Indhold

Dette afsnit beskriver grundlaget for værdiansættelsen af fri helårsbolig, der stilles til rådighed af et arbejdsgiverselskab for hovedaktionærer og for personer i ansættelsesforhold med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Beregningsgrundlaget
• Væsentlig indflydelse i flere selskaber
• Særligt om hovedaktionærer med bopælspligt
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Den skattepligtige værdi af helårsbolig er 5 pct. af beregningsgrundlaget med et tillæg.

►Ved fastlæggelsen af beskatningen af fri bolig for direktører eller andre medarbejdere, der har væsentlig indflydelse på deres lønfastsættelse, indgår således to elementer:

1. Det ene element er de 5 pct., der er en beskatning af det lønaccessorie, der er en følge af, at de pågældende personer får en fri bolig stillet til rådighed.
2. Det andet element er tillægget, der er en beskatning svarende til den ejendomsværdiskat, som de pågældende personer sparer ved at få boligen stillet til rådighed.
◄

Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for den skattepligtige værdi udgør det største beløb af enten:

• Ejendomsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller
• ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg for forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Se § 6, nr. 3, i lov nr. 1729 af 27/12 2018.

Bemærk

Er der ikke en foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 5 eller § 6 for den pågældende ejendomstype i året før indkomståret, udgør beregningsgrundlaget for den skattepligtige værdi det største beløb af enten:

• ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller 
• ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg for forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden 1. januar i indkomståret.

Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, og § 13, stk. 5, i lov nr. 1729 af 27/12 2018.

Se overgangsbestemmelserne i EVL § 88 om vurderingerne for 2018-2020.

Bemærk, at beregningsreglen er ufravigelig. I SKM2017.314.SR fandt Skatterådet, at en afgørelse fra et skatteankenævn var åbenbart ulovlig, idet LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, er ufravigelig og ikke giver mulighed for at anlægge en rimelighedsbetragtning. Afgørelsen er stadfæstet af Landsskatteretten. Se SKM2018.362.LSR.

Ejendomsværdien

Ejendomsværdien er den offentlige vurdering pr. 1. januar i året før indkomståret. For helårsboliger, hvor der ikke er en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, fx boliger i udlandet, skal ejendomsværdien skønnes.

I SKM2018.143.LSR fandt Landsskatteretten, at den skematiske beregningsmetode skulle finde anvendelse og at en forholdsmæssigt opgjort andel af ejendomsværdien skulle anvendes ved opgørelse af den skattepligtige værdi efter den skematiske beregningsmetode jf. LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 5, jf. LL (ligningsloven) § 16, stk. 9. Der var tale om en større udlejningsejendom med flere lejemål ejet af et selskab, hvor hovedanpartshaveren havde lejet i alt 230 m2 ud af beboelsesdelens areal på 716 m2. Det forhold, at lejemålet var omfattet af lov om midlertidig regulering af boligforholdene kunne ikke føre til et andet resultat.

Anskaffelsessum, ejendom anskaffet før 19. maj 1993

Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven har selskabet valget mellem fire indgangsværdier. Se EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3:

• Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct.
• Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen)
• En vurdering efter ►den dagældende◄ vurderingslov § 4B, hvis en sådan er foretaget
• Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (evt. reguleret) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter de første tre beregninger.

Det er ikke den endelige anskaffelsessum i ejendomsavancebeskatningsloven, som skal anvendes, men udelukkende den anskaffelsessum, som fremkommer ved at anvende EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2 eller 3. Dette betyder bl.a. at:

• 10.000 kr.s tillægget ikke skal anvendes
• Der ikke skal reguleres for afskrivninger mv.
• Anskaffelsessummen ikke er nedsat som følge af genanbringelsesregler
• Anskaffelsessummen ikke er forhøjet med beløb betalt for en mælkekvote
• Indekseringsreglerne for landbrugsejendomme ikke skal anvendes.

Udgifter til forbedringer skal lægges til anskaffelsessummen, hvilket betyder, at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Anvendes indgangsværdien efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., er det dog kun forbedringer efter 19. maj 1993, som skal lægges til. Forbedringsudgifter på fredede bygninger efter bygningsfredningsloven, og forbedringsudgifter, som modsvares af skattefrie tilskud mv., skal ikke lægges til anskaffelsessummen.

Konsekvenser for selskabet

Selskabet kan frit vælge mellem de fire indgangsværdier ved beregningen af anskaffelsessummen. Se EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3. Den indgangsværdi, selskabet vælger at anvende ved opgørelsen af beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., er imidlertid samtidig bindende for selskabet ved et eventuelt senere salg af ejendommen. Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, 6. pkt., og EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3, 7. pkt.

Ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal derfor opgøres på grundlag af den anskaffelsessum, der anvendes som beregningsgrundlag for fastsættelsen af den skattepligtige værdi af den ansatte hovedaktionærs fri helårsbolig. Det betyder ikke noget, om den valgte indgangsværdi faktisk bruges som beregningsgrundlag ved beskatningen af hovedaktionæren. Bare det, at der vælges en indgangsværdi som sammenligningsgrundlag til ejendomsvurderingen, indebærer, at der er foretaget et bindende valg af indgangsværdien.

Selskabet skal vælge en indgangsværdi fra det tidspunkt, ejendommen første gang stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller gives som udbytte til en hovedaktionær. Selskabet er bundet af den valgte indgangsværdi i forhold til ejendomsavanceopgørelsen, også selvom en ansat hovedaktionær m.fl./hovedaktionær ikke bor i ejendommen på afståelsestidspunktet.

For at udbygge sammenhængen mellem det grundlag, som den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes af, og de værdier, der anvendes ved den senere ejendomsavanceopgørelse, er det også kun de forbedringer, der er lagt til anskaffelsessummen ved beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., som skal regnes med ved den senere opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Anskaffelsessum, ejendom anskaffet 19. maj 1993 eller senere

Beregningsgrundlaget udgøres af enten ejendomsværdien eller den faktiske kontante anskaffelsessum. Anskaffelsessummen skal bruges, hvis denne forhøjet med forbedringsudgifter er størst.

Den faktiske anskaffelsessum omregnes til kontantværdi. Dette beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Omregningen af anskaffelsessummen til kontaktværdien sker efter reglen i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2.

Anskaffelsessummen forhøjes med udgifter til forbedringer, dvs. at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Beregningsgrundlaget udgøres således af den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum forhøjet med sammenlagte forbedringsudgifter, der er afholdt forud for indkomståret.

Ejerboligfordeling

I tilknytning til beregningen af ejendomsværdiskatten ansætter vurderingsmyndigheden ►en ejendomsværdi for boligdelen, når en ejendom indeholder en eller to selvstændige boligenheder, som anvendes til såvel boligformål som erhvervsmæssige formål. ◄►Se afsnit ◄H.A.6.1 For ejendomme, der anvendes til bolig- og erhvervsformål ansættes en ejendomsværdi for boligdelen efter EVL § 16 om ansættelse af ejendomsværdien for blandede ejendomme◄.

Vurderingsmyndigheden skal også ►ansætte en ejendomsværdi for boligdelen◄ for blandet benyttede ejendomme ejet af et selskab, som har stillet boligen til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller en hovedaktionær. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) § 35, stk. 3.

Tilsvarende skal vurderingsmyndigheden også ►ansætte en særskilt ejendomsværdi for boligdelen for ejendomme◄ omfattet af LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, og LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 5, på landbrugsejendomme og skovejendomme. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) § 30, stk. 1. 

På denne måde sikres det, at den pågældende kun bliver beskattet af værdien af► boligdelen◄ af ejendommen.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget er det kun den værdi, der vedrører boligdelen, der skal regnes med. Er den erhvervsmæssige andel ikke stor nok til, at vurderingsmyndigheden skal opdele en blandet benyttet ejendom i en privat og en erhvervsmæssig del, skal der gives nedslag i beregningsgrundlaget for den del, der anvendes erhvervsmæssigt.

Se SKM2015.441.BR, hvor retten fandt, at det afgørende for, hvorvidt der skal foretages et nedslag i beregningsgrundlaget er, om lokalerne kan antages at være stillet til skatteyderens rådighed. Det er således ikke afgørende, hvorvidt lokalerne rent faktisk har været anvendt til private formål af skatteyderen. De påberåbte lokaler måtte herefter anses at være stillet til rådighed for sagsøgerne og således ikke anvendt udelukkende erhvervsmæssigt. Se endvidere SKM2015.309.BR og SKM2017.199.ØLR.

For ejendomme med to selvstændige boligenheder (tofamiliesejendomme), der er omfattet af LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, og LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 5, skal vurderingsmyndigheden foretage en boligfordeling af ejendomsværdien, der svarer til den fordeling, der sker for personligt ejede ejendomme. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) 35, stk. 3. Den faktiske anskaffelsessum skal på samme måde som ejendomsværdien fordeles på den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt og den øvrige del af ejendommen. Har vurderingsmyndigheden foretaget en fordeling af ejendomsværdien, kan denne være retningsgivende for fordelingen af anskaffelsessummen.

Bemærk

Andre ejendomme end ejerboliger ►samt visse ejerboliger◄ vurderes første gang efter reglerne i ejendomsvurderingslovens § 5, ►stk. 2,◄ pr. 1. marts 2021. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) § 5, ►stk. 2,◄ og lov nr. 2227 af 29/12 2020.

Det betyder, at

• ansættelse af boligværdier på landbrugs- og skovejendomme efter EVL (ejendomsvurderingsloven) § 30, stk. 1
• ►ansættelse af◄ boligværdier i blandet benyttede ejendomme efter EVL (ejendomsvurderingsloven) § 35, stk. 1
• fordeling af boligværdierne i tofamiliesejendomme efter EVL (ejendomsvurderingsloven) § 35, ►stk. 1, 2. pkt. og ◄stk. 2, som har et grundareal på 2 ha eller mere,

sker første gang pr. 1. marts 2021.

Se derfor bemærkningen ovenfor om beregningsgrundlaget for ejendomme, hvor der ikke er foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 5 eller § 6 for den pågældende ejendomstype i året før indkomståret.

Tillæg

►Den skattepligtige værdi udgør beregningsgrundlaget med et tillæg. Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, 2. og 10. pkt.

Tillægget udgør fra og med 1. januar 2024:

• 5,1 promille af den del af beskatningsgrundlaget efter ejendomsskattelovens §§ 13 og 14, der ikke overstiger et grundbeløb på 9.200.000 kr. (2024-niveau)
• 1,40 pct. af resten, svarende til det beskatningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsskatteloven.

Se § 8 i Lov nr. 679 af 3. juni 2023, hvorved LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, er ændret med virkning fra 2024.

Se Den juridiske vejledning 2024-1 afsnit C.A.5.13.1.2.2 Særligt om hovedaktionærer mv. og undtagelse fra hovedreglen om beskatning om tillægget for 2023.

Tillægget er en beskatning svarende til den ejendomsværdiskat, som de pågældende personer sparer ved at få boligen stillet til rådighed. Satserne svarer således til satserne for ejendomsværdisbeskatning i ESL § 22, ligesom beskatningsgrundlaget opgøres efter reglerne i ESL §§ 13 og 14, og grundbeløbet reguleres efter ESL § 22, stk. 3. Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, pkt. 11.

Se afsnit C.H.4.2.5 Hvordan beregnes ejendomsværdiskatten? om hvordan ejendomsværdiskatten beregnes og om beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskat.◄

Bemærk

►I følge ejendomsvurderingslovens § 89 b foretager told- og skatteforvaltningen for ejendomme, der skal vurderes i lige år, jf. EVL (ejendomsvurderingsloven) § 5, en foreløbig vurdering pr. 1. januar 2022 til brug for en foreløbig beregning af ejendomsværdiskat og grundskyld for 2024 og 2025.

For ejendomme, der skal vurderes i ulige år, jf. EVL (ejendomsvurderingsloven) § 5, stk. 2, foretager told- og skatteforvaltningen ligeledes en foreløbig vurdering pr. 1. januar 2023, der vil skulle bruges som midlertidigt beregningsgrundlag for ejendomsværdiskat, grundskyld og dækningsafgift for 2024 og 2025. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) § 89 c.

De foreløbige vurderinger skal således anvendes til at foretage en midlertidig beregning og opkrævning af ejendomsskatter, indtil der foreligger en endelig vurdering. De foreløbige vurderinger skal også bruges de steder i den øvrige skattelovgivning, hvor en beregnet ejendomsskat indgår. Det betyder, at de steder i skattelovgivningen, hvor der foretages beskatning med udgangspunkt i grundskyld og ejendomsværdiskat, vil de foreløbige vurderinger få en afledt betydning for skattereglerne. Dette gælder fx LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, og § 16 A, stk. 5.

Beskatningen efter disse bestemmelser, tager udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar i året før indkomståret. Denne ejendomsværdi er ansat i forbindelse med de foreløbige vurderinger, og beskatningen kan derfor tage udgangspunkt i denne ejendomsværdi.

Foreløbige vurderinger skal derimod ikke anvendes de steder i den øvrige skattelovgivning, der ikke omhandler beregning af grundskyld og ejendomsværdiskat. Se bemærkningerne til § 89 b i LFF 114 af 26. april 2023, som blev vedtaget ved lov nr. 679 af 3. juni 2023, og som bl.a. indførte foreløbige vurderinger som midlertidigt beskatningsgrundlag.

Når der foreligger en almindelig vurdering henholdsvis pr. 1. januar 2022/omvurdering pr. 1. januar 2023 eller en almindelig vurdering pr. 1. januar 2023/omvurdering pr. 1. januar 2024 af betydning for ejendomsskatterne fra 2024 og frem, vil der ske en fuld efterregulering af de samlede ejendomsskatter.◄

Se også

Se også afsnit

• H.A.3.3 om foreløbige vurderinger for 2022 og 2023
• H.A.3.1 om almindelig vurdering, vurderingstermin og omvurdering om hvilke ejendomme der vurderes i henholdsvis lige og ulige år
• C.H.4.7.4 om beskatning og efterregulering som følge af foreløbige vurderinger for 2022 og 2023.

Væsentlig indflydelse på flere selskaber

I de tilfælde, hvor en ansat hovedaktionær m.fl. har væsentlig indflydelse på flere selskaber, sikrer de nye regler i LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, at udgifter til specialindretninger og lignende i en fri helårsbolig bliver beskattet, selvom disse ikke bliver afspejlet i ejendomsvurderingen eller en (armslængde) salgspris.

Hvis en arbejdsgiver eller lignende sælger en helårsbolig, der er stillet til rådighed for en ansat hovedaktionær m. fl., til en ny arbejdsgiver, hvor den ansatte hovedaktionær m.fl. også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen hos den sælgende arbejdsgiver, hvis den er højere end anskaffelsessummen hos den købende arbejdsgiver. Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, 9. pkt.

Særligt om hovedaktionærer med bopælspligt

Hvis et selskab ejer en helårsbolig og hovedaktionæren i dette selskab

• har bolig og bopælspligt i denne bolig eller
• benytter boligen privat uden at have rådighed over boligen

er der tale om maskeret udbytte, hvis lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede.

Ved bedømmelsen af lejens størrelse skal der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse mv., fordi lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. Er det ikke muligt at fastsætte en markedspris for en helårsbolig, er der af Højesteret opstillet en hjælperegel. Se TfS1984.272.HR. Beskatningsgrundlaget kan efter denne dom beregnes som 8 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne være aftalt i henhold til lejelovgivningens regler, uanset at der oprindelig var aftalt en mindre husleje, og uanset at denne leje ikke var forhøjet løbende. Se UfR1984.534.HR.

Ved værdiansættelsen skal man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, fx at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug. Se Skd.1982.61.206. Se også TfS1995.473.LSR, hvor en hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr. En ejer ville ikke blive beskattet af værdien af varme leveret fra et halmfyr.

Det bliver ofte anført, at benyttelsen af en helårsbolig, der tilhører selskabet, udgør et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette synspunkt kun er korrekt, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området