Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan beskatningsgrundlaget af den løbende drift og afståelse af anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed skal gøres op.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Baggrund
• Særligt ved gevinst eller tab ved afhændelse
• Ligningslovens § 5 H
• Overgang fra beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, til beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14.

Regel

Skattelovgivningens almindelige regler skal anvendes, når beskatningsgrundlaget af over- og underskud ved drift og afhændelse af anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed skal gøres op. Reglerne om skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer finder ikke anvendelse. Se PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, 2. pkt.

PAL's afgrænsning af anden erhvervsvirksomhed er udformet som en udelukkelsesregel, hvor alt andet end forsikrings- og pensionskassevirksomhed kategoriseres som anden erhvervsvirksomhed. Se PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, 1. pkt.

Baggrund

Oprindeligt blev anden erhvervsvirksomhed fritaget for realrenteafgift med den begrundelse, at forsikringsselskaber og pensionskasser efter LFV og PKL ikke må drive anden erhvervsmæssig virksomhed end forsikrings- og pensionskassevirksomhed.

Det kan ske, at forsikringsselskaber og pensionskasser midlertidigt må overtage driften af en erhvervsvirksomhed for at beskytte sine kreditorinteresser.

Med indførelse af pensionsafkastbeskatning blev anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed gjort skattepligtig efter § 2, stk. 1, nr. 13 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler mv.

Begrundelsen for at inddrage anden erhvervsvirksomhed under skattepligten er, at gevinst eller tab på fordringer er omfattet af skattepligten. Det er derfor naturligt at medregne over- eller underskud af en virksomhed og fortjeneste eller tab ved afståelse af en virksomhed, der er overtaget for at beskytte kreditorinteresser.

Særligt ved gevinst eller tab ved afståelse

Ved afståelse af anden erhvervsvirksomhed skal gevinst og tab gøres op efter skattelovgivningens almindelige regler. Det vil sige, at skattelovgivningens almindelige regler om afståelse, afståelsestidspunkt mv. anvendes.

Hvis der i erhvervsvirksomheden indgår aktiver, der er omfattet af PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 3, skal disse regler anvendes. Se PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, 3. pkt. Se også C.G.3.2.3 Opgørelse af forskellige typer afkast (PAL § 15) om gevinst eller tab på forskellige aktiver.

PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2 og 3, er videreført fra § 13, stk. 2 og 3, i lov om beskatning af visse pensionskapitaler mv. Af bemærkningerne til § 13, stk. 2 og 3, i L51 af 11. oktober 2000 fremgår det, at hvis der i erhvervsvirksomheden fx både er fast ejendom, driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, skal beskatningsgrundlaget gøres op således:

• Løbende opgørelse af gevinst eller tab på den faste ejendom efter reglerne i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 3 (lagerprincippet).
• Gevinst eller tab på driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver beskattes først ved afståelse.

Ligningslovens § 5 H 

Med virkning fra 1. juli 2021 er der indført en ny bestemmelse i LL (ligningsloven) § 5 H, som også gælder for alle PAL-skattepligtige omfattet af PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 1.

Bemærk at virksomheder, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, men som er undtaget fra selskabsskattepligt efter SEL (selskabsskatteloven) § 3, også er omfattet af bestemmelsen. Det indebærer, at betalinger omfattet af bestemmelsen ikke vil kunne påvirke (medregnes ved) opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven for fx pensionskasser, LD, ATP og arbejdsmarkedsrelaterede livforsikringsaktieselskaber, der er undtaget for selskabsskattepligten efter SEL (selskabsskatteloven) § 3, men som er skattepligtige efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 1, stk. 2. 

Bestemmelsen indebærer, at betalinger hverken vil kunne fratrækkes som driftsomkostninger, afskrives eller indgå som anskaffelsessummer i de tilfælde, hvor der skal foretages en avanceopgørelse med virkning for opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, vedrørende anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed, når modtageren af betalingen er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret i et af 11 af de i alt 12 lande, der aktuelt er optaget på EU’s sortliste over skattely som nævnt i LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 2, og den pågældende betalingsmodtager desuden er interesseforbundet med den skattepligtige. Se forarbejderne til lov nr. 788 af 4. maj 2021. Se også afsnit C.D.2.4.8. 

Se også

Se også de to offentliggjorte bindende forhåndsbeskeder af 15. august 2000, TfS 2000, 751 LR og TfS 2000, 752 LR. Den faste ejendom udgjorde det væsentligste aktiv i erhvervsvirksomheden, hvorfor beskatningsgrundlaget blev gjort op efter de regler, der gælder for gevinst og tab på fast ejendom.

Overgang fra beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, til beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14 

Ved § 2, nr. 11, i lov nr. 2610 af 28. december 2021, er der i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, indsat et nyt 4. og 5. pkt. Det fremgår af PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, 4. pkt., at ved overgang til beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, dvs. nettoopgørelsesprincippet, anses aktiver, der ikke er nævnt i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 3, som ejes via en juridisk person som nævnt i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, stk. 1, for afstået til handelsværdien på overgangstidspunktet. Nettoopgørelsesprincippet kan kun tilvælges for hele indkomstår i forbindelse med den endelige opgørelse af beskatningsgrundlaget for pensionskassen m.v. Det vil sige, at de pågældende aktiver vil skulle anses for afstået til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, hvor pensionskassen m.v. benytter nettoopgørelsesprincippet. Bestemmelsen gælder for overgange til nettoopgørelsesprincippet, som vælges den 10. november 2021 eller senere, jf. § 6, stk. 7, i lov nr. 2610 af 28. december 2021, dvs. gælder for overgang til nettoopgørelsesprincippet, der sker med virkning fra den 1. januar 2021 (indkomståret 2021) eller senere.

Af forarbejderne (L75) til § 6, stk. 7, i lov nr. 2610 af 28. december 2021 fremgår det, at valg af nettoopgørelse efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14 for indkomståret 2021 skal foretages ved indleveringen af den endelige opgørelse af beskatningsgrundlaget for investeringen, dvs. at valget kan ikke foretages før indkomståret er afsluttet, men skal foretages senest den 31. maj 2022, som er året efter indkomståret, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 21. Valg af nettoopgørelse vælges med overgangstidspunkt fra indkomstårets begyndelse, dvs. med overgang den 1. januar 2021. Overgår pensionskasser m.v. til nettoopgørelse af det skattepligtige afkast af en andel af en juridisk person efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14 fx fra og med den 1. januar 2021 (indkomståret 2021), vil aktiver, der ikke er nævnt i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 3, som ejes gennem den juridiske person, skulle anses som afstået til handelsværdien på tidspunktet for overgangen til nettoopgørelse den 1. januar 2021.

Eksempel: 

En pensionskasse har i 2019 erhvervet en andel i en skattemæssigt transparent juridisk enhed, der har erhvervet en vindmøllepark. Anskaffelsessummen for andelen, der forudsættes fuldt ud at bestå af driftsmidler, udgør 100. Det forudsættes i det forenklede eksempel, at der ikke er fremmedkapital i den skattetransparente juridiske enhed. Selskabet har under anvendelse af de almindelige regler i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, i 2019 og 2020 foretaget skattemæssige saldoafskrivninger på 15 pct. på de underliggende aktiver, så andelens underliggende aktiver har en skattemæssigt nedskrevet værdi på 72,25 pct. af anskaffelsessummen ultimo indkomståret 2020. I 2021 vælger pensionskassen at overgå til beskatning efter nettoopgørelsesprincippet, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14. Handelsværdien af de underliggende aktiver (vindmøllerne) udgør 90 pct. af anskaffelsessummen ved overgangen den 1. januar 2021. I henhold til PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, 4. pkt. sker der beskatning af de underliggende aktiver som om de var afstået til handelsværdien. Beskatningen efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, 4. pkt. i indkomståret 2021 er således 17,75 pct. af anskaffelsessummen (90-72,25).  

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at der sker beskatning af genvundne afskrivninger og fortjeneste og tab på aktiver, der ejes gennem skattetransparente juridiske personer, når en pensionskasse m.v., der hidtil er blevet beskattet efter de almindelige regler af en investering i en skattetransparent juridisk person, vælger at overgå til beskatning efter nettoopgørelsesprincippet af den pågældende investering, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14.

De aktiver, der er nævnt i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 3, er obligationer, pantebreve og andre fordringer og lign., finansielle kontrakter, investeringsbeviser, aktier, anparter, andelsbeviser og konvertible obligationer samt fast ejendom. Den foreslåede bestemmelse omfatter således aktiver, som fx immaterielle aktiver og maskiner, inventar og infrastrukturanlæg m.v., der anses som et driftsmiddel i afskrivningslovens forstand.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, stk. 6, jf. § 2, nr. 10, i lov nr. 2610 af 28. december 2021, (se afsnit C.G.3.2.1 Nettoopgørelse (PAL § 14).) der vedrører aktiver, som ikke er nævnt i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 3, og som er erhvervet før den 1. januar 2021 og inden overgangen til nettoopgørelsesprincippet. Bestemmelsen omfatter ikke driftsmidler m.v., der erhverves i indkomståret 2021, og hvor der vælges nettoopgørelse i indkomståret 2021, idet driftsmidlerne dermed ikke overgår til beskatning efter nettoopgørelsesprincippet, men er undergivet lagerbeskatning i nettoopgørelsesprincippet fra erhvervelsestidspunktet.

Bestemmelse sikrer, at der vil være overensstemmelse mellem aktivernes værdi ved udløbet af det indkomstår, hvor beskatningsgrundlaget sidste gang opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, og aktivernes værdi hvormed de indgår i den regnskabsmæssige værdi og handelsværdien af den juridiske person ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår, hvor beskatningsgrundlaget første gang opgøres efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14. I begge tilfælde skal aktivernes handelsværdi anvendes som udgangsværdi og indgangsværdi. Bestemmelsen modvirker herved både manglende tabsfradrag og manglende beskatning af gevinster og genvundne afskrivninger på aktiverne.

Overgang fra beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14 til beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2: 

Efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, stk. 1, 1. pkt., er anvendelse af nettoopgørelsesprincippet betinget af, at den juridiske person, hvori investeringen sker, efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, dvs. er skattetransparent. Ophører den juridiske person med at være skattetransparent kan nettoopgørelsesprincippet derfor ikke længere anvendes.

Efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, stk. 1, 2. pkt. er det betingelse for at benytte nettoopgørelsesprincippet, at den skattepligtige ikke på noget tidspunkt i indkomståret er koncernforbundet med den juridiske person, jf. § 5 i lov om finansiel virksomhed, dvs. bl.a. ikke ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i den juridiske person. Der henvises til beskrivelsen i de specielle bemærkninger til lovforslagets ( L 75 - fremsat den 10. november 2021) § 2, nr. 10. Hvis der opstår koncernforbindelse mellem pensionskassen m.v. og den juridiske person, f.eks. fordi ejerandelen bliver større end det tilladte, ophører beskatningen efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14.

I forbindelse med denne overgang er der behov for at sikre symmetri mellem udgangsværdien fra opgørelse af beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14 og indgangsværdien for de underliggende aktiver i opgørelsen efter skattelovningens almindelige regler i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2.

Af PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, 5. pkt. fremgår det, at hvis betingelserne for beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14 ikke længere er opfyldt, anses aktiverne, der ikke er nævnt i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 3, for anskaffet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, hvor det skattepligtige afkast ikke længere opgøres efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14. Bestemmelsen indebærer, at hvis betingelserne for at benytte nettoopgørelsesprincippet i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, stk. 1, ikke længere er opfyldt, f.eks. fordi der etableres en koncernforbindelse, skal den juridiske persons underliggende aktivers anskaffelsessum svare til handelsværdien på tidspunktet, hvor beskatningen ikke længere opgøres efter nettoopgørelsesprincippet i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, dvs. ved begyndelsen af det indkomstår, hvor koncernforbindelsen opstår. Det samme gælder, hvis den juridiske person ikke længere er skattetransparent. Herved sikres det, at aktiverne f.eks. ikke genindtræder i beskatningen efter de almindelige regler i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 15, stk. 2, til den nedskrevne værdi de havde på tidspunktet for overgang til beskatning efter nettoopgørelsesprincippet.

Formålet med bestemmelsen er at sikre symmetri mellem udgangsværdi og indgangsværdi, hvis pensionskassen m.v. ikke længere kan benytte nettoopgørelsesprincippet. Herved sikres det, at der ikke gives dobbelt fradrag for det værdifald eller dobbelt beskatning af den værdistigning, der er sket, mens afkastet af investeringen er opgjort under anvendelse af nettoopgørelsesprincippet. Bestemmelsen har virkning fra manglende opfyldelse af betingelserne for beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 14, der sker den 10. november 2021 eller senere. Se § 6, stk. 7, i lov nr. 2610 af 28. december 2021.