D.A.5.9.4.1 Levering af nyopførte bygninger
Indhold
Dette afsnit handler om, hvornår levering af en bygning med eventuel tilhørende jord er levering af en "ny bygning", jf. ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Afsnittet indeholder:
- Kort om nyopførte bygninger
- Regel
- Begrebet "bygning"
- Begreberne "færdiggørelse" og "indflytning"
- Levering af nyopførte bygninger før første indflytning
- Levering af nyopførte bygninger efter indflytning
- Anden og efterfølgende leveringer
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser og SKM-meddelelser mv
Kort om nyopførte bygninger
Levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord er omfattet af momspligten, jf. ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Det samme gælder levering af byggegrunde, jf. ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Se afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde.
Momspligten for nye bygninger omfatter levering af bygninger opført af sælger for sælgers regning og med henblik på salg med eller uden tilhørende jordareal.
Momspligten omfatter derimod som udgangspunkt ikke levering af bygninger, der er opført for fremmed (købers) regning. Her gælder det, at der skal betales moms af byggevirksomhedens levering af byggearbejder og materialer medgået til byggeriet efter momslovens almindelige regler.
Ejerlejligheder, for hvilke der således er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skal behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter de nye regler om momspligt ved salg af nye bygninger med tilhørende jord. Se SKM2011.67.SR.
I det omfang den enkelte ejerlejlighed har fundamentet fælles med andre ejerlejligheder - f.eks. i rækkehus-/etagebyggerier - indebærer det, at ejerlejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes - dvs. tidspunktet for påbegyndelse af støbningen af det fælles fundament, jf. HRD af 21. oktober 1988 (UfR1988, 1029H) og ØLD af 12. december 1994, 4., B-1339-92 (TfS1995, 66ØLD) - skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 1. mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg først er indgået efter byggeriets påbegyndelse, skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. ML (momsloven) § 6. Se Momsvejledningen 2010-2, afsnit D.A.21.3.2 Sondring mellem byggeri for egen og fremmed regning. De i dag gældende regler om momspligt ved salg af nye bygninger med tilhørende jord, jf. ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, ville medføre, at et salg af de nyopførte ejerlejligheder bliver momspligtige, ligesom der vil være fradragsret efter de almindelige regler.
En 'gammel' ejerlejlighed, der af et selskab sælges til et boligselskab, samtidigt med at boligselskabet er forpligtet til at indgå en entreprisekontrakt med selskabet, blev af Landsskatteretten anset som salg af en ny ejerlejlighed, også selvom at det var boligselskabet, der skulle foranledige nedrivningen af den 'gamle' ejerlejlighed. Det blev i afgørelsen bl.a. lagt til grund, at selskabet alene bar ansvaret for eventuelle ekstraomkostninger, der måtte opstå undervejs i byggeriet, der ville umuliggøre en opførelse af ejerlejligheden inden for den økonomiske ramme, der var til rådighed for boligselskabet. Se SKM2018.366.LSR.
For hver bygning skal der foretages en selvstændig vurdering, om byggeriet er påbegyndt før den 1. januar 2011. Der skal også foretages en selvstændig vurdering, når bygninger er opført på den samme matrikel. Hvis bygningsenheder har fælles fundament, eksempelvis lejligheder eller rækkehuse, anses påbegyndelsen af støbning af fundamentet for alle bygningsenhederne for at være det samme tidspunkt. Se SKM2010.297.SR og SKM2010.298.SR.
Levering af bygninger med eller uden tilhørende grundareal, som ikke er "nye bygninger" i momslovens forstand, vil fortsat kunne ske momsfrit. Læs mere herom i afsnit D.A.5.9.3 Hvornår er levering af fast ejendom momsfritaget?.
Regel
Som "nye" bygninger anses både nyopførte bygninger og bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejder. Om sidstnævnte se afsnit D.A.5.9.4.2 Levering af bygninger, der er til- og ombygget.
Begrebet "bygning"
Ved begrebet "bygning" i ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til, jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1.
Levering af dele af en bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1, 2. pkt. Reglen skal ses på baggrund af, at også visse overdragelser af rettigheder over fast ejendom anses for levering af fast ejendom i momslovens forstand, uanset ejendommen i anden lovgivning på ejendomsområdet, f.eks. tinglysningsloven, ikke er en bestemt fast ejendom ved sin(e) matrikelbetegnelse(r). Det gælder f.eks. andels- og aktieboligforeninger og vise ejerfællesskaber. Læs mere herom i afsnit D.A.5.9.3 Hvornår er levering af fast ejendom momsfritaget?.
Se også SKM2009.732.LSR om salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder, og som ikke var individualiseret på anden måde end ved opdeling og nummerering af markerede parkeringsbåse.
EU-definition af fast ejendom fra 2017
Ved Momsforordningens artikel 13b er der med virkning fra 2017 indført en fælles definition af "fast ejendom". Artikel 13b er indsat i Momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a),i Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.
Herefter er enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden og som ikke let kan demonteres eller flyttes omfattet af begrebet "fast ejendom".
Se afsnit D.A.5.9.2.2.2 Enhver bygning eller ethvert bygningsværk mv..
Begreberne "færdiggørelse" og "indflytning"
Ved "færdiggørelse" forstås i relation til ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9, at byggeriet har nået det stadie, hvor ejendommen definitivt kan anvendes til det formål, som den er beregnet på. Det vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvornår graden af færdiggørelse er sådan, at bygningen kan anses for færdiggjort.
Ved "indflytning" forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, som den er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse i henhold til byggelovgivningen. Eksempelvis vil anvendelse af en bygning som "prøvehus" til fremvisning for potentielle købere ikke være tilstrækkeligt til, at der kan antages at være sket indflytning. Se SKM2014.582.SR.
Tidspunktet for ejendommens færdiggørelse og ejers/lejers indflytning er ikke nødvendigvis sammenfaldende. Indflytning kan således konkret ske før ejendommens færdiggørelse. 5-års fristen i momsbekendtgørelsens §§ 53, stk. 2, og 54, stk. 1, skal regnes fra ejendommens færdiggørelse baseret på objektive forhold. Ejers/lejers subjektive vurdering af ejendommens anvendelighed til eksempelvis beboelse har derfor ingen betydning.
Manglende etablering af håndlister/gelænder, lovpligtig etablering af ramper til gangbesværede på trappeafsnit m.v., manglende/ikke færdiggjort installation af projekterede elevatorer, fører eksempelvis til, at en bygning ikke kan anses for færdiggjort, uanset bygningen er taget i brug ved indflytning.
Levering af nyopførte bygninger før første indflytning
En bygning er "ny", når leveringen sker inden første indflytning, dvs. før bygningen er taget i brug, jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 2, 1. pkt.
Anden og efterfølgende leveringer inden bygningen er taget i brug ved indflytning, er således også levering af en ny bygning. En bygning vedbliver således at være ny, så længe der ikke er sket indflytning.
Levering af nyopførte bygninger efter indflytning
En bygning er også ny på tidspunktet for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år fra tidspunktet for bygningens færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 1, 2. pkt.
En bygning/bolig, der oprindeligt er opført med henblik på salg, og derefter overgår til ændret (momsfritaget) anvendelse, hvor boligen lejes ud, for derefter at blive solgt, har ikke alene været anvendt i sælgerens momsfritagne virksomhed. Boligen vil ved gennemførelse af salget igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet - opført med henblik på salg - og salget vil derfor være momspligtigt. Se SKM2013.483.SR.
Boliger kan ved salg være momsfritaget. jf. ML (momsloven) § 13, stk. 2, når de opføres med henblik på momsfritaget udlejning, når der i forbindelse med opførelsen ikke er taget fradrag for moms, samt når boligerne er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftaler mv. Dette gælder også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret. Se SKM2013.483.SR. Se afsnit D.A.5.23.2 Betingelser for momsfritagelse af salg af driftsmidler.
En momsfritaget virksomhedsoverdragelse skal ikke anses som første levering efter indflytning i henhold til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, da en virksomhedsoverdragelse ikke skal anses som en levering i momsretlig henseende. Se SKM2020.263.SR.
Anden og efterfølgende leveringer
Hvis første levering af en bygning sker til en køber, som har et interessefællesskab med sælger, er bygningen også ny ved anden og efterfølgende leveringer inden for 5 år, når leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i 2 år, jf. momsbekendtgørelsens § 53, stk. 2, 3. pkt. Se ML (momsloven) § 29, stk. 3, for en definition af begrebet "interessefællesskab".
Der anses for at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager af en levering (køber) i følgende tilfælde:
- Leverandør og køber er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
- Leverandør og køber er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
- Leverandør eller køber har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.
Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Byretsdomme | ||
| SKM2017.275.BR | Byretten fastslog, at et byggeri var påbegyndt før 1. januar 2011, og dermed ikke var omfattet af de nye bestemmelser om moms på første salg af nye bygninger. Klager havde påbegyndt støbning i slutningen af 2010, men indsendte først efterangivelse for købsmomsen til SKAT i 2013. Retten fandt det ikke bevist, at det i 2010 påbegyndte fundament ikke var reelt, og anså som følge heraf bygningen for 'gammel'. Dermed kunne klagers efterangivelse ikke imødekommes. | |
| Landsskatteretten | ||
| SKM2019.205.LSR | Landsskatteretten fandt, at støbning af to huse måtte anses for påbegyndt før 1. januar 2011, og at salget af hus 2 og 5 dermed ikke var momspligtigt. | |
| SKM2018.366.LSR | Landsskatteretten fandt, at der var tale om en overdragelse af en ny bygning med tilhørende jord, da sælger (entreprenøren) alene bar ansvaret for, at der undervejs i byggeriet måtte tilkomme ekstraomkostninger, der ville umuliggøre en opførelse inden for den økonomiske ramme til rådighed for boligselskabet. | Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse SKM2014.572.SR Afgørelsen er også beskrevet i afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde |
| SKM2009.732.LSR | Landsskatteretten traf afgørelse om, at salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder må sidestilles med ejendomsret, og at der således er tale om levering af fast ejendom, omfattet af ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9. | |
| SKM2020.263.SR | En virksomhedsoverdragelse skulle ikke betragtes som første levering efter indflytning i relation til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2. | |
| SKM2014.582.SR | Skatterådet kan ikke bekræfte, at salg af prøvehuse, efter at have været udlejet, kan sælges uden moms, jf. ML (momsloven) § 13, stk. 2. | |
| SKM2013.483.SR | Skatterådet bekræfter efter en konkret vurdering, at boliger ved salg kan være momsfritaget ifølge ML (momsloven) § 13, stk. 2, når de opføres med henblik på momsfritaget udlejning, når der i forbindelse hermed ikke er taget fradrag for moms, samt når boligerne er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftaler mv. Dette gælder også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret. Boliger, der oprindeligt er opført med henblik på salg, og derefter overgår til ændret (momsfritaget) anvendelse, hvor boligerne lejes ud, for derefter at blive solgt, anses ikke for alene at have været anvendt i spørgers momsfritagne virksomhed. Boligerne vil ved salg igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet - opført med henblik på salg - og salget vil derfor være momspligtigt. | |
| SKM2013.359.SR | Skatterådet bekræftede, at salget af de kommende hotelejerlejligheder skal betragtes som levering af en ny bygning, hvorved salget ville blive momspligtigt efter reglerne i ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 9. | |
| SKM2011.67.SR | Skatterådet udtaler, at der er tale om en leverance af en ejerlejlighed i momsretlig forstand, såfremt levering af en ideel andel af en grund og en byggeentreprise, er så nært forbundne, at det der reelt leveres er en færdig ejerlejlighed. | |
| SKM2010.298.SR | Skatterådet kan ikke bekræfte, at alle boliger i et boligbyggeri med flere boligenheder på samme matrikelnummer kan være omfattet af de gamle bestemmelser om momsfritagelse ved salg af nyopført fast ejendom, når blot støbningen af fundamentet til én af boligerne er påbegyndt før den 1. januar 2011. Alene boligenheder/rækkehuse med et fælles fundament, hvor støbningen heraf er påbegyndt før den 1. januar 2011, vil kunne være omfattet af de gamle bestemmelser om momsfrihed. | |
| SKM2010.297.SR | Skatterådet kan ikke bekræfte, at opførelsen af anden del af et byggeprojekt kan være omfattet af de gamle bestemmelser om momsfritagelse ved salg af nyopført fast ejendom, når hele projektet opføres på én og samme matrikel og støbning af fundamentet til anden del af projektet påbegyndes efter 1. januar 2011. Det er i sagen lagt til grund, at første henholdsvis anden del af byggeprojektet, der begge består af flere boligenheder/rækkehuse, ikke har fælles fundament. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed