D.A.4.1.7 Vare eller ydelse (blandede leverancer)
Indhold
Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af blandende leverancer.
Afsnittet indeholder:
- Hvad er en blandet leverance?
- Er leverancen en vare eller en ydelse?
- Eksempel: Software til computere
- Opladning af elektriske biler
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Hvad er en blandet leverance?
En blandet leverance er en leverance, der indeholder både en vare og en ydelse, men som momsmæssigt udgør en enkelt udelelig leverance.
Se også
Se afsnit D.A.4.1.4 Levering af varer om levering af varer og D.A.4.1.5 Levering af ydelser om levering af ydelser.
Se afsnit D.A.4.1.6 Sammensatte leverancer for en beskrivelse af, hvornår en leverance med flere bestanddele momsmæssigt anses for flere leverancer, og hvornår den anses for en enkelt leverance.
Er leverance en vare eller en ydelse?
For at kunne tage stilling til, om en blandet leverance skal anses for en vare eller en ydelse, så skal de fremherskende omstændigheder ved leverancen identificeres. Se præmis 14 i dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting linien, og præmis 27 i sag C-41/04, Levob.
Der skal med andre ord tages stilling til, om det er varen (varerne) eller ydelsen (ydelserne), der udgør hovedbestanddelen i den blandede leverance.
Det gælder både, når der kan identificeres en hovedydelse (som både kan være en vare og ydelse), se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser Hovedydelse og en eller flere biydelser, og de tilfælde, hvor ingen af varerne eller ydelserne i den blandede leverance, kan anses for en hovedydelse, se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser. Hvis der kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen alene på baggrund af hovedydelsen. Hvis der ikke kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen på baggrund af alle delelementer i leverancen set under ét.
Eksempel: Software til computere
Problemstillingen med blandede leverancer kendes fx fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres fx i form af en CD-rom, der udgør en vare.
Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software. Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, mens salg af standard software anses for salg af en vare.
Opladning af elektriske biler
En retningslinje fra momsudvalget om opladning af elektriske biler er indarbejdet i afsnit D.A.4.1.4 Levering af varer.
Se også
Se afsnit D.A.6.2 og D.A.6.2.8.12 om stedet for momspligtig levering af ydelser.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| EU-domme | ||
| C-703/19, J.K. | X er en virksomhed, der sælger varme og kolde færdigretter enten fra sin restaurant, via restaurantens udendørs skranker bestemt til indtagelse uden for restauranten eller fra en butiksarkade på bestemte områder. Polen har anvendt muligheden for nedsat momssats på levnedsmidler (5 %) samt restaurationsvirksomhed (8 %) jf. momssystemdirektivets artikel 98, stk. 2, jf. bilag III, nr. 1 og 12A. X er af den opfattelse, at færdigretterne kan sælges til den nedsatte sats på 5 %. De polske skattemyndigheder mener derimod, at der i det foreliggende tilfælde er tale om resturationsvirksomhed med en nedsat sats på 8 procent. Der er i den forbindelse opstået tvivl om, hvorvidt definitionen af "restaurationsvirksomhed" i den polske lovgivning er bredere end definitionen "restaurationsydelser" i momssystemdirektivet. EU-Domstolen kom frem til, at begrebet »restaurations- og cateringydelser« omfatter levering af fødevarer, når leveringen er ledsaget af tilstrækkeligt tilknyttede ydelser med henblik på at gøre det muligt for kunden umiddelbart at indtage fødevarerne. Når kunden vælger ikke at benytte sig af de ressourcer, som den afgiftspligtige stiller til vedkommendes rådighed til at ledsage indtagelsen af fødevarerne, må det antages, at der ikke er nogen tjenesteydelse forbundet med leveringen af disse fødevarer. | |
| Forenede sager C-497/09, C-499/09, | Levering af nytillavede spisevarer eller levnedsmidler til umiddelbar indtagelse på stedet fra snackboder eller i biograffoyerer udgør en levering af varer som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 5 (Momssystemdirektivets artikel 14), når det fremgår af en kvalitativ undersøgelse af den samlede transaktion, at de tjenesteydelseselementer, der går forud for eller følger med leveringen af levnedsmidler, ikke er de væsentligste. Medmindre cateringvirksomheden begrænser sig til at levere standardiserede retter uden yderligere tjenesteydelseselementer, eller medmindre, at andre særlige omstændigheder viser, at leveringen af retterne udgør transaktionens væsentligste element, udgør cateringvirksomhed en tjenesteydelse som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 6 (Momssystemdirektivets 24). | |
| C-88/09, Graphic Procédé | Kopieringsvirksomhed er levering af varer, når den er begrænset til kopiering af dokumenter på hjælpemidler (materialer), som overdrages fra kopieringsvirksomheden til kunden, som har bestilt kopierne. Kopieringsvirksomhed er imidlertid at betragte som ydelser, når den ledsages af supplerende ydelser, som, henset til deres betydning for modtageren, den anvendte tid og andelen af de samlede omkostninger, har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af varer, sådan at ydelserne udgør et mål i sig selv for modtageren. | |
| C-111/05, Aktiebolaget NN | Overdragelse af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel efter afsluttet udlægning og gennemførelse af prøvekørsler. Levering og udlægning af kabel er begge nødvendige for gennemførelsen af transaktionen og er tæt forbundne. En enkelt momspligtig transaktion. Denne transaktion skal anses for levering af en vare, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de ydelser, leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasses kundes specifikke behov. Vare. | |
| C-41/04, Levob | Levering af forud udviklet og markedsført software på en databærer og efterfølgende tilpasning til købers særlige behov. Særskilte vederlag. En leverance, som det ville være kunstigt at opdele. Leverancen er en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning, hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har herskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold, såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen, har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software. Ydelse. | |
| C-231/94, Fåborg-Gelting Linien | Restaurationsvirksomhed. Levering af næringsmidler kun et led blandt en række omstændigheder og handlinger, som i overvejende grad består af ydelser. Ydelse. | Fødevarer, som sælges "ud af huset" og uden tilknyttede tjenesteydelser, er derimod varer. Se evt. også afsnit D.A.6.2.7.4. |
| Landsskatteretten | ||
| SKM2022.152.LSR | Sagen angik, hvorvidt en virksomheds aktivitet vedrørende en kunstopgave skulle anses som levering af en momsfritaget kunstnerisk ydelse i henhold til ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 7, eller om der retteligt var tale om et førstegangssalg af et kunstnerisk værk, jf. ML (momsloven) § 30, stk. 3. Landsskatteretten fandt, at virksomhedens levering af kunstopgaven skulle kvalificeres som en kunstnerisk tjenesteydelse, jf. ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 7, idet Landsskatteretten bl.a. lagde vægt på, at det udførte værk var resultatet af en flerhed af tjenesteydelser, af hvilken levering af det udførte værk kun udgjorde ét led, og som i altovervejende grad består af tjenesteydelser. Efter en samlet vurdering fandt Landsskatteretten, at leverancen måtte anses for én samlet transaktion, der skulle kvalificeres som levering af én tjenesteydelse. Der blev bl.a. henset til at virksomheden skulle levere en række specifikke kunstneriske ydelser bestående af ideen til udsmykning af bygningen og pladsen foran bygningen, skitsering af forslaget til udsmykningen samt iværksættelse og gennemførelse af udsmykningen ud fra skitsen, at modtager institutionen havde pligt til at tegne og betale forsikring allerede fra arbejdets påbegyndelse, og at modtagerinstitutionen havde bestilt en kunstopgave, der kunne tilpasses netop modtagerinstitutionens gårdsplads. Modtagerinstitutionen havde således ikke ønsket blot at bestille et værk, men derimod et værk, som var udarbejdet på baggrund af en kunstnerisk ide, og som inddrog det eksisterende gårdrum og de omkringliggende bygninger. Ydelse. | |
| SKM2006.354.LSR | Kunstner. Overenskomst med Statens Kunstfond om indvendig udsmykning af en større bygning. Efter en samlet vurdering var der ikke tale om levering af en vare, men om levering af en kunstnerisk ydelse. Der blev bl.a. lagt vægt på, at værket efter sin art ikke kunne sælges flere gange, og at der var tale om udførelsen af et værk på bestilling, hvorved opdragsgiveren fra starten ejede kunstværket. Ydelse. | Skatterådet kom til samme resultat i SKM2007.540.SR, der omhandlede en kunstners samlede leverance i form af udsmykning af en hall og et gangareal. Ydelse. |
| Skatterådet | ||
| SKM2020.553.SR | Spørgers ydelser består i servicering og vedligeholdelse, inkl. reparation, af hjul og bremser i kunders fly. Som led i denne servicering udskiftes den slidte del (hjul eller bremse) med enten en ny eller brugt, men repareret, del. De udtagne brugte hjul og bremser repareres i et andet EU-land af en selvstændig reparatør. Skatterådet bekræftede, at det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, ikke kan anses for udtryk for, at flyejeren har leveret varer mod vederlag til spørger i form af de udskiftede slidte dele. Skatterådet bekræftede, at leveringen af de nye dele, evt. nye brugte dele, til flyejeren momsmæssigt ikke skal anses for et selvstændigt varesalg, men - som en biydelse - anses for en del af service-/reparationsydelsen. Skatterådet bekræftede, at spørger har fradragsret for de reparationsydelser, som spørger selv aftager fra reparatøren i det andet EU-land. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at forsendelsen/transporten af de udskiftede slidte dele til reparatøren i det andet EU-land er undtaget fra reglerne om overførsel af varer til andre EU-lande. Spørger skal således betale moms, dog til 0-sats (fritagelse med fradragsret), her i landet i forbindelse med forsendelserne/transporterne. Forsendelserne/transporterne er dog undtaget fra reglerne om moms på overførsel af varer i tilfælde, hvor reparatøren efter endt reparation returnerer flydelene til spørger i Danmark. | |
| SKM2019.433.SR | Spørger opbevarer standardpaller for sine kunder. Lageret er ikke opdelt, og hver kundes andel af pallerne kan ikke adskilles fysisk fra andre kundes andele. Det vil derfor være tilfældigt, hvis det er samme palle, der bliver indleveret til spørger og senere udleveret til samme kunde. Skatterådet bekræftede, at spørger kan anses for at levere en opbevaringsydelse til kunderne. Der er ikke tale om køb og salg af paller. Der blev lagt vægt på, at opbevaringen må anses for hovedydelsen, og at byttet fra en standardpalle til en anden er en biydelse til opbevaringen. Spørger udleverer standardpaller til udenlandske søsterselskabers kunder, ligesom disse udleverer standardpaller til spørgers kunder. Der sker årligt modregning mellem selskaberne. Evt. udestående differencer mellem selskaberne udlignes ved, at der sker fysisk overførsel af paller mellem selskaberne. Skatterådet bekræftede, at udleveringen af standardpaller til søsterselskabernes kunder kan anses for udlån af paller, ikke varesalg. Der blev lagt vægt på, at der er tale om standardvarer, og på, at der er tale om et samarbejde mellem selskaber, der leverer identiske ydelser. | |
| SKM2019.348.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, når en udlejer sælger udvalgte leasingaktiver, lejer dem tilbage og i øvrigt fortsætter udlejningen til de pågældende leasingkunder på uændrede vilkår. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelse af en lejeaftale og samtidig overdragelse af det udlejede aktiv er en tjenesteydelse. Skatterådet fandt, at der i stedet er tale om et varesalg. Skatterådet kunne bekræfte, at den leje, som spørger i eget navn opkræver af sine leasingkunder, fortsat er momspligtig her i landet, når kunderne er etableret her i landet. | |
| SKM2016.307.SR | Skatterådet bekræfter, at spørgers levering og installering/montering af lyselementer og reklameudstyr mv. momsmæssigt udgør en samlet leverance, som er en vareleverance. At installeringen/monteringen efter det oplyste udgør ca. 60 pct. af den samlede værdi af leverancen medfører ikke et andet resultat. Da spørger ikke er etableret i Danmark, er spørgers kunde derfor betalingspligtig for momsen på leverancen efter reglerne om levering og installering/montering af varer. Demontering og fjernelse af eksisterende elementer kan ligeledes anses for en del af vareleverancen. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed