D.A.8.1.1.4 Periodisering: Betingede rabatter ML § 27, stk. 4
Indhold
Dette afsnit beskriver periodiseringen af betingede rabatter ifølge ML § 27, stk. 4. Betingede rabatter (dvs. kasserabatter og andre rabatter, der ikke er opfyldt ved leveringen) kan fradrages i momsgrundlaget, når rabatten senere bliver effektiv.
Det samme gælder for andre prisafslag. Se ML (momsloven) § 27, stk. 4, 3. pkt.
Afsnittet indeholder:
- Lovgrundlag
- Regel
- Betingelser
- Særligt om prisafslag
- Undtagelse: Særordningerne for elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester (ophævet)
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også
Se også afsnit D.A.8.1.1.3.2.2 Ubetingede rabatter skal ikke indgå i momsgrundlaget om ubetingede rabatter, hvor begrebet rabat er defineret, og sondringen mellem ubetinget og betinget rabat er beskrevet.
Lovgrundlag
ML (momsloven) § 27, stk. 4, har følgende ordlyd:
"I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften. Tilsvarende gælder for andre prisafslag."
Se lov nr. 554 af 2. juni 2014, § 1, nr. 8.
", jf. dog § 66 g, stk. 3." i stk. 4 udgik 1. juli 2021. Se § 1, nr. 13, i lov nr. 810 af 9. juni 2020 og bekendtgørelse nr. 1502 af 19. oktober 2020.
Momssystemdirektivets artikel 90 har følgende ordlyd:
"Stk.1. I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.
Stk.2. For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1."
Regel
Betingede rabatter er kasserabatter og andre rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen (faktureringen). Der kan ikke foretages fradrag i momsgrundlaget for betingede rabatter, jf. ML (momsloven) § 27, stk. 4. Denne bestemmelse er nødvendig, da der af hensyn til modtagerens fradragsret for købsmoms skal udstedes fakturaer med særskilt anførsel af momsen; leverandøren kan på tidspunktet for fakturaens udstedelse ikke vide, om rabatten bliver effektiv. Se bemærkningerne til lov nr. 102 af 31/3 1967.
Den betingede rabat kan dog senere fradrages i momsgrundlaget, når den betingede rabat bliver effektiv. Se ML (momsloven) § 27, stk. 4.
Der kan foretages fradrag i momsgrundlaget, når rabatten ydes til momsregistrerede virksomheder, og reglen udvides, så der også kan foretages fradrag, når rabatten ydes til ikke-momsregistreringspligtige virksomheder og til private forbrugere. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.
Adgangen til at nedbringe momsgrundlaget ved prisafslag gælder ikke kun ved prisafslag i form af betingede rabatter, men også andre former for prisafslag, herunder eksempelvis også i forbindelse med bod for at overskride leveringsfrister og nedsættelser i den aftalte pris, som sælger må tåle, fordi det leverede ikke har været i bestillingssvarende stand, også selvom nedsættelsen benævnes som en erstatning. Den generelle adgang til at nedbringe momsgrundlaget ved prisafslag, og ikke kun ved betingede rabatter, fremgår af fast administrativ praksis fx MNA1968, 150, samt forudsætningsvis af ML (momsloven) § 52, stk. 5 (nu ML § 52a, stk. 5), om pligt til at udstede kreditnota ved prisafslag. Derimod har det ikke fremgået udtrykkeligt af momslovens bestemmelser om momsgrundlaget. Periodiseringsreglen er derfor præciseret ved en tilføjelse om, at tilsvarende gælder for andre prisafslag. Se bemærkningerne til lov nr. 1361 af 8. december 2010.
Når opnåelse af rabat er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, skal leverandørerne altså medregne den fulde salgspris til momsgrundlaget efter ML (momsloven) § 27, stk. 1. Det er kun ubetingede rabatter, som kan holdes ude af momsgrundlaget, jf. ML (momsloven) § 27, stk. 3, nr. 2. Når den betingede rabat bliver effektiv, kan leverandørerne nedsætte momsgrundlaget, jf. ML (momsloven) § 27, stk. 4. Se TfS1999, 636TSS.
Sondringen mellem ubetingede rabatter, der er omhandlet i afsnit D.A.8.1.1.3 Til momsgrundlaget medregnes ikke ML § 27, stk. 3, og betingede rabatter, er altså relevant, når der skal tages stilling til på hvilket tidspunkt, der kan ske fradrag for rabatten i momsgrundlaget. Periodisering er dermed også relevant i forbindelse med adgang til genoptagelse, se afsnit A.A.8.3 Ændringer vedrørende moms og afgifter om genoptagelse.
Om vouchere og ML (momsloven) § 27, stk. 4, se afsnit D.A.4.10.2.6 Momsgrundlag.
Betingelser
Der er to betingelser, som begge skal være opfyldte, for at betingede rabatter kan fradrages i momsgrundlaget:
- Rabatten skal effektueres før den kan holdes ude af momsgrundlaget
- Kreditnota.
Ad a) Rabatten skal effektueres før den kan holdes ude af momsgrundlaget
Rabatten skal effektueres, før den kan holdes ude af momsgrundlaget. Det fremgår direkte af momssystemdirektivet artikel 90, at fradraget i momsgrundlaget foretages, når rabatten bliver effektiv. ML (momsloven) § 27, stk. 4 skal altså fortolkes på den måde, at momsgrundlaget først kan nedsættes med bonusbeløbet på det tidspunkt, hvor bonussen hæves. Det er nemlig ikke tilstrækkeligt, at kontoen godskrives bonus, når leverandøren kan disponere over beløb, som ikke er udbetalt. Leverandørens råderet over rabatten skal altså være afskåret. Se sag C-86/99, Freemans.
Ad b) Kreditnota
Det fremgår direkte af bestemmelsen at fradraget i momsgrundlaget, er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af momsen. Kreditnotaen skal fremsendes til køber.
Særligt om prisafslag
Prisafslag, som ydes kunder på varer og momspligtige ydelser, som virksomheden tidligere har betalt moms af, kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden. Se ML § 27, stk. 4, 3. pkt.
Eksempler på prisafslag:
- Betaling for frigørelse fra forpligtelser kan anses som prisafslag
- Datterselskab kan anses at give prisnedslag uanset prisnedslag overføres til moderselskabet
- Tilbagebetaling af for meget betalt elafgift eller varmeafgift kan anses for prisafslag.
Ad a) Betaling for frigørelse fra forpligtelser kan anses som prisafslag
En leverandørs betaling for, at denne bliver frigjort for de forpligtelser til udbedring som følger af fejl og mangler ved det leverede, kan anses som et prisafslag. Se SKM2006.256.SR.
Ad b) Datterselskab kan anses at give prisnedslag uanset prisnedslag overføres til moderselskabet
Et datterselskabs prisnedslag for tidligere udfakturerede leverancer kan der foretages fradrag for i momsgrundlaget, når rabatten bliver effektiv, uanset at prisnedslaget overføres til datterselskabets moderselskab. Det er fortsat en betingelse for fradraget, at der udstedes kreditnota i datterselskabets navn med angivelse af moms. Se SKM2007.363.SR.
Ad c) Tilbagebetaling af for meget betalt hhv. elafgift eller varmeafgift kan anses for prisafslag
Tilbagebetaling pr. kulance af for meget betalt elafgift kan anses som prisafslag. Prisafslaget kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden på betingelse af, at der udstedes kreditnota over prisafslaget med angivelse af momsen. Se SKM2007.9.SKAT
Tilbagebetaling af for meget betalt varmeafgift må efter en konkret vurdering anses for at kunne sidestilles med et nedslag i prisen på den leverede varme, uanset tilbagebetalingen ikke kan henføres direkte til for meget betalt varmebidrag hos den enkelte modtager. Tilbagebetalingen vil herefter kunne ske til forbrugerne, såfremt der udstedes kreditnota i overensstemmelse med ML § 52a, stk. 5. De momsmæssige konsekvenser af en tilbagebetaling skal medregnes hos modtageren i den momsperiode, hvor kreditnotaen udstedes, jf. momsbekendtgørelsens §§ 79-81. Se SKM2009.234.SR.
Undtagelse: Særordningerne for elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester (ophævet)
Ved lov nr. 554 af 2. juni 2014 blev der i ML (momsloven) § 27, stk. 4, indsat en undtagelse med virkning fra 1. januar 2015. Undtagelsen omfattede leverancer omfattet af særordningerne for ikkeetablerede afgiftspligtige personer, der leverer elektroniske ydelser, teleydelser og radio-og-tv-spredningstjenester til ikkeafgiftspligtige personer i EU. Se D.A.16.2.2, D.A.16.2.3 og D.A.16.2.5.5.4.
Undtagelsen blev ophævet ved § 1, nr. 13, i lov nr. 810 af 9. juni 2020 med virkning fra 1. juli 2021, se bekendtgørelse nr. 1502 af 19. oktober 2020. Ophævelsen er en konsekvens af, at ændringerne i særordningerne den 1. juli 2021 muliggør, at momsperioder kan have negative tilsvar. Se evt. D.A.16.3.6.5 Rettelse (rettelsesangivelse) og periodisering.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| EU-domme | ||
| C-86/99, Freemans | Sjette direktivs artikel 11, punkt C, stk. 1 (nu momssystemdirektivet artikel 90, stk. 1 og 2) skulle fortolkes sådan, at momsgrundlaget, som var den fulde katalogpris, i forbindelse med en salgsfremmende ordning skulle nedsættes, så snart den endelige forbruger hævede eller på anden måde brugte det beløb, der var blevet godskrevet hans særskilte konto. Freemans havde subsidiært gjort gældende, at artikel 11, punkt C, stk. 1, skulle fortolkes på den måde, at momsgrundlaget i forbindelse med en salgsfremmende ordning skulle nedsættes i det øjeblik, hvor en forhandlers konto blev godskrevet det beløb, der blev betalt som bonus for egne køb. Freemans havde imidlertid på det tidspunkt, hvor selskabet godskrev den konto, som det havde oprettet i sine regnskaber for en forhandler, for det pågældende beløb, endnu ikke reelt betalt bonussen for egne køb til forhandleren. Såfremt forhandleren ikke brugte beløbet, kunne Freemans nemlig disponere over det ved at medregne det i sin resultatopgørelse. | |
| SKM2022.449.SR | ►Spørger kan som operatør af ladestandere til el-biler få godtgjort elafgiften for elforbruget i ladestanderen. Da det er kunden, som har afholdt udgiften til elafgift i forbindelse med indkøb af elektricitet fra en elleverandør, vil Spørger tilbagebetale elafgiftsgodtgørelsen til kunden. Hovedspørgsmålet er herefter, hvordan Spørger momsmæssigt skal behandle elafgiftsgodtgørelsen, når den tilbagebetales til kunden, og elafgiftsgodtgørelsen overstiger det vederlag, som Spørger har modtaget fra kunden. I SKM2021.376.SR har Skatterådet bekræftet, at når hjemtagelsen og videregivelsen af elafgiftsgodtgørelsen knytter sig til Spørgers vederlag for levering af udleje og drift af ladebokse, kan videregivelsen af elafgiftsgodtgørelsen anses for et prisafslag omfattet af ML (momsloven) § 27, stk. 4. Skatterådet kan ikke bekræfte:
| |
| SKM2021.376.SR | Spørger påtænker at drive virksomhed med udlejning og drift af ladestandere til elbiler. Aftalerne indgås med både privatpersoner og virksomheder, men ladestanderen er i nærværende anmodning altid placeret hos en privatperson. Fælles for aftalerne er, at privatpersonen skal have godtgjort et beløb af Spørger, fordi privatpersonen i første omgang afholder udgiften til den elektricitet, der bruges til at oplade elbilerne. Skatterådet kan ikke bekræfte, at det beløb, der godtgøres privatpersonen er inkl. moms, når aftalen om udleje og drift af ladestanderen er indgået med en virksomhed. Skatterådet kan bekræfte, at det beløb, der godtgøres privatpersonen er inkl. moms, når aftalen om udleje og drift af ladestanderen er indgået med en privatperson, og det endvidere er aftalt, at den elafgift, som Spørger hjemtager og videregiver til privatpersonen, skal nedbringe privatpersonens betaling for Spørgers udlejning og drift af ladestander. I dette tilfælde kan Spørgers videregivelse af elafgiftsgodtgørelsen anses for et prisafslag omfattet af ML (momsloven) § 27, stk. 4. | ►Prisafslaget kan ikke overstige vederlaget for leverancen. Se SKM2022.449.SR. ◄ |
| SKM2013.515.SR | Skatterådet bekræftede, at en bygherres krav mod entreprenøren vedrørende ydelser leveret af trediemand ikke skulle tillægges moms, at entreprenørens tilbagebetaling af en tidligere betaling fra bygherren ikke var en momspligtig leverance og at tilbagebetalingen omfattede den oprindelige moms. Ligesom Skatterådet bekræftede, at sagsomkostninger skal tillægges moms. | |
| SKM2009.234.SR | Såkaldte overdækningsbeløb, dvs. for meget betalt varmeafgift, kunne ikke henføres direkte til for meget betalt varmebidrag hos den enkelte modtager, og den pågældende opnåede derved en økonomisk fordel. Imidlertid skulle varmeforsyningsvirksomheden fralægge sig en eventuel overdækning. Varmeforsyningslovens regler medførte derfor i realiteten, at den til enhver tid værende forbrugerkreds indtrådte eller succederede i et eventuelt krav på tilbagebetaling eller en forpligtelse til efterbetaling, hvis det efterfølgende blev konstateret, at der var realiseret en overdækning eller underdækning, fordi det for det tidligere varmeår opkrævede varmebidrag ikke havde været fastsat i fuld overensstemmelse med "hvile-i-sig-selv-princippet". (typisk fordi der ikke var budgetteret helt korrekt). Tilbagebetalingen af overdækningsbeløbene måtte anses for at kunne sidestilles med et nedslag i prisen på den leverede varme. Tilbagebetalingen ville herefter kunne ske til forbrugerne, såfremt der blev udstedt kreditnota i overensstemmelse med ML (momsloven) § 52, stk. 5 (nu ML (momsloven) § 52a, stk. 5). De momsmæssige konsekvenser af en tilbagebetaling skulle medregnes hos modtageren i den momsperiode, hvor kreditnotaen blev udstedt. Der henvises til momsbekendtgørelsens §§ 55-57 (nu §§ 79-81). | |
| SKM2007.363.SR | Et datterselskab ydede en gang årligt sine kunder et prisnedslag for tidligere udfakturerede leverancer og tilbagebetalte en del af prisen. I henhold til ML (momsloven) § 27, stk. 4, 2. punkt, kunne der foretages fradrag i momsgrundlaget, når rabatten blev effektiv. Dette gjaldt uanset, at prisnedslaget blev overført til datterselskabets moderselskab, der i umiddelbar forbindelse hermed distribuerede udbetalingen til kunderne. Det var fortsat en betingelse for fradraget, at der blev udstedt kreditnota i datterselskabets navn med angivelse af moms. | |
| SKM2006.256.SR | Betaling af et beløb for at blive frigjort for de forpligtelser til udbedring som følger af fejl og mangler ved det leverede, havde en sådan tilknytning til retsforholdet mellem parterne og leveringen af ydelserne, at det måtte anses for et afslag i prisen, jf. ML (momsloven) § 52, stk. 5 (nu ML (momsloven) § 52a, stk. 5). Da der ikke var foretaget en momspligtig leverance til gengæld for den modtagne betaling, skulle der ikke opkræves moms af den modtagne betaling, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 1. Et prisafslag havde den konsekvens, at der skulle udstedes en kreditnota på beløbet. Tilsvarende skulle købsmoms reguleres. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed