før den pågældende blev momspligtig, ikke giver ret til at fradrage den herfor erlagte moms, når der ikke foreligger omstændigheder, der godtgør, at det er den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person udfører i sjette direktivs forstand, der er årsag til erhvervelsen af ydelserne, og omkostningerne ved rådgivningen ikke har nogen direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed.

Momsnævnet nægtede i TfS 1996, 561, fradrag for købsmomsen af fakturaer, der ikke omhandlede faktiske leverancer. Der var ikke i sagen foretaget levering, ligesom det heller ikke var hensigten, at der skulle ske levering. Virksomheden vidste, at der var tale om fiktive fakturaer, der ikke skulle betales.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 20 truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes momsrefusion på opkøb af guld til videresalg, da det ikke kunne anses for dokumenteret, at det omhandlede guld var leveret. Der var i sagen ikke fremlagt dokumentation for guldets tilstedeværelse, opbevaring eller efterfølgende videresalg, ligesom der heller ikke forelå dokumentation for betaling af fakturabeløbene.

Byretten nægtede i SKM2008.721.BR en virksomhed fradrag for købsmoms af nogle fakturaer. En række konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. udstedelsen af fakturaerne førte til, at virksomheden ikke kunne anses for at have dokumenteret, at der var grundlag for fradrag. Sagen er nærmere omtalt i afsnit J.1.2.6. >Østre Landsret har stadfæstet byrettens dom. Se SKM2009.325.ØLR.<

>Se også SKM2009.139.LSR hvor Landsskatteretten nægtede et selskab fradragsret for udgifter til renoverings- og vedligeholdelsesarbejder. Selskabet ejede direkte og indirekte 136 af 160 ejerlejligheder i et feriekompleks. Lejlighederne, der havde hotelstatus, var organiseret i en momsregistreret ejerforening. Den indgående afgift på udgifterne til renovering og vedligeholdelse vedrørte indkøb foretaget af ejerforeningen, hvorfor det klagende selskab ikke kunne få fradrag herfor.<

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, er fradrag for efter momslovens almindelige regler.

Fakturadatoen kan normalt anses for leveringstidspunkt og er således afgørende for, i hvilken periode købsmomsen kan trækkes fra. Om opgørelse af afgiftstilsvaret henvises til momslovens § 56. Se afsnit O.

Derimod er det det faktiske leveringstidspunkt, der er afgørende for fradragsretten i de tilfælde, hvor en virksomhed på grund af en lovændring ændrer status fra at være momsfri til at være momspligtig eller omvendt, se TfS 1997, 449, der er omtalt i J.1.1.13.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS udtalt, at TfS 1997, 449, finder tilsvarende anvendelse på praksisændringer, der alene har fremadrettet virkning.

Således omhandler SKM2007.220.SKAT de moms- og afgiftsmæssige konsekvenser af praksisændringen om moms af forundersøgelser og andre arkæologiske udgravningsydelser, som museer leverer i forbindelse med, at der er sket fortidsfund. Heraf følger, at indførelsen af momspligt har betydning for levering af forundersøgelser og arkæologiske undersøgelser, der rent faktisk gennemføres (dvs. afsluttes) den 1. april 2007 eller senere. Ved afsluttet forstås, at museet har afsluttet undersøgelsen i felten.

Det er ikke en betingelse, at fakturabeløbet og dermed den tillagte moms er betalt. Moms vedrørende f.eks. en maskine, der er købt på afbetaling med ejendomsforbehold, kan således medregnes til købsmomsen allerede på faktureringstidspunktet.

Der er dermed et sammenfald mellem det tidspunkt, hvor leverandøren skal medregne fakturerede varer og ydelser til de momspligtige leverancer, og det tidspunkt, hvor køber kan medregne momsen heraf til købsmomsen. Om det momsretlige leveringsbegreb henvises til § 23. Se F.1.

I SKM2002.358.HR har Højesteret i en dom stadfæstet Vestre Landsrets dom i TfS 1999, 232. Sagen vedrørte spørgsmålet om berettigelsen af to nystiftede kommanditselskabers krav på udbetaling af negativt momstilsvar i en given afgiftsperiode selvom den momspligtige ydelse først kunne antages at være leveret til selskaberne i en senere afgiftsperiode.

I landsrettens dom udtales det at det ikke var godtgjort, at de til K/S´erne udstedte fakturaer omfattede andre ydelser end de direkte i fakturateksten angivne, at fakturaerne for de angivne ydelser blev udstedt ca. 3/4 år før ydelserne reelt havde kunnet leveres, og at der under samtidig hensyntagen til det betydelige personsammenfald i ledelsen af det fakturaudstedende selskab og K/S´erne var grundlag for den antagelse, at fakturaernes tidligere udstedelse skete alene for at de nystiftede K/S´ere kunne opnå udbetaling af negativt momstilsvar - og dermed likviditet - så tidligt som muligt uden sammenhæng med den faktiske leverance.

På denne baggrund skulle leveringstidspunktet - og ikke faktureringstidspunktet - lægges til grund for vurderingen af, i hvilken afgiftsperiode udbetaling af negativ moms skulle finde sted.

Moms af fakturerede forudbetalinger kan også medregnes til købsmomsen, jf. § 23, stk. 3, hvorefter betalingstidspunktet anses for leveringstidspunkt, når betaling finder sted, inden levering eller fakturering er sket.

Hvis en registreret virksomhed, der ved indkøb til brug for virksomheden har ydet forudbetaling til en leverandør af varer og momspligtige ydelser, lider tab på forudbetalingen som følge af leverandørens konkurs el.lign, kan købervirksomheden medregne momsbeløbet af forudbetalingen til købsmomsen. Der skal ikke efterfølgende ske regulering af købsmomsen som følge af tabet. Det krav, som køberen anmelder i sælgers konkursbo, skal være ekskl. moms, jf. Dep. 506/77.

Momsen af virksomhedens indkøb, som er leveret til og betalt af virksomheden, kan normalt medregnes til købsmomsen, selv om virksomheden efterfølgende måtte få indkøbsprisen helt eller delvist refunderet fra trediemand, og der er andre - evt. ikke registrerede - medindehavere. Refusion fra trediemand kan forekomme, f.eks. i tilfælde, hvor der udføres arbejde på en fast ejendom, som virksomheden bruger.

Indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt.

EF-domstolen har i sag C-25/03, HE, udtalt, at parterne i et sameje mellem ægtefæller, som ikke har retsevne og ikke selv udøver nogen økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, må anses for modtagere af ydelsen med henblik på direktivets anvendelse, når samejet bestiller et investeringsgode. Domstolen udtalte endvidere, at den ene af ægtefællerne, når to ægtefæller i sameje som følge af deres ægteskab erhverver et investeringsgode, hvoraf en del udelukkende anvendes af denne ægtefælle til erhvervsmæssige formål, har fradragsret for hele den indgående moms, der har belastet den del af godet, som ægtefællen anvender i forbindelse med sin virksomhed, for så vidt som beløbet ikke overskrider grænserne for den andel, som den afgiftspligtige person har i samejet af godet.

Efter § 37, stk. 2, nr. 2, er der fradragsret for moms af virksomhedens erhvervelser fra andre EU-lande. Virksomheden skal efter § 11 betale moms af disse erhvervelser og har fradragsret for momsen, hvis varen er erhvervet til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Moms af EU-erhvervelser behandles derfor på samme måde som den moms, indenlandske leverandører har faktureret til virksomheden. Se D.9 og G.7.

Moms af EU-erhvervelser kan medregnes til købsmomsen i den periode, hvor de momsretligt anses for erhvervet, jf. § 25. Se F.2.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2 (nu Momssystemdirektivets artikel 168), er fradrag for efter momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 2, nr. 3, er der fradragsret for momsen på virksomhedens køb fra lande uden for EU. Virksomheden skal efter § 12 betale moms af de indførte varer, som skal momsberigtiges ved indførslen. Den moms, der er betalt i forbindelse med varens indførsel, kan fratrækkes efter samme regler, som hvis varerne var købt i Danmark.

Moms af varerne (importmoms) kan fradrages på det tidspunkt, hvor varerne er blevet fortoldet, jf. § 26.

Moms, som i henhold til EU's forsendelsesordning er afkrævet en hovedforpligtet for en T-forsendelse, kan ikke medregnes til købsmomsen, hverken hos den hovedforpligtede eller hos afsenderen, hvis retureksemplaret af forsendelsesangivelsen ikke modtages hos told- og skatteforvaltningen. En hovedforpligtet er en fysisk eller juridisk person, som er godkendt som kautionist efter EU's regler, og som har kautioneret for moms og eventuel told vedrørende varer, der forsendes, jf. EU's forsendelsesordning.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at da "fraførselsmoms" efter § 11 a er en moms på indførsel, levering her i landet og erhvervelse fra et andet EU-land, jf. momslovens § 32, stk. 4, er fraførselsmoms en moms, som der efter 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2 (nu Momssystemdirektivets artikel 168), er fradrag for efter momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 2, nr. 4, er der fradragsret for momsen af ydelser, som virksomheden indkøber i andre lande, og som det efter § 46, stk. 1, nr. 3, påhviler virksomheden at betale moms af. Det drejer sig om ydelser, der er nævnt i § 15, stk. 2 og 3, § 16, stk. 2, og §§ 18 - 21, f.eks. rådgivningsydelser mv., transportydelser og ydelser knyttet til transport, herunder når de leveres af formidlere. Se E.3, E.3.1, E.3.2, E.3.4, E.3.5, E.3.6, E.3.7 og L.1.2.3.

Efter § 37, stk. 2, nr. 5, er der fradragsret for den moms, der skal betales efter §§ 6 og 7. Efter disse bestemmelser skal momspligtige personer betale moms, hvis de for egen regning opfører bygninger til salg eller udlejning eller til brug for virksomheden eller dennes indehaver under de omstændigheder, der er nævnt i §§ 6 og 7, se D.5 og afsnit Q.1.

Det er en generel betingelse for at kunne opnå fradrag for købsmoms, at der som dokumetation kan fremlægges forskriftsmæssige fakturaer. Der henvises til kapitel 11 i momsbekendtgørelsen. Se N.5.2.1.2

Købekontrakter og slutsedler, f.eks. vedrørende motorkøretøjer, kan efter praksis ikke anerkendes som forskriftsmæssig dokumentation.

For importerede varer kan de månedlige importspecifikationer fra told- og skatteforvaltningen anvendes som dokumentation.

Vedrørende opgørelse af momstilsvaret, se afsnit O og momslovens § 56.

Hvis der i konkrete tilfælde kan konstateres unormale forhold, f.eks. i forbindelse med udstedelse af fakturaer, kan der stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentation af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms.

I sagen SKM2008.721.BR fandt byretten eksempelvis ikke, at en virksomhed havde løftet bevisbyrden for, at der var fradragsret vedrørende en række fakturaer, som havde indgået i virksomhedens regnskab. Retten fastslog, at virksomheden efter de foreliggende omstændigheder i sagen havde en skærpet bevisbyrde for, at den havde købt og betalt for arbejde som anført i fakturaerne. Sagen drejede sig om en enkeltmandsvirksomhed, som antog underleverandører til udførelse af forskelligt arbejde for andre virksomheder, som var de egentlige aftagere af arbejdet. Sagen angik spørgsmålet om fradragsret for fakturaer fra en bestemt underleverandør. Det fremgik af sagen, at virksomheden angiveligt havde betalt underleverandøren kontant, og at der ikke kunne dokumenteres en pengestrøm i virksomheden, idet arbejdet angiveligt var betalt direkte via en check fra den egentlige aftagervirksomhed. Det fremgik også, at de udstedte fakturaer til dels var udfærdiget af køberen, at fakturaernes angivelse af leverandør var en anden end den faktiske leverandør, at den faktiske leverandør ikke kunne identificeres, samt at der på fakturaerne var anvendt SE-nummer, som ikke var gyldigt. Endvidere havde virksomheden under sagen afgivet skiftende forklaringer. På denne baggrund kunne virksomheden ikke få fradrag for købsmomsen angivet på de pågældende fakturaer. >Østre Landsret har stadfæstet byrettens dom. Se SKM2009.325.ØLR<

§ 37, stk. 3, fastslår, at i det omfang, der skal betales salgsmoms af en vare, der udtages, kan købsmomsen fratrækkes i forbindelse med udtagningen, hvis det ikke allerede er sket. Ved udtagning af aktiver, hvor der kun er opnået delvis fradragsret ved indkøbet mv., kan der således efter bestemmelsen foretages fradrag for den resterende del af momsen på indkøbet. I bestemmelsen er der fastsat et maksimum for det beløb, der kan fradrages, idet det højst må udgøre 25% af momsgrundlaget ved udtagningen, jf. § 28, stk. 4. Det er herved sikret, at fradraget ikke kan blive større end den moms, der skal betales ved udtagningen af aktivet. Se G.2.4.

Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for reguleringen. Ministeren havde ved redaktionens slutning dog endnu ikke fastsat sådanne regler.

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at virksomheder kan få fuldt fradrag for moms af indkøb, der efter købet udelukkende anvendes fuldt ud til momspligtige formål, selv om indkøbet oprindeligt var tænkt anvendt til blandet brug og dermed kun med delvis fradragsret. Bestemmelsen har betydning for varer, som ikke er omfattet af reglerne om regulering for købsmoms af investeringsgoder. Se evt. J.4.

Bestemmelsen er indsat i momsloven ved § 3, nr. 2, i lov nr. 1344 af 19. december 2008 og har virkning fra 1. januar 2009.

• Bestemmelsen om regulering fra delvis fradragsret til fuld fradragsret i momslovens § 37, stk. 4, omfatter kun varer, der ikke tidligere har været taget i brug i virksomheden.
• Når en vare, der ikke tidligere har været taget i brug, tages i brug til fuldt fradragsberettigede formål, kan afgiften fradrages i det omfang dette ikke kunne ske på købstidspunktet.
• Regulering kan kun foretages for varer, hvor det i regnskabet kan dokumenteres, hvilket fradrag der er foretaget på købstidspunktet.
• Består varens anvendelse i et momspligtigt salg, kan det samlede fradragsbeløb ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

Formålet med bestemmelsen er således at sikre, at virksomheder kan få fuldt fradrag for moms af varer, der er indkøbt til blandet brug og dermed kun med delvis fradragsret, hvis varen faktisk tages i brug til fuldt fradragsberettigede formål, dvs. bestemmelsen omfatter kun varer, der ikke tidligere har været taget i brug i virksomheden.

Det betyder, at muligheden for at foretage regulering ikke omfatter varer, herunder varer i form af driftsmidler, der allerede er taget i brug i virksomheden

I § 37, stk. 5, bestemmes, at registrerede virksomheder som indgående moms også kan fratrække den svenske moms på passagen af den faste forbindelse over Øresund.

I §§ 38 - 41 behandles reglerne om delvis fradragsret for købsmomsen. Reglerne giver virksomheden mulighed for fradragsret i samme omfang, som anvendelsen af indkøbet vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Reglerne om delvis fradragsret er derfor kun relevante, når et givet indkøb i et vist omfang, men ikke fuldt ud, anvendes af den registreringspligtige virksomhed.

Der er dog i §§ 40 og 41 fastsat særlige regler for henholdsvis vedligeholdelse af visse tilkørselsveje, for køb og drift af telefoner samt indkøb mv. af vare- og lastvogne. Disse regler må betragtes som forenklingsforanstaltninger, hvilket indebærer, at fradragsretten for sådanne køb mv. ikke behøver at stå i forhold til den faktiske anvendelse.

Ved opgørelse af delvis fradrag anvendes forskellige fremgangsmåder, der retter sig efter anvendelsen samt arten af det pågældende indkøb.

Der må herefter sondres mellem:

• indkøb til blandet anvendelse i virksomheder, der har såvel momspligtige som momsfri aktiviteter
• indkøb, der også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, f.eks. til privat anvendelse eller til formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde
• indkøb til brug for opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse af fast ejendom
• anskaffelse, vedligeholdelse mv. af visse tilkørselsveje, medarbejdertelefoner samt vare- og lastvogne.

Bestemmelsen omfatter reglerne om delvis fradragsret, dels når der er købt ind til en virksomhed, der har såvel momspligtige som momsfri aktiviteter, dels når der er foretaget indkøb til fradragsberettigede formål i virksomheden og til virksomheden uvedkommende formål, herunder til privat brug, jf. stk. 1 og 2. Endvidere fremgår det af stk. 3 og 4, hvorledes opgørelsen i specielle tilfælde skal foretages. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 168 og artikel 173 (tidligere artikel 17, stk. 2 og 5 i 6. momsdirektiv).

Bestemmelsen omfatter ikke opførelse mv. af bygninger, vedligeholdelse af veje, der benyttes ved tilkørsel til landbrugsvirksomheder, anskaffelse og drift af telefoner, der af arbejdsgiveren installeres hos medarbejderen samt anskaffelse og drift af vare- og lastvogne med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons. Der er i §§ 39 - 41 specielle regler for opgørelsen af den delvise fradragsret for disse indkøb. Se J 2.2, 2.3 og 2.4.

§ 38, stk. 1, omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 173 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5). Hvis indkøbet anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, bruges reglerne i § 38, stk. 2, se J.2.1.2.

Fradraget opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. Dette bevirker, at jo større omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden er af den samlede omsætning, desto større bliver fradragsretten.

Efter EF-Domstolens faste domspraksis, jf. dommene i sagerne C-4/94, BLP Group plc, C-98/98, Midland Bank plc, og C-408/98, Abbey National, har en virksomhed fradragsret for moms på indkøb, der ikke har en direkte og umiddelbar forbindelse til én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvis omkostningerne indgår i virksomhedernes generelle udgifter og således i de udgående transaktioners priselementer.

Hvis en virksomhed udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, kan virksomheden dog alene foretage delvist fradrag for generalomkostninger. Generalomkostninger, der fuldt ud kan henføres til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, må dog anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til den fuldt momspligtige del af virksomheden, og giver derfor ret til fuldt fradrag.

Højesteret har i SKM2007.837.HR stadfæstet Vestere Landsrets dom i SKM2005.182.VLR. Sagen vedrørte et rederis fradragsret for moms af udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg. Rederiets momspligtige aktiviteter omfatter primært restaurations- og kioskvirksomhed samt færgesejlads med gods, personbiler, lastbiler og busser. De momsfrie aktiviteter omfatter færgesejlads med passagerer. Landsretten fandt, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v. som er anlagt med henblik på personbiler er nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg er imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet med henblik på, at rejsende, der som førere eller passagerer kører i bil, normalt forbliver i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende også sker. Anlæggene anvendes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Rederiet har derfor alene delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for indgående moms i forbindelse med anlægget og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper m.v.

I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000, 941 havde en ejendomsmæglervirksomhed ud over momspligtige indtægter ved ejendomshandel, momsfrie indtægter i form af salær ved pantebrevsformidling og honorarer vedrørende lånoptagelse. Udgifter til annoncer og tilstandsrapporter ansås for udelukkende at vedrøre den momspligtige aktivitet, og momsen vedrørende disse udgifter skulle derfor ikke fordeles forholdsmæssigt, men kunne fradrages fuldt ud.

Landsskatteretten har i SKM2001.237.LSR truffet afgørelse om, at et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25%, jf. momslovens § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I SKM2004.401.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et kunstmuseum, der havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende udgifter til vedligeholdelse af et parkanlæg mv. omkring museet. Der var fri adgang til parken og udgifterne til vedligeholdelse af den havde derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til en udgående transaktion. Landsskatteretten fandt, at udgifterne i overensstemmelse med EF-dommene i sag C-98/98, Midland Bank plc., og sag C-408/98, Abbey National plc., må anses som generalomkostninger. Da det hverken kunne anses for godtgjort, at de omhandlede udgifter kun vedrører den momsfrie museumsaktivitet eller de momspligtige aktiviteter, anså Landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for fællesudgifter, hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2004.445.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl. Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden. Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

I SKM2005.265.LSR var en bank fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder til banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Landsskatteretten traf afgørelse om, at fællesregistreringen skal opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten bemærker, at på købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser forudbestemt til at blive anvendt til selskabets levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af.

>Landsskatteretten fandt i SKM2009.218.LSR, der omhandlede en zoologisk have, at de afholdte udgifter til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, herunder foder samt omkostninger til formidling, alene havde en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftsfritagne transaktioner. Udgiften kunne således ikke karakteriseres som en fællesudgift, hvorfor der ikke var adgang til fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. Endvidere kunne der ikke indrømmes fradrag efter generalomkostningsprincippet, jf. herved for eksempel EF-domstolens dom i sag nr. C-408/98 (Abbey National plc).<

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 taget stilling til den momsmæssige behandling af gebyrer i detailhandlen mv. for benyttelse af betalingskort og kreditkort. Se afsnit D.11.11.6.3. Detailhandlere m.fl., der afholder udgifter til terminaler, teknisk udstyr og kommunikationsforbindelser i forbindelse med modtagelse af betalinger, der efter cirkulærets punkt 4 og 6 er momsfri, har delvis fradragsret for disse udgifter.

SKAT har i SKM2007.505.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame- og sponsorindtægter, har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v.

>SKAT har i SKM2009.423.SKAT præciseret praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke- og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.<

Den samlede omsætning opgøres efter Momssystemdirektivets artikel 174 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 19), som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Styrelsen har i TfS 1998, 463, truffet afgørelse om, at et flyselskab, som udbetaler agentprovisioner til forskellige rejsebureauer, ikke kan modregne agentprovisionerne i sin samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret. Agentprovisionerne er en omkostning for flyselskabet i forbindelse med salg af flybilletter. Se endvidere TfS 1991, 199, om delvis momsfradragsret i spillekasinoer. Ved opgørelsen af fradragsprocenten skal der til den samlede omsætning medregnes spillekasinoets momspligtige omsætning og bruttospilleindtægten uden fradrag af spilleafgifter.

Højesteret har i TfS 1999, 361, stadfæstet Vestre Landsrets dom (TfS 1998, 327) om, at en ejendomsmægler, som tillige havde momsfri og momspligtige huslejeindtægter ved udlejning af egne beboelses- og erhvervsejendomme, skulle medregne de momsfri huslejeindtægter til den samlede omsætning inden opgørelse af den delvise fradragsret. Højesteret bemærkede, at der ikke var grundlag for at anse de momsfri huslejeindtægter for omsætning hidrørende fra passiv kapitalanbringelse.

Styrelsen har i SKM2004.272.TSS udtalt sig om opgørelsen af den samlede omsætning i forbindelse med at kommunernes kompenserer for den manglende mulighed for fradrag af købsmoms for private leverandører af momsfritaget personlig og praktisk hjælp, der leveres efter reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen og efter visitation ifølge lov om social service § 71, ved at tillægge 2 pct. til den fastsatte pris. Det fremgår af meddelelsen, at det kommunale afregningsgrundlag ud fra den fastsatte pris og den indgåede kontrakt plus de 2 pct. tilsammen udgøre vederlaget for den leverede personlige eller praktiske hjælp. Det er således det samlede beløb, der skal medregnes til virksomhedens samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret.

Det bemærkes, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er ændret pr. 1. juli 2006, således at private leverandører omfattet af reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen som hovedregel ikke længere er momsfritagne. Disse leverandører har dermed fremover fradragsret for købsmoms. Se nærmere om ændringen under afsnit D.11.2.2.

Om opgørelse af omsætningen i den finansielle sektor, se afsnit J.2.1.1.2.

For så vidt angår opgørelse af delvis fradrag i byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning, henvises til afsnit Q.1.4.5.4.

EF-domstolen har i sag C-536/03, António Jorge Lda, taget stilling til, om værdien af igangværende arbejder skal indgå i opgørelsen af omsætningen. Domstolen udtaler i præmis 24-27:

I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 1, (nu Momssystemdirektivets artikel 167) indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I henhold til samme direktivs artikel 10, stk. 2, sker dette på det tidspunkt, hvor leveringen af goderne eller tjenesteydelserne finder sted (dom af 8.6.2000, sag C-400/98, Breitsohl, Sml. I, s. 4321, præmis 36). Det skal bemærkes, at sjette direktivs artikel 10, stk. 1, litra b), definerer afgiftens forfald som "det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person".

Det følger heraf, at inden for rammerne af den ordning, der er fastlagt i sjette direktiv, er afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og muligheden for at foretage fradrag knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen eller tjenesteydelsen undtagen i tilfælde, hvor der betales afdrag, idet afgiften i disse tilfælde forfalder på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Artikel 19, stk. 1, indeholder ikke nogen angivelser, der udelukker, at denne almindelige regel finder anvendelse på beregningen af pro rata-satsen for fradraget, og der er intet i bestemmelsens ordlyd, der giver grund til at antage, at ordningen indeholder en undtagelse, hvorefter der i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen fastsættes, skal medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger.

Det er dermed i strid med denne ordning at tillade, at der ved fastsættelsen af anvendelsesområdet for fradraget kan tages hensyn til transaktioner, der endnu ikke er gennemført, og hvis fremtidige gennemførelse muligvis ikke vil finde sted, når afgiftspligtens indtræden og dermed fradragsretten er betinget af den faktiske gennemførelse af en transaktion. For så vidt som igangværende arbejder ikke er blevet faktureret af den afgiftspligtige person, og der ikke er foretaget afregninger eller betalt noget afdrag med hensyn hertil, udgør de hverken overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som allerede er gennemført af den afgiftspligtige, eller nogen anden situation, der udløser afgiftens forfald. De kan derfor ikke medregnes i nævneren i den i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, omhandlede brøk ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget.

De af den forelæggende ret rejste spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 19, stk. 1, er til hinder for, at værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget fastsættes, når denne værdi ikke svarer til overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person allerede har udført, eller som har givet anledning til, at der er udfærdiget afregninger og/eller betalt afdrag.

Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. ovenfor, samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms.

Eksempel på beregning af delvist fradrag:

Fradraget for indkøb til blandet anvendelse i denne virksomhed vil udgøre:

(500.000 + 100.000) x 100 = 60%
1.000.000

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16 og Momssystemdirektivets artikel 175 (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1).

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, jf. Dep. 1324.

Se også TfS 1996, 588, hvor landsretten fastslog, at moms vedrørende et edb-anlæg, som anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opgøres efter forholdet mellem virksomhedens momspligtige omsætning og virksomhedens samlede omsætning, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling), samt SKM2004.487.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede ToldSkat´s afgørelse om, at fradrag for købsmoms af udgifter til anskaffelse af en bus til brug for momspligtige og momsfritagne aktiviteter i en virksomhed med turist- og rutekørsel m.v., skulle ske forholdsmæssigt beregnet på grundlag af en omsætningsfordeling, uanset om bussen blev anvendt i videre omfang til momspligtige aktiviteter.

Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret.

Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. Jf. i øvrigt Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2 (tidligere artikel 19, stk. 2).

De omsætningsbeløb, der er tale om, er indtægter fra salg af investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris overstiger 100.000 kr. ekskl. moms. Det hidtidige grænsebeløb på 75.000 kr. blev ved lov nr. 524 af 17. juni 2008 ændret til 100.000 kr. med virkning fra 1. januar 2008.

Det gælder ifølge praksis også omsætning som følge af salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom. Se endvidere det følgende vedrørende bitransaktioner - fast ejendom.

Det forhold, at en virksomhedsejer indskrænker eller sælger sin virksomhed og dermed dens driftsmidler og inventar, eller den situation, at man skifter sit udstyr i virksomheden, kan ikke betragtes som omsætning. Det er en transaktion vedrørende virksomhedens afgiftsgrundlag, der ikke skal påvirke virksomhedens samlede omsætning.

EF-domstolen har i sag C-98/07, Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S, fastslået, at artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at begrebet "investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning, dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed.

>SKAT har udsendt genoptagelsesmeddelelse SKM2009.43.SKAT.<

Indtægter fra bitransaktioner vedrørende fast ejendom skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Som eksempel herpå kan nævnes enkeltstående salg af fast ejendom.

Det indebærer, at der normalt ikke skal ske begrænsning af fradragsretten ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom. Hvis der er tale om flere salg, må man se på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Hvis en momsregistreret virksomhed derimod har solgt flere ejendomme, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, må der foretages en vurdering af virksomhedens forhold over en årrække med henblik på at vurdere, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som erhvervsvirksomhed i form af handel med fast ejendom. Hvis det er tilfældet, skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, se DfT. 1083/88.

EF-Domstolen har i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, truffet afgørelse om, at et finansielt provenue - renteindtægter - som selskabet, der administrerede fast ejendom, fik af investeringer foretaget for egen regning af midler betalt af ejere eller lejere af de faste ejendomme, skal indgå i nævneren i den brøk, der fastlægger momsfradragsretten.

Domstolen fandt, at der ikke var tale om en bitransaktion, idet der var tale om en investering, der lå i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed.

Indtægter ved passiv kapitalanbringelse skal ligeledes normalt holdes uden for omsætningen, når virksomhedens fradragsprocent regnes ud. Som eksempler på passiv kapitalanbringelse nævner loven enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber. Endvidere nævnes renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer. Øvrige eksempler på passiv kapitalanbringelse er renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv.Indtægter fra passiv kapitalanbringelse hidrører ikke fra systematisk tilrettelagt anbringelse af ledig kapital med eneste eller væsentligste formål at tjene mest muligt, som det er tilfældet for f.eks. bankier- og finansieringsvirksomheder, se TfS 1996, 562.

Styrelsen har i TfS 1999, 908 præciseret, at udtrykket passiv kapitalanbringelse dækker:

• Indtægter, der ikke hidrører fra finansielle transaktioner, dvs. indtægter, der ikke oppebæres som resultat af økonomisk virksomhed med finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, f.eks. renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv. Sådanne indtægter vil under ingen omstændigheder skulle medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, fordi der ikke er tale om transaktioner, jf. § 4, stk. 1, og fordi aktiviteten dermed falder uden for momslovens anvendelsesområde.
• Indtægter, der hidrører fra egentlige finansielle transaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 11, dvs. transaktioner, der finder sted i forbindelse med anden økonomisk virksomhed, og hvor den finansielle transaktion blot er en konsekvens af denne, f.eks. enkeltstående udlån i koncernforhold og finansieringsvirksomhed i forbindelse med kreditkøbsaftaler. Sådanne indtægter skal ikke medregnes i nævneren ved opgørelse af fradragsprocenten, hvis indtægten herfra kun udgør en uvæsentlig del af den samlede momspligtige omsætning.

Styrelsen har samtidig ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Styrelsen traf i 1995 afgørelse om, at holdingselskaber, der har en momspligtig aktivitet, på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-333/91 (Sofitam), har fuld fradragsret for momsen. Efter en revurdering af afgørelsen finder styrelsen, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2, hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Se J.2.1.2.

I EF-domstolens dom i sag C-142/99 (Floridienne & Berginvest SA) var der tale om holdingselskaber, der drev momspligtig virksomhed. Ved siden af havde de indtægter i form af udbytte fra datterselskaber og renter, som ikke ansås for at høre under den økonomiske virksomhed. Ved beregning af delvis fradragsret skal disse udbytter og renter ikke indgå i nævneren.

Landsskatteretten har i SKM2001.99.LSR truffet afgørelse om, at en finansiel koncern ikke skulle medregne resultatandele vedrørende anparter i behold til omsætningen i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten lagde til grund, at fællesregistreringen ikke har øvet indflydelse på driften af de kommanditselskaber, hvori det har ejet anparter. Henset hertil findes de omhandlede resultatandele ikke at være udtryk for udnyttelsen af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, men alene en følge af ejendomsretten til godet, jf. præmis 13 i EF-domstolens dom i sag C 60/90 (Polysar).

Som eksempler på indtægter, som skal holdes uden for beregningen af virksomhedens omsætning, kan nævnes ikke momspligtige tilskud og ikke momspligtige udlæg mm., se G.1.1.

Landsskatteretten har i SKM2003.43.LSR fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt endvidere ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter lovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.20.TSS meddelt, at forældelsesfristen i henhold til 1908-loven er suspenderet at regne fra den 20. januar 2003 og indtil videre, for eventuelle krav som skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms af fællesomkostninger, enten fordi skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, eller fordi statstilskuddet er indgået i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret. I SKM2003.150.TSS har styrelsen meddelt, at da landsskatterettens kendelse ikke vil blive indbragt for domstolene vil der blive udsendt nærmere retningslinier om kendelsens konsekvenser, herunder blive fastsat en frist for ophævelse af den meddelte suspension af forældelsesfristen.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-21 udsendt de nærmere retningslinier om konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR. Sagen opstår i forbindelse med, at Købmandsskolen anmoder ToldSkat om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, idet skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Købmandsskolen er en selvejende institution. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser i tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Disse aktiviteter udgør skolens hovedaktivitet.

Den momspligtige omsætning for skolen består af:

• Salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.
• Salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen.
• Indtægter fra afdelingens mønttelefoner.
• Diverse fakturerede momspligtige indtægter, f.eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.

Herudover opkræver skolen i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Tilskuddene blev ydet som:

• Undervisningstaxameter.
• Fællesudgiftstilskud.
• Bygningstaxameter.
• Øvrige driftstilskud.
• Særbevillinger.

Landsskatterettens afgørelse fører til at skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skal medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever.

Landsskatterettens afgørelse fører endvidere til, at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kan opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Dette er begrundet i, at aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Hvis de pågældende undervisningsinstitutioner derimod gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen, er der grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Dette følger af Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, også finder anvendelse i situationer, hvor en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Gymnasier skal således opgøre delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, idet de ikke modtager deltagerbetaling for undervisningen, jf. SKM2008.774, se også afsnit J.2.1.2.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.43.LSR, ændrer således ikke Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, men er et supplement hertil som præciserer praksis på området.

Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort i SKM2006.783.LSR truffet afgørelse om, at en designskole havde fradragsret for fællesomkostninger efter § 38, stk. 1, idet skolen fandtes at have haft momspligtige leverancer. Skolen havde fradragsret selv om den ikke havde været momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger, og ikke efterfølgende havde fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft. Landsskatteretten fastslog, at selvom det fremgår af den danske momslovs fradragsbestemmelser i §§ 37 og 38, at de vedrører registrerede virksomheders fradragsret, så skulle loven fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende 6. momsdirektivs art. 17, der alene benytter udtrykket "afgiftspligtige personer" (nu artikel 168 i Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF). Landsskatteretten anførte, at der derfor som udgangspunkt ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser kan stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig. Landsskatteretten bemærkede videre, at det fremgår af 6. direktivs artikel 22, stk. 1, a) at enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Landsskatteretten anførte videre, at efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes. Endelig anførte Landsskatteretten, at de danske myndigheder ikke i medfør af 6. direktivs artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter kan begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9.

>I SKM2009.74.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at nogle indtægter, som en erhvervsskole havde konteret som tilskud, skulle medtages i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da disse beløb, som var modtaget fra tredjemand, måtte anses at udgøre en del af skolens omsætning. Der var tale om beløb, som skolen havde modtaget for levering af ydelser til andre institutioner, f.eks. Danida, Det Regionale Arbejdsmarkedsråd, Arbejdsformidlingen og kommunen. Disse institutioner havde modtaget beløb over finansloven til finansiering af ydelserne.<>I samme afgørelse fastslog Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at se bort fra delregistreringer af kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen, som var sket efter skolens anmodning. Skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen skulle således i momsmæssig henseende behandles som tre selvstændige momspligtige personer, herunder også i relation til opgørelse af fradragsretten efter momslovens §§ 37-44. Skolen kunne derfor ikke opgøre fradragsretten samlet for alle 3 enheder.<

SKAT har som følge af kendelsen i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der på baggrund af manglende momsregistrering ikke er givet genoptagelse i medfør af TSS-cirk. 2003-21, punkt 10. Der skal i den forbindelse tages stilling til, om der trods manglende momsregistrering har foreligget momspligtig omsætning, der kan danne grundlag for delvis fradragsret for de berørte uddannelsesinstitutioner.

Kendelsen er tillige omtalt under afsnit D.11.3.

Om de tidsmæssige krav til momsregistrering, se M.1.2.

I SKM2007.275.VLR gav Vestre Landsret ikke en teknisk skole medhold i, at skolens tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 7, dvs. fra indbetalingstidspunktet, tilbage til 1. januar 1997. Kravet skulle derimod forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 8, dvs. fra 30 dage efter skolens anmodninger om tilbagebetalinger til SKAT, da der ikke forelå noget konkret påkrav over for skolen eller nogen generel administrativ praksis i forhold til de tekniske skoler vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet til skolerne, der kunne sidestilles med et påkrav. Skatteministeriet anerkendte for landsretten, at kravet fra 20. oktober 2000 at regne skulle forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 7, da der fra offentliggørelsen i TfS denne dato af Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2000 i TfS 2000, 828, måtte antages at foreligge en påkravssituation, jf. pkt. 31 i TSS-cirkulære 2003-21.SKAT har ligeledes i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingskrav vedrørende indbetalinger, der vedrører afgiftsperioder efter offentliggørelse af kendelsen i TfS 2000.828 den 20. oktober 2000, skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8, med henblik på at der sker udbetaling af manglende rente for perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2000.

Efter § 38, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsens § 16, kan der ved beregningen af momstilsvaret for den enkelte momsperiode foretages en foreløbig opgørelse af den del af købsmomsen, der kan fradrages. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår.

For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af momstilsvaret.

Fremkommer der ved beregningen af den foreløbige eller den endelige fradragsprocent decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære nr. 2003-20 af 9. juli 2003 præciseret praksis vedrørende § 45, stk. 4. Se også afsnit K.1.4.

Reglerne om fradrag og godtgørelse fremgår af artikel 17, stk. 3 og 5, og artikel 19 i 6. momsdirektiv. Artikel 17, stk. 5, og artikel 19, omhandler ikke godtgørelse , men alene delvis fradragsret.

Godtgørelse er omhandlet i artikel 17, stk. 3, litra c, og der er i direktivet givet valgfrihed med hensyn til at udmønte bestemmelsen i en fradragsordning eller en godtgørelsesordning. Da Danmark har valgt at udmønte artikel 17, stk. 3, litra c, i en godtgørelsesordning, finder pro-rata satsen i artikel 19 ikke anvendelse. Fradragsprocenten efter momslovens § 38, og godtgørelsen efter momslovens § 45, stk. 4, beregnes herefter hver for sig.

På denne baggrund kan det lægges til grund, at

• Den delvise fradragsprocent i henhold til § 38, stk. 1, i momsloven kan rundes op til nærmeste hele procent.
• Der kan ikke ske oprunding til nærmeste hele procent af godtgørelsesprocenten i henhold til momslovens § 45, stk. 4. Der regnes med to decimaler efter de almindelige afrundingsregler.

Såfremt en virksomhed skal opgøre sin delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, og samtidig har krav på godtgørelse af afgift efter momslovens § 45, stk. 4, kan virksomheden ikke lægge fradragsprocenten og godtgørelsesprocenten sammen og herefter foretage oprunding af procenten til nærmeste hele procent.

Præciseringen har virkning fra den 9. juli 2003, hvor cirkulæret blev offentliggjort.

Præciseringen er indarbejdet i bekendtgørelsens §§ 16 og 31.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-20 af 9. juli 2003 meddelt, at den finansielle sektors hidtidige adgang til med en standardsats, at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der delvis indkøbes til brug for virksomhedens ikke-momspligtige del og til de momspligtige pengeinstitutydelser som bankbokse og depotgebyrer, ophæves med virkning pr. 31. december 2003.

Ophævelsen af standardfradrag betyder, at den finansielle sektors adgang til at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, herefter skal beregnes efter momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Dette betyder, at virksomhederne fra den 1. januar 2004, skal beregne fradraget for købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, efter momslovens § 38, stk. 1. Samtidig ophævedes meddelelse nr. 245 af 26. oktober 1994 om standardfradrag ved udlejning af bankbokse og Told- og Skattestyrelsens afgørelse TSS.1331/91 om standardfradrag ved fakturering af depotgebyrer.

Landsskatteretten har i SKM2005.266.LSR fundet, at en sparekasse, der havde foretaget momsfradrag efter reglerne om standardfradrag for udlejning af bankbokse samt deponering og forvaltning af værdipapirer mv., også var berettiget til delvis momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende andre momspligtige ydelser. Landsskatteretten udtalte, at de ophævede standardfradrag trådte i stedet for delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og der er derfor ikke mulighed for at opnå delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, vedrørende de leverancer, som cirkulære nr. 224 af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter mv. omfattede, samtidig med, at der foretages standardfradrag. Det gælder også, hvis der foretages en korrektion med henblik på at sikre, at der ikke både opnås standardfradrag og delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, idet der for så vidt angår disse leverancer er tale om et valg mellem momslovens almindelige regler om fradragsret og de fastsatte standardfradrag.

Landsskatteretten fandt i sagen, at sparekassens ydelser i form af udfærdigelse af kutterregnskaber og boligbutik, som er momspligtige, og som sparekassen ikke har foretaget standardfradrag for, giver sparekassen ret til delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1. Det gælder, uanset om sparekassen vælger at foretage standardfradrag eller delvist fradrag for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag. Hvis sparekassen vælger at foretage standardfradrag for disse ydelser, skal indtægterne ved disse ydelser imidlertid ikke medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke kunne foretages standardfradrag for. Landsskatteretten bemærkede, at det er muligt at opgøre indtægterne ved de ydelser, som der er taget standardfradrag for, selv om standardfradraget for visse af ydelserne er fastsat til 25 % af den udgående moms af disse ydelser. Vælger sparekassen derimod at foretage delvist fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for de leverancer, for hvilke der efter cirkulæret kunne foretages standardfradrag, skal indtægterne ved disse leverancer medregnes til den momspligtige omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret for disse ydelser og de øvrige momspligtige ydelser, som der ikke er foretaget standardfradrag for.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.464.TSS på baggrund af drøftelser med Finansrådet fastsat retningslinier for opgørelsen af pengeinstitutternes samlede omsætning.

SKAT har i SKM2008.553.SKAT på baggrund af drøftelser med Forsikring og Pension fastsat retningslinier for opgørelsen af livsforsikringsvirksomheders og skadeforsikringsvirksomheders samlede omsætning. Meddelsen er ændret ved SKM2008.1029.SKAT for så vidt angår kursgevinster og kurstab.

Om ikrafttrædelsestidspunktet for meddelsen, se pkt. 7 i SKM2008.553.SKAT. Ændringen i SKM2008.1029.SKAT har tilbagevirkende kraft. Virksomhederne kan dog vælge at anvende den oprindelige udgave af SKM2008.553.SKAT for årene til og med 2008 set under ét.

§ 38, stk. 2, fastsætter reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb mv. også anvendes til formål, der er den registreringspligtige virksomhed uvedkommende, herunder til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes til både fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål, der heller ikke vedrører ikke fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug i den registrerede virksomhed.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse kan nævnes telefon, el, og brændsel. Anskaffelse af varmeanlæg, herunder alternative energianlæg, er behandlet i J.2.2.3.

Fordeling af momsen efter et skøn foretages således også i tilfælde, hvor indkøbet skal bruges både i virksomheden og til andre formål, der ikke vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter, dvs. hverken til fradragsberettigede formål efter § 37 eller til andre formål i virksomheden, jf. § 38, stk. 1, 1. punktum, eller for hvilke der ikke er fradragsret efter § 42, stk. 1.

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i direktivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. EF-domstolen har i sag C-437/06, Securenta, udtalt, at indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person ikke kan give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde. Domstolen udtalte derefter, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1.

Om udøvelsen af skønnet udtalte domstolen, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, jf. sjette direktiv, henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse, idet medlemsstaterne under udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.

>Varer og ydelser, der indkøbes fra andre virksomheder til brug for aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde, anses ikke for udtaget til virksomheden uvedkomne formål i momsdirektivernes udtagningsbestemmelsers forstand. Disse varer og ydelser giver ikke ret til fradrag, da de er indkøbt til ikke-fradragsberettigede formål. Se EF-domstolens dom i sag C-515/07, VNLTO.<

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999, 908 ændret den hidtidige administrative praksis vedrørende fuld fradragsret i momsregistrerede holdingselskaber m.fl., hvis virksomheden har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Fradragsretten skal herefter opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i § 38, stk. 2. Ændringen har virkning fra den 6. december 1999.

Se også SKM2001.265.TSS og SKM2001.266.TSS, hvor styrelsen har udtalt, at fradragsretten for moms af fællesudgifter skal opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, når virksomheden både har momspligtige indtægter og indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten har i SKM2002.232.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs fradragsret for købmoms på udgifter anvendt dels til aktiviteter, der faldt inden for momslovens område, dels til aktiviteter, der faldt uden for momslovens område (passiv kapitalanbringelse), skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, som beskrevet i TfS 1999, 908.

Vestre Landsret har i SKM2005.474.VLR afsagt dom om, at et holdingselskab alene havde fradragsret efter § 38, stk. 2. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det sagsøgende holdingselskab havde ret til fuldt fradrag for indgående moms af fællesomkostningerne i henhold til momslovens § 37, eller om der kun var ret til delvist fradrag i henhold til momslovens § 38, og i sidstnævnte fald, hvor stort et fradrag holdingselskabet kunne foretage. Landsskatteretten havde fundet, at holdingselskabets aktiviteter med administration og ledelse af datterselskaberne i koncernen uden iværksættelse af momsbelagte transaktioner måtte anses for en aktivitet, der ikke kunne betegnes som en økonomisk virksomhed, men måtte anses for at være et udslag af selskabets ejerbeføjelser i de enkelte datterselskaber. Da selskabet derfor både havde momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter, skulle fradragsretten for moms af fællesudgifterne opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Landsskatterettens afgørelse om, at fradragsretten skulle opgøres skønsmæssigt efter § 38, stk. 2, var dermed i overensstemmelse med den praksisændring, som Told- og Skattestyrelsen havde meddelt den 3. november 1999, jf. TfS 1999.908, hvor man havde skærpet praksis, således at fradragsretten fremover skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, hvis virksomheden havde indtægter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Vestre Landsret udtalte, at de omtvistede aktiviteter i det væsentligste måtte anses for at have været sædvanlig pleje af holdingselskabets ejerinteresser i koncernens mange selskaber, hvilket bestyrkedes af den omstændighed, at der ikke for disse - i modsætning til andre - ydelser var opkrævet vederlag hos datterselskaberne. Der var derfor ikke grundlag for at anvende momslovens § 37, stk. 1, om fuld fradragsret. Fradragsretten skulle i stedet fastsættes skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2. Landsretten anfægtede således ikke den praksisændring, der var foretaget i 1999. Landsretten fandt endvidere ikke, at told- og skattemyndighedernes skøn over, hvor stor en del af holdingselskabets samlede aktiviteter, der var fradragsret for, var åbenbart urimeligt, og Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.

For de øvrige involverede rådgiveromkostningers vedkommende, som holdingselskabet selv havde afholdt, havde selskabet alene delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, hvorefter der var indrømmet selskabet et fradrag på 20 % af momsbeløbet. For landsretten anerkendte Skatteministeriet, at holdingselskabet tillige havde krav på 20 % fradrag for momsen af en faktura fra selskabets revisor vedrørende en kapitaludvidelse i holdingselskabet i overensstemmelse med principperne i EF-Domstolens dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03.

I SKM2007.133.SR har Skatterådet bekræftet, at en fond, der oppebærer afkast fra investeringer i værdipapirer mv., ikke leverer momsfri finansielle ydelser mod vederlag, og at fonden derfor ikke er afgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens bestemmelser. Da fonden også har momspligtige aktiviteter skal den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter opgøres skønsmæssigt efter reglerne i momslovens § 38, stk. 2.

Efter momslovens § 38, stk. 2, er der delvis fradragsret for virksomheders udgifter til indkøb mv. af pc´ere, der opstilles privat hos virksomhedens medarbejdere og som anvendes blandet privat/erhvervsmæssigt. Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til pc´ens fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i en intern meddelelse af 17. marts 1999 udtalt, at det er virksomheden, der som udgangspunkt selv foretager dette skøn. Ved den regionale told- og skattemyndigheds vurdering af, om den skønsmæssige fordeling er foretaget på rimelig måde, vil den skattemæssige fordeling normalt blive lagt til grund, jf. momsbekendtgørelsens § 17. På grund af den skattemæssige behandling af pc-ere, der stilles til rådighed til privat benyttelse, er der imidlertid ikke nogen skattemæssig fordeling, skønnet kan baseres på. Der må derfor foretages et frit skøn med udgangspunkt i virksomhedens egen vurdering.

Det forhold, at virksomhedens medarbejdere mod at få stillet pc´en til rådighed skal acceptere en lønreduktion eller i øvrigt udvise løntilbageholdenhed, påvirker ikke det skøn, der må udøves. Hvis størrelsen af lønreduktionen kan opgøres, kan den imidlertid være med til at vise, om virksomhedens skøn over fordelingen privat/erhvervsmæssig brug er foretaget på en rimelig måde.

Landsskatteretten har i SKM2004.440.LSR taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af udgifter vedrørende selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

PC-ordningen blev startet i 2000 med leasede pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen svarede til 90 pct. af selskabets udgifter til leasingselskabet. Selskabets nettoudgift udgjorde således 10 pct. Selskabet foretog fradrag med 75 pct. af de afholdte udgifter vedrørende pc-ordningen.

Landsskatteretten bemærker, at den momsmæssige behandling af hjemme-pc-ordninger stedse har været anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 2. Da de af selskabet leasede hjemme-pc´ere anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er selskabet alene berettiget til et skønsmæssigt fradrag svarende til den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne.

Landsskatteretten anfører endvidere at det følger af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 17. marts 1999, at det er selskabet, der som udgangspunkt foretager dette skøn.

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten, den af selskabet gennemførte undersøgelse af medarbejdernes brug af hjemme-pc´erne og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne skønnes den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne alene at have udgjort 40 pct. Selskabet er således berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til hjemme-pc-ordningen med 40 pct.

I SKM2004.442.LSR har Landsskatteretten ligeledes taget stilling til spørgsmålet om et selskabs fradragsret for moms af selskabets hjemme-pc-ordning, hvor pc´erne anvendes både erhvervsmæssigt og privat.

PC-ordningen blev startet i 1999 med indkøbte pc´ere og de medarbejdere, der ønskede at indtræde i ordningen, accepterede en nedgang i bruttolønnen for rådigheden over udstyret. Lønnedgangen udgjorde for funktionærer et månedligt beløb på 475 kr. i 36 måneder, mens den for timelønnede udgjorde 2,91 kr. pr. time i 4.995 timer. Selskabets betaling udgjorde 18 pct. af de samlede udgifter. Selskabet foretog fradrag med 50 pct. af udgifterne til anskaffelse af pc´erne.

På baggrund af sagens oplysninger om betalingsprocenten og de øvrige oplysninger om den erhvervsmæssige anvendelse af hjemme-pc´erne finder Landsskatteretten ikke grundlag for at kritisere det af selskabet udøvede skøn over den erhvervsmæssige anvendelse. Selskabet er derfor berettiget til et skønsmæssigt fradrag for momsen af udgifterne til anskaffelse af pc´erne med 50 pct.

Skatterådet har i sagen SKM2008.514.SR anset henholdsvis bredbåndsforbindelser og mobiltelefoner, som blev stillet til rådighed for en virksomheds medarbejdere, for at have en yderst begrænset erhvervsmæssig anvendelse. Der blev blandt andet lagt vægt på det oplyste om medarbejdernes arbejdsfunktioner og den forventede erhvervsmæssige anvendelse. Det fremgik, at størstedelen af medarbejderne, der var butiksansatte, ikke kunne arbejde hjemmefra med anvendelse af bredbåndsforbindelse eller mobiltelefon som led i deres jobfunktion. Kun det administrative personale ville kunne varetage egentlige jobfunktioner hjemmefra. Det fremgik, at medarbejderne havde adgang til virksomhedens interne hjemmeside via log-on og password, uanset om der blev benyttet bredbåndsforbindelse fra virksomheden, eller anden internet-forbindelse. Det fremgik, at virksomheden bl.a. ville anvende bredbåndforbindelsen til E-learning-programmer for medarbejderne som led i efteruddannelse. Det var ligeledes hensigten, at der kunne ske lettere kommunikation med medarbejderne via e-mail, samt at medarbejderne bedre kunne holde sig orienteret om virksomheden og dens konkurrenter. Medarbejderne havde dog ikke pligt til at benytte forbindelsen til dette formål. Skatterådet kunne på denne baggrund ikke anerkende virksomhedens skøn, som var et fradrag for 20 % af momsen af udgifterne. Det fremgik af besvarelsen fra Skatterådet, at der ville kunne anerkendes et lavere skøn. SKAT udtalte i sin indstilling til sagens afgørelse bl.a., at medarbejderes anvendelse af mobiltelefon til syge- eller raskmelding ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Det fremgik endvidere af svaret, at det ikke kunne afvises, at der efter en konkret vurdering ville være medarbejdere i virksomheden, der havde arbejdsfunktioner, som kunne betyde, at de ville have en erhvervsmæssig anvendelse af henholdsvis bredbåndsforbindelse/mobiltelefon af et vist omfang.

En fond, hvis formål var udvikling af fælles kulturaktiviteter over landegrænsen, drev momspligtig virksomhed ved levering af reklameydelser samt modtog offentlige tilskud, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Fonden kunne efter momslovens § 37, stk. 1, fradrage de udgifter til indkøb m.v., der udelukkende kunne henføres til leverancen af reklameydelser. Udgifter, der udelukkende relaterede sig til ikke momspligtige aktiviteter (udvikling af fælles kulturaktiviteter), kunne ikke fradrages. For udgifter vedrørende såvel momspligtig som ikke momspligtig virksomhed skulle fradraget opgøres efter et skøn efter momslovens § 38, stk. 2. Se TfS 2000, 828.

Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud, og som har momspligtige indtægter i form af konsulentvirksomhed, skal opgøre deres delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, og ikke § 38 stk. 1. Dette fremgår af SKM2008.774.SR, se også afsnit J.2.1.1, som omtaler fradragsretten éfter § 38, stk. 1 for erhvervsskoler i medfør af SKM2003.43.LSR. Gymnasiers levering af konsulentydelser til andre gymnasier er ikke momspligtig, og kan derfor ikke danne grundlag for fradrag, jf. SKM2008.774.SR, se også afsnit D.7.

>SKAT har i SKM2009.423.SKAT præciseret praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.<

Der er i § 38, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsens § 17, fastsat nærmere regler om fordeling af momsen efter bestemmelserne i lovens § 38, stk. 2, på virksomhedens og på indehaverens private forbrug mv. Det fremgår, at told- og skatteforvaltningen normalt skal lægge den vurdering til grund, som er godkendt af den pågældende ligningsmyndighed.

Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan den fordeling, som ligningsmyndigheden normalt anvender, lægges til grund.

Efter § 38, stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen tillade eller stille krav om, at den delvise fradragsret opgøres særskilt for en del af virksomheden. Hvis en virksomhed har flere sektorer, f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder, eller hvis en virksomhed har flere forskellige driftsaktiviteter, kan/skal fradragsretten opgøres særskilt for den enkelte sektor. Hvis fradragsretten opgøres sektorvis, skal virksomheden føre et tilsvarende sektorregnskab.

I SKM2003.328.TSS har Told- og Skattestyrelsen som klageinstans truffet afgørelse om, at der kan gives tilladelse til sektorisk opdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3, af hver af et selskabs udlejningsejendomme, der udlejes både med og uden moms, jf. momslovens § 51, og § 13, stk. 1, nr. 8.

Selskabet ejer et antal udlejningsejendomme, hvoraf nogle ejendomme:

• fuldt ud udlejes uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8
• fuldt ud udlejes med moms, jf. momslovens § 51
• delvis udlejes med moms, jf. momslovens § 51 og § 13, stk. 1, nr. 8.

Styrelsen er af den opfattelse, at en ejendom kan anses som en virksomhed i relation til momslovens § 38, stk. 3.

Styrelsen er endvidere af den opfattelse, at tilladelse til sektorisk opdeling er betinget af, at sektoren har en omsætning, der hidrører fra både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter, således at sektoren kan opgøre en selvstændig delvis fradragsprocent, jf, momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører sektorens aktivitetsområde.

Selskabets fradragsret skal herefter opgøres på følgende måde:

• ingen fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende vedrører ejendomme, som udlejes uden moms,
• fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1 - med de begrænsninger, der gælder i lovens § 42 - for moms af udgifter, der udelukkende vedrører ejendomme, som fuldt ud udlejes med moms,
• delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, opgjort forholdsmæssigt på grundlag af den enkelte ejendoms momspligtige og samlede omsætning, for moms af udgifter, der udelukkende vedrører den enkelte ejendom, som udlejes både med og uden moms, og som er omfattet af tilladelsen til sektorisk opdeling, jf. momslovens § 38, stk. 3,
• delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, opgjort forholdsmæssigt på grundlag af hele selskabets momspligtige og samlede omsætning, for moms af udgifter, der ikke udelukkende kan henføres til én af ovennævnte tre ejendomskategorier.

Det er en betingelse for at få tilladelse, at der er søgt om det forinden. Der gives således normalt ikke tilladelse til sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft, ligesom der ikke stilles krav om en sådan opdeling med tilbagevirkende kraft.

Udgangspunktet for bestemmelsen er, at en registreringspligtig virksomhed, der anvender varer og ydelser både til fradragsberettigede formål og til andre formål, kun kan foretage delvis fradrag for købsmomsen af indkøbene i forhold til den momspligtige del af virksomheden.

Formålet med bestemmelsen om sektoropdeling er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, netop fordi købsmomsen kun er fradragsberettiget i det omfang, varerne bruges i den momspligtige del af virksomheden.

Sektoropdeling kan komme på tale i enhver virksomhed, der udøver flere former for aktiviteter, hvor nogle af disse er momspligtige, og andre er fritaget for moms.

Sektorisk opdeling påvirker ikke fradragsretten for omkostninger, der udelukkende vedrører en momspligtig eller en momsfri aktivitet, idet fradragsretten for momsen af sådanne omkostninger vil være henholdsvis fuld og ingen.

Sektorisk opdeling påvirker heller ikke fradragsretten for fællesomkostninger som f.eks. telefon, da fradragsretten for disse omkostninger under alle omstændigheder skal opgøres forholdsmæssigt, jf. § 38, stk. 1.

Derimod har sektoropdeling betydning for fradragsretten for moms, hvor omsætningen inden for et givet aktivitetsområde hidrører fra både momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter. Som eksempel kan nævnes en rutebil, der indkører dels momspligtig indtægt (fragt, reklame), dels momsfri indtægt som rutebilkørsel.

Til illustration tjener nedenstående eksempel, som vedrører en vognmandsvirksomhed, der driver virksomhed med 3 aktiviteter, dels hyrevognskørsel (persontransport), der er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 15, dels rutebilkørsel i form af personbefordring (momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 15) og varetransport mv. (momspligtig), og dels turistbuskørsel, der er en momspligtig aktivitet.

I eksemplet står (mf) for momsfritaget og (mp) for momspligtigt.

Fradragsretten for moms af reparation af en rutebil vil i dette eksempel uden sektoropdeling, jf. § 38, stk. 1 om forholdsmæssig fradragsret, medføre fradragsret for 13 pct. af momsen, fordi omsætningen af momspligtige varer og ydelser skal sættes i forhold til virksomhedens samlede omsætning. Fradragsprocenten fremkommer på følgende måde:

200.000 + 50.000 x 100 = 12,5% = afrundet 13%
2.000.000

Den tilsvarende fradragsret vil med sektoropdeling i hyrevognskørsel, rutebilkørsel og turistbuskørsel udgøre 17 pct., fordi det er sektorens (rutebilkørsel) momspligtige aktivitet, der skal sættes i relation til sektorens samlede omsætning. Fradragsprocenten fremkommer således:

50.000 x 100 = 16,67% = afrundet 17%
300.000

Det bemærkes, at de øvrige 2 sektorers fradragsret er uberørt af sektoropdelingen.

I dette eksempel vil virksomheden være interesseret i sektoropdeling, da fradragsretten i så fald er størst.

Det omvendte kan også være tilfældet, og told- og skatteforvaltningen vil da kunne kræve af virksomheden, at den lader sig opdele i sektorer.

Generelt tillades/kan det kræves, at en virksomhed sektoropdeles, hvis momsmæssige forhold af en vis betydning taler for det.

§ 38, stk. 4, indeholder en bemyndigelse for skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af den delvise fradragsret efter stk. 1 og 2.

Skatteministeren har brugt sin bemyndigelse i momsbekendtgørelsen. Der henvises til bekendtgørelsens §§ 16 og 17, som vedrører henholdsvis den foreløbige opgørelse af den delvise fradragsret i forbindelse med indkøb til blandet anvendelse og de nærmere regler om udøvelse af skønnet ved indkøb til delvis privat anvendelse mv., se J.2.1.1.1 og J.2.1.2.1

§ 39 fastsætter særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan f.eks. være momspligtig erhvervsvirksomhed, momsfri erhvervsvirksomhed eller private formål. Det er kun den købsmoms, der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. princippet i § 37. De nærmere regler herfor fremgår nedenfor.

Efter § 39, stk. 1, kan købsmoms vedrørende opførelse af bygninger og tilbygninger, der anvendes til brug både for den momsregistrerede virksomhed og til andet, fradrages med den andel af byggeomkostningerne, som skønnes at vedrøre den momsregistrerede virksomhed efter reglerne i § 37, se J.1.

Hvis lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af forholdet mellem de fradragsberettigede lokalers etageareal og bygningens samlede etageareal. Etagearealet af lokaler med skrå vægge i tagetager opgøres i overensstemmelse med bygningsreglementet.

Landsskatterretten fandt i SKM2008.671.LSR, at reglerne i § 39 ikke er i modstrid med EU-retten, men kan opretholdes i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6 (Momssystemdirektivets artikel 176).

§ 39, stk. 2, omhandler 2 kategorier af lokaler, der ikke er omfattet af virksomhedens lokaler efter stk. 1.

For det første drejer det sig om lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Det gælder, selv om lokalerne også bruges i den pågældendes erhverv. Bestemmelsen svarer til § 42, stk. 1, nr. 2, se J.3.1.2.

For det andet vedrører det lokaler, der bruges til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Der er derfor ikke fradragsret for købsmoms vedrørende opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Det gælder som nævnt, selv om lokalerne også anvendes i virksomheden, f.eks. lokaler, der er indrettet som bryggers, fyrrum, pulterrum, grovkøkken, tegnestue og lign. Det samme er tilfældet for almindelige carporte og garager, der er opført i tilslutning til boligen. Heller ikke moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder samt drift af disse lokaler kan medregnes til den delvise fradragsret efter § 39, stk. 3, fordi lokalerne end ikke delvis anses for at vedrøre virksomheden.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 107, truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes fradrag for byggeomkostninger i forbindelse med nybygning af badeværelse, bryggers samt garage/værksted, der var opført i tilknytning til et stuehus. Landsskatteretten fandt, at bryggers og badeværelse tillige blev anvendt som bolig for virksomhedens indehaver, og at garage/værksted efter en konkret vurdering tillige måtte anses egnet til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Landsskatteretten har i SKM2002.374.LSR anset en oversættelsesvirksomhed for berettiget til forholdsmæssigt fradrag for moms af udgifter til opførelse af ejendom. Virksomheden drives fra en ejendom, der også fungerer som privat bolig for indehaveren. Landsskatteretten fandt, at et kontorlokale må anses som udelukkende anvendt af virksomheden, mens et arkivlokale må anses for at indgå som en integreret del af indehaverens private beboelse, hvorefter der ikke kan indrømmes fradragsret for nogen del af momsen ved udgifter i forbindelse med arkivlokalet.

Vestre Landsret har i SKM2003.163.VLR stadfæstet en kendelse fra Landsskatteretten. En eneanpartshaver opførte en villa i to etager. Hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. Eneanpartshaveren var frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, omtalt i M.5.1. På baggrund af den frivillige registrering var der foretaget fradrag for moms på den del af byggeomkostningerne, som kunne henføres til den udlejede del af villaen.

Told- og skatteregionen fandt, at lokalerne med undtagelse af et enkelt kontor helt eller delvist blev anvendt til boligformål. Regionen fandt derfor, at alene det pågældende kontor kunne anses for omfattet af den frivillige registrering, og at der alene var fradrag for de byggeomkostninger, der kunne henføres til kontoret. Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse.

Landsretten fandt, at eneanpartshaveren ikke havde godtgjort, at de øvrige udlejede lokaler udelukkende var opført og anvendt til erhvervsmæssig brug. Eneanpartshaveren havde derfor ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne vedrørende lokalerne. Landsretten lagde vægt på, at lokalerne ikke var særligt indrettet til erhverv, og at de kun i begrænset omfang fysisk var adskilt fra eneanpartshaverens bolig på 1. sal og den del af stueetagen, som ikke var udlejet. Lokalerne var egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Landsskatterretten fandt i SKM2008.671.LSR, at reglerne i § 39 ikke er i modstrid med EU-retten, men kan opretholdes i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6 (Momssystemdirektivets artikel 176).

Købsmoms vedrørende lokaler er kun fradragsberettiget, hvis lokalerne anses for opført/anvendt udelukkende til virksomhedens brug. Hvorvidt lokalerne kan karakteriseres som en del af virksomhedens lokaler, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. I vurderingen heraf kan bl.a. indgå:

• hvorledes lokalerne er indrettet, herunder om der f.eks. er omkostningsfordyrende installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt
• om lokalerne er nødvendige for at drive virksomheden
• hvor lokalerne er placeret i forhold til den private beboelse, herunder hvorledes de er adskilt fra beboelsen
• virksomhedens karakter og omfang
• hvor virksomhedens øvrige erhvervslokaliteter ligger
• hvad disse består i
• hvor store de er
• om de lokaler, der i øvrigt indgår i boligen, svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr
• om erhvervslokalerne i en virksomhed med ansat personale er godkendt af bygningsmyndighederne/Arbejdstilsynet til erhvervsformål
• om der gives nedsættelse i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål.

Moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder i bygninger, der anvendes såvel til formål, der er fradragsberettigede efter § 37, fordi de anvendes til brug for en momsregistreret virksomhed, som til andre formål, kan fradrages i det omfang, momsen direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse for fradrag, at leverandøren i sin faktura har delt prisen op for det arbejde, han har udført.

Moms af tilsvarende arbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, f.eks. udvendig vedligeholdelse, reparation eller udskiftning af bygningens varmeanlæg eller andre fællesinstallationer, kan fradrages med den andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

Bestemmelsen omfatter ikke udgifter til lys, varme, rengøring mv. Moms af sådanne udgifter kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2, se J.2.1.1 og J.2.1.2.

I SKM 2006.668.LSR fandt retten, at tagkonstruktionen på en etageejendom må anses for at være til brug for ejendommen som helhed. Ejendommen var blevet udvidet med en ekstra etage og i forbindelse hermed skulle der etableres en ny tagkonstruktion. LSR fandt, at fradragsret for udgifterne til re-etablering af ejendommens tag skulle bedømmes efter momslovens § 39, stk. 4.

Styrelsen har i TfS 1997, 527 besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms af halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som af landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte, at købsmomsen af et halmfyr mv., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4. Styrelsen har herved lagt vægt på, at halmfyringsanlæg mv. efter fast skattemæssig praksis (vurderingsloven og afskrivningsloven) anses for sædvanligt tilbehør til den faste ejendom.

For så vidt angår fyringsanlæg, som installeres i forbindelse med opførelse af bygninger eller tilbygninger, behandles disse efter § 39, stk. 1, dvs. ud fra et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Placeres fyringsanlægget i en driftsbygning, som udelukkende anvendes til momspligtige formål, vil der således også i dette tilfælde være fuld fradragsret. Afgørelsen gælder også for konventionelle energianlæg.

Bestemmelserne i § 39, stk. 1-4, omhandler, som ovenfor nævnt, den situation, at lokalerne bruges til momspligtig virksomhed samt til andre formål, herunder ikke momsregistreret virksomhed.

Det volder typisk ikke de store vanskeligheder at opgøre den ikke fradragsberettigede del, i det omfang et bestemt lokale alene anvendes til den ikke momsregistrerede virksomhed (eller privat), og lokalestandarden er ens for de forskellige anvendelser. Dette sker efter principperne i § 39, stk. 1-4.

Hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed, skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige virksomhed og den momsfri virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2.

Se TfS 2000, 645 hvor der af Landsskatteretten alene blev godkendt delvis fradragsret for momsen af udgifter ved genopførelse af bygninger, der var anvendt til såvel momspligtig landbrugsvirksomhed som til momsfritagen virksomhed ved ungdomshøjskole, der var et døgntilbud til unge over 18 år. Retten fandt, at momslovens § 39, stk. 1 og 2, ikke har taget direkte stilling til den situation, hvor de opførte bygninger anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Den delvise fradragsret fandtes at skulle fastsættes på grundlag af et skøn over omfanget af de momspligtige aktiviteter, der blev udøvet fra de omhandlede bygninger. Skønnet var i sagen udøvet efter principperne i momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2002.405.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret TSS cirkulære nr. 2002-7 af 7. marts 2001, punkt 7. En virksomhed, der ud over kantinedrift har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, har delvis fradragsret for udgifter til spisefaciliteter, jf. momslovens §§ 38 og 39.

I henhold til bekendtgørelse om faste arbejdssteders indretning nr. 96 af 13. februar 2001 § 43 er virksomheder pålagt, at der på arbejdsstedet skal stilles spiseplads til rådighed. Spisepladsen skal ifølge bekendtgørelsens § 48 og 49 bestå af et egnet lokale, som skal indrettes med borde og stole. Udgifter til egnet lokale, borde og stole er således udgifter, som både knytter sig til virksomhedens sædvanlige leverancer og til kantinens leverancer.

I SKM2007.236.ØLR havde et pengeinstitut gennemført en omfattende ombygning af kantinen i pengeinstituttets hovedsæde. Med henvisning til, at kantinedriften blev udøvet som momspligtig virksomhed, påstod pengeinstituttet fuldt momsfradrag til udgifterne til ombygningen af spiselokalet og indkøb af inventar i spiselokalet.

Efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal der på arbejdsstedet være spiseplads, hvis der er spisepause under arbejdet, og bekendtgørelsen indeholder endvidere regler om indretning af spisepladsen. Arbejdsstedet kan ikke anvises som spiseplads. Kantinen blev i et vist omfang benyttet til afholdelse af interne og eksterne møder, hvor der blev serveret mad/og eller drikkevarer.

Landsretten fandt efter det oplyste om den samlede brug af kantinen, at der måtte gives Skatteministeriet medhold i, at udgifterne til ombygning af spiselokalet samt indkøb af inventar hertil også opfyldte andre formål end momspligtige kantineformål, herunder opfyldelse af kravene i bekendtgørelsen om faste arbejdssteders indretning. Landsretten fandt herefter, at udgifterne kun gav ret til delvis momsfradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Ifølge § 39, stk. 5, kan købsmoms vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes grunde og havne mv. Moms af anlægs-, reparations- og vedligeholdelsesudgifter skal behandles efter de regler, der gælder for delvis fradragsret ved blandet anvendelse, jf. § 38, stk. 1, eller de regler, der gælder for delvis fradragsret, jf. § 38, stk. 2, hvor aktivet udover at blive brugt i den registreringspligtige virksomhed også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, se J.2.1 og J.2.2.

Moms vedrørende vedligeholdelse af veje, der bruges, når der skal køres til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger og til virksomhedens driftsbygninger, fradrages dog efter reglerne i § 40, stk. 1, se J.2.3.

§ 40 indeholder specielle regler for opgørelsen af den delvise fradragsret for moms af vedligeholdelsesudgifter vedrørende tilkørselsveje (stk. 1) samt moms af anskaffelse og drift af medarbejdertelefoner (stk. 2).

Moms af udgifter til vedligeholdelse af veje, der bruges ved tilkørsel såvel til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger som til virksomhedens driftsbygninger, kan efter § 40, stk.1 fradrages med to tredjedele.

Ifølge § 40, stk. 2, kan en registreret virksomhed fradrage halvdelen af momsen vedrørende anskaffelses- og driftsudgifterne til medarbejdertelefoner, selv om de anbringes hjemme hos virksomhedens medarbejdere. Det er en forudsætning for momsfradrag, at medarbejderne skal bruge telefonen tjenstligt, og at telefonselskabets regninger er stilet til og betales af virksomheden. Fradraget må dog ikke overstige momsen af den udgift, virksomheden rent faktisk har afholdt, hvilket kan forekomme, hvis virksomheden bagefter opkræver en del af regningsbeløbet hos sine medarbejdere.

I SKM2003.345.LSR havde en registreret virksomhed etableret hjemmearbejdspladser for sine medarbejdere og havde oprettet telefon- og dataforbindelser til disse. Landsskatteretten fandt, at udgifterne til telefon og ISDN-forbindelser måtte anses for udgifter vedrørende anskaffelse og drift af telefoner som omfattet af momslovens § 40, stk. 2. Der kunne derfor alene godkendes fradrag for halvdelen af momsen for disse installationer. Udgifter til ADSL-linier kunne ikke karakteriseres som telefonudgifter, og der blev derfor godkendt fuldt fradrag for disse udgifter, jf. momslovens § 37, stk. 1, da Landsskatteretten lagde til grund, at disse linier alene blev anvendt til brug for virksomhedens afgiftspligtige leverancer. Østre Landsret har i SKM2007.428.ØLR stadfæstet, at der i medfør af momslovens § 40, stk. 2, alene er halv fradragsret for momsen af virksomhedens udgifter til fastnettelefoner og ISDN-forbindelser, som var anbragt hjemme hos virksomhedens medarbejdere i forbindelse med hjemmearbejdspladser.

Det var for landsretten ubestridt, at telefonerne og ISDN-forbindelserne anvendtes udelukkende erhvervsmæssigt, men landsretten fastslog, at selve anbringelsen af telefonerne og ISDN-forbindelserne hjemme hos medarbejderne medfører, at der kun er halv fradragsret for momsen efter den særlige fradragsbegrænsningsregel i momslovens § 40, stk. 2, og ikke fuld fradragsret i medfør af hovedreglen i momslovens § 37, stk. 1. Landsretten fandt ikke, at fradragsbegrænsningsreglen i momslovens § 40, stk. 2, strider imod 6. momsdirektiv fra 1977 (direktivets artikel 17, stk. 2, om fuld fradragsret for erhvervsmæssige udgifter), idet reglen i den danske momslovgivning kan føres tilbage til 1969, dvs. fra før 6. momsdirektivs ikrafttræden. Reglen har derfor hjemmel i stand stillbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

I SKM2008.17.HR tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle overfor retten til at fradrage udgifter til moms for så vidt angår telefon og ISDN-forbindelser i relation til installationer etableret hos medarbejderne på disses arbejdspladser uden for virksomhedens adresse.

I en kommentar til dommen har Skatteministeriet i SKM2008.112.DEP oplyst, at ministeriet udelukkende tog bekræftende til genmæle i sagen, fordi der ved en fejl under sagens behandling ved Østre Landsret blev afgivet en bindende proceserklæring om, at det under sagen bevismæssigt kunne lægges til grund, at telefonerne og ISDN-forbindelserne havde været udelukkende erhvervsmæssigt anvendt i virksomheden og ikke af medarbejderne privat.

Efter landsrettens dom har Skatteministeriet foretaget en fornyet vurdering af det momsretlige grundlag i sagen. Retsstillingen er efter ministeriets opfattelse følgende:

Reglen i den nugældende momslovs § 40, stk. 2, kan føres tilbage til 1969, hvor en identisk bestemmelse fremgik af § 4, stk. 3, i Finansministeriets bekendtgørelse nr. 464 af 19. september 1969 om delvis fradragsret for merværdiafgift. Bekendtgørelsen var udstedt med hjemmel i 1967-momslovens § 16, stk. 2, der havde følgende ordlyd:

"Ministeren for skatter og afgifter kan fastsætte regler, hvorefter der til den indgående afgift kan medregnes nærmere fastsatte andele af afgiften på indkøb m.v., som ikke udelukkende vedrører omsætningen af varer og afgiftspligtige ydelser."

1967-momslovens § 16, stk. 2, gav ikke hjemmel til at fastsætte regler om begrænsning af fradragsretten for indkøb m.v., der udelukkende vedrørte den afgiftspligtige omsætning. Bekendtgørelsens regel om halv fradragsret for udgifter til telefoner anbragt hos virksomhedens medarbejdere gjaldt derfor kun, hvis der ikke (undtagelsesvis) var ført tilstrækkeligt bevis fra den afgiftspligtige persons side for udelukkende erhvervsmæssig anvendelse.

Reglen i den nugældende momslovs § 40, stk. 2, må forstås på samme måde, hvilket også fremgår af forarbejderne til momsloven fra 1994, hvor det anføres:

"Efter bestemmelsens stk. 2 kan afgift af udgifter til privat telefon, der også benyttes erhvervsmæssigt, under visse betingelser fradrages med halvdelen".

Det følger heraf, at reglen i momslovens § 40, stk. 2, ikke er til hinder for, at en virksomhed efter momslovens almindelige regler kan opnå fuld fradragsret for udgifter til telefoner, der er anbragt hjemme hos virksomhedens medarbejdere, hvis virksomheden konkret kan påvise, at telefonerne udelukkende benyttes til formål, der vedrører virksomhedens afgiftspligtige omsætning. Bevisbyrden for, at der foreligger udelukkende erhvervsmæssig anvendelse, påhviler den afgiftspligtige person, da momsloven må fortolkes således, at der består en formodning for privat brug, når telefoner er anbragt hos medarbejdere.

Styrelsen har i TfS 1996, 926 truffet afgørelse om, at moms vedrørende anskaffelse og drift af mobiltelefoner, som anvendes af en virksomheds indehaver eller stilles til rådighed for medarbejdere, ikke falder ind under § 40, stk. 2, men kan fradrages efter de almindelige regler i momslovens § 37, stk. 1 og § 38.

Bestemmelsen i § 41 indeholder specielle regler for opgørelsen af det delvise fradrag for anskaffelse (stk. l), drift (stk. 2) og leje (stk. 3) af vare- og lastmotorkøretøjer med en tilladt totalvægt på ikke over 3 tons.

Reglerne i § 41 vedrørende små vare- og lastvogne bevirker, at der ved anskaffelsen af sådanne vogne alene skal ske en vurdering af, om vognen fuldt ud anvendes i den registrerede virksomhed. Det samme gælder ved leje. Med hensyn til driften skal det kun vurderes, om vognen overhovedet bruges i forbindelse med udøvelsen af virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Vare-/lastvogne med over 3 tons tilladt totalvægt og andre køretøjer f.eks. traktorer, knallerter og cykler er med hensyn til fradragsret undergivet de almindelige regler efter §§ 37 og 38, der er beskrevet ovenfor under J.1. og J.2.

>Regeringen, Socialdemokraterne, Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti, Det Radikale Venstre og Ny Alliance indgik den 4. april 2008 en aftale, der forenklede reglerne for kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton. Praksis for kørsel i sådanne køretøjer blev i overensstemmelse med aftalen ændret ved SKM2008.354.SKAT. Praksis er med aftalen omtalt i SKM2009.177.SKAT udvidet til også at omfatte kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på over 3 ton men ikke over 4 ton. Se J.1.1.12.<

Landsskatteretten har i SKM2001.39.LSR truffet afgørelse om, at momsfradrag i forbindelse med anskaffelsen og drift af rustvogne, skal opgøres efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens §§ 37 og 38. Se tillige afsnit Q.2.14.

Efter § 41, stk. 1, kan købsmoms vedrørende anskaffelse af vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt på ikke over 3 ton ikke fradrages, medmindre køretøjerne udelukkende bruges i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer.

Bestemmelsen indebærer, at delvis fradragsret for købsmomsen ikke anvendes for små vare- og lastvogne. Vare- og lastmotorkøretøjet skal således udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, for at der er fradragsret. I denne forbindelse er det ikke alene privat kørsel, men også enhver anden kørsel, der anses for at være den momspligtige virksomhed uvedkommende jf. dog nedenfor.

I vurderingen af, om der er fradragsret, kan der lægges vægt på forskellige momenter af faktuel karakter. Som eksempler på momenter, der taler imod fradragsret kan nævnes:

• motorkøretøjet benyttes til egentlig transport mellem virksomhedens faste forretningssted og den private bolig,
• motorkøretøjet bruges til anden kørsel, herunder kørsel i forbindelse med momsfrie aktiviteter,
• motorkøretøjet bruges til kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdspladser,
• brugeren beskattes af privat benyttelse af motorkøretøjet, jf. Mn. 1068 og TfS 1996, 321 og
• der eksisterer en aftale mellem virksomheden og brugeren om privat benyttelse af motorkøretøjet.

Som eksempler på momenter, der taler for fradragsret, kan nævnes:

• Motorkøretøjet er forsynet med værktøj eller lign. (montørvogne), eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl med henblik på udkald til reparationsarbejder m.v., jf. UfR 1984.1083 H, Mn. 1068 og Mn. 1099 og
• virksomheden afskriver skattemæssigt motorkøretøjet som fuldt ud erhvervsmæssigt benyttet.

Det skal bemærkes, at i de tilfælde, hvor brugeren beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal det momsmæssigt vurderes, om beskatningen/den konkrete anvendelse er at anse for privat kørsel.

Folketinget, med undtagelse af Enhedslisten, indgik den 4. april 2008 en aftale, der ændrer reglerne for anvendelsen af vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt på højst 3 ton. I den forbindelse er praksis ændret pr. 15. april 2008 jf. SKM2008.354.SKAT. Der er nærmere redegjort for de nye regler nedenfor.

Den politiske aftale er endvidere fulgt op med vedtagelsen af lov nr. 1337 af 19. december 2008. Loven betyder bl.a., at der vil blive indført mulighed for at frikøbe en varebil til privat benyttelse, ved hjælp af såkaldte dagsbeviser, uden at det ændrer ved bilens skatte- og afgiftsmæssige status som erhvervsmæssig. Med et bevis for betalt afgift kan man købe sig til privat anvendelse af en varebil i op til 20 dage årligt pr. bil. Dagsbeviserne vil koste 225 kr, og vil kunne købes via internettet. Reglerne om dagsbeviser er endnu ikke trådt i kraft, da det kræves, at EU-kommissionen først skal godkende ordningen.

Følgende kørsel i vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton, hvor der er fratrukket moms ved anskaffelsen, er nu også tilladt:

• Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer.
• I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer kan der foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år (dvs. inden for 12 på hinanden følgende måneder), som for eksempel at aflevere/hente børn eller handle. Små svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år.
• Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året (dvs. inden for 12 på hinanden følgende måneder), når bilen den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, fx til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn med henblik på videretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året dagen efter, bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange.
• I tilknytning til kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder kan der køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og virksomhedens faste forretningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra det skiftende arbejdssted til det faste forretningssted.
• Der kan køres til spisning eller hentes mad, når kørslen sker i arbejdstiden.
• I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Ved vurderingen af om der konkret er tale om et specialindrettet køretøj, skal der altid være tale om, at køretøjet ikke egner sig som alternativ til en privat bil. Og

• at der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde
• at det specialindrettede køretøj er nødvendigt for at brugeren kan udføre dit arbejde

I nedenstående skema er der anført forhold, der taler for og imod at et køretøj, der som udgangspunkt er egnet - bliver uegnet til at træde i stedet for et privat køretøj:

Der skal normalt lægges vægt på flere af de momenter, der er nævnt i skemaet ud over de generelle betingelser, som er nævnt over skemaet. Der kan dog også være andre konkrete forhold, der har betydning for vurderingen.

Det er fx ikke tilstrækkeligt, at du kører i en kassevogn, men hvis du kører i en kassevogn uden sideruder, hvor der er monteret faste reoler i det meste af køretøjets lastrum, som er nødvendige for, at du kan udføre dit arbejde, vil der sandsynligvis være tale om et specialindrettet køretøj, der er uegnet til at træde i stedet for en privat bil. Du skal derfor ikke beskattes af fri bil, men kun af den faktiske private anvendelse efter de regler og med de undtagelser, der er nævnt ovenfor.

Typeeksemplet på et specialindrettet køretøj er VVS -kassevognen, der er helt fyldt op med reoler med værktøj og materialer til brug for den pågældendes arbejde, de såkaldte værkstedsvogne.

Hvis der ikke er helt så mange reoler i det køretøj, du anvender, men sædet ved siden af førersædet er blokeret af fastmonterede erhvervsbetingede installationer, og køretøjet måske også er tilsmudset, er der muligvis alligevel tale om et specialindrettet køretøj. Dette kan bestyrkes, hvis der er tale om et større køretøj af en type, som ofte bruges indenfor dit erhverv.

Omvendt hvis der ikke er så mange fastspændte reoler mv. i køretøjet, der måske heller ikke er så voldsom stort, og det er rent indvendig, så du udmærket kan bruge det som alternativ til en privat køretøj, er der ikke tale om et specialindrettet køretøj.

På tilsvarende måde, hvis du ikke har et erhvervsmæssigt behov for, at der er monteret så mange hylder mv. i køretøjet, som der er. Du eller din arbejdsgiver kan med andre ikke blot montere en masse hylder i køretøjet, for herved at kunne køre skattefrit til og fra arbejde. Der skal være et erhvervsmæssigt behov for den pågældende indretning af køretøjet.

Det er som udgangspunkt uden betydning, hvilket hverv du har, men der skal som nævnt være behov for, at du som brugeren af køretøjet anvender de værktøjer, hjælpemidler, der er i køretøjet for at du kan udføre dit job.

Hvis du fx er advokat, er det derfor ikke tilstrækkeligt, at du eksempelvis kører i et køretøj, der er indrettet med faste reoler til lovsamlinger mv. Det kan nemlig ikke siges, at være en nødvendighed for at du kan udføre dit arbejde.

På den måde kan man sige, at der er visse erhverv, der med større sandsynlighed kan få godkendt et køretøj som specialindrettet end andre. Det er erhverv, hvor de køretøjer, der er nødvendige for at udføre arbejdet, er store, fordi der skal anvendes meget værktøj mv., og der hvor køretøjet bliver tilsmudset, og hvor der måske også opstår lugtgener. Der kan som eksempel nævnes:

• vvs
• elektriker
• servicemontører
• murer
• maler
• fiskesælger

Derimod fx ikke

• advokat
• ejendomsmæglere
• skolelærere
• kontorpersonale
• arkitekt og ingeniør

Der henvises endvidere til den i SKM2008.354.SKAT vedhæftede vejledning "Regler for særlige køretøjer", hvor der nærmere er redegjort for, hvilke forhold m.v. der kan lægges til grund ved vurderingen af, om en bil er specialindrettet eller ej.

Som nævnt forrest i afsnittet følger det af momslovens § 41, stk. 1, at købsmomsen vedrørende anskaffelse af vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton ikke kan fradrages, medmindre køretøjerne udelukkende bruges i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

Ved kørsel mellem hjem og arbejde foreligger der et privat formål, der er den registrerede virksomhed uvedkommende, hvorfor der ikke er fradragsret for vognens købsmoms.

I enkelte tilfælde og på særlige betingelser anses kørsel mellem hjem og arbejde dog for foretaget i virksomhedens interesse med fradrag for køretøjets købsmoms til følge, jf. nedenfor.

Kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer anses for foretaget i virksomhedens interesse med fradrag for køretøjets købsmoms til følge på betingelse af:

• at der er et erhvervsmæssigt behov for at køretøjet er indrettet på den specielle måde
• at den specialindrettede bil er nødvendig for at brugeren kan udføre sit arbejde

Den ændrede adgang til kørsel mellem hjem og arbejde i et specialindrettet køretøj medfører, at reglerne om kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder ikke længere er relevante for kørsel i disse køretøjer.

I tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Skatterådet har i SKM2008.685.SR præciseret, at ved kørsel til en midlertidig bolig i form af f.eks. sommerhus, båd eller campingvogn er det en betingelse, at der er sket en egentlig flytning til den midlertidige bolig for en periode. Der kan således ikke køres til den midlertidige bolig på enkelte dage eller for en enkelt week-end.

Er betingelserne for kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer opfyldt, kan der i tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde foretages svinkeærinder på op til 1.000 km/år, som for eksempel at aflevere/hente børn eller handle. Små korte svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år.

Hvis der køres mellem hjem og arbejde i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder.

Undtagelsesvis kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året anses for foretaget i virksomhedens interesse, når køretøjet den efterfølgende dag skal anvendes erhvervsmæssigt, f.eks. til kørsel til et møde, et kursussted eller en lufthavn med henblik på videretransport til møde mv. Det gælder også kørsel mellem hjem og arbejde op til 25 gange om året dagen efter, bilen har været anvendt erhvervsmæssigt. I dette eksempel tæller kørslen 2 gange.

I tilknytning til kørslen mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Når den undtagelsesvise kørsel mellem hjem og arbejde foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke køres svinkeærinder i tilknytning til kørslen.

Kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder i ikke-specialindrettede køretøjer, herunder lejlighedsvis kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger eller lign., anses for at være foretaget i virksomhedens interesse med fradrag for køretøjets købsmoms til følge på betingelse af:

• at vare- eller lastmotorkøretøjet er forsynet med det for arbejdet relevante værktøj, eller der er etableret et lager på medarbejderens bopæl
• at virksomheden har ret til fuld skattemæssig afskrivning på vare- eller lastmotorkøretøjet og
• at medarbejderne ikke må og ikke anvender vare- eller lastmotorkøretøjerne til private formål.

Kørsel mellem et skiftende arbejdssted og virksomhedens faste forretningssted anses altid for at være foretaget i virksomhedens interesse. Der kan derfor køres ubegrænset mellem skiftende arbejdssteder og det faste forretningssted. Der er ikke knyttet betingelser til formålet med at køre fra et skiftende arbejdssted til det faste forretningssted.

Ved skiftende arbejdssteder forstås arbejde i den momsregistrerede virksomheds tjeneste, men uden for virksomhedens faste forretningssted. Ved bedømmelsen af, om der køres mellem skiftende arbejdssteder, er det ikke afgørende, hvor lang arbejdsperioden er det enkelte sted, eller hvor mange arbejdssteder, den pågældende har, men kun om det er forskellige arbejdssteder uden for virksomhedens faste forretningsadresse. Det centrale kriterium for, om der foreligger skiftende arbejdssteder, er arbejdets - fagets - karakter. Der skal være tale om arbejdssteder, der skifter geografisk på grund af arbejdets karakter, fordi arbejdsfunktionen på et sted er tidsbegrænset.

I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes/afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Når kørslen mellem hjem og skiftende arbejdssteder foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder i tilknytning til kørslen.

I modsætning til skatteområdet findes der ikke på momsområdet en grænse for erhvervsmæssig kørsel på maksimalt 60 dage til det samme arbejdssted.

Kørsel mellem hjem og virksomhedens faste forretningssted som led i en vagtordning anses ikke for privat kørsel på betingelse af, at:

• kørslen er udtryk for et klart forretningsmæssigt behov
• motorkøretøjet er udstyret med værktøj eller lignende, som de forekommende reparationer kan udføres med
• brugeren har fået er klart forbud mod at bruge bilen privat
• der er lavet en vagtplan, og der er rapportpligt over udkald m.v.
• det kan konstateres hvilket motorkøretøj, der er brugt til de enkelte vagter
• antallet af motorkøretøjer står i rimeligt forhold til vagtordningens omfang
• den vagthavende skal være i tjeneste hele vagtperioden.

Medarbejdere, der er omfattet af en vagtordning, hvor de skal være til rådighed døgnets 24 timer, kan deltage i familiefester og lignende inden for området, uden at køretøjet anses for at være benyttet privat.

Med familiefester og lignende forstås arrangementer af enkeltstående art, som er planlagt længere tid i forvejen. Familiebesøg og idrætsarrangementer, som f.eks. deltagelse i ugentlig fodboldtræning, falder derimod ikke inden for den type arrangementer, der kan tillades, uden at der nægtes fradrag for motorkøretøjets købsmoms.

I tilknytning til kørsel mellem hjem og arbejde kan der afhentes, afsættes kollegaer, når arbejdsgiveren beordrer det. Arbejdsgiveren kan beordre det mundtligt og generelt, og det behøver ikke vedrøre en specifik situation.

Når kørslen mellem hjem og arbejdssted som led i en vagtordning foregår i et ikke-specialindrettet køretøj, må der ikke foretages svinkeærinder i tilknytning til kørslen.

Hvis en medarbejder flytter fra den faste bopæl til en midlertidig bopæl (sommerhus eller lign.), må medarbejderen ikke anvende motorkøretøjet til kørsel mellem de to adresser, idet kørslen anses for privat. Såfremt motorkøretøjet skal fra den ene bopæl til den anden, skal det ske i forbindelse med kørsel til og fra arbejde. Dette har virkning fra den 19. november 1998.

Skatterådet har i SKM2008.685.SR præciseret, at ved kørsel til en midlertidig bolig i form af f.eks. sommerhus, båd eller campingvogn er det en betingelse, at der er sket en egentlig flytning til den midlertidige bolig for en periode. Der kan således ikke køres til den midlertidige bolig på enkelte dage eller for en enkelt week-end.

Både specialindrettede køretøjer og ikke-specialindrettede køretøjer kan benyttes til kørsel til spisning eller afhentning af mad, når det foregår i arbejdstiden.

Kørsel til spisning eller afhentning af mad uden for arbejdstiden betragtes som privat kørsel, og denne kørsel er derfor ikke tilladt, medmindre der køres i et specialindrettet køretøj, og der er tale om et svinkeærinde på vej hjem fra arbejde, jf. ovenfor.

Den kørsel, der efter momsreglerne anses for erhvervsmæssig, anses også for erhvervsmæssig i relation til reglerne om betaling af privatbenyttelsesafgift.

Told- og Skattestyrelsen har i en konkret sag, jf. TfS 1999, 336 truffet afgørelse om, at Momsnævnets afgørelse nr. 1099 fra 1990, hvorefter en naturgasvirksomhed havde fuld fradragsret for moms af anskaffelse af varevogne, også kan finde anvendelse på virksomheder inden for servicesektoren, der under tilsvarende omstændigheder har etableret en vagtordning, som indebærer, at medarbejderne skal være til rådighed uden for almindelig arbejdstid, uanset hvor de opholder sig.

I SKM2005.85.LSR fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at en varebil udelukkende havde været anvendt i forbindelse med virksomhedens momspligtige leverancer. Der blev lagt vægt på, at alene indehaveren benyttede bilen, at bilen blev anvendt til kørsel mellem forretningsadresse og indehavers bopæl samt at bilen har været parkeret uden for indehavers bopæl uden for normal arbejdstid. Virksomheden har ikke sandsynliggjort, at varebilen udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Virksomheden var derfor ikke berettiget til fradrag for moms af udgifter til anskaffelsen.

Østre Landsret fandt i SKM2005.415.ØLR på baggrund af de anførte oplysninger om brugen af bilerne det ubetænkeligt at antage, at bilerne ikke efter momslovgivningen kan anses for anvendt udelukkende erhvervsmæssigt. Herefter tiltrådte landsretten, at der i henhold til momslovens § 41, stk. 1 er nægtet selskabet fradragsret for købsmoms af de pågældende 2 biler. Af sagen fremgik bl.a. at bilerne i væsentligt omfang har været parkeret ved direktørens bopæl udenfor arbejdstiden og at ca. 85 % af kørslen vedrørte selskabet mens den øvrige del af kørslen vedrørte andre formål.

Se SKM2005.494.ØLR, hvor det sagsøgende selskab ikke fik medhold i, at selskabet havde fradragsret for momsen af anskaffelsen af en gulpladebil til selskabets direktørs brug, da selskabet ikke havde godtgjort, at bilen udelukkende havde været anvendt i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 41, stk. 1. Landsretten lagde vægt på, at bilen var velegnet til privat kørsel, at den uden for almindelig arbejdstid stod parkeret i nærheden af direktørens private bopæl, at direktøren ikke selv rådede over egen bil, og at han ikke førte kørselsregnskab, medens han havde rådighed over bilen. Disse forhold skabte formodning for privat benyttelse af bilen. Selskabet havde herudover ikke godtgjort, at bilen udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Der kunne i den forbindelse ikke lægges vægt på det til brug for retssagen efterkonstruerede kørselsregnskab.

I SKM2008.252.LSR fik en vikarservicevirksomhed medhold i, at de indkøbte biler til virksomhedens personale alene blev anvendt efter reglerne i momslovens § 41, stk. 1. Virksomheden godtgjorde, at selv om bilerne var parkeret på personalets bopæl uden for arbejdstid, blev bilerne udelukkende anvendt i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Der blev lagt vægt på, at arbejdets karakter medførte geografisk skiftende arbejdspladser for personalet, og at bilerne var udstyret med særligt værktøj i form af sikerhedsudstyr m.v. Desuden havde virksomheden overfor personalet klart tilkendegivet, at privat benyttelse af bilerne var forbudt.

I SKM2008.447.SR fandt Skatterådet, at den ændrede adgang til kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer med en tilladt totalvægt på højst 3 tons medfører, at reglerne om kørsel mellem hjem og skiftende arbejdssteder ikke længere er relevante for sådanne køretøjer jf. SKM2008.354.SKAT. Der er herefter ingen grænser for, hvor ofte et specialindrettet køretøj med en tilladt totalvægt på højst 3 tons, hvor købsmomsen er fradraget ved anskaffelsen, må køre til virksomhedens adresse.

Skatterådet har i SKM2008.456.SR truffet afgørelse om, at kørsel i en specialindrettet firmabil på guldeplader, til og fra et fitnesscenter, i forbindelse med genoptræning af en arbejdsskade, er erhvervsmæssig kørsel i momslovens forstand. Retten til fradrag for købsmoms opretholdes hermed jf. momslovens § 41, stk. 1, sidste led.

I SKM2008.549.SR fandt Skatterådet ikke, at en vagtordning hvor medarbejderen har et ikke-specialindrettet køretøj med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton med hjem hel året bortset fra ferieperioder og enkelte weekends samt ved andre lejligheder, hvor medarbejderen ikke har mulighed for at være på vagt, kan anses for omfattet af praksis om vagtordning, som beskrevet i SKM2008.354.SKAT. Skatterådet fandt således, at der var tale om privat kørsel mellem hjem og arbejde.

Det fremgår endvidere af meddelelsen, at kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdssteder i ikke-specialindrettede køretøjer er en snæver undtagelse til hovedreglen om, at kørsel mellem hjem og arbejde er privat kørsel, og at det er af afgørende betydning om køretøjet er forsynet med det for arbejdet relevante værktøj. I den pågældende sag var betingelserne ikke opfyldt, da der for arbejdets udførelse ikke var et behov for relevant værktøj.

Skatterådet har i SKM2008.550.SR truffet afgørelse om, at den ændrede adgang til kørsel mellem hjem og arbejde i specialindrettede køretøjer med en totalvægt på ikke over 3 ton, når der er et erhvervsmæssigt behov for, at køretøjet er indrettet på den specielle måde, og det specialindrettede køretøj er nødvendigt for at brugeren kan udføre sit arbejde, gør det muligt at køre hjem i et sådant køretøj, selvom betingelserne for kørsel mellem hjem og arbejde, som led i en vagtordning, jf. SKM2008.354.SKAT, ikke er opfyldt.

Skatterådet har i SKM2008.685.SR besvaret en række spørgsmål om kørsel i specialindrettede køretøjer, som blev anvendt af en virksomheds montører, til kørsel mellem virksomheden, kunderne, og hjemmet, hvor montørerne havde et hjemmelager. Skatterådet svarede bl.a., at det ved kørsel til en midlertidig bolig i form af f.eks. sommerhus, båd eller campingvogn er en betingelse, at der er sket en egentlig flytning til den midlertidige bolig for en periode. Der kan således ikke køres til den midlertidige bolig på enkelte dage eller for en enkelt week-end. Skatterådet svarede også, at selvom en medarbejder handler privat hos kunden, eller i en forretning, som er beliggende lige ved siden af en kunde, anses kørslen fortsat som erhvervsmæssig. Kørslen anses ligeledes som erhvervsmæssig, hvis medarbejderen på sin rute standser for at købe drikkevarer, eller tager en blaffer op. Endvidere svaret, at kørslen anses for erhvervsmæssig, hvis medarbejderen kører til en blomsterhandler og køber blomster til en medarbejder, som er syg, og herefter kører på sygehuset og afleverer blomsterne, når arbejdsgiveren har bedt medarbejderen herom.

Moms, der vedrører drift af små vare- og lastvogne på højst 3 tons i totalvægt, kan fuldt ud fradrages, selv om køretøjet kun anvendes delvist i den momsregistrerede virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at vognen blot i et eller andet omfang bruges i virksomheden.

Baggrunden for bestemmelsen er dels praktiske årsager, dels at give en kompensation for reglen i § 41, stk. 1, hvorefter der ikke gives fradrag for købsmomsen vedrørende anskaffelsen, hvis køretøjet bruges delvist til andre formål end den momsregistrerede virksomhed.

Fradragsretten omfatter driftsudgifter. Herunder hører også reparations- og vedligeholdelsesudgifter, f.eks. udskiftning af bilens motor. Derimod er udgifter til en hardtop og montering af den på en varevogn, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, ikke anset for en driftsudgift, hvis moms er fradragsberettiget. Momsen af denne udgift behandles ligesom momsen af bilens anskaffelsespris, dvs. som en egentlig forbedring, jf. princippet i § 41, stk.1, se Mn.1354.

Disse regler gælder også, hvis det er virksomhedsejerens ægtefælle, der ejer køretøjet. Det er i den henseende ikke ejerforholdet, men den faktiske brug i virksomheden, der er afgørende for fradragsretten. Fradragsretten er dog betinget af, at virksomheden til dokumentation for købsmomsen kan fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer, der opfylder kravene i momsbekendtgørelsens kapitel 11, jf. momsbekendtgørelsens § 58.

I SKM2007.878.SKAT har SKAT tilbagekaldt SKM2007.602.SKAT og meddelt, at der fortsat er fuld momsfradragsret for udgifter til drift af varebiler med tilladt totalvægt på ikke over 3 tons, der bruges blandet privat/erhverv, uanset den skattemæssige behandling af bilerne, dvs. fuld fradragsret når:

1. Bilen er placeret i virksomhedsordningen, og indehaveren bliver beskattet af fri bil.
2. Bilen holdes uden for virksomhedsordningen, og indehaveren får godtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel med en forholdsmæssig andel af de faktiske udgifter.
3. Bilen holdes uden for virksomhedsordningen, og indehaveren får godtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel efter statens takster.
4. Den selvstændige erhvervsdrivende anvender ikke virksomhedsordningen og fratrækker skattemæssigt udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske dokumenterede udgifter pr. kørt km.
5. Den selvstændige erhvervsdrivende anvender ikke virksomhedsordningen og fratrækker skattemæssigt udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel efter statens takster.

Fradragsretten er dog betinget af, at virksomheden har en momspligtig omsætning på mere end 50.000 kr. årligt, jf. momslovens § 41, stk. 4, og at virksomheden til dokumentation for købsmomsen kan fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer, der opfylder kravene i momsbekendtgørelsens kapital 11, jf. momsbekendtgørelsens § 58.

Anskaffelse af en biltelefon anses ikke for en driftsudgift vedrørende køretøjet. Købsmoms heraf skal derfor behandles efter de almindelige regler i §§ 37 og 38.

Det er en betingelse for at kunne fradrage købsmomsen vedrørende driften af varevognen, at den momsregistrerede virksomhed har en omsætning på mere end 50.000 kr. om året, jf. § 41, stk. 4, se J.2.4.4.

Se J.1.1.13 om fradragsretten for moms af broafgift, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, og J.3.1.7 om fradragsretten for moms af færgebilletter.

§ 41, stk. 3 vedrører vare- og lastvogne med en tilladt totalvægt på ikke over 3 t, som er lejet af virksomheden.

Moms, der vedrører driften af den lejede vare- eller lastvogn, kan fuldt ud fradrages, selv om køretøjet kun anvendes delvist i den momsregistrerede virksomhed.

Reglen svarer til reglerne i § 41, stk. 2, der drejer sig om køretøjer, som virksomheden ejer.

For så vidt angår moms af lejeudgiften kan denne trækkes fra med en tredjedel, uanset at det lejede køretøj kun anvendes delvist i den registrerede virksomhed. Hvis bilen anvendes fuldt ud i den momsregistrerede virksomhed, gælder de almindelige regler i § 37.

Det er en betingelse, at den momspligtige virksomhed omsætter for mere end 50.000 kr. årligt i momspligtige leverancer, jf. § 41, stk. 4.

Bestemmelsen fastsætter som betingelse for at få fradrag efter § 41, stk. 2 og 3, at den momsregistrerede virksomhed har en omsætning på mere end 50.000 kr. årligt af momspligtige varer og ydelser, se J.2.4.2 og J.2.4.3. Beløbsgrænsen følger grænsen for, hvornår registreringspligten indtræder, jf. lovens § 49, stk. 1, hvor beløbsgrænsen pr. 1. juli 2002 blev ændret fra 20.000 kr. til 50.000 kr.

Landsskatteretten har i SKM2001.151.LSR truffet afgørelse om, at en skatteyder, der drev momsfritaget virksomhed som musiker, og som tillige havde momspligtige aktiviteter, ikke kunne fradrage moms af driftsudgifter vedrørende en varevogn, idet den momspligtige andel af omsætningen ikke oversteg den daværende registreringsgrænse på 20.000 kr.

Styrelsen har i TfS 1997, 73 truffet afgørelse om, at en virksomhed kunne fradrage momsen af driftsudgifter til en varebil, selv om virksomhedens omsætning af momspligtige varer og ydelser ikke oversteg den daværende registreringsgrænse på 20.000 kr. årligt.

Der var tale om en landbrugsbedrift, der i forbindelse med en omstilling fra planteavl til kvægavl, hvor bl.a. staldbygningerne blev ombygget, og en kvægbesætning blev anskaffet, havde en omsætningsnedgang til under registreringsgrænsen, men efterfølgende forventedes at ligge over registreringsgrænsen.

Styrelsen fandt, at § 41, stk. 4, ikke har til hensigt at begrænse fradragsretten for virksomheder, der efter en konkret vurdering er omfattet af registreringspligten i § 49, stk. 1.

Lovens § 41, stk. 4, begrænser således alene fradragsretten for virksomheder, der efter en konkret vurdering ikke er omfattet af registreringspligten, men alligevel har ladet sig registrere (valgfri registrering).

Skemaet er medtaget under afsnit Q.2.5 hvortil henvises.

Fradragsreglerne for investeringsguld er beskrevet i afsnit D.11.21.

Bestemmelsen opregner en række indkøb, hvoraf momsen ikke eller kun i begrænset omfang kan medregnes til købsmomsen, selv om indkøbene fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Der er ikke fradragsret for moms af indkøb af kost til virksomhedens indehaver og personale.

Baggrunden for reglerne er, at sådanne indkøb betragtes som indkøb til endeligt forbrug, idet personalet - hvis der i stedet for kost blev givet højere pengeløn - måtte betale moms ved køb af disse varer.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 101 truffet afgørelse om, at der ikke er fradragsret for moms af indkøb af kaffe og te, som stilles gratis til rådighed for virksomhedens personale under dettes arbejde. Landsskatteretten fandt således, at momslovens kostbegreb også omfatter kaffe og te. De bekræftede således tidligere praksis.

Et selskab havde i SKM2004.400.LSR i 2001 og i 2002 afholdt personalearrangementer hvortil der var serveret mad. Det drejede sig om et jubilæum og om personalets juleafslutning. Indkøbet af maden var foretaget ude i byen, hvorefter maden var indtaget i selskabets lokaler. Landsskatteretten traf afgørelse om, at selskabets udgifter til indkøb af mad skulle anses for udgifter vedrørende kost til personale, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Da indkøbet af maden var foretaget ude i byen, hvorefter maden var indtaget i selskabets lokaler, fandt Landsskatteretten ikke, at der var tale om køb af restaurationsydelser. Der var således ikke fradrag for momsen på indkøbet.

I SKM2005.83.LSR havde et selskab bespist ansatte ved interne møder m.v. i virksomheden med mad leveret fra selskabets egen kantine. Landsskatteretten anså bespisningen for momspligtig udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, idet der er tale om kost til virksomhedens ansatte, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten udtalte samtidig, at retten ikke finder at bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, alene omfatter egentlige generelle madordninger, men at den også omfatter den mere enkeltstående bespisning ved den ansattes deltagelse i interne møder m.v. Se afsnit D.4.2.2.

EF-domstolen har imidlertid i dommen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat efter direktivets ikrafttræden anvender en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms af udgifter i forbindelse med virksomhedskantiners gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder i forbindelse med arbejdet, selv om denne undtagelse på det nævnte ikrafttrædelsestidspunkt ikke faktisk blev anvendt på de nævnte udgifter som følge af en administrativ praksis, hvorefter grundlaget for beskatningen af disse kantiners ydelser blev sat til disses kostpris til gengæld for retten til fuldt fradrag af indgående moms (Den af Landsskatteretten i TfS 2000, 101, underkendte kantinemomsordning, jf. TSS-cirkulære 2001-07). SKAT overvejede stadig dommens betydning for praksis ved redaktionens afslutning.

Om fradragsret i forbindelse med de adminstrative forenklede ordninger vedrørende kantineydelser (kantinemoms) i forbindelse med de med virkning fra 1. januar 2009 indførte regler om momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter, se dog G.3.

Der er heller ikke fradragsret for momsen i forbindelse med anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. Begrundelsen for reglen er den samme, som nævnt ovenfor vedrørende kost til virksomhedens indehaver og personale.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 39, stk. 2, som er behandlet ovenfor under J.2.2.2. Herefter anses lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, ikke som virksomhedens lokaler, selv om lokalerne også anvendes i den pågældendes erhverv.

Som eksempler på omkostninger, der vedrører anskaffelse og drift af lokaler i den private bolig, kan nævnes udgifter til opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse samt som hovedregel også udgifter til lys, varme, rengøring, møblering mv.

Hvis de afholdte udgifter efter en konkret vurdering udelukkende er til brug i virksomheden, kan fradrag for købsmomsen dog indrømmes. Som eksempler kan nævnes udgifter til almindeligt kontorinventar, tegneborde mv. Endvidere kan nævnes indkøb af el og varme til brug for såvel virksomhedens lokaler som den private bolig. I sidstnævnte tilfælde lægges den fordeling, som ligningsmyndigheden har godkendt, til grund for fradragsretten, også selv om der herved er taget hensyn til et lokale i boligen, hvor der efter reglerne ovenfor ikke er fradragsret.

Skatterådet udtalte vejledende i SKM2007.916.SR, at en lejlighedsejer - uanset om ejeren er en privatperson eller en virksomhed - ved udlejning af ejerlejligheden er fritaget for moms. Lejlighedsejeren anses således ikke for at levere en momspligtig hotellignende ydelse. Køberen kan således ikke få overdraget reguleringsforpligtelsen for lejligheden. Med hensyn til muligheden for frivilig registrering henvises til M.5.1.

I SKM2008.606.SR udtalte Skatterådet vejledende, at en virksomheds medarbejderes ophold og overnatning i virksomhedens ejerlejlighed afskar sælgeren, der havde opført lejligheden, for muligheden for tilbagebetaling af moms af disse opførelsesudgifter.

Flytteudgifter er ikke omfattet af anskaffelse og drift af bolig. Flytteudgifter, som en virksomhed afholder for ansatte i forbindelse med forlyttelser, som er sket på virksomhedens initiativ, og som sker inden for virksomheden, anses at være en driftsomkostning, hvor momsen kan fradrages efter de almindelige regler i momslovens § 37, stk. 1 og § 38. Se SKM2001.40.LSR.

Der er ikke fradragsret for købsmomsen i forbindelse med naturalaflønning af virksomhedens personale, da disse indkøb betragtes som indkøb til endeligt forbrug, jf. J.3.1.1. og J.3.1.2.

Landsskatteretten har i SKM2001.40.LSR anset kursusudgifter afholdt af en virksomhed med henblik på tilrettelæggelse af de ansattes senior-tilværelse for en personaleudgift med adgang til momsfradrag. Der var dog ikke adgang til momsfradrag for de kursusudgifter virksomheden afholdt til de ansattes ægtefællers deltagelse.

Se SKM2003.401.ØLR, hvorefter billetter til fodboldkampe, som en virksomhed havde indkøbt som led i sponsoraftaler og udleveret til ansatte i virksomheden, blev anset for naturalaflønning, som ikke giver ret til fradrag for momsen heraf, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3. Højesteret stadfæstede i SKM2006.398.HR landsrettens dom for så vidt angik punktet vedrørende billetter givet til ansatte. Om dommen se endvidere J.1.1.15 og J.3.1.5.

Købsmomsen i forbindelse med anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lign. til virksomhedens personale, kan ikke trækkes fra i virksomhedens momsregnskab.

Hvis en virksomhed udlejer ferieboliger til personalet, således at der skal betales moms af denne udlejning, har virksomheden dog fradragsret for momsen vedrørende drift mv. af ferieboligerne, fordi udlejningen anses for en selvstændig erhvervsmæssig aktivitet. Se Mn.592 og Mn.1009.

Købsmomsen vedrørende udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver er ikke fradragsberettiget.

Købsmomsen af restaurationsydelser kan dog fradrages med 25 pct. af momsbeløbet, hvis udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk 2, og J.3.2.

Bestemmelsen omfatter ikke købsmomsen af reklameartikler eller vareprøver, hvor der er fuld fradragsret. Med hensyn til afgrænsningen mellem, hvornår købet vedrører reklame mv., og hvornår der foreligger udgifter til repræsentation og gaver, henvises til J.1.1.15 om fuld fradragsret.

Egentlige underholdningsarrangementer af generel karakter i et butikscenter, i form af f.eks. koncerter, cirkusforestillinger og modeshows, hvor der er almindelig adgang for offentligheden, har ikke karakter af mere specifik markedsføring. Der er derfor tale om udgifter til egentlig underholdning, og dermed ikke ret til fradrag for moms heraf. Det fremgår af et bindende svar som Skatterådet har afgivet til en centerforening, SKM2008.419.SR, se også afsnit J.1.1.15.

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

1. Betaling for display space formål.
2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
3. Uddeling til medarbejdere.
4. Konkurrencer.
5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Momsnævnet har i TfS 1997, 568 truffet afgørelse om, at der ikke er fradragsret for moms af gaver til et selskabs ansatte. Det var af selskabet anført, at de pågældende gaver, der havde en værdi af under 300 kr., skattemæssigt anses for en fuldt fradragsberettiget driftsomkostning. Nævnet fandt, at personalegaver må henføres til bestemmelsens nr. 5, da denne udtrykkeligt omhandler gaver.

Personalegaver vil dog også kunne henføres til bestemmelsen i nr. 3, i givet fald som naturalaflønning. Den momsmæssige behandling er imidlertid den samme.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 101 truffet afgørelse om, at kaffe og te til forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet. Retten finder, at udgifterne til indkøb af kaffe og te må anses at være en driftsomkostning, hvor der er fradrag for momsen efter momslovens § 37.

I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. Se afsnit D.4.2.2 og D.4.2.3.

Landsskatterettens fastslår i kendelsen i TfS 2000, 101, at kaffe og te til forretningsforbindelser ikke er omfattet af momslovens repræsentationsbegreb i henhold til § 42, stk. 1, nr. 5.

Idet Landsskatteretten ikke i øvrigt fremkommer med bemærkninger vedrørende repræsentationsbegrebets anvendelsesområde, kan Landsskatterettens kendelse efter styrelsens vurdering ikke tages som indtægt for, at andre udgifter end de udtrykkeligt af kendelsen omfattede (kaffe og te) ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet.

Det danske repræsentationsbegreb, som er omfattet af "standstillklausulen" i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit (nu Momssystemdirektivets artikel 176, stk. 2), tillader, at medlemsstaterne opretholder begrænsninger i fradragsretten i tilfælde, hvor de omhandlede udgifter ikke forud for 6. momsdirektivs ikrafttræden kunne fradrages.

I relation til skatteministerens svar (L 258 - bilag 9) i 1995 til Folketingets Skattedvalg i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 258 om delvis fradragsret for hotel- og restaurationsudgifter bemærkes, at ministerens redegørelse for, hvad "repræsentation" i 6. momsdirektivs forstand dækker over, ikke kan tages som udtryk for, at der i forbindelse med lovændringen er sket en indskrænkning af det i momsloven forud for 6. momsdirektivs ikrafttræden gældende danske repræsentationsbegreb. Det begrunder styrelsen særligt med, at ministeren udtrykkeligt anfører, at der ved lovændringen alene sker en sproglig tilpasning, som ikke ændrer ved den gældende retstilstand på området.

Landsskatteretten har i SKM2005.83.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine må anses for repræsentation omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og at der derfor skal betales udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2, i forbindelse med bespisningen.

Landsskatteretten bemærker, at det af momslovens § 42 bl.a. fremgår:

"§ 42. Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

1) kost til virksomhedens indehaver og personale,

5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,

Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, idet omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter."

§ 42, stk. 1, nr. 5, blev oprindeligt indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 16, stk. 3, litra a og e. Af forarbejderne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"I paragraffens stk. 3 er opregnet forskellige indkøb, som ikke kan tages i betragtning ved opgørelsen af den indgående afgift. Det bemærkes, at det allerede af paragraffens stk. 1 fremfår, at der ikke kan foretages fradrag for indgående afgift af f.eks. varer, som er indkøbt til privatforbrug af indehaveren. Sådanne indkøb vedrører ikke virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser. De indkøb m.v., som ifølge paragraffens stk. 3 ikke kan medføre fradrag for indgående afgift, er indkøb af levnedsmidler, som foretages af en virksomhed til bespisning af personalet. Det er endvidere anskaffelse og drift af bolig for personalet og af børnehaver, feriehjem m.v. samt indkøb m.v., som vedrører anden naturalaflønning af personalet. Indkøb til disse formål må i afgiftsmæssig henseende betragtes som indkøb til endeligt forbrug; såfremt virksomheden i stedet for at yde personalet naturalaflønning betalte højere pengeløn, måtte personalet betale afgift ved indkøb af de pågældende varer m.v.

Det er endvidere foreslået at begrænse fradragsretten således, at afgift af indkøb m.v., der vedrører repræsentation og gaver, ikke kan fradrages. Denne begrænsning indebærer bl.a., at der ikke i den udgående afgift kan fratrækkes afgift, der er betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. Bestemmelsen er anset for hensigtsmæssig for at undgå misbrug."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF´s 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af den dagældende bestemmelse i lovens § 16, stk. 3, litra a og e.

§ 42, stk. 1, nr. 5, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 428 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås, at § 42 stk. 1, nr. 5, præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Efter det gældende nr. 5 er der ikke fradragsret for repræsentation og gaver. Det foreslås, at der udover disse udgifter nævnes underholdning og restaurationsydelser. Der sker ikke med denne præcisering af bestemmelsen nogen ændring af den gældende retstilstand på området, men alene en sproglig tilpasning til direktivteksten."

Af skatteministerens bemærkninger af 19. maj 1995 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende en henvendelse fra et revisionsfirma under lovforslagets behandling i Folketinget fremgår bl.a. følgende:

"Baggrunden for den foreslåede ændrede formulering af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, er - som det fremgår af bemærkningerne til forslaget - at præcisere bestemmelsen i forhold til den bagved liggende EF-direktivbestemmelse. Når begrebet "underholdning" nævnes i den foreslåede bestemmelse, er det således, fordi det anvendes i den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

Begrebet "restaurationsydelser" nævnes i samme bestemmelse, fordi det hidtil anvendte udtryk "repræsentation" efter Europa-Kommissionens opfattelse ikke dækker det damme område, som vi her i landet forstår ved repræsentation, herunder f.eks. restaurationsydelser. "Repræsentation" i direktivets forstand omfatter kun udgifter til blomster, tobak og lign. Der er altså kun tale om en sproglig tilpasning, som ikke ændrer den gældende retstilstand på området. Det betyder også, at præciseringen af bestemmelsen ikke vil komme til at påvirke omfanget af fradragsretten for reklameudgifter."

Momslovens § 5, stk. 2, har følgende ordlyd:

"stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Bestemmelsen blev i sin tid indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 11, stk. 1. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår bl.a. følgende:

"Til den afgiftspligtige omsætning skal desuden medregnes varer, som udtages af virksomhedens beholdninger til brug for virksomhedens indehaver eller til anvendelse til formål, der ikke medfører ret til fradrag af afgiften på indkøbene. Til omsætningen medregnes også værdien af selve ydelser, der præsteres for virksomhedens indehaver eller til de nævnte formål.

Afgiftsberigtigelse (beregning af udgående afgift) af varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes af virksomhedens indehaver eller til nævnte formål, kan kun komme på tale, såfremt det drejer sig om varer og ydelser, som virksomheden selv fremstiller (præsterer) eller såfremt virksomheden handler med varer af den pågældende art og ikke ved indkøbene kan afgøre om de skal videresælges eller anvendes privat m.v."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF`s 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af den dagældende bestemmelse i lovens § 11, stk. 1.

Momslovens § 5, stk. 2, fik sin nuværende ordlyd ved lov 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (momsloven). Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 1, litra b, c og d. Bestemmelsen er imidlertid præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Efter stk. 2 skal der på tilsvarende bestingelser som fastsat i stk. 1 betales afgift ved udtagning af varer og ydelser, der tages i anvendelse til formål, som ikke giver ret til fradrag ved indkøb m.v. efter forslagets § 42, stk. 1 og 2."

Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 2000.101 vedrørte bl.a. udgifter til kaffe og te til forretningsforbindelser, men ikke udgifter til bespisning af forretningsforbindelser. Retten bemærker, at det af forarbejderne til ændringen af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, i 1995 på den ene side bl.a. fremgår, at bestemmelsen præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, og at der er tale om en sproglig tilpasning til direktivteksten, mens der på den anden side bl.a. også fremgår, at der med denne præcisering ikke sker nogen ændring af den gældende retstilstand på området. Retten bemærker endvidere, at repræsentation ifølge forarbejderne til momsloven fra 1967 også omfattede forretningsfrokoster.

Landsskatteretten finder, at bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine må anses for repræsentation og omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten har således lagt afgørende vægt på, at der med lovændringen i 1995 ifølge forarbejderne ikke skete nogen ændring af den gældende retstilstand på området, og på forarbejderne til momsloven fra 1967. Landsskatteretten finder på denne baggrund også, at det er med rette, at der er angivet udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2.

Artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv har følgende ordlyd:

"6. Senest inden udløbet af en periode på 4 år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af strengt, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF´s 6. momsdirektiv) blev der som udgangspunkt indført momspligt af ydelser. Af forarbejderne til lovens § 1 fremgår bl.a. følgende:

"Herudover betyder den generelle afgiftspligt, at en del ydelser, der i dag er afgiftsfri, og som udføres af virksomheder, der er momsregistrerede for anden omsætning, nu bliver afgiftspligtige. Dette gælder en del af de ydelser, som udføres af (.) og marketenderier (servering af mad- og drikkevarer)."

Landsskatteretten finder ikke, at de danske bestemmelser er i strid med 6. momsdirektiv, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Det må således være overladt til medlemsstaterne at fortolke de nationale bestemmelser om fradragsbegrænsning, der gyldigt er opretholdt i medfør af bestemmelsen. Det må antages også at gælde, uanset om fradragbegrænsningen vedrører levering af varer eller ydelser, der først blev obligatorisk momspligtige ved ikrafttræden af 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har imidlertid i dommen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat efter direktivets ikrafttræden anvender en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms af udgifter i forbindelse med virksomhedskantiners gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder i forbindelse med arbejdet, selv om denne undtagelse på det nævnte ikrafttrædelsestidspunkt ikke faktisk blev anvendt på de nævnte udgifter som følge af en administrativ praksis, hvorefter grundlaget for beskatningen af disse kantiners ydelser blev sat til disses kostpris til gengæld for retten til fuldt fradrag af indgående moms (Den af Landsskatteretten i TfS 2000, 101, underkendte kantinemomsordning, jf. TSS-cirkulære 2001-07). SKAT overvejede stadig dommens betydning for praksis ved redaktionens afslutning.

Om fradragsret i forbindelse med de adminstrative forenklede ordninger vedrørende kantineydelser (kantinemoms), jf. SKM2008.826.SKAT, SKM2008.1004.SKAT og SKM2008.1044.SKAT, i forbindelse med de med virkning fra 1. januar 2009 indførte regler om momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter, se dog G.3.

Der er ikke fradragsret for momsen i forbindelse med hotelophold. Dette gælder også leje af hotelværelse samt køb af mad og drikkevarer. Dog er købsmoms af hotelophold fradragsberettiget med 25 pct. af momsbeløbet, hvis udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk. 2, og J 3.2.

Købsmomsen ved anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, kan ikke fradrages i momsregnskabet.

Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt biler, som kan transportere højst 9 personer, og som er indregistreret med hvide nummerplader. Dvs. motorkøretøjer, hvoraf der efter registreringsafgiftsloven er betalt fuld afgift (almindelige personvogne), nedsat afgift (hyrevogne) eller slet ingen afgift, fordi de er fritaget herfor (personvogne, der tilhører visse statsinstitutioner).

Styrelsen har i TfS 1997, 16 udtalt, at autocampere, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, også er et personmotorkøretøj.

Visse køretøjer falder imidlertid uden for bestemmelsen, fordi de efter en konkret vurdering ikke anses for personmotorkøretøjer. Dette gælder biler, som er særligt indrettet til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter, og som er fritaget for registreringsafgift. Som eksempler herpå kan nævnes mandskabsvogne, der er indrettet til befordring af både mandskab og materiel. Købsmomsen er i disse tilfælde fradragsberettiget efter de almindelige regler.

Det samme gælder andre transportmidler end personmotorkøretøjer (biler og motorcykler), såsom cykler, knallerter, busser, færger og flyvemaskiner. Disse er ikke omfattet af bestemmelsen og må derfor med hensyn til fradragsret for købsmomsen i lighed med mandskabsvognene, der er nævnt overfor, behandles efter de almindelige regler.

Landsskatteretten har i SKM2001.39.LSR truffet afgørelse om, at momsfradrag i forbindelse med anskaffelse og drift af rustvogn skal opgøres efter momslovens almindelige fradragsregler, jf. momslovens §§ 37 og 38.

Momsnævnet har i TfS 1997, 896 truffet afgørelse om, at udgifter til moms af færgebilletter for personmotorkøretøjer (hvidpladebiler) ikke er fradragsberettigede, uagtet udgifterne afholdes i forbindelse med erhvervsmæssige aktiviteter.

Landsskatteretten har i SKM2003.124.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs udgifter til leje af parkeringspladser i forbindelse med et frivilligt momsregistreret lejemål må anses som udgifter til drift af personmotorkøretøjer som omhandlet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Moms af lejeudgiften vedrørende parkeringspladser til brug for virksomheden og medarbejdere kunne derfor ikke fradrages. Se også SKM2006.268.VLR.

Østre Landsret har i TfS 1999, 265, afsagt dom om, at der ikke kan fradrages moms ved anskaffelse af motorkøretøjer på grønne nummerplader, der anvendes til erhvervsmæssig kørsel på Københavns Lufthavns område. Landsretten lagde til grund, at de af sagen omhandlede køretøjer må anses som personmotorkøretøjer.

Se J.1.1.13 om fradragsretten for moms af broafgift, som betales ved kørsel på Storebæltsbroen, og J.3.4. om billeasing. Se også J.1.1.13 om fradragsret for moms af passagen af den faste forbindelse over Øresund.

Efter denne bestemmelse kan købsmomsen på hotel- og restaurationsydelser fradrages med 25 pct. af momsbeløbet, hvis udgiften hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter.

Ved restaurationsydelser forstås udgifter til egentlige restaurationsbesøg, men ikke udgifter til forretningsfrokoster og -middage i virksomhedens egen kantine. Der kan i praksis forekomme tvivl, om kantinen skal anses for egen eller fremmed. Hvis kantinen drives af en juridisk eller fysisk person, som er forskellig fra virksomheden, er der som udgangspunkt tale om køb fra fremmed kantine. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor tilknytningen mellem kantinen og virksomheden er så tæt, at en konkret vurdering må føre til, at der reelt er tale om egen kantine. Som eksempel herpå kan nævnes, at kantinen drives med tilskud fra virksomheden. Se herom TfS 1995, 630.

Fradraget er betinget af, at de pågældende udgifter er afholdt i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter. På grund af udgifternes art præciseres det, at udgifterne skal være af strengt erhvervsmæssig karakter. Udgifter til hotelophold og restaurationsbesøg med privat islæt giver derfor ikke ret til momsfradrag. Momsfradraget omfatter kun restaurationsbesøg. Der er derfor ikke fradrag for køb fra cateringvirksomheder eller virksomheder, der driver diner transportable, jf. TfS 1995, 630.

Det er kun den købsmoms, som vedrører udgifter, der står i et rimeligt forhold til det erhvervsmæssige formål med udgifterne, der kan fradrages med 25 pct.

Som typiske eksempler på situationer, hvor der er fradragsret efter bestemmelsen, kan nævnes restaurationsudgifter, der afholdes for en handelsrejsende i forbindelse med dennes rejseaktiviteter. Endvidere er der fradragsret for restaurationsudgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedens deltagelse i kongresser, konferencer og lign. Herudover kan 25 pct. af købsmomsen fradrages, hvis virksomheden holder møde ude i byen for egne ansatte, og der i den forbindelse serveres forretningsfrokost.

I det omfang restaurationsudgiften vedrører såvel egne ansatte som forretningsforbindelser, er der også fradragsret for den del af udgiften, der vedrører egne ansatte. Det bemærkes, at restaurationsydelser til indehaver og personale ikke er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, der nægter momsfradrag vedrørende kost til virksomhedens indehaver og personale. Der er således fradragsret efter momslovens § 42, stk. 2, for denne personkreds, hvis de øvrige betingelser er opfyldt, se herom TfS 1995, 630. Bestemmelsen omfatter de hotel- og restaurationsbesøg, der finder sted fra og med 1. september 1995.

I SKM2006.398.HR fastslog Højesteret, at de billetter, som var givet til udvalgte kunder, var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

I SKM2003.72.VLR fandt Vestre Landsret i en dom, at et selskabs udgifter til leje af lokaler i forbindelse med krosalgsarrangementer, hvori såvel bespisning af de potientielle kunder som demonstration af varer fandt sted, udgjorde en integreret del af krosalgsarrangementet og ikke kunne udskilles fra repræsentationsudgifterne. Af denne grund kunne selskabet kun fratrække 25 procent af momsen af lokalelejen i medfør af momslovens § 42, stk. 2.

Momsnævnet har i TfS 1998, 462 truffet afgørelse om, at et selskab, der i forbindelse med forretninger i København lejer en lejlighed pr. døgn, ikke kan foretage fuldt fradrag for købsmomsen. Købsmomsen er derimod omfattet af den begrænsede fradragsret efter momslovens § 42, stk. 2, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 6.

Samtidig traf nævnet afgørelse om, at selskabet har fradragsret efter momslovens § 42, stk. 2, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 5, for moms af udgifter til bespisning af personalet i forbindelse med en kombineret 25-års jubilæums- og julefrokost afholdt på en restaurant.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 170, truffet afgørelse om, at en forening, hvis medlemmer havde overnattet på et vandrehjem i forbindelse med en optræden, kunne fratrække 25 pct. af momsbeløbet af overnatnings- og fortæringsydelser, idet udgiften hertil ansås for at være strengt erhvervsmæssig. Et vandrehjem måtte i så henseende sidestilles med et hotel.

Landsskatteretten har i SKM2003.52.LSR truffet afgørelse om, at en banks afholdelse af en jubilæumsfest for aktionærerne må anses for at være sket som led i bankens almindelige bankvirksomhed, og at banken var berettiget til som fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1, at fradrage 25 procent af momsen af de afholdte udgifter i forbindelse med arrangementet. Retten fandt, at arrangementet samlet set måtte karakteriseres som restaurationsydelser som omhandlet i momslovens § 42, stk. 2, og udgiften hertil fandtes at være af streng erhvervsmæssig karakter.

Landsskatteretten har i SKM2004.400.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs udgifter til daglig morgenmad m.v., som personalet indtager i en fremmed kantine, ikke kan anses for strengt erhvervsmæssige. Selskabet er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifterne efter momslovens § 42, stk. 2. I stedet er udgifterne omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og der er derfor ikke fradrag for udgifterne. Selskabet giver dagligt sine medarbejdere morgenmad inkl. juice, kaffe og te. Til aften- og natholdet giver selskabet en lettere anretning i stil med morgenmaden. Dette indkøbes i en fremmed kantine beliggende i den ejendom, hvorfra selskabet driver sin virksomhed. Landsskatteretten lægger til grund som ubestridt, at kantinens leverancer til selskabet består i restaurationsydelser som omhandlet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og § 42, stk. 2. Ved vurderingen af, om udgifter til restaurationsydelser til en virksomheds personale er af streng erhvervsmæssig karakter må der henses til, om restaurationsbesøgene har en naturlig tilknytning til og er betinget af de arbejdsopgaver, som personalet udfører. Selskabets udgifter til, at personalet dagligt indtager morgenmad eller et andet måltid på en restaurant beliggende i den ejendom, hvorfra virksomheden drives, kan hverken anses for at have en naturlig tilknytning til eller være betinget af de arbejdsopgaver, som personalet udfører.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 2000, 442 udtalt, at deltagelse af ledsagere i et arrangement ikke udelukker fradragsret efter bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 2. Der var rejst spørgsmål om, hvorvidt betingelsen om, at udgifterne skal være af strengt erhvervsmæssig karakter kan anses for at være opfyldt, når der i arrangementet har deltaget ledsagere (ægtefælle/samlevere og hjemmeboende børn u/18 år) til nuværende og tidligere (pensionerede) ansatte i virksomheden. Det må lægges til grund, at udgifter til hotel- og restaurationsydelser, der afholdes af en erhvervsvirksomhed som udgangspunkt må anses at være af strengt erhvervsmæssig karakter. Det er således i den forbindelse i mindre grad væsentligt, i hvilken anledning udgiften afholdes, herunder hvem udgiften retter sig imod, blot der ikke er tale om, at udgiften er af privat karakter og ikke vedrører luksusforbrug.

Hvis det på grund af en konkret vurdering i det enkelte tilfælde må lægges til grund, at deltagelse i det pågældende arrangement af f.eks. slægtninge, private venner og andre, hvis deltagelse ikke kan anses at være erhvervsmæssigt begrundet, men derimod vedrører private formål, vil der ikke være fradragsret for moms af indkøbte restaurationsydelser vedrørende arrangementet.

Vedrører således blot en del af udgiften til arrangementet private formål, vil fradragsretten bortfalde i sin helhed. Der kan herefter ikke ske fordeling af udgifter til restaurationsydelser i en erhvervsmæssig del og en privat del.

SKAT har i SKM2008.949.SKAT udtalt sig om incomingbureauers og deres kunders adgang til fradrag/godtgørelse for hotel- og restaurationsydelser i forbindelse med bureauernes formidling i eget navn af disse ydelser.

Efter denne bestemmelse kan virksomheder, der driver erhvervsmæssig kursusvirksomhed, som er momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., fradrage 25 pct. af momsen af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv.

Det er en betingelse for den delvise fradragsret, at indkøbene står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser.

Bestemmelsen gælder indkøb fra og med den 1. september 1995.

Landsskatteretten har i SKM2001.548.LSR truffet afgørelse om, at samtlige udgifter til overnatning og bespisning, der afholdtes af et selskab, der drev kursusvirksomhed fra egne lokaler, var omfattet af den begrænsede momsfradragsret efter momslovens § 42, stk. 3. Kursusvirksomhedens indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning omfatter således samtlige udgifter herved, herunder udgifter til opførelse og indretning af bygninger, køb af udstyr til værelserne, indretning af køkkenlokaler, køb af driftsmidler til køkkenet samt rengøring af køkken og driftsmidler m.v.

Skatterådet har i SKM2007.784.SR fundet, at en kursusvirksomhed kan opnå fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere (virksomheder med delvis fradragsret) betinget af, at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktiske afholdte udgifter.

Ved lov nr. 419 af 26. juni 1998 er der i momslovens § 42, stk. 4 og 5 uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, indført en begrænset fradragsret for momspligtige virksomheder, der lejer eller leaser personkøretøjer. Ændringen gælder fra 1. juli 1998.

Momsfradraget er momsen af lejen dog højst 25 pct. af et særligt fradragsgrundlag.

Det er en betingelse for momsfradraget, at de enkelte køretøjer lejes for et tidsrum af mere end 6 måneder. Lejeperioden skal være sammenhængende. Det er yderligere en betingelse for fradraget, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

Lejeperioden kan på forhånd være aftalt i kontrakten eller kan aftales ved en forlængelse af kontrakten.

Styrelsen har i TfS 1999, 157, på en forespørgsel udtalt, at der kan opnås fradragsret for moms af lejen af et køretøj, selv om køretøjet grundet et særligt minilease-koncept skiftes ud med et andet i løbet af udlejningsperioden. Det er en betingelse, at lejeperioden samlet løber i mere end 6 måneder. Der skal endvidere være tale om en ubrudt lejeperiode. Lejekontrakten må gerne forlænges, men der må ikke være huller i lejeperioden.

Reglerne i § 42, stk. 4 og 5 finder ikke anvendelse, hvis kontrakten eller aftalen har en sådan karakter, at den efter omstændighederne kan anses for en kreditkøbsaftale, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Udgangspunktet for momsfradraget i § 42, stk. 4 og 5 er det beregnede afgiftsbeløb, der udgør 25 pct. af det særlige fradragsgrundlag.

Er momsen af lejen lavere end det beregnede momsbeløb, vil der være fuldt fradrag for momsen af lejen. Er momsen af lejen højere end det beregnede momsbeløb, er der kun fradrag for den del af momsen, der svarer til det beregnede momsbeløb. Det har ingen betydning, om leasingydelsen også omfatter reparation og brændstof mv.

Skatterådet fandt i SKM2006.600.SR, at ved anvendelsen af de særlige regler om momsfradrag for moms på leje (leasing) af personbiler, er det beløb, som i en given afgiftsperiode kan henføres til virksomhedens købsmoms, det beregnede momsbeløb efter de særlige regler. Er momsen af lejen lavere end det beregnede momsbeløb for afgiftsperioden, er det alene momsbeløbet af lejen (leasingydelsen), som kan medregnes til virksomhedens købsmoms. Hvis momsen af lejen (leasingydelserne) i den indeværende og tidligere afgiftsperioder tilsammen set under et ikke er lavere end det beregnede momsbeløb for perioderne, kan det beregnede momsbeløb for afgiftsperioden dog alligevel fuldt ud medregnes til virksomhedens købsmoms. Det er forudsat, at virksomheden har fuld fradragsret. Så længe, at disse betingelser er opfyldt, kan momsen af ekstraordinære leasingydelser derfor fradrages løbende i efterfølgende afgiftsperioder.

>Skatteministeriet, Departementet har i SKM2009.272.DEP meddelt, at momslovens § 42, stk. 4, jf. stk. 5 skal fortolkes således, at ved "den for køretøjets betalte registreringsafgift her i landet" tillige skal forstås den i henhold til registreringsafgiftslovens beregnede registreringsafgift, som danner grundlag for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2 og stk. 3. <

Det særlige fradragsgrundlag er en vis procentdel af den registreringsafgift, som er betalt ved indregistreringen af det udlejede køretøj.

I de første 3 år (dvs. 36 måneder) fra køretøjets indregistrering er fradragsgrundlaget 2 pct. pr. måned af registreringsafgiftsbeløbet. I de følgende år er grundlaget 1 pct. pr. måned.

Den anvendte procent afhænger således af køretøjets alder, idet alderen regnes fra første registreringstidspunkt her i landet eller i udlandet. Kendes dette tidspunkt ikke, regnes alderen fra køretøjets fremstillingstidspunkt. Såfremt fabrikationstidspunktet ikke fremgår af stelnummeret, skønnes det af told- og skatteforvaltningen.

I forbindelse med beregningen af fradragsgrundlaget kan der være køretøjer, hvor udlejeren ikke kan oplyse registreringsafgiftsbeløbet. Såfremt det er tilfældet, anvendes i stedet 55 pct. af udlejningsbilens købspris inkl. moms men ekskl. leveringsomkostninger.

55 pct.-reglen kan også finde anvendelse, hvor det er vanskeligt (herunder ressourcekrævende) at fastslå størrelsen af den registreringsafgift, der er betalt for udlejningsbilen.

55 pct.-reglen finder anvendelse for alle former for personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af højst 9 personer, herunder også autocampere og motorcykler.

55 pct.-reglen finder også anvendelse ved udlejning af personbiler, der indregistreres i udlandet, men hvor beskatningsstedet er her i landet, jf. § 15, stk. 1, dvs. at der betales dansk moms af lejen.

Fradraget indrømmes, uanset at køretøjet også benyttes delvist privat. Som privat kørsel betragtes bl.a. kørsel mellem hjem og arbejdssted.

Virksomheden skal ikke dokumentere det præcise omfang af anvendelsen af køretøjet til momspligtige formål. Virksomheden skal dog godtgøre, at det pågældende køretøj benyttes mindst 10 pct. til momspligtige formål. Det kræves normalt ikke, at der føres en egentlig kørebog, hvis virksomheden på anden måde kan godtgøre, at køretøjets benyttelse til momspligtige formål udgør mindst 10 pct. af den samlede anvendelse.

Styrelsen har i SKM2001.646.TSS udtalt, at det forhold, at en arbejdsgiver og en lønmodtager indgår leasingkontrakt om leje af samme bil i en længere periode end 6 måneder, ikke fører til, at arbejdsgiverens ret til fradrag for moms af lejen begrænses eller afskæres.

Virksomhederne kan fuldt ud medregne fradraget til købsmomsen, hvis virksomheden i øvrigt har fuld fradragsret for indkøb til virksomheden eller den sektor af virksomheden, hvori det lejede køretøj anvendes. Har virksomheden derimod delvis fradragsret, vil det nævnte fradrag også kun delvist kunne medregnes til købsmomsen.

Det fremgår af § 40, stk. 4 i momsbekendtgørelsen, at når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de oplysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter lovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Bestemmelsen indeholder en undtagelse til § 42, stk. 1, nr. 7. Ifølge bestemmelsen har bilforhandlere, biludlejere samt køreskoler fradragsret efter de almindelige regler for købsmomsen vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der købes med henblik på videresalg eller til brug for momspligtig udlejning, eller når køretøjet er bestemt til køreundervisning.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 472, truffet afgørelse om, at et autofirma, der fra selskabets værksted udlejede biler til kunder, hvis egen bil var til reparation, kunne fradrage momsen ved indkøb og drift af disse som udlejningsbiler. Bilerne var indregistreret og forsikret som udlejningsbiler.

Ifølge § 42, stk. 7, kan virksomheder uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, fradrage momsen på passagen af den faste forbindelse over Øresund.

Betalingen for passagen er ikke omfattet af driftsomkostningsbegrebet for motorkøretøjer i momslovens forstand. Det er herefter lovens almindelige regler, der finder anvendelse, dvs. at fradragsretten fastlægges for hver enkelt rejse.

Hvis kørslen kun vedrører momspligtige formål, kan momsen fradrages fuldt ud. Vedrører kørslen kun private formål eller ikke-momspligtige formål, kan momsen ikke fradrages.

I tilfælde, hvor kørslen vedrører både momspligtige og ikke-momspligtige, men dog erhvervsmæssige formål, fastsættes den fradragsberettigede andel af momsen efter reglerne i § 38, stk. 1. Se J.2.1.1.

Hvor kørslen både vedrører momspligtige og private formål, fastsættes den fradragsberettigede andel af momsen efter et konkret skøn. Se J.2.1.2.1 om skønnets udøvelse.

Fradragsretten omfatter også den svenske del af momsen på passagen. Se J.1.5.

§§ 43 og 44 indeholder regler om regulering af den fradragsberettigede købsmoms af investeringsgoder, herunder regler om reguleringsperiodens længde og reguleringens størrelse i det enkelte år.

Se afsnit D.6 om salg og udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af investeringsgodebegrebet.

§ 43 beskriver, hvornår købsmomsen af investeringsgoder skal reguleres. Ved reguleringen ændres det fradrag, som virksomheden har opnået i forbindelse med anskaffelse af godet.

§ 43, stk. 1, bestemmer, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede købsmoms, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Det, der reguleres, er købsmomsen, som virksomheden tidligere har fået eller ikke fået fradragsret for.

Reguleringen sikrer, at fradragsretten tilpasses eventuelle ændringer i investeringsgodets brug inden for en bestemt periode, den såkaldte reguleringsperiode.

Regulering omfatter kun de investeringsgoder, som er nærmere defineret i § 43, stk. 2, og reguleringsperiodens længde afhænger af hvilket investeringsgode, der er tale om, jf. § 44. Regulering skal ske både ved ændret brug i virksomheden af det pågældende gode og ved salg eller overdragelse af godet, jf. § 43, stk. 3. Regulering kan medføre såvel et større som et mindre fradrag.

Bestemmelsen indeholder en definition af, hvad et investeringsgode er. Ved investeringsgoder forstås:

• maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris uden moms er over 100.000 kr., og som bliver mindre værd med tiden
• fast ejendom, herunder til- og ombygning
• reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb på over 100.000 kr. uden moms, inden for 1 år

De hidtidige grænsebeløb på 75.000 kr. blev ved lov nr. 524 af 17. juni 2008 ændret til 100.000 kr. med virkning fra 1. januar 2008.

Anskaffelsesprisen for nye biler er værdien uden moms og registreringsafgift.

Der er ikke fastsat regler for hvilken slags investeringsgoder, der holder deres værdi. Som eksempler på aktiver, hvis værdi typisk ikke forringes, kan nævnes malerier, skulpturer, kunst i øvrigt og ægte tæpper.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn og brønde, se M.5.

Udgifter til indretning af lejede lokaler er også omfattet af investeringsgodereglerne, se SKM2007.423.LSR (omtalt i afsnit J.4.1.3.4), samt SKM2008.397.LSR (omtalt under afsnit J.4.1.3.1).

Der er ingen værdigrænse for fast ejendom og til- og ombygnings- eller moderniseringsarbejder på fast ejendom. Det er således af betydning at kunne afgøre, om en arbejdsydelse skal betragtes som ombygning/modernisering eller som reparation/vedligeholdelse, hvor der er en nedre værdigrænse. Afgørelsen træffes på baggrund af en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, hvor der bl.a. lægges vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres. Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes indlæggelse af centralvarme og udskiftning af almindelige vinduer med termoruder.

Værdigrænsen for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom anvendes for hver enkelt fast ejendom for sig.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradragsret (tilbagebetaling) samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med en kommunes frivillige registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder. Besvarelsen omhandler tilfælde, hvor byggemodningen forløber over en længere periode, og hvor byggemodningen vedrører flere byggegrunde, som sælges særskilt til forskellige købere i løbet af byggemodningsperioden.

Kommunernes Revision har oplyst, at kommuners byggemodning af et erhvervsareal ofte foregår i en række faser, der meget forenklet kan beskrives således:

1. Indledningsvist klargøres erhvervsarealet med den vigtigste infrastruktur, hvor vejføringen fastlægges og forberedes, og hvor el, vand, kloak, gas mv. føres frem til området.
2. Når en erhvervsgrund, som alene vil udgøre en del af erhvervsarealet, sælges, fremføres forsyningslinier mv. til og på grunden efter købers ønsker. Det vil sige, at byggemodning af den enkelte grund også foregår efter, at den er solgt.
3. Når alle grundene i erhvervsarealet er solgt, færdiggøres byggemodningen endeligt. Der lægges slidlag på vejbanerne og eventuelle skader fra erhvervsbyggerierne genoprettes. Genopretningen og andre arbejder kan også ske mellem denne og den foregående fase.

Der kan således forløbe adskillelige år fra, at første grund sælges, og til, at området anses for færdigt. Som det fremgår, omfatter de momsbelagte omkostninger til byggemodningen dels omkostninger, som direkte kan henføres til de enkelte grunde, dels omkostninger som fordeles ud på alle byggegrunde ud fra et skøn eller en arealfordeling.

Der blev på denne baggrund stillet følgende spørgsmål:

1. Hvordan overdrages en reguleringsforpligtelse til køber af byggemodnet grund, når hverken køber eller sælger kender denne på overdragelsestidspunktet?
2. Hvad er den momsmæssige stilling, hvis den oprindelige køber ikke længere ejer ejendommen på det tidspunkt, hvor kommunen afholder udgifter vedrørende ejendommen?
3. Hvornår begynder reguleringsperioden i henhold til momslovens § 44, stk. 1, for momsen af omkostninger, som afholdes efter, at køberen har ibrugtaget den faste ejendom? Eksempelvis omkostninger som afholdes i fase 3.

Efter momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1, kan en virksomhed, der er frivilligt registeret for køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, få tilbagebetalt den afgift, som er betalt i forbindelse med købet og opførelsen mv. Efter § 39, stk. 2, kan tilbagebetaling af afgift finde sted, når virksomheden over for de statslige told- og skattemyndigheder dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en registreret virksomhed til afgiftspligtige formål. Køberen skal samtidig over for de statslige told- og skattemyndigheder erklære sig indforstået med at påtage sig den reguleringsforpligtelse, der hviler på den faste ejendom, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Erklæringen afgives på en blanket udstedt af de statslige told- og skattemyndigheder. Jf. afsnit J.4.1.4 og M.5.2.

Styrelsen fandt, at udgifter, som vedrører byggemodning af flere grunde kan fordeles forholdsmæssigt mellem disse efter en arealfordeling eller et andet rimeligt skøn. Der vil således som udgangspunkt være adgang til at få en forholdsmæssig tilbagebetaling af sådanne fællesudgifter svarende til den andel, der er båret af de byggegrunde, der er omfattet af frivillige registreringer for køb og opførsel mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed. Fællesudgifterne skal således fordeles på alle de grunde, som udgifterne vedrører, uanset at der kun skal ske tilbagebetaling for den del af udgifterne, der vedrører grunde omfattet af en frivillig registrering.

Efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4, skal registreringspligtige virksomheder foretage regulering ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.I forbindelse med købers erklæring i blanketten (blanket 49.026) skal reguleringsforpligtelsen opgøres pr. tidspunktet for overdragelsen fra sælger til køber. Jf. J.4.1.3.4. Som følge af sælgers pligt til at regulere den del af reguleringsforpligtelsen, som køber ikke overtager, kan sælger kun få tilbagebetalt et afgiftsbeløb, der svarer til den del af den opgjorte reguleringsforpligtelse, som køber har overtaget. Der vil derfor i forbindelse med overdragelsen af ejendommen ikke være mulighed for at få tilbagebetaling for afgift af udgifter i forbindelse med udgifter til byggemodning afholdt af sælger efter overdragelsen af ejendommen.

Styrelsen fandt imidlertid, at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44. Tilsvarende gælder for den enkelte ejendoms andel af omkostninger til byggemodning af flere grunde afholdt efter overdragelsen af grunden fra sælger til køber. Det kommer så an på aftalegrundlaget, om der i forbindelse med afholdelsen af udgifterne til den efterfølgende byggemodning er tale om arbejde for fremmed regning (købers regning) eller om arbejde, der udføres for egen regning (sælgers regning).

Hvis der er tale om arbejde for fremmed regning, vil arbejdet være momspligtigt efter momslovens almindelige regler om leverancer mod vederlag (§ 4). Til gengæld vil sælger have fradrag efter lovens almindelige regler for udgifterne i forbindelse med arbejdet.

Selvom der i det enkelte tilfælde efter momslovens bestemmelser er tale om arbejde for egen regning (sælgers regning), finder styrelsen, at køber alligevel har mulighed for at overtage reguleringsforpligtelsen med den følge, at der kan ske tilbagebetaling af købsmomsen i forbindelse med den del af byggemodningen, der finder sted efter overdragelsen. Der henvises til, at byggemodningen vedrører den overdragne grund, og derfor i forhold til momslovens § 43, stk. 2, må anses for at følge grunden. Det forudsættes, at betingelserne for overdragelse af reguleringsforpligtelsen i øvrigt er opfyldt.

Det er en forudsætning for, at arbejdet kan anses for arbejde for egen regning, at arbejdet er besluttet/planlagt gennemført allerede før tidspunkt for indgåelsen af aftalen om overdragelsen. Om sondring generelt mellem byggeri mv. for fremmed og for egen regning, se Q.1.2.5.

Byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Ved bedømmelsen af, om betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen vedrørende den efter overdragelsen af ejendommen foretagne byggemodning er opfyldte, skal der derfor ses på den aktuelle ejer af grunden og dennes forhold på tidspunktet for færdiggørelsen af arbejdet.

Hvis betingelserne er opfyldte, vil reguleringsforpligtelsen vedrørende byggemodningen kunne anses for overdraget direkte fra sælger til den aktuelle ejer. Hvis den aktuelle ejers forhold gør, at betingelserne for at overdrage reguleringsforpligtelsen er opfyldt, er det ikke til hinder for en overdragelse, at sælger oprindeligt har overdraget grunden til en køber, som ikke kunne overtage reguleringsforpligtelsen, f.eks. en finansiel virksomhed, men som senere har overdraget ejendommen til den aktuelle ejer.

Derimod kan reguleringsforpligtelsen for det arbejde, der er udført før (færdiggjort før), at den oprindelige køber overdrog ejendommen til en senere ejer, ikke efterfølgende overdrages fra den oprindelige sælger til den senere ejer.

Reguleringsperioden efter momslovens § 44, stk. 1, påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Jf. afsnit J.4.2.1. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er således uafhængigt af, hvornår sælgers udgifter er afholdt.

Da der er tale om fast ejendom må reguleringsperioden anses for at påbegynde på ibrugtagningstidspunktet.

For så vidt angår byggemodning udført efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, så må denne byggemodning anses for et selvstændigt investeringsgode, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Reguleringsforpligtelsen vedrørende dette investeringsgode opstår først på tidspunktet for arbejdets færdiggørelse og kan derfor først overdrages på dette tidspunkt. Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden er så tidspunktet for overdragelsen af reguleringsforpligtelsen, dog tidligst tidspunktet for købers ibrugtagning af den ejendom, som reguleringsforpligtelsen knytter sig til.

Hvis den byggemodning, der finder sted efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, udgøres af flere forskellige arbejder, sådan at byggemodningen er inddelt i flere faser, må arbejdet i hver fase anses for et selvstændigt investeringsgode.

I § 43, stk. 3, er angivet de tilfælde, hvor der skal ske regulering.

Ifølge bestemmelsen skal der reguleres, når anvendelsen af investeringsgodet efterfølgende giver ret til et mindre fradrag end det, der er opnået ved anskaffelsen. Dette er tilfældet, hvis der f.eks. ved anskaffelsen er opnået fuld fradragsret for købsmomsen, og godet senere også benyttes til privat brug eller til ikke momspligtige aktiviteter. Det samme gælder, hvis der er opnået delvis fradragsret, og den senere brug berettiger til et lavere eller eventuelt slet intet fradrag.

Regulering af indgående moms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes.

Et eksempel på en reguleringssituation kan være, hvis virksomhedens indehaver inddrager virksomhedens lokaler eller dele af disse til beboelse enten til sig selv eller til sit personale. Som et andet eksempel kan nævnes, at virksomheden udlejer en driftsbygning til et selskab, som virksomheden har oprettet i forbindelse med en organisationsændring i virksomheden. Virksomheden kan dog undgå regulering, hvis den opnår tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejningsvirksomhed.

Indretning af lejede lokaler anses også for omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, dette fremgår således af SKM2007.423.LSR (omtalt i afsnit J.4.1.3.4). Der kan derfor også foreligge ændret anvendelse i henhold til § 43, stk. 3, nr. 1, hvis en momspligtig virksomhed fraflytter et lejemål, uden samtidig overdragelse af reguleringsforpligtelse vedr. indretningsudgifter. Dette fremgår af SKM2008.397.LSR, hvor en momspligtig virksomhed i forbindelse med virksomhedsophør fraflyttede lejede lokaler i et butikscenter, uden samtidig at overdrage indretningsudgifter og reguleringsforpligtelse herpå. Den vederlagsfri afståelse af investeringsgodet blev sidestillet med ændret anvendelse i.h.t. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, hvorefter der var grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtigelse.

Derimod anses en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget, jf. § 43, stk. 3, nr. 4, og J.4.1.3.4.

Regulering kan også blive aktuel, når fradragsretten for købsmoms ændres som følge af, at virksomhedens aktiviteter fritages for moms i forbindelse med lovændringer.

Se TfS 1993, 580, der omhandler momsregulering vedrørende investeringsgoder i forbindelse med momsfritagelse for formidlingsydelser.

De forenede sager C-487/01 og C-7/02 omhandler regulering af et tidligere taget fradrag for fast ejendom, i forbindelse med en lovændring, der begrænser adgangen til at blive frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. EF-domstolen har i dommen fastslået, at det er i overensstemmelse med både 6. momsdirektivs bestemmelser og principperne om berettiget forventning og om retssikkerhed, når en lovændring, der ophæver retten til at være frivilligt momsregistrert for udlejning af fast ejendom har den konsekvens, at der skal ske regulering af det tidligere foretaget fradrag.

Om omdannelse fra anpartsselskab til aktieselskab eller omvendt, se J.4.1.3.5.

Om fusion, spaltning og virksomhedsoverdragelse, se ligeledes J.4.1.3.5.

Denne bestemmelse omhandler den modsatte situation af den, som § 43, stk. 3, nr. 1 beskriver. Efter bestemmelsen kan den faktiske anvendelse af investeringsgodet berettige til et større momsfradrag end det, der oprindelig blev opnået ved anskaffelsen. Regulering sker såvel, når der ved anskaffelsen ikke er opnået momsfradrag, som når der er opnået delvis fradrag.

Regulering af indgående moms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes.

Bestemmelsen medfører f.eks., at en virksomhed efterfølgende kan få fradrag for købsmomsen af et investeringsgode, der oprindelig er indkøbt til brug for ikke momspligtige aktiviteter, hvis godet senere overgår til brug i forbindelse med momspligtige aktiviteter. Der vil også kunne reguleres for købsmomsen, hvis et investeringsgode, som først er anskaffet til erhvervsmæssig brug, senere overgår til privat anvendelse, og senere igen anvendes erhvervsmæssigt. Derimod kan virksomheden ikke få fradrag for investeringsgoder, der er indkøbt privat, og som først senere overgår til virksomheden. Det er således et krav, at godet er indkøbt af virksomheden.

Som det ses, kan der inden for reguleringsperioden ske regulering, når et investeringsgode ændrer anvendelse.

Hvis en fast ejendom (anskaffet den 1. juli 1994 eller senere), der først er udlejet uden moms på huslejen, senere overgår til frivillig momsregistrering, kan udgifterne i forbindelse med køb/opførelse mv. kun fratrækkes efter § 43, stk. 3, nr. 2. Fradraget reguleres således i forhold til reguleringsperiodens start (ejendommens anskaffelse/ibrugtagning) og beregnes i forhold til de udgifter ved køb/opførelse, der kan anses for at vedrøre de erhvervslejemål, der nu er momsregistreret.

Reglerne om regulering for investeringsgoder, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag for købsmomsen, gælder kun for investeringsgoder, der er anskaffet den 1. juli 1994 eller senere, jf. § 84, stk. 8.

EF-domstolen har i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (WZV), taget stilling til den situation, hvor en offentlig institution har købt et investeringsgode på et tidspunkt, hvor det ikke handlede i egenskab af momspligtig person, og senere sælger investeringsgodet i egenskab af momspligtig person. EF-domstolen udtaler i præmisserne 34-44:

Det bemærkes, at det følger af direktivets artikel 4, stk. 5 (nu Momssystemdirektivets artikel 13), at offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Det følger heraf, at når disse organer, som bl.a. omfatter WZV, handler i deres egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for købet af et investeringsgode, har de i princippet ingen ret til fradag med hensyn til dette gode.

Det skal imidlertid undersøges, om en ændring, der er indtrådt i forholdet for det pågældende organ for så vidt angår dets karakter af afgiftspligtig person, kan have betydning for fradragsretten. Der opstår således navnlig det spørgsmål, om den omstændighed, at organet efterfølgende får karakter af afgiftspligtig person i forbindelse med visse transaktioner vedrørende et gode, som det havde erhvervet i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, kan give organet ret til fradrag af moms erlagt for dette gode og give ret til berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 (nu Momssystemdirektivets artikler 184-192).

Den sag, der lå til grund for Lennartz-dommen (sag C-97/90), vedrørte et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person havde købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes havde anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - anmodede om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Efter at have bemærket, at sjette direktivs artikel 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 167-170, 173 og 176-177) og fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og på dette grundlag fastslået, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret, bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20, som har overskriften »Berigtigelse af fradragene«, i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17 (jf. Lennartz-dommen, præmis 11 og 12).

Samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.

I modsætning til det synspunkt, som WZV har gjort gældende, kan et sådant organ ikke sidestilles med en afgiftspligtig person, der både udøver virksomhed, der er afgiftspligtig, og virksomhed, der er fritaget. Som anført ovenfor, er kvalifikationen som afgiftspligtig person afgørende, og denne vurdering sker på tidspunktet for organets erhvervelse af det pågældende gode.

WZV har endvidere gjort gældende, at såfremt det ikke er muligt at fradrage indgående moms, vil det skabe en betydelig konkurrencefordrejning, som ifølge WZV begrunder anvendelsen af undtagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet led, hvorefter offentligretlige organer skal betragtes som afgiftspligtige personer. For at illustrere, at der foreligger konkurrencefordrejning, har WZV sammenlignet situationen for en erhvervsdrivende på markedet med situationen for et offentligretligt organ, og har gjort gældende, at under de samme omstændigheder vil en erhvervsdrivende på markedet kunne fradrage den indgående moms i den udgående moms.

Dette argument kan heller ikke lægges til grund. Den eventuelle konkurrencefordrejning - under omstændigheder som de, der foreligger i hovedsagen - udspringer snarere af den omstændighed, at det offentligretlige organ har gjort brug af retten til at vælge at erlægge afgift ved salget og udlejningen af den pågældende faste ejendom, end af anvendelsen af ordningen, hvorefter offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer i relation til virksomhed, som de udøver i deres egenskab af offentlige myndigheder. Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således, at hvis ordningen i sig selv i et vist omfang kan gribe ind i anvendelsen af principperne om neutralitet og ligebehandling, følger dette nødvendigvis af eksistensen af fritagelser fra momsordningen.

Spørgsmålet skal derfor besvares med, at et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, og følgelig i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, har i forbindelse med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.

EF-domstolen har i sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 20 skal fortolkes således, at den berigtigelse, som den foreskriver, også finder anvendelse i en situation, hvor et investeringsgode først er blevet anvendt i forbindelse med en afgiftsfritaget virksomhed, som ikke giver ret til fradrag, og derefter i berigtigelsesperioden er blevet anvendt med henblik på en merværdiafgiftspligtig virksomhed.

Efter § 43, stk. 3, nr. 3, skal der reguleres for fradragsretten vedrørende købsmomsen af et investeringsgode, når det sælges, hvis der ikke ved købet var fuld fradragsret for momsen. Bestemmelsen omfatter ikke salg af fast ejendom, hvis reguleringsregler findes i § 43, stk. 3, nr. 4.

Salg på tvangsauktion og eksportsalg sidestilles med frivilligt salg. Salget behandles reguleringsmæssigt, som om investeringsgodet overgår til fuldt fradragsberettiget anvendelse.

Virksomhedens salg af aktiver anses for levering, jf. § 8, stk. 1, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne. Momspligten er således uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter. Virksomheden vil ikke kunne fratrække moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt senere salg.

Ved salget anses godet for i den resterende del af reguleringsperioden at blive anvendt til fuldt fradragsberettigede formål. Der skal derfor reguleres i de tilfælde, hvor virksomheden, da den anskaffede godet, kun havde delvis fradragsret for købsmomsen.

Der er loft over reguleringsbeløbet, som højst kan udgøre 25 pct. af salgsprisen uden moms.

Der kan ikke opnås kompenserende momsregulering efter § 43, stk. 3, nr. 3, når investeringsgodet overdrages som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og overdragelsen derfor skal ske uden beregning af moms. I en sådan situation, er driftsmidlerne omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, der er en særregel i forhold til § 43, stk. 3, nr. 3, og overdragelsen kan ikke tillige anses for omfattet af retten til regulering efter § 43, stk. 3, nr. 3. Se SKM2001.547.LSR, hvor et amts entreprenørafdeling ikke kunne opnå kompenserende momsregulering vedrørende driftsmidler i forbindelse med en momsfri delvis virksomhedsoverdragelse til et entreprenørselskab, som overtog momsreguleringsforpligtelsen.

EF-domstolen har i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (WZV), taget stilling til den situation, hvor en offentlig institution har købt et investeringsgode på et tidspunkt, hvor det ikke handlede i egenskab af momspligtig person, og senere sælger investeringsgodet i egenskab af momspligtig person. EF-domstolen udtaler i præmisserne 34-44:

Det bemærkes, at det følger af direktivets artikel 4, stk. 5 (nu Momssystemdirektivets artikel 13), at offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Det følger heraf, at når disse organer, som bl.a. omfatter WZV, handler i deres egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for købet af et investeringsgode, har de i princippet ingen ret til fradag med hensyn til dette gode.

Det skal imidlertid undersøges, om en ændring, der er indtrådt i forholdet for det pågældende organ for så vidt angår dets karakter af afgiftspligtig person, kan have betydning for fradragsretten. Der opstår således navnlig det spørgsmål, om den omstændighed, at organet efterfølgende får karakter af afgiftspligtig person i forbindelse med visse transaktioner vedrørende et gode, som det havde erhvervet i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, kan give organet ret til fradrag af moms erlagt for dette gode og give ret til berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 (nu Momssystemdirektivets artikler 184-192).

Den sag, der lå til grund for Lennartz-dommen (sag C-97/90), vedrørte et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person havde købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes havde anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - anmodede om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Efter at have bemærket, at sjette direktivs artikel 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 167-170, 173 og 176-177) fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og på dette grundlag fastslået, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret, bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20, som har overskriften »Berigtigelse af fradragene«, i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17 (jf. Lennartz-dommen, præmis 11 og 12).

Samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.

I modsætning til det synspunkt, som WZV har gjort gældende, kan et sådant organ ikke sidestilles med en afgiftspligtig person, der både udøver virksomhed, der er afgiftspligtig, og virksomhed, der er fritaget. Som anført ovenfor, er kvalifikationen som afgiftspligtig person afgørende, og denne vurdering sker på tidspunktet for organets erhvervelse af det pågældende gode.

WZV har endvidere gjort gældende, at såfremt det ikke er muligt at fradrage indgående moms, vil det skabe en betydelig konkurrencefordrejning, som ifølge WZV begrunder anvendelsen af undtagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet led, hvorefter offentligretlige organer skal betragtes som afgiftspligtige personer. For at illustrere, at der foreligger konkurrencefordrejning, har WZV sammenlignet situationen for en erhvervsdrivende på markedet med situationen for et offentligretligt organ, og har gjort gældende, at under de samme omstændigheder vil en erhvervsdrivende på markedet kunne fradrage den indgående moms i den udgående moms.

Dette argument kan heller ikke lægges til grund. Den eventuelle konkurrencefordrejning - under omstændigheder som de, der foreligger i hovedsagen - udspringer snarere af den omstændighed, at det offentligretlige organ har gjort brug af retten til at vælge at erlægge afgift ved salget og udlejningen af den pågældende faste ejendom, end af anvendelsen af ordningen, hvorefter offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer i relation til virksomhed, som de udøver i deres egenskab af offentlige myndigheder. Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således, at hvis ordningen i sig selv i et vist omfang kan gribe ind i anvendelsen af principperne om neutralitet og ligebehandling, følger dette nødvendigvis af eksistensen af fritagelser fra momsordningen.

Spørgsmålet skal derfor besvares med, at et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, og følgelig i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, har i forbindelse med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.

EF-domstolen har i dommen i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, udtalt, at sjette direktivs artikel 20, stk. 3, skal fortolkes således, at når en 999-årig lejekontrakt vedrørende et investeringsgode indgås med en person mod betaling af en væsentlig præmie, og når den resterende ejendomsret vedrørende dette gode overdrages tre dage senere til en anden person til et væsentligt lavere beløb, og disse to transaktioner

-er uadskilleligt forbundne, og

-består af en første transaktion, der er afgiftsfri, og en anden transaktion, der er afgiftspligtig,

-og såfremt disse transaktioner på grund af overdragelsen af retten til som ejer at råde over nævnte investeringsgode, udgør leveringer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i samme direktivs artikel 5, stk. 1,

skal det pågældende gode indtil udløbet af berigtigelsesperioden anses for at være anvendt til en økonomisk virksomhed, der betragtes som delvist afgiftspligtig og delvist afgiftsfri i forhold til den respektive værdi af de to transaktioner.

Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Når køberen overtager reguleringsforpligtelsen indtræder han i alle rettigheder og forpligtelser vedrørende investeringsgodet, dvs. også adgangen til supplerende fradrag, jf. § 43, stk. 3, nr. 2.

Salg af fast ejendom på tvangsauktion sidestilles med hensyn til regulering af momsfradraget med salg i frivillig handel.

Se TfS 2000, 614 hvor et interessentskab, der drev en cafe, havde overtaget et reguleringsbeløb vedrørende ombygning af lejede lokaler, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, og ved videreoverdragelsen af cafeen ikke kunne anses frigjort for krav efter reguleringsforpligtelsen, da investeringsgodet ikke var medoverdraget sammen med virksomheden.

I SKM2007.423.LSR var der i forbindelse med salg af et solcenter erlagt et vederlag for ombygning af lejede lokaler. Ombygningen af lejede lokaler blev anset for et investeringsgode, som var omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, om salg af fast ejendom.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

EF-domstolen har i dommen i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, udtalt, at sjette direktivs artikel 20, stk. 3 (nu Momssystemdirektivets artikel 188), skal fortolkes således, at når en 999-årig lejekontrakt vedrørende et investeringsgode indgås med en person mod betaling af en væsentlig præmie, og når den resterende ejendomsret vedrørende dette gode overdrages tre dage senere til en anden person til et væsentligt lavere beløb, og disse to transaktioner

-er uadskilleligt forbundne, og

-består af en første transaktion, der er afgiftsfri, og en anden transaktion, der er afgiftspligtig,

-og såfremt disse transaktioner på grund af overdragelsen af retten til som ejer at råde over nævnte investeringsgode, udgør leveringer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i samme direktivs artikel 5, stk. 1 (nu Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1),

skal det pågældende gode indtil udløbet af berigtigelsesperioden anses for at være anvendt til en økonomisk virksomhed, der betragtes som delvist afgiftspligtig og delvist afgiftsfri i forhold til den respektive værdi af de to transaktioner.

§ 43, stk. 3, nr. 5, foreskriver, at der skal reguleres for momsfradraget i den situation, hvor et driftsmiddel overdrages som led i hel eller delvis overdragelse af virksomheden. En sådan overdragelse skal efter § 8, stk. 1, 3. pkt., ske uden moms, og overdragelsen sidestilles derfor med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget formål. Ligesom ved salg af fast ejendom, jf. ovenfor under J.4.1.3.4, kan regulering dog undlades, hvis køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Hvis et anpartsselskab omdannes til et aktieselskab efter anpartsselskabslovens §§ 66 - 67, anses selskabet for at fortsætte som den samme juridiske person med samme privatretlige interesser og forpligtelser som før omdannelsen. Omdannelsen kan derfor ikke anses for en virksomhedsoverdragelse, der udløser en forpligtelse til at foretage regulering efter § 43, stk. 3, nr. 5. Tilsvarende gælder ved en omdannelse fra aktieselskab til anpartsselskab efter aktieselskabslovens § 134 l.

Ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse sker der derimod en overdragelse af driftsmidler fra en juridisk (eller fysisk) person til en anden. Dog kan man ud fra en konkret vurdering undlade at opgøre den opståede reguleringsforpligtelse, når følgende betingelser er opfyldt:

• Den nye virksomhed har samme fradragsret som den eller de gamle virksomheder.
• Den nye virksomhed erklærer, at den overtager reguleringsforpligtelsen.
• Regnskabsmaterialet altid vil være tilgængeligt for det nye selskab, således at reguleringsforpligtelsen altid senere vil kunne opgøres.

Det samme gælder for fast ejendom, som overdrages ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse.

Efter § 43, stk. 4, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler for gennemførelse af reguleringen efter stk. 3. Denne bemyndigelse har ministeren brugt i momsbekendtgørelsens kapitel 5.

Bekendtgørelsens kapitel 5, § 18, åbner mulighed for, at reguleringsforpligtelsen i visse tilfælde kan overdrages i forbindelse med salg af investeringsgoder. Det bevirker, at der ikke skal ske momsberegning i forbindelse med overdragelsen.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis investeringsgodet sælges inden for reguleringsperioden, jf. § 44.

Bestemmelsens anvendelsesområde er:

• ved salg af fast ejendom, jf. § 43, stk. 3, nr. 4
• ved overdragelse af driftsmidler i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af virksomheden, jf. § 43, stk. 3, nr. 5

Bekendtgørelsens § 18 kræver, at to betingelser skal være opfyldt, for at man kan overdrage en reguleringsforpligtelse:

• salget skal ske til en køber, der har krav på mindst samme momsfradragsret for det pågældende investeringsgode, som sælgeren havde, da han anskaffede det. Hvis køberen på overdragelsestidspunktet har en mindre fradragsret end sælgeren havde, da han anskaffede godet, kan køberen dog overtage reguleringsforpligtelsen for et beløb, der svarer til køberens fradragsret på overdragelsestidspunktet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal sælger afregne efter de almindelige regler
• køberen skal afgive en erklæring om, at han vil overtage reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden for det beløb, der ellers skal efterreguleres.

Se SKM2007.836.SR, hvor Skatterådet fandt at udlejeren af et areal, hvorpå lejeren havde opført en orkestergraven, ikke hæftede for en eventuel reguleringsforpligtigelse medmindre, at udlejeren positivt erklærer, at denne ønsker at overtage forpligtigelsen. Endvidere fandt Skatterådet, at udlejer ikke er forpligtiget til, at overtage en eventuel reguleringsforpligtigelse i tilfælde af, at det ikke er muligt at overdrage forpligtigelsen til en ny lejer. Dette var tilfældet uanset, at det ifølge en kontrakt mellem udlejer og lejer, er en betingelse, at forpligtigelsen overdrages ved ophør af lejemålet.

>Hvis køber ikke opfylder betingelserne for at overtage reguleringsforpligtelsen, skal reguleringen foretages af og dermed opkræves hos sælgeren. Se i den forbindelse SKM2009.278.LSR. I denne sag var køberen af en fast ejendom ikke momsregistreret, hverken på tidspunktet for overdragelsen eller på tidspunktet for erklæringen om overtagelse af reguleringsforpligtelsen. Da reguleringsforpligtelsen efter ordlyden i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 påhviler sælgeren af den pågældende ejendom og køberen ikke opfyldte betingelserne for at overtage reguleringsforpligtelsen, kunne reguleringsforpligtelsen ikke opkræves hos køber.<

Hvis køber af en fast ejendom ikke ønsker at overtage reguleringsforpligtelsen, kan told- og skatteforvaltningen ifølge momsbekendtgørelsens § 19 tillade, at der stilles sikkerhed for reguleringsforpligtelsen vedrørende den faste ejendom.

Muligheden for at stille sikkerhed er begrænset til reguleringsforpligtelser vedrørende fast ejendom. Sikkerhedsstillelsen skal i princippet opretholdes uændret i reguleringsperioden, hvilket vil sige uden årlige nedskrivninger i den resterende del af perioden. Told- og skatteforvaltningen kan dog efter en konkret vurdering i de enkelte tilfælde give tilladelse til en årlig nedskrivning af sikkerhedsstillelsen, f.eks. hvis det er åbenbart, at indfrielse af sikkerhedsstillelsen ikke vil komme på tale. Som eksempel herpå kan nævnes salg af en fabriksbygning, der er specielt indrettet som sådan og ligger i et industrikvarter, se TfS 1990, 302.

Hvis ejendommen overdrages på ny eller overgår til en anvendelse, hvor køberen ikke har fradragsret, forfalder reguleringsbeløbet for den resterende del af perioden straks til betaling.

§ 44 indeholder regler om reguleringsperiodens længde og reguleringens størrelse i det enkelte år.

§ 44, stk. 1, fastsætter reguleringsperiodens længde.

For driftsmidler er reguleringsperioden fastsat til 5 år. For fast ejendom, bortset fra reparation og vedligeholdelse heraf, er reguleringsperioden fastsat til 10 regnskabsår. For reparation og vedligeholdelse af fast ejendom er reguleringsperioden fastsat til 5 regnskabsår.

Reguleringsperioden regnes fra aktivets anskaffelsesår og inkluderer det regnskabsår, hvori anskaffelsen har fundet sted.

Reguleringsperioden for fast ejendom begynder dog først at løbe fra ibrugtagningstidspunktet, når ejendommen er opført til udlejning. En virksomhed, der er frivillig momsregistreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først at have taget ejendommen i brug på det tidspunkt, ejendommen eller en del af den lejes ud for første gang.

Når reguleringsperioden er udløbet, kan investeringsgodet tages ud til momsfrit formål, f.eks. til privat brug, uden at det får momsmæssige konsekvenser.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Efter § 44, stk. 2, foretages reguleringen i det enkelte regnskabsår for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbebøb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode.

Det beløb, der reguleres, er det momsbeløb, som virksomheden har haft fradragsret for i forbindelse med anskaffelsen/ibrugtagningen. Det gælder, uanset om der oprindelig er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Reguleringen sker på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i anskaffelses-/ibrugtagningsåret. Der skal dog ske en samlet regulering for den resterende del af reguleringsperioden, når et investeringsgode sælges eller overdrages, samt ved regulering i forbindelse med afmeldelse fra registrering.

I forbindelse med, at reguleringsperioden for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med virkning fra den 1. januar 1996 er ændret fra 10 år til 5 år, opstår spørgsmålet, om der skal momsreguleres, hvis der f.eks. den 1. januar 1996 eller senere er gået 5 år fra reparations-/vedligeholdelsesarbejdet er foretaget, og ejendommen overgår fra momsmæssig til ikke momsmæssig anvendelse. Styrelsen finder, at lovændringen har virkning for de reguleringer, der foretages efter 1. januar 1996. Fra 1. januar 1996 gælder således en ubetinget 5 års reguleringsperiode for reparationsydelser.

Følgende eksempler er medtaget til nærmere belysning af reglerne om opgørelse af reguleringsbeløb i forbindelse med indtrædelse af en reguleringsforpligtelse. Det er i eksemplerne forudsat, at virksomhederne anvender kalenderåret som regnskabsår.

En virksomhed købte i maj måned 1997 en maskine. I forbindelse med dette køb medregnede virksomheden 150.000 kr. til købsmomsen. Ved virksomhedens afmeldelse fra registrering i juli måned 2000 overgår maskinen til en ikke fradragsberettiget anvendelse.

Virksomhed A - der normalt har både momspligtige og momsfri aktiviteter - købte i 1996 et edb-anlæg. Momsen af anskaffelsessummen udgjorde 500.000 kr., svarende til en årlig andel på 100.000 kr.(1/5). Virksomheden var i 1996 berettiget til 80 pct. fradrag og medregnede således 400.000 kr. til købsmomsen vedrørende edb-anlægget.

I løbet af 1997 indskrænker virksomheden sine momsfri aktiviteter og kan ved udgangen af 1997 konstatere, at årets fradragsprocent for bl.a. edb-anlægget har været 89. Denne ændring i fradragsprocenten medfører imidlertid ingen regulering, idet udsvinget har været mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet. Virksomheden kunne dog vælge at foretage regulering, jf. J.4.2.4.

I 1998 har virksomheden udelukkende momspligtige aktiviteter - altså fuld fradragsret. Herved bliver virksomheden berettiget til at kompensere for den forøgede fradragsret i forhold til anskaffelsestidspunktet. Reguleringsbeløbet beregnes på grundlag af årets andel af den betalte moms (100.000 kr.) og udsvinget i fradragsretten (20 pct.), dvs. 20 pct. af 100.000 kr. = 20.000 kr.

I 1999 genoptager virksomheden de momsfri aktiviteter, således at årets fradragsprocent bliver 65. Den ved anskaffelsen godtgjorte andel på 80.000 kr. har således været for stor, og virksomheden skal reducere købsmomsen med 15 pct. af 100.000 kr. = 15.000 kr.

I 2000 bliver fradragsprocenten 75. Denne ændring medfører ingen regulering, da udsvinget er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet.

Herefter er reguleringsperioden udløbet, og udsving i fradragsprocenten i 2001 og senere vil ikke medføre reguleringer - heller ikke selv om fradragsprocenten i et eller flere af disse regnskabsår bliver nul. Hvis anlægget sælges, skal der betales moms af salgsprisen efter lovens almindelige regler.

Skematisk kan reguleringsforløbet opstilles således:

Anskaffelsesår: 1996

Købsmoms: 500.000 kr.

Fradrag ved anskaffelsen: 80 pct. (400.000 kr.)

I 1991 har virksomheden opført et byggeri. Momsen af opførelsesomkostningerne har udgjort 1.000.000 kr., som fuldt ud er medregnet til købsmomsen.

Uanset at en del af bygningen endeligt inddrages til boligformål, skal momsen reguleres løbende over den resterende del af reguleringsperioden. I 1995 vil fradragsprocenten således kun være 75 pct., og der skal derfor indbetales 25.000 kr.

Anskaffelsesår: 1991

Købsmoms: 1.000.000 kr.

Fradrag ved anskaffelsen: 100 pct.

En virksomhed, der har kalenderåret som regnskabsår, køber i 1996 en maskine, som skal anvendes til både momspligtige og momsfrie aktiviteter. Momsen af anskaffelsesprisen udgør 200.000 kr. Hvis fradragsprocenten for det pågældende år udgør 70, vil virksomheden kunne medregne 140.000 kr. til købsmomsen ved anskaffelsen. I 1997 og 1998 er fradragsprocenten henholdsvis 65 og 55.

I 1999 sælges maskinen for 500.000 kr. inkl. moms.

Der skal i 1999 ske regulering for den resterende del af reguleringsperioden, dvs. for årene 1999 og 2000.

Reguleringsforløbet ser herefter således ud:

*)Da forskellen mellem det aktuelle års fradrag (65 pct.) og fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet (70 pct.) er under 10 pct., foretages ikke regulering i 1997.

**)Virksomheden vil således kunne medregne et momsbeløb på 24.000 kr. for den resterende periode til den indgående moms i den momsperiode, hvor investeringsgodet sælges. Beløbet udgør 12.000 kr. for 1999 og 12.000 kr. for 2000.

Reguleringsbeløbet kan dog højst udgøre 25 pct. af salgsprisen ekskl. moms (salgsprisen ekskl. moms udgør 80 pct. af 500.000 kr. = 400.000 kr.), dvs. 25 pct. af 400.000 kr. = 100.000 kr. I dette eksempel er reguleringsbeløbet mindre end 100.000 kr., og der kan derfor ske regulering af hele beløbet (24.000 kr.)

Efter § 44, stk. 3, er der ikke pligt til at regulere for fradragsretten for købsmoms af investeringsgoder, hvis udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses-/ibrugtagningstidspunktet. Virksomheden har imidlertid ret til at foretage regulering, hvis den selv ønsker det.

Denne bagatelgrænse gælder, hvad enten udsvinget er positivt eller negativt i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses-/ibrugtagningstidspunktet.

Fradragsretten for momsen af omkostninger til udbedring af skader er ikke lovfæstet, men reguleret dels af domstolpraksis, dels af administrativ praksis.

Som noget karakteristisk for skader og erstatninger gælder, at skadevolder (forsikringsselskab) til skadelidte leverer en ny vare/ydelse til kompensation for den tidligere tabte/mangelfulde. Sælger har således lagt salgsmoms på den oprindelige vare/ydelse, og spørgsmålet opstår derfor, hvorledes der skal forholdes med momsen af den kompenserende vare/ydelse, idet momslovens system er, at værditilvæksten kun skal momsbelægges én gang.

Udgangspunktet er, at den skadelidte virksomhed har fradrag for momsen af udbedringsomkostningerne, forudsat at den er momsregistreret og har fuld fradragsret for købsmomsen, se J.5.1.2.1.

Hvis den skadelidte virksomhed ikke er momsregistreret eller i øvrigt ikke har fuld fradragsret for købsmomsen, kan den skadevoldende virksomhed få fradragsretten på betingelse af, at skadevolder er en momsregistreret virksomhed, se J.5.1.2.3.

Som skadelidt i forbindelse med beskadigelse af varer og fast ejendom anses normalt den, der er ejer af de beskadigede ting.

Som skadelidt i forbindelse med beskadigelse/tyveri af udlejet eller leaset løsøre anses normalt den, som lejer ud. Det gælder, selv om lejeren ifølge lejekontrakten påtager sig erstatningsansvar for skader på eller tyveri af det lejede udstyr. I vurderingen lægges der vægt på, at det er lejeren, der i henhold til lejekontrakten skal have leveret en ydelse i form af leje af en genstand (f.eks. tv-apparat) i modsætning til, hvis genstanden sælges (leverance). Det, der skal erstattes, er således et driftsmiddel uden moms og ikke en vare med moms, se Mn.798.

Hvis solgte genstande er gået tabt under forsendelsen fra en momsregistreret virksomhed, og forsendelsen er sket på sælgers risiko, skal sælger ikke betale salgsmoms af varen. Er varerne beskadiget, skal sælger kun betale moms af den pris, som køberen betaler. Sælger anses som skadelidt.

Det tab, som eventuelt skal erstattes af fragtføreren (eller forsikringsselskabet), er derfor varens pris uden moms.

Herved stilles både sælger og køber i momsmæssig henseende, som om aftalen ikke var indgået.

Hvis varerne er gået tabt eller beskadiget, mens de blev sendt mellem to registrerede virksomheder, og forsendelsen er sket på købers risiko, kan køberen fradrage varens købsmoms. Køberen betragtes som skadelidt.

Det tab, der eventuelt skal erstattes, er derfor varens pris uden moms. Det gælder, uanset om betalingen helt eller delvist modtages fra et forsikringsselskab, hvor køberen har tegnet transportforsikring.

Herved stilles både sælger og køber momsmæssigt, som om salget har fundet sted. Sælger skal betale salgsmoms af de solgte, men beskadigede varer, og køber kan fradrage købsmomsen heraf.

Moms af omkostninger til udbedring af skader på forsendelser, hvor transportvirksomheden bærer risikoen for varerne, behandles fradragsmæssigt efter de regler, der er beskrevet nedenfor under J.5.1.2.

I det følgende beskrives, hvorledes reglerne er for momsfradrag i en række situationer, dels for skadelidte, dels for skadevolder.

En skadelidt virksomhed kan fradrage momsen vedrørende indkøb, reparationer mv., der bruges til at genoprette skader, som virksomheden er blevet påført, efter de almindelige regler om momsfradrag, jf. specielt §§ 37 og 38.

Det gælder, uanset om den skadelidte virksomhed selv må bære tabet ved skaden, eller den kan få tabet dækket ved erstatning fra en skadevolder eller et forsikringsselskab. Det tab, der i sidstnævnte tilfælde skal erstattes, bliver således genanskaffelses-/reparationsprisen uden moms.

Sagen SKM2008.1043.SR omhandlede fradragsretten for udgifter til genopførelse af nogle driftsbygninger, som var nedbrændt. Bygningerne havde frem til tidspunktet for branden været anvendt til driftsformål på en landbrugsejendom. Ejendommen var inden branden solgt til en køber, der ikke var momsregistreret. Ejendommen var endnu ikke overtaget på tidspunktet for branden. Skatterådet svarede, at den hidtidige ejer, som drev landbrugsvirksomhed, havde fradragsret for tilfakturerede udgifter vedrørende genopførelse af driftsbygningerne, frem til overtagelsesdagen. Efter dette tidspunkt kunne den hidtidige ejer ikke foretage momsfradrag, fordi bygningerne derefter var overgået til ikke-fradragsberettigede formål. Da fradragene og overtagelsen var sket i samme regnskabsår fremgik det endvidere, at den hidtidige ejer på overtagelsesdagen var forpligtet til at regulere (indbetale) hele den fratrukne moms, efter reglerne for regulering for investeringsgoder efter momslovens §§ 43 og 44. Ved genopførelsen af ejendommen og de foretagne fradrag var der således opstået en reguleringsforpligtelse, som ikke kunne overtages af køberen, fordi denne ikke var momsregistreret. Reglerne om reguleringsforpligtelse ved salg af fast ejendom er nærmere beskrevet i afsnit J.4.1.3.4.

Hvis skadelidte kun har delvis fradragsret for købsmomsen, bliver det tab, der skal erstattes, værdien plus den del af momsen, som skadelidte ikke kan fradrage som købsmoms.

Den skadelidte virksomhed skal ikke beregne salgsmoms af erstatningskrav mv. i de tilfælde, hvor den selv udbedrer skader på egne varer eller driftsmidler, for hvilke den har fradragsret for købsmomsen. Af hensyn til reguleringsforpligtelsen skal der dog beregnes salgsmoms, hvis aktivet, der udbedres, er en fast ejendom. Momsen er fradragsberettiget efter de almindelige regler. Ikke fuldførte (afleverede) entreprisearbejder ved opførelse af fast ejendom anses momsmæssigt for egne varer, hvis risikoen for skader på entreprisearbejdet påhviler leverandøren i henhold til entreprisekontrakten. Det forhold, at bygherren, f.eks. for at få byggelån, har forsikret byggeriet under opførelsen, ændrer ikke i vurderingen, se f.eks. Mn. 318.

Hvis den skadelidte virksomhed kun har delvis fradragsret for sin købsmoms, jf. § 38, skal den derimod beregne salgsmoms i det omfang, den ikke har fradragsret. Der skal dog kun betales moms, hvis virksomheden er momsregistreret for fremstilling og salg af tilsvarende ydelser til 3. mand.

En registreret skadevolder, der må yde betaling for skade inklusive moms, kan som nævnt under J.5.1 fradrage momsen af omkostningerne til udbedring af skaden i tilfælde, hvor skadelidte ikke er momsregistreret eller ikke har fuld fradragsret for momsen. Skadelidte har i så fald ingen fradragsret for momsen.

Skadevolders fradragsret for moms er betinget af:

• at erstatningskravet er opstået som led i skadevolderens momspligtige aktiviteter
• at erstatningen indeholder moms
• at skadevolderen kan dokumentere, at erstatningsbeløbet indeholder moms

Den, der modtager erstatningsbeløb, skal ikke betale moms af beløbet, medmindre dette må anses for hel eller delvis betaling for momspligtige leverancer. Om erstatningsbeløb, se også G.1.1.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1 (ligeledes artikel 2, stk. 1, i Momssystemdirektivet), og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

En lejer havde i SKM2004.497.LSR stillet en bankgaranti for overholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne del var momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.

Ved afgørelse af, om et almindeligt erstatningskrav skal opgøres med eller uden moms, må det, der er anført ovenfor under J.5.1.2, lægges til grund.

 
Ved opgørelse af momstilsvaret i forbindelse med tilbagetagelse af driftsmidler mv., der er handlet på afbetalingsvilkår med sædvanligt ejendomsforbehold, må der sondres mellem, om driftsmidlet mv. overtages i henhold til det gældende ejendomsforbehold af den oprindelige sælger eller af en anden virksomhed, f.eks. et finansieringsselskab, jf. Dep. 300.

Sælgeren af driftsmidlet mv. kan foretage regulering af momsgrundlaget med et beløb (uden moms), der godtgøres eller godskrives køberen i forbindelse med tilbagetagelsen af det solgte på betingelse af, at der udstedes kreditnota.

Hos køberen af det tilbagetagne aktiv reduceres den fradragsberettigede købsmoms på grundlag af den kreditnota, sælgeren har udstedt.

Ovennævnte fremgangsmåde finder også anvendelse, hvor køberen er erklæret konkurs.

Et finansieringsselskab - eller en anden virksomhed end den oprindelige sælger - der har overtaget en kontrakt med ejendomsforbehold, må ikke i forbindelse med tilbagetagelse af de pågældende aktiver udstede kreditnota med deklareret moms.

Det samme gælder, selv om selskabet måtte være registreret for salget af de pågældende varer. Der er ikke i relation til finansieringsselskabet tale om returvarer.

Selskabet må heller ikke udstede afregningsbilag med deklareret moms, fordi der ikke er indgået en almindelig handel.

Hvis køberen er gået konkurs, skal der ikke i forbindelse med finansieringsselskabets tilbagetagelse af det solgte aktiv ske nogen momsmæssig regulering.