Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse for lotterier og lignende samt spil om penge.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Formål og baggrund
• Regel
• Lotterier og lignende
• Spil om penge
• Spil på totalisator eller anden lignende måde
• Ydelser i forbindelse med lotterier og lignende samt spil om penge
• Retningslinje fra momsudvalget
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Om lønsumsafgift i forbindelse med lotterier og lignende samt spil om penge, se D.B.2.8 Lotterier og lignende samt spil om penge LAL § 1, stk. 1. Om spilleafgift, se E.A.9 Afgifter af spil.

Lovgrundlag

Bestemmelsen om momsfritagelse for lotterier og lignende samt spil om penge i ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 12) har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

12) Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde."

Bestemmelsen er en implementering i dansk ret af art. 135, stk. 1, litra i) i momssystemdirektivet, der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat"

Formål og baggrund

Fritagelsen i momssystemdirektivet for væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er begrundet i praktiske hensyn, da hasardspilstransaktioner egner sig dårligt til at være momspligtige, og ikke, som det er tilfældet for visse former for tjenesteydelser af almen interesse, der udføres i den sociale sektor, i ønsket om at sikre disse former for virksomhed en mere gunstig momsbehandling. Se EU-Domstolens dom i de forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, præmisserne 38 og 39.

Det fremgår selve ordlyden af fritagelsesbestemmelsen, at denne bestemmelse overlader en bred skønsmargen til medlemsstaterne med hensyn til fritagelse eller afgiftspålæggelse af de omhandlede transaktioner, idet den tillader medlemsstaterne at fastsætte betingelser og begrænsninger for denne fritagelse. Medlemsstaterne skal imidlertid, når de gør brug af muligheden for at fastsætte betingelserne og begrænsningerne for fritagelsen og dermed pålægger eller undlader at pålægge visse transaktioner moms, overholde princippet om afgiftsneutralitet, som udgør en uadskillelig del af det fælles momssystem. Dette princip til hinder for, at levering af sammenlignelige ydelser behandles momsmæssigt forskelligt. Se EU-Domstolens dom i de forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, præmisserne 40-42.

Fritagelsesbestemmelsen har direkte virkning således, at en person, der driver virksomhed med hasardspil og spilleautomater, kan påberåbe sig denne med henblik på at tilsidesætte nationale regler, der måtte være uforenelige med direktivbestemmelsen. Se EU-Domstolens dom i de forenede sager C-453/02 og C-462/02.

Princippet om afgiftsneutralitet ikke kan fortolkes således, at væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge alle skal anses for sammenlignelige ydelser i henhold til dette princip, uden at fritagelsesbestemmelsen og den deri indeholdte skønsmargen berøves enhver virkning. En medlemsstat kan således begrænse momsfritagelsen til visse former for hasardspil. Se EU-Domstolens dom i de forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, præmisserne 53-54.

I forbindelse med spillemaskiner har EU-domstolen udtalt, at afgørelsen af, om hasardspil, der afgiftspålægges forskelligt, er sammenlignelige, skal foretages med udgangspunkt i gennemsnitsforbrugerens synspunkt og skal tage alle relevante eller væsentlige omstændigheder i betragtning, som på betydningsfuld vis kan påvirke forbrugerens beslutning om at benytte det ene eller andet spil. I den henseende vil forskelle med hensyn til minimums- og maksimumsindsatser og ‑gevinster, chancerne for gevinst, de tilgængelige spilleformer og muligheden for interaktion mellem spilleren og spillemaskinen kunne have en betydelig indflydelse på gennemsnitsforbrugerens beslutning, idet det tiltrækkende ved hasardspil eller pengespil først og fremmest består i muligheden for at vinde. Se EU-Domstolens dom i de forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, præmisserne 56-57.

Bestemmelsen i momssystemdirektivet om væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er til hinder for, at medlemsstaterne kan gøre momsfritagelse betinget af en særlig tilladelse til afholdelse af spillet. Se EU-Domstolens dom i sagen C-283/95, Fischer om ulovlig afholdelse af hasardspil. Det fremgår heraf, at sjette direktivs (77/388/EØF) artikel 13, punkt B, litra f), nu artikel 135, stk. 1, litra i) i momssystemdirektivet (2006/112/EF) skal fortolkes således, at en medlemsstat ikke kan opkræve moms af en sådan virksomhed, hvis en tilsvarende virksomhed, når den udføres af godkendte offentlige spillekasinoer, er omfattet af en afgiftsfritagelse. Se tillige EU-Domstolens dom i de forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, præmis 45.

Regel

Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde er fritaget for moms. Se ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 12, og momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i).

Bestemmelsen i momssystemdirektivet om væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er til hinder for, at medlemsstaterne kan gøre momsfritagelse betinget af en særlig tilladelse til afholdelse af spillet. Se ovenfor i "Formål og baggrund".

Definition

De transaktioner, der er omfattet af momsfritagelsen for væddemål, skal være karakteriseret ved:

• at tildele en chance for gevinst til de personer, der spiller, og
• at spilleren samtidig skal acceptere som modværdi at bære risikoen for at skulle finansiere gevinsterne.

Dette fremgår således af EU-Domstolens dom i sag C-89/05, United Utilities, hvori Domstolen bl.a. udtalte, at aktiviteter, der på ingen måde opfylder ovennævnte to karakteristika, ikke kan anses for en væddemålstransaktion, og derfor ikke er momsfritaget. De to betingelser skal ligeledes være opfyldt i forbindelse med lotterier, andre former for hasardspil og spil om penge. Se SKM2007.313.SR.

Lotterier og lignende

Fritagelsen for lotterier og lignende blev indført i 1978. Før lovændringen var alle ydelser, som udgangspunkt undtaget fra moms, medmindre det udtrykkeligt fremgik af den daværende momslov, at ydelsen var momspligtig. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at den indførte fritagelsesbestemmelse fritager lotterier og lignende for momspligt, hvilket var i overensstemmelse med de hidtil gældende regler. Der fremgår også, at spil på spilleautomater, tivolispil mv. fortsat vil være momspligtige. Derimod er begrebet "lotterier og lignende" ikke nærmere defineret i loven (ændringslov nr. 204 af 10. maj 1978) eller forarbejderne.

Transaktioner, der er omfattet af momsfritagelsen

Følgende transaktioner er efter praksis omfattet af momsfritagelsen for lotterier og lignende:

Salg af lodder, kuponer, spilleplader mv. til deltagelse i

• Lotterier
• Tombola
• Amerikansk lotteri
• Bankospil
• Tipning
• Lotto
• Skrabespil
• Forskellige former for oddsspil mv.

Væddemål i form af oddsspil

Skatterådet har i to bindende svar fastslået, at væddemål i form af oddsspil om sportsresultater som oddsspil var omfattet af fritagelsen for lotterier og lignende. Spillerne anvendte såkaldte væddemålsterminaler til at indgå væddemålene, og det blev konstateret bl.a. på baggrund af lov om spil og bekendtgørelse om gevinstgørende spilleautomater, at disse ikke var spilleautomater og dermed heller ikke er omfattet af praksis herom. Se SKM2021.672.SR og SKM2021.684.SR.

Transaktioner, der ikke er omfattet af momsfritagelsen

Som nævnt fremgår det af bestemmelsens forarbejder, at spil på spilleautomater, tivolispil mv. fortsat vil være momspligtige.

Det skal ses i lyset af Momsnævnets afgørelse Mn. 128/67 om basarer og lignende.

Efter afgørelsen var følgende omfattet af den særlige momspligt efter den dagældende momslovs § 2, stk. litra l), om forlystelser:

• lykkehjul
• fiskedamme
• skydeboder
• roulettespil
• spilleautomater.

Bemærk, at roulettespil og spilleautomater i stedet kan været momsfritaget som spil om penge, se "Spil om penge" nedenfor.

Lotterier mv., der udøves på almindelig erhvervsmæssig basis, eksempelvis spil i bingohaller, er ikke omfattet af fritagelsen for lotterier og lignende. Se nedenfor.

Erhvervsmæssig virksomhed med bingospil mv.

Som nævnt ovenfor er begrebet "lotterier og lignende" ikke nærmere defineret i loven eller forarbejderne. I en sag om en spilleklub, der udbød amerikansk lotteri, bingo og banko udtalte Højesteret i SKM2003.4.HR, at fritagelsen for lotterier og lignende naturligt må forstås i sammenhæng med lovgivningen om lotteri, jf. den senere ophævede lov af 6. marts 1869 med senere ændringer om forbud mod lotteri m.m. og det dertil hørende bortlodningscirkulære, der begrænsede adgangen til at afholde lotteri til enkeltstående bortlodninger eller til foreningers og organisationers bortlodninger. Indehaverens erhvervsmæssige virksomhed med bingospil m.v. kunne herefter ikke anses for omfattet af udtrykket "lotterier og lign." og var derfor ikke fritaget for afgift i medfør af undtagelsesbestemmelsen i ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 12. Landsskatteretten kom i den senere sag SKM2021.561.LSR til samme resultat. Landsskatteretten henviste til, at Højesteret havde taget stilling til spørgsmålet i SKM2003.4.HR.

Bemærk, at lov af 6. marts 1869 med senere ændringer om forbud mod lotteri m.m. som nævnt er ophævet. Lovens bestemmelser om almennyttige lotterier er i stedet indsat i SPILL § 10. Bortlodningscirkulæret er erstattet af bekendtgørelse nr. 1288 af 29. november 2019 om almennyttige lotterier.

Spil om penge

Momsfritagelsen for spil om penge blev gennemført ved lov nr. 822 af 19. december 1989 om ændring af momsloven. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at fritagelsen for spil om penge kun vedrører spil om penge, fx roulette, baccarat, black jack og spillemaskiner. Andre former for spil, hvor gevinsten udbetales i form af gaver, spillemærker og lignende eller morskabsspil uden gevinster, er fortsat momspligtige. Det samme gælder afgiftspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, fx salg af mad og drikkevarer, entreindtægter, garderobe mv. Lovændringen berørte ikke fritagelsen for lotterier og lignende. Se forarbejderne - L 67, FT 1989/90.

I SKM2018.322.BR fandt byretten, at det fulgte af lovens ordlyd og forarbejder, at spilleaktiviteterne på et kasino var fritaget for moms, mens entreindtægter var momspligtige. Retten fandt således, at entréen og spilleaktiviteterne måtte betragtes som to særskilte og uafhængige ydelser.

Om totalisatorspil, se nedenfor.

Bemærk, at spil, der ikke er fritaget som spil om penge, i stedet kan være omfattet af fritagelsen for lotterier og lignende. Om væddemål, se også "Lotterier og lignende".

Se også "Definition" i "Regel".

Leveringer til spilleudbyder

Formidling via en Web-portal af adgang til den egentlige spiludbyders hjemmeside er ikke omfattet af fritagelsen. Se SKM2008.901.SR.

Vederlag, som spillehaller/restaurationer, der har tilladelse til drift af gevinstgivende spilleautomater, betaler til automatoperatører, er ikke omfattet af fritagelsen. Forholdet betragtes som udlejning af spilleautomater, uanset om lejen udgør en fast pris eller en procentdel af omsætningen. Se SKM2001.267.TSS - afsnittet "Restauration/ spillehal er tilladelsesindehaver".

Se også "Ydelser i forbindelse med lotterier og lignende samt spil om penge".

Spil på totalisator eller anden lignende måde

Momsfritagelsen for spil på totalisatorer eller anden lignende måde blev ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 overflyttet fra ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. (sportsarrangementer) til ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 12 (spil). Det fremgår af forarbejderne, at ændringen alene var af redaktionel karakter.

Fritagelsen må efter Skattestyrelsens opfattelse naturligt forstås i sammenhæng med den nu ophævede lov om lokale totalisatorspil, hvis § 1, stk.1, havde følgende ordlyd: "Spil ved totalisator eller på lignende måde ved væddeløb og anden væddekamp må kun finde sted efter bevilling, der udstedes af skatteministeren, og mod erlæggelse af en afgift til statskassen." Anvendelsesområdet for fritagelsen må derfor være spil i forbindelse med væddeløb og andre væddekampe, der er udbudt af arrangøren af væddeløbet mv. Jf. også det forhold, at formålet med denne momsfritagelse er at undgå dobbeltbeskatning. Se fx Momsvejledning 1999, D.11.5.

Om væddemål, se også "Lotterier og lignende".

Ydelser i forbindelse med lotterier og lignende samt spil om penge

Ydelser i forbindelse med salg af tips, lotto og lignende lotterier

De ydelser, som kiosker m.fl. leverer i forbindelse med salg af tips, lotto og lignende lotterier, er momspligtige, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 1.

Det betyder, at kiosker m.fl. skal betale moms af det honorar, de modtager fra spiludbyderen, f.eks. Danske Spil A/S, for at levere ydelserne. Gebyr til tipsforhandlere for edb-udskrivning af datatipskuponer, gebyrer ved fornyelse af lodder samt ved gevinstudbetaling i klasselotteri og forhandlerafgift opkrævet af Dansk Tipstjeneste A/S fra tipsforhandlere i forbindelse med online-tipning er også momspligtige. Se det nu ophævede styresignal SKM2009.428.SKAT.

Ydelser i forbindelse med spil om penge

Serviceydelser til virksomheder, der udbyder spil, er ikke omfattet af fritagelsen. Se det nu ophævede styresignal SKM2009.428.SKAT.

Se dog nedenfor om ML (momsloven) § 4, stk. 4, om levering i eget navn, men for fremmed regning.

Ydelser leveret i eget navn, men for fremmed regning

Hvis et spillested, kiosker m.fl., formidler spilleydelser i eget navn, men for fremmed regning, anses spillestedet for selv at have modtaget og leveret spilleydelsen, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 4. Det betyder, at spillestedet ikke anses for at levere formidlingsydelser til spiludbyder, men derimod for at købe spilleydelser fra spiludbyder og for selv at sælge momsfritagne spilleydelser til spillere.

Spillestedet skal dermed i dette tilfælde ikke betale moms af det honorar (provisionen), som spillestedet modtager fra spiludbyderen for at levere ydelserne. Momsmæssigt anses honoraret for en del af vederlaget for spilleydelser leveret til spillerne. Se D.A.4.2.3 Formidling af ydelser (eget navn) om formidling af ydelser i eget navn.

Skatterådet har i to bindende svar fastslået, at spørger ikke kan antages at handle i eget navn og for fremmed regning, og at spørgers ydelser dermed er momspligtige som leverancer til spiludbyder. Skatterådet lagde bl.a. vægt på udformningen af de udstedte spillekvitteringer, hvor spiludbyders navn tydeligt fremgik, og på, at oplysninger om spiludbyder ligeledes fremgik af spillestedets lokaler. Se SKM2021.672.SR og SKM2021.684.SR. De omhandlede væddemålsterminaler kunne bl.a. på baggrund af lov om spil og bekendtgørelse om gevinstgørende spilleautomater, ikke anses for spilleautomater og var dermed ikke omfattet af den særlige praksis for spilleautomater.

Særligt om spilleautomater

Ved spil på spilleautomater kan der være tale om, at en virksomhed udbyder automatspil via selvstændige virksomheder/spillesteder, som varetager en række funktioner. I de tilfælde, hvor automatudbyderen er indehaver af tilladelsen til drift af gevinstgivende spilleautomater, vil den del af omsætningen fra en spilleautomat, der tilfalder den virksomhed (spillestedet, eksempelvis en restauration eller en spillehal), i hvilken automaten fysisk er opstillet, ikke altid vil være omfattet af momsfritagelsen for spil om penge.

Spillestedet kan eksempelvis levere ydelser til spiludbyderen (den der har spilletilladelsen) i form af at stille gulvplads til rådighed, levere elektricitet, rengøre arealerne og servicere spillerne med pengeveksling mv. Ydelserne kan være (en del af) formidlingsydelser, der kan leveres af spillestederne i eget navn og for fremmed regning, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 4. Se evt. D.A.4.2.3 Formidling af ydelser (eget navn).

Hvis et spillested formidler spilleydelser i eget navn, men for fremmed regning, anses spillestedet for selv at have modtaget og leveret spilleydelsen, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 4. Det betyder, at spillestedet ikke anses for at levere formidlingsydelser til spiludbyder, men derimod for at købe spilleydelser fra spiludbyder og for selv at sælge momsfritagne spilleydelser til spillere.

Hvis spillestedet varetager al kontakt til spillerne og har ansvaret for hele den daglige drift, vil spillerne kun have kontakt til spillestedet og betragte dette som leverandør af spilleydelsen.

I sådanne tilfælde vil spillestedet blive anset for at levere spilleydelsen i eget navn, men for automatudbyderens regning. Dette betyder, at spillestedet selv anses for at levere spilleydelsen, der således er omfattet af momsfritagelsen, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 4. Se det nu ophævede styresignal SKM2010.137.SKAT og afsnit D.A.4.2.3 Formidling af ydelser (eget navn).

Retningslinje fra Momsudvalget

1. Momsudvalget har i en retningslinje vedtaget med enstemmighed udtalt, at på linje med punkt 4, litra e i bilag 1 til gennemførelsesforordningen (nr. 282/2011) skal automatiserede onlinespil være omfattet af artikel 58 i momssystemdirektivet, når de leveres til en ikke afgiftspligtig person. Andre spilleydelser, inklusiv væddemål, der leveres til en ikke afgiftspligtig person, skal også anses for at være omfattet af artikel 58 i momssystemdirektivet, hvis de opfylder betingelserne i definitionen af elektronisk leverede ydelser i artikel 7, stk. 1, i gennemførelsesforordningen.

2. Udvalget udtaler næsten enstemmigt, at ydelser leveret af operatører af hasardspil, hvor spillere konkurrerer mod hinanden om en præmiefond, skal anses for at være spilleydelser.

3. Udvalget udtaler næsten enstemmigt, at forudsat neutralitetsprincippet respekteres giver artikel 135, stk. 1, litra i, i momssystemdirektivet mulighed for, at medlemsstaterne kan beslutte, hvilke spilleaktiviteter der er fritaget for moms, og hvilke der er afgiftspligtige, og at fastsætte de krav, som skal honoreres af spilleselskaberne for at få tilladelse til at udføre disse aktiviteter i pågældende medlemsstat.

4. Udvalget udtaler næsten enstemmigt, at ydelser leveret af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men på vegne af et spilleselskab, som omfattet af artikel 28 i momssystemdirektivet, skal være fritaget, når sådanne ydelser består af en spilleydelse, der er fritaget efter artikel 135, stk.1, litra 1, i momssystemdirektivet.

5. Momsudvalget udtaler med enstemmighed, at på linje med artikel 401 i momssystemdirektivet kan medlemsstaterne pålægge en særlig national skat både på hasardspil, som er fritaget for moms, og på spil, som er momspligtige, forudsat at denne skat ikke kan karakteriseres som en omsætningsskat, og så vidt som alle andre betingelser fastsat i artikel 401 er opfyldt.

6. Udvalget udtaler næsten enstemmigt, at for spilleaktiviteter, hvor spillerne konkurrerer mod hinanden om en præmiefond, og spilleoperatøren som vederlag for sine ydelser kun modtager en provision eller et honorar fra spillerne, skal det afgiftspligtige beløb fastsættes til det samlede beløb, som operatøren modtager i provision eller honorar, og ikke til det samlede beløb af spillernes indsatser.

7. Udvalget udtaler næsten enstemmigt, at i tilfælde hvor spilleselskabet er forpligtet i medfør af juridiske eller lovfæstede bestemmelser eller enhver anden forpligtelse, som kan håndhæves i medlemsstaten, hvor transaktionen er afgiftspligtig, til at returnere til spillerne som gevinst et vist beløb af den samlede sum, som er betalt af dem, skal de beløb, der udbetales som gevinster, fratrækkes den samlede sum, der er betalt af fra spillerne, for at fastsætte vederlaget opnået af spilleselskabet fra dets spillere, som efter artikel 73 i momssystemdirektivet udgør det afgiftspligtige beløb for de leverede spilleydelser.

8. Udvalget udtaler næsten enstemmigt, at i tilfælde hvor spilleselskabet ikke er forpligtet i medfør af juridiske eller lovfæstede bestemmelser eller enhver anden forpligtelse, som kan håndhæves i medlemsstaten, hvor transaktionen er afgiftspligtig, til at returnere til spillerne som gevinst et vist beløb af den samlede sum, som er betalt af dem, skal den samlede sum betalt af spillerne udgøre vederlaget opnået af spilleselskabet fra dets spillere for de leverede spilleydelser efter artikel 73 i momssystemdirektivet, uden at det er tilladt at fratrække gevinster.

9. Udvalget udtaler næsten enstemmigt, at bonus og kreditter givet gratis til spillerne skal anses for rabatter, der ikke skal medregnes i det afgiftspligtige beløb for levering efter artikel 79, stk. 1, litra c i momssystemdirektivet.

Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse.

Se retningslinje fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 102. møde den 30. marts 2015, dokument G.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.

Retningslinjen (punkt 6-9) har betydning for fastlæggelsen af den momsfri omsætning til brug for en eventuel delvis fradragsret. Se herom i afsnit D.A.11.4.2.2.3.

Retningslinjens punkt 1 bidrager endvidere til definitionen af elektronisk leverede ydelser, se nærmere herom under D.A.6.2.8.12.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: