C.H.2.3.1 Generelt om næring
Indhold
Dette afsnit beskriver de generelle regler for næringsbeskatning ved køb og salg af faste ejendomme.
Afsnittet indeholder:
- Regler
- Hvem er omfattet af reglerne?
- Definition af begrebet næringsvirksomhed
- Næringsvirksomhed og handel med fast ejendom
- Bevis for næringsvirksomhed - formodningsregel
- Afkræftelse af formodning om næring
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regler
Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom er ikke omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, når ejeren har erhvervet ejendommen som led i sin næringsvej. Det følger af reglerne i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 1, stk. 2.
Derimod skal fortjenesten eller tabet ved afståelse af næringsejendomme beskattes efter reglerne i statsskatteloven. Se SL (statsskatteloven) § 5 sammenholdt med SL (statsskatteloven) § 4.
Alle ejerens indkomster skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. SL (statsskatteloven) § 4, medmindre der er særskilt lovhjemmel til at undtage indkomsterne fra beskatning.
Efter SL (statsskatteloven) § 5 regnes indkomst som følge af formuegenstandes værdistigning eller -fald som følge af deres værditab ikke med til indkomstopgørelsen. Reglen er hermed en undtagelse til SL (statsskatteloven) § 4.
Dog er salg af formuegenstande, der er erhvervet som et led i næring, ikke omfattet af undtagelsen i SL (statsskatteloven) § 5. Derfor medregnes fortjenesten, der er opnået som et led i den skattepligtiges næring med salg af fast ejendom, til indkomsten efter SL (statsskatteloven) § 4. Et eventuelt tab ved afståelse af disse ejendomme kan til gengæld trækkes fra ved indkomstopgørelsen.
Bemærk
Afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dette gælder også de tilfælde, hvor den faste ejendom er erhvervet ved spekulation.
Hvem er omfattet af reglerne?
Reglerne om næringsbeskatning ved køb og salg af fast ejendom gælder for både fysiske personer og juridiske personer, fx selskaber og dødsboer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, og som ejer fast ejendom beliggende i Danmark.
For fuldt skattepligtige omfatter næringsvirksomhed også køb og salg af ejendomme, der er beliggende i udlandet.
Definition af begrebet næringsvirksomhed
Begrebet næringsvirksomhed ved afståelse af fast ejendom defineres som udgangspunkt på samme måde som andre former for næringsvirksomhed, der er omfattet af statsskattelovens næringsregler.
Ved næring forstås den varige virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af fast ejendom.
Når ejeren ikke har køb og salg af fast ejendom som hovederhverv, men kun i begrænset omfang har anskaffet ejendomme for at sælge dem videre, taler man om binæring. Afståelse af fast ejendom som led i binæring er også omfattet af reglerne i statsskatteloven om næringsbeskatning.
En advokats fortjeneste ved salg af en ejerlejlighed var almindelig indkomst, fordi der var tale om delvis næringsvirksomhed (binæring). Advokaten havde tidligere deltaget som interessent i fire mindre udstykningsforetagender og handlede i hvert fald på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen så meget med fast ejendom, at ejendommen var erhvervet som led i (bi)næring. Se TfS 1992, 261 HRD.
Næringsvirksomhed og handel med fast ejendom
Det fremgår ikke af statsskattelovens bestemmelser om næringsbeskatning, hvad der nærmere skal forstås ved næringsvirksomhed ved handel med fast ejendom.
Afgrænsningen af begrebet er i praksis sket ved hjælp af en lang række domme og administrative afgørelser om spørgsmålet.
Om der er tale om næring ved køb og salg af fast ejendom er en konkret bedømmelse.
Efter praksis kan følgende forhold omkring ejerens handel med fast ejendom og/eller den ejendom, der skal sælges, tillægges betydning, når det konkret skal afgøres, om salget af den faste ejendom sker som led i næringsvirksomhed:
- Ejerens professionelle tilknytning til ejendomsmarkedet
- Omfanget af ejerens handel med fast ejendom
- Er der tale om transparente selskaber, der sælger?
- Er der tale om afsmitning fra aktionærer mv. til et aktieselskab mv., der sælger?
- Er der tale om overdragelse mellem ægtefæller og eventuel afsmitning?
- Er der tale om overdragelse ved succession?
- Er der tale om overdragelse af fast ejendom ved arv eller gave og eventuel afsmitning?
- Er der tale om, at ejendommen er en anlægsinvestering, eller er ejendommen overgået til anlægsformuen?
- Hvad var formålet med at anskaffe ejendommen?
- Hvordan er ejendommen erhvervet?
- Er der tale om anden afståelse end salg?
Bevis for næringsvirksomhed - formodningsregel
Det er Skattestyrelsen, der skal bevise, at ejeren er - eller begynder med at være - næringsdrivende på det tidspunkt, hvor ejeren har erhvervet ejendommen.
Hvis dette er godtgjort, gælder en formodningsregel om, at alle ejerens ejendomme er omfattet af næringsvirksomheden. Der kan dog være en konkret begrundelse for, at den enkelte ejendom ikke er omfattet af næringsvirksomheden, se eksempelvis TfS 1996, 641 HRD.
Afkræftelse af formodning om næring
Selv om en ejer driver næringsvirksomhed med fast ejendom, er der intet i vejen for, at ejeren erhverver eller har erhvervet en fast ejendom som et anlægsaktiv, der ikke skal indgå i næringsvirksomheden.
Når der gælder en forhåndsformodning om, at alle ejerens ejendomme er omfattet af næringsvirksomheden, er det ejeren selv, der skal bevise, at fortjenesten ved salg af en konkret ejendom ikke er omfattet af næringsvirksomheden, og at fortjenesten ved salget derfor skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Særlige forhold omkring en konkret ejendom kan afkræfte formodningen om næring.
Formodningen om næring blev afkræftet i en konkret sag, hvor ejeren i forbindelse med andre køb og salg af fast ejendom var anset for næringsskattepligtig af Højesteret. Højesteret fandt, at situationen ved ejerens erhvervelse af et feriecenter var af en sådan karakter:
- at det ikke ville være muligt at opnå tilladelse til udstykning eller opdele feriebyen i ejerlejligheder
- at et videresalg af feriebyen kun kunne ske til en køber, som kunne opnå udlejningstilladelse, og
- at kun en særdeles begrænset kreds ville have en sådan mulighed.
Muligheden for videresalg med fortjeneste blev derfor anset for hypotetisk på erhvervelsestidspunktet. Der blev desuden lagt vægt på, at ejeren måtte have forventet, at udlejningen og driften af feriebyen kunne hvile i sig selv over en længere årrække. Højesteret fandt, at fortjenesten ved videresalget ikke skulle beskattes som næringsindkomst på trods af, at ejeren igennem en årrække havde haft omfattende næringsvirksomhed ved udstykning. Se TfS 1996, 641 HRD.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2004.170.HR | Tab, ikke næringsdrivende. En skatteyder ønskede at fratrække tab ved afståelse af en ejendom efter næringsreglerne. Ejendommen var bolig for ejeren og dennes samlever, og salget skete samme år, som samlivet ophørte. Højesteret lagde vægt på, at ejendommen ved købet blev udlejet uopsigeligt i 20 år til selskaber, der var ejet af ejeren. Højesteret mente derfor, under hensyn til omfanget og karakteren af ejendomshandlerne, at ejeren på tidspunktet for købet af ejendommen ikke var eller kom i næring med køb og salg af fast ejendom. Oplysninger om aktiviteter i et selskab, der var ejet af ejeren, og hans efterfølgende handler med fast ejendom kunne ikke føre til andet resultat. Ikke næring. | |
| SKM2003.153.HR | Næringsformodning, næringsdrivende på købstidspunkt, ejendomsmægler. En ejendomsmægler, der var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, købte i 1982 dels den i sagen omhandlede ejendom, dels en andel af naboejendommen. I 1985 købte og solgte ejendomsmægleren tre parcelhuse. Der blev krævet et meget sikkert bevis for, at ejendommen, der var anskaffet i 1982, alene var anskaffet i anlægsøjemed, og ikke for at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt. For naboejendommen, som ejendomsmægleren i 1982 havde erhvervet en andel i, var der indgivet anmeldelse om opdeling i ejerlejligheder, og ejendomsmægleren solgte i 1985 sin andel af seks ejerlejligheder i denne ejendom. Også den i sagen omhandlede ejendom kunne opdeles i ejerlejligheder, hvilket skete i 1991. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, uanset oplysninger om anvendelse af en del af ejendommen til kontor og beboelse, at ejeren ikke var ført bevis for, at erhvervelsen ikke også skete, fordi det var muligt at opnå fortjeneste ved salg på et senere tidspunkt. Næringsbeskatning. | |
| TfS 1996, 652 HRD | Næring, særlige typer ejendomme. En byggeadvokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier, i vidt omfang sammen med andre næringsdrivende. I 1981, 1982 og 1983 afhændede han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme, som han i sin tid havde erhvervet, angiveligt fordi han ønskede at investere frigjort kapital i kapitalanlæg. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salgene af andele i hoteller mv. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Næringsbeskatning. | |
| TfS 1996, 641 HRD | Højesteret stadfæstede landsrettens dom om, at ejerens fortjeneste ved afståelse af nogle sommerhusgrunde var næringsskattepligtig. Højesteret fandt, at ejerens fortjeneste ved salget af en ferieby ikke kunne næringsbeskattes, fordi muligheden for fortjeneste ved videresalg allerede på købstidspunktet måtte anses for hypotetisk. Både næringsbeskatning og ikke næringsbeskatning. | |
| TfS 1992, 261 HRD | En advokat havde i 1972 som interessent deltaget i erhvervelsen af et areal, der blev udstykket i 122 parceller og kort efter blev solgt. Samme år deltog han som interessent i erhvervelsen af 19 parceller, der blev bebygget og solgt. I 1976 deltog han i erhvervelsen af en beboelsesejendom, der blev udstykket i 40 ejerlejligheder, der blev solgt, når de blev ledige. Alle erhvervelser var sket i forening med andre advokater. Landsretten havde fundet, at ejerens fortjeneste ved salg af en lejlighed i den sidstnævnte ejendom og kursavancen på pantebreve var skattepligtig almindelig indkomst, fordi der var tale om binæring. Det var for Højesteret oplyst, at erhvervelsen i 1976 af en landbrugsejendom, der lå i byzone, var sket før erhvervelsen af beboelsesejendommen. Højesteret fandt, at advokaten i hvert fald på tidspunktet for erhvervelsen af den sidstnævnte ejendom havde drevet næring med køb og salg af fast ejendom, og stadfæstede landsrettens dom. Næringsbeskatning. | |
| Skd. 1985.75.640 | Næring. En murermesters salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse, blev anset for omfattet af næringsbeskatningsreglerne. På købstidspunktet var ejeren selvstændig murermester, og hans virksomhed blev efterfølgende udvidet med køb og salg af fast ejendom. Højesteret fandt, at købet i foråret 1975 af byggegrund og salget af den bebyggede ejendom lidt over 3 år senere under de foreliggende omstændigheder var sket som led i hans næring. Næringsbeskatning. | |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2013.555.ØLR | Næring, investering og færdiggørelse af en kollegieejendom. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren var næringsskattepligtig af en avance ved salget af en ejendom, som sagsøgeren havde erhvervet i 2004, på hvilket tidspunkt opførelsen af et større kollegiebyggeri var påbegyndt. Sagsøgeren fortsatte dette arbejde og overdrog efter byggeriets afslutning i 2005 ejendommen til en kollegieandelsboligforening. Byretten fastslog, at sagsøgeren i forbindelse med erhvervelsen af den pågældende ejendom for 4 mio. kr. og den senere indgåelse af entrepriseaftaler med entreprisesummer på godt 25 mio. kr. foretog en så betydelig investering i fast ejendom med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, at der ved erhvervelsen af ejendommen blev påbegyndt næring med opførelse og salg af fast ejendom. Sagsøgeren gjorde subsidiært gældende, at næringsvirksomheden i givet fald også omfattede en kursusejendom. Retten fastslog, at næringsbedømmelsen skulle foretages på tidspunktet for erhvervelsen af denne ejendom, hvor ejendommen var et anlægsaktiv. Der var xderfor ikkex grundlag for at give sagsøgeren medhold i den subsidiære påstand. Landsretten stadfæstede byrettens dom med bemærkning om, at kursusejendommens status som anlægsaktiv i selskabet ikke kan anses for ændret til et omsætningsaktiv i og med, at selskabet eller den aktuelle ejerkreds bag dette ca. 40 år efter erhvervelsen af kursusejendommen afhænder denne og påbegynder næringsvirksomhed med opførelse og salg af fast ejendom. Næringsbeskatning. | Tidligere instans: SKM2012.432.BR |
| SKM2007.314.VLR | Næring, intensitet af investering. Et selskab, der hidtil alene havde ejet tre anlægsejendomme, købte i 1991 nogle grunde af et søsterselskab og opførte et ejendomskompleks på disse. Vestre Landsret fandt, at den samlede investering på knap 20 mio. kr. for at opnå fortjeneste ved videreslag var af så betydelig størrelse for selskabet, at dette alene medførte, at selskabet blev anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Næringsbeskatning. | |
| SKM2005.338.VLR | Næring, ejertid på 17 år. Ejeren, der på anskaffelsestidspunktet for ejendommen drev virksomhed i form af køb og bebyggelse med videresalg for øje, havde ikke afkræftet formodningen for, at den omhandlede udlejningsejendom var købt med salg for øje på trods af ejertid på 17 år. Næringsbeskatning. | |
| TfS1993, 99 ØLD | Næring. En skatteyder havde siden 1959 drevet landbrug som hovederhverv. Siden 1960'erne havde han handlet et betydeligt antal ejendomme, dels personligt og dels gennem et selskab, hvor han var hovedaktionær. Ejeren blev beskattet af fortjeneste ved salg af to sommerhuse som binæring. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på omfanget og antallet af ejendomshandler, den tidsmæssige udstrækning af de tidligere afståelser samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne. Næringsbeskatning. | |
| Byretsdomme | ||
| SKM2008.629.BR | Næringsdrivende, tab. Ejeren havde selvangivet et tab ved salg af et parcelhus. Skattemyndighederne fandt ikke, at han var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Ejendommen var en ud af fire grunde, der oprindeligt blev erhvervet af ejerens selskab som ubebyggede, og han havde efter køb af den ene grund færdiggjort huset. Han var uddannet murer, men havde alene beskæftiget sig med reparationsarbejder og havde ikke tidligere købt og solgt anden fast ejendom end et parcelhus, som han selv havde beboet. Hans selskab havde ikke købt og solgt anden fast ejendom. Byretten fandt, at ejeren på købstidspunktet ikke var eller kom i næring med køb og salg af fast ejendom. Ikke næringsbeskatning. | |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2009.390.LSR | Næringsbeskatning, anlægshensigt. Fortjeneste ved salg af en række ejendomme blev anset som skattepligtig næringsvirksomhed. Næringsbeskatning. | |
| SKM2009.644.SR | Udstykning, frasalg. Udstykning og frasalg af grunde fra en matrikel kunne ikke anses som næringsvirksomhed. Ikke næringsbeskatning. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed