Til forside TAX.DK - skat & afgift
Den Juridiske Vejledning 2023-2
<< >>

E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning

Indhold

Afsnittet handler om, hvilke generelle vilkår der knytter sig til samtlige de virksomhedsomdannelser, der falder ind under afgiftsnedsættelsen i TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Tinglyst adkomsthaver er indskydende selskab mv.
  • Hvilke selskaber er omfattet?
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKM-meddelelser mv.

Bestemmelsen i TAL § 6a er en undtagelse til hovedreglen i TAL § 4.

Regel

Når der tinglyses en adkomstændring ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelser eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften kun 1.850 kr. Der skal ved tinglysning af adkomstændringen afgives en erklæring om, at tinglysningen opfylder betingelserne for afgiftsnedsættelsen. Se TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a.

Både det indskydende selskab og det modtagende selskab skal være omfattet af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a.

Skattefri/skattepligtig

Det er uden betydning for anvendelsen af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a, om virksomhedsomdannelsen er skattepligtig eller skattefri.

Tinglyst adkomsthaver er indskydende selskab mv.

Det er bl.a. en betingelse for at bruge TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a, at det er den adkomstændring, som fremgår af tingbogen, der opfylder betingelserne for fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Det selskab mv., der indskyder ejendommen, skal således være identisk med den tinglyste adkomsthaver, og modtagende selskab mv. skal være den ny adkomsthaver ifølge tingbogen. Se SKM2009.377.ØLR, SKM2007.185.SKAT, SKM2007.925.LSR, SKM2008.1010.LSR og SKM2009.79.LSR.

Se tilsvarende i SKM2017.394.LSR, hvoraf det yderligere fremgår, at det er uden betydning, at en utinglyst mellemliggende overdragelse udgjorde en fusion, som kunne have været tinglyst med afgift efter reglen i TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6 a.

I sagen SKM2017.211.SR har Skatterådet taget stilling til, at TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6 a ikke kunne benyttes i en situation, hvor der blev tinglyst ejerskifte af en fast ejendom, som kun delvist var omfattet af en aktivtilførsel. Endvidere kunne bestemmelsen heller ikke benyttes ved efterfølgende tilbageskødning til det indskydende selskab af den del af ejendomme, som ikke indgik i aktivtilførslen.

Hvilke selskaber mv. er omfattet?

Højesteret har ved dom af den 2. februar 2021, SKM2021.110.HR, ændret den hidtidige fortolkning af, hvilke selskabsformer der kan benytte TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a.

På baggrund af dommen er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet "selskaber m.v." i § 6 a ikke kan begrænses til bestemte selskabsformer. Den brede formulering af "selskaber m.v." betyder, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. m.v., som har retsevne efter civilretlige regler (herefter benævnt juridiske enheder), er omfattet uanset skatte- eller selskabsretlig kvalifikation.

Disse juridiske enheder kan derfor tinglyse adkomstændringer til fast ejendom med en afgift på 1.850 kr. efter TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a, ved dispositioner, der opfylder betingelsen om at udgøre henholdsvis en fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.

Bestemmelsen kan således også benyttes af bl.a. interessentskaber og kommanditselskaber, idet det ikke kan tillægges betydning, om en juridisk enhed er skattemæssigt transparent. Højesteret har således anset et interessentskab for omfattet af "selskaber m.v.", uanset at et interessentskab er en skattemæssigt transparent enhed, som ikke ville kunne gennemføre en tilførsel af aktiver efter de skatteretlige regler om tilførsel af aktiver.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det er en konsekvens af dommen, at der ligesom ved tilførsel af aktiver heller ikke ved de andre former for omstrukturering, dvs. fusion, fission eller omdannelse, kan lægges vægt på, hvilken type juridisk enhed, herunder selskabsform, der foretager dispositionen, hvis betingelserne for fusion, fission eller omdannelse i øvrigt er opfyldt. Disse betingelser er beskrevet nærmere i afsnit E.B.3.1.5.2 Omdannelse, herunder fra ApS til A/S mv. - E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver.

Omfattet af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a er således eksempelvis:

  • Aktieselskaber
  • Anpartsselskaber
  • Andelsselskaber
  • Kommanditaktieselskaber (partnerselskab)
  • Fonde
  • Foreninger
  • Selvejende institutioner
  • Almennyttige boligforeninger og selskaber
  • Sparekasser
  • Investeringsforeninger
  • Interessentskaber
  • Kommanditselskaber

En fysisk person, der driver en personligt ejet virksomhed, der omdannes til selskabsform, kan ligeledes benytte TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6 a og tinglyse adkomstændring til faste ejendomme, når disse ejendomme indskydes i et selskab ved en virksomhedsomdannelse, efter reglerne herom. Se afsnit E.B.3.1.5.3 Omdannelse af personlig virksomhed til selskab.

De enkelte transaktionstyper, som er omfattet af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a, er nærmere gennemgået i afsnittene E.B.3.1.5.2 Omdannelse, herunder fra ApS til A/S mv. - E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver

Bemærk

Skattestyrelsen har udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse, og ændring af praksis som følge af Højesterets dom af 2. februar 2021, SKM2021.110.HR. Højesteret har underkendt hidtidig praksis om, at interessentskaber ikke kan foretage en tilførsel af aktiver med nedsat afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6a. Dermed ændres fortolkningen af, hvilke selskaber m.v., der kan tinglyse adkomstændringer vedrørende fast ejendom med nedsat afgift i forbindelse med fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.

Skattestyrelsen har endvidere i SKM2023.2.SKTST skærpet praksis fremadrettet, for offentlige myndigheders tinglysninger med nedsat afgift efter § 6a i forbindelse med omdannelse af offentlige virksomheder. Denne praksisændring har virkning fra 5. juli 2023. Se afsnit E.B.3.1.5.7 Statslige og kommunale virksomheder.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse Afgørelse i stikord Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2021.110.HR

Sagen angik, om tinglysningen af en overdragelse af en fast ejendom fra et interessentskab til et partnerselskab var omfattet af den almindelige regel om afgift ved tinglysning af ejerskifte i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, eller var fritaget for den variable del af tinglysningsafgiften i medfør af bestemmelsen om "tilførsel af aktiver" i TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6 a, 1. pkt.

Interessentskabet havde ved apportindskud indskudt ejendommen og lejekontrakter (en virksomhedsgren) i partnerselskabet, mod betaling i aktier i partnerselskabet.

I dommen anførte Højesteret indledningsvist, at lovens forarbejder indeholder en gennemgang af, hvad der skal forstås ved de enkelte transaktionstyper, der nævnes i bestemmelsen. Højesteret bemærker videre, at forarbejderne ikke angiver, hvad der skal forstås ved "selskaber m.v.", herunder om begrebet i afgiftsmæssig sammenhæng afhænger af eller varierer efter de enkelte transaktionstyper og reguleringen heraf i skattelovgivningen.

Endvidere bemærker retten, at det ikke i relation til nogen af de omtalte transaktionstyper er angivet, at § 6a kun finder anvendelse, hvis der er tale om en transaktion, som ville kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven.

Højesteret bemærker videre, at forarbejderne vedrørende begrebet "tilførsel af aktiver" angiver, at der derved forstås den transaktion, hvorved et selskab m.v., uden at være opløst, tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v., mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Retten anfører endvidere, at det ikke fremgår af ordlyden af aktieafgiftslovens § 4 - som bemærkningerne til TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a henviste til - at fritagelsen kun gælder transaktioner, der kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15 c, og at en sådan forudsætning alene, og kun med usikkerhed, kunne udledes af de almindelige bemærkninger til det bagvedliggende lovforslag til aktieafgiftsloven.

Retten konstaterede herefter, at det pågældende interessentskabs apportindskud i partnerselskabet opfyldte de to betingelser for at udgøre en tilførsel af aktiver (det vil sige tilfører sin samlede virksomhed eller en gren heraf mod vederlag i aktier eller anparter).

Højesteret konkluderede på den baggrund, og efter ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 6a, at både det indskydende selskab (interessentskabet) og det modtagende selskab (partnerselskabet) måtte anses for omfattet af begrebet "selskaber m.v.". Højesteret bemærkede videre, at det derfor ville kræve en indskrænkende fortolkning af § 6a at komme til det resultat, at den foreliggende transaktion ikke var omfattet af bestemmelsen.

Højesteret konkluderede endvidere, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgår af lovgrundlaget, herunder lovens forarbejder, at det kan kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og at der heller ikke er grundlag for, at begrebet "selskaber m.v." skulle forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber m.v." i den dagældende stempelafgiftslov, om fusion.

Interessentskabet opfyldte derfor betingelserne for at være omfattet af reglen om afgiftsnedsættelse i TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a.

Sagen vedrører tilførsel af aktiver og fortolkning af begrebet "selskaber m.v.". Dommen underkender hidtidig praksis vedr. interessentskaber, og er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver. om tilførsel af aktiver.

Der er udsendt styresignal om genoptagelse og praksisændring, se SKM2023.2.SKTST.

Dommen ændrer landsrettens dom i SKM2020.136.ØLR og Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.667.LSR.

Landsretsdomme

SKM2009.377.ØLR

Overdragelse af en ejendom blev af Østre Landsret ikke anset for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7 (nu § 6 a), idet det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der modtog aktier/anparter i det modtagende selskab, som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.

 
Landsskatteretskendelser

SKM2017.394.LSR

Der skulle betales fuld tinglysningsafgift efter lovens hovedregel vedrørende tinglysning af overdragelsen af en ejendom, idet den tinglyste transaktion ikke kunne anses omfattet af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6 a. Det selskab, som overdrog ejendommen, var på grund af en omstrukturering ikke tinglyst adkomsthaver til ejendommen. Det førte ikke til et andet resultat, at det selskab, der overdrog ejendommen, havde erhvervet den fra den tinglyste adkomsthaver ved en transaktion, som efter det oplyste var omfattet af § 6 a.

I den foreliggende sag var ejendommen 6 år tidligere overgået til et andet selskab ved en fusion, og 6 år efter fusionen overdraget til et nyt selskab ved en grenspaltning. Ændringen af ejerforholdet ved fusionen 6 år tidligere var ikke blevet tinglyst eller noteret i tingbogen. Den transaktion, som faktisk blev tinglyst, var dermed en overdragelse mellem to selskaber, mellem hvilke der ikke var sket nogen spaltning, og den tinglyste transaktion var ikke omfattet af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6 a.

Landsskatteretten henviste til, at det efter praksis, jf. bl.a. SKM2009.79.LSR er en betingelse for anvendelse af § 6 a, at overdrageren ved tinglysningen skal være den tinglyste adkomsthaver. Landsskatteretten anførte endvidere, at det er den faktisk foretagne tinglysning, der er afgørende ved opgørelsen af tinglysningsafgiften. Det var derfor uden betydning, at tinglysningen af det modtagende selskab som adkomsthaver kunne have været foretaget i flere skridt, hvorved hver tinglysning efter det oplyste ville have været omfattet af TAL § 6 a.

 

SKM2009.79.LSR

Overdragelse af en ejendom ansås ikke for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7 (nu § 6 a), idet det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der havde modtaget aktier/anparter i det modtagende selskab som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.

 

SKM2008.1010.LSR

Overdragelse af en ejendom blev ikke anset for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7 (nu § 6 a), idet det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der modtog aktier/anparter i det modtagende selskab, som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.

 

SKM2007.925.LSR

Overdragelse af en ejendom ansås ikke for omfattet af tinglysningslovens § 7 (nu § 6 a), da det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der havde modtaget aktier/anparter i det modtagende selskab som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.

 
Skatterådet

SKM2017.211.SR

Et selskab ønskede at gennemføre en aktivtilførsel af en del af en fast ejendom til sit datterselskab. Den del af ejendommen, som skulle tilføres, var imidlertid ikke udstykket på tidspunktet for aktivtilførslen. Tilførslen kunne dermed ikke umiddelbart tinglyses. Selskabet ønskede derfor at tinglyse ejerskifte til sit datterselskab af hele den faste ejendom, selvom kun en del af ejendommen indgik i aktivtilførslen. Når udstykningen var gennemført, skulle den del af ejendommen, der ikke indgik i aktivtilførslen, tilbageskødes til moderselskabet. Moderselskabet skulle i den mellemliggende periode bevare en utinglyst ret til den del af ejendommen, som ikke indgik i aktivtilførslen.

Skatterådet tog stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a ved tinglysning af ejerskiftet af hele den faste ejendom til datterselskabet.

Skatterådet tog endvidere stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL § 6 a ved tinglysning af den efterfølgende tilbageskødning af den omhandlede del af ejendommen fra datterselskabet og til moderselskabet (spørgeren).

Endelig tog Skatterådet stilling til, at den variable afgift ved tinglysningen af tilbageskødningen ikke skulle beregnes af ejendommens værdi på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen.

Ved tinglysningen af tilbageskødningen var det indskydende selskab således ikke den tinglyste adkomsthaver. TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 6a kan således ikke benyttes ved tinglysning af ejerskifte af en fast ejendom fra det modtagende selskab og til det afgivende selskab i en aktivtilførsel.

Se også omtalen af sagen under afsnit E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver Tilførsel af aktiver. Det fremgår, at reglen ikke kan benyttes ved tinglysninger, der også omfatter fast ejendom, som ikke indgår i en aktivtilførsel.

Skatteforvaltningen
SKM2007.185.SKAT

SKAT-meddelelsen præciserer praksis på området for afgiftsnedsættelse. Tinglysning af ejerskifte i forbindelse med selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver, er omfattet af afgiftsnedsættelsen i TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 7 (nu § 6 a), såfremt visse betingelser er opfyldt. Ved afgørelsen af hvorvidt betingelserne herfor er opfyldt, lægger SKAT alene vægt på de registreringer, som fremgår af tingbogen. En adkomstændring, der ikke fremgår af tingbogen, er derfor ikke omfattet af afgiftsnedsættelsen i § 7 (§ 6 a).

 
Kilde: Ligningsvejledningen/Den Juridiske Vejledning

,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.

Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013

Skattesager
Befordring
Rejse
Erhvervsmæssige udgifter
Personalegoder
Lønmodtagere
Virksomheder
Ægteskab og samliv
Børn
Bolig og fast ejendom
Motor
Pension
Aktier og obligationer
Gaver
Arv
Arbejde i udlandet
Flytning til og fra Danmark
Told og afgift
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.