Indhold

Dette afsnit omhandler betingelserne for at reglerne om hybride mismatch finder anvendelse samt konsekvensen heraf.

Afsnittet indeholder

• Hovedregel
• SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1 - dobbelt fradrag
• SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 1. pkt. - fradrag uden medregning - intet fradrag
• SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 2. pkt. - fradrag uden medregning - beskatning
• SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3 - importeret hybrid mismatch
• SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4 - beskatning af indkomst fra tilsidesat fast driftssted
• SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1 og 2 - dobbelt skattemæssigt hjemsted
• SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3 - kombination af sambeskatningsregler
• I hvilken rækkefølge skal fradrag vurderes?

Hovedregel

Følgende betingelser skal som hovedregel alle være opfyldt for at reglerne om hybride mismatch finder anvendelse:

1. Der skal være tale om et hybridt mismatch - se definition i afsnit C.D.2.4.7.2.1 Definition af "hybridt mismatch".
   
   
2. Der skal være tale om et hybridt mismatch, som enten
   1. fører til dobbeltfradrag - se afsnit C.D.2.4.7.2.1.7 Dobbelt fradrag og C.D.2.4.7.2.4 Definition af "dobbelt fradrag",
   2. fører til fradrag uden medregning - se afsnit C.D.2.4.7.2.5 Definition af "fradrag uden medregning", eller
   3. omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted - se afsnit C.D.2.4.7.2.14 Definition af "tilsidesat fast driftssted".
      
      
3. Der skal være tale om et hybridt mismatch, som opstår enten
   1. mellem tilknyttede personer - se afsnit C.D.2.4.7.2.17 Definition af "tilknyttet person",
   2. mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person
   3. mellem et hovedkontor og dets faste driftssted
   4. mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed, eller
   5. i forbindelse med et struktureret arrangement - se afsnit C.D.2.4.7.2.16 Definition af "struktureret arrangement"

Hvis betingelserne er opfyldt, vil det danske selskab m.v. eller faste driftssted enten få nægtet fradrag for en udgift eller blive beskattet af en betaling.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1 - dobbelt fradrag

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1, fastslår, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag (defineret i afsnit C.D.2.4.7.2.1.7 Dobbelt fradrag). Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Der kan desuden altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (defineret i afsnit C.D.2.4.7.2.8 Definition af "dobbelt medregnet indkomst").

Dette svarer til indholdet af artikel 9, stk. 1, i EU's skatteundgåelsesdirektiv. Bestemmelsen medførte, at der ikke længere var behov for, at LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 1. pkt., fandt anvendelse på selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1 og fonde og foreninger omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1.

Ved et selskab eller en forening m.v. forstås dels selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter 

• SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v.,
• SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra a og b, hvilket omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, og
• KBSL § 21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven,

samt dels skattepligtige fonde og foreninger m.v., der er omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1.

Dobbelt fradrag (defineret i afsnit C.D.2.4.7.2.4 Definition af "dobbelt fradrag") er defineret som den situation, hvor der er fradrag for samme betaling, udgift eller tab i to lande dvs. både det land, hvor betalingerne har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt, og det land, som er investorens hjemland. Hvis der er tale om en betaling fra et fast driftssted eller en hybrid enhed (defineret i afsnit C.D.2.4.7.2.9 Definition af "hybrid enhed"), er betalerens hjemland det land, hvor det faste driftssted eller den hybride enhed er beliggende henholdsvis etableret.

Fradrag fortolkes bredt og vil eksempelvis også omfatte afskrivninger.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1, omfatter alle hybride mismatch-situationer, der involverer et skattepligtigt selskab m.v., hvor et dobbelt fradrag forekommer.

Efter bestemmelsens stk. 1, 1. pkt., bliver selskaber og foreninger m.v. nægtet fradrag i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch fører til et dobbelt fradrag.

Efter bestemmelsens stk. 1, 2. pkt., skal der dog gives adgang til fradrag, såfremt Danmark er betalerens jurisdiktion, og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Idet fradraget nægtes i investorens jurisdiktion, vil det hybride mismatch allerede være neutraliseret, hvorfor der ikke også skal nægtes fradrag i Danmark.

Efter bestemmelsens stk. 1, 3. pkt., skal der endvidere gives adgang til fradrag, når fradraget sker i dobbelt medregnet indkomst. Dvs., hvor det dobbelte fradrag sker i indkomst, som er medregnet i både betalerens og investorens jurisdiktion. Når der er tale om dobbelt fradrag i dobbelt medregnet indkomst, vil der således ikke være sket asymmetrisk beskatning.

Eksempel

Se eksempel på reglens anvendelse i afsnit C.D.2.4.7.2.1.7 Dobbelt fradrag.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 1. pkt. - fradrag uden medregning - intet fradrag

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 1. pkt., fastslår, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning.

Selskaber og foreninger m.v. skal dog medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion.

Bestemmelsen finder desuden ikke anvendelse i de situationer, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når betalingsmodtageren beskattes af betalingen som følge af direktiv 2011/96/EU (moder-/datterselskabsdirektivet).

Fradrag uden medregning (defineret i C.D.2.4.7.2.5 Definition af "fradrag uden medregning") er defineret som den situation, hvor der foretages fradrag af en betaling eller en fikseret intern betaling mellem enheden og det faste driftssted eller mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed i enhver jurisdiktion, hvor den pågældende betaling eller den fikserede interne betaling anses for at være foretaget (betalerens jurisdiktion), uden at den pågældende betaling eller fikserede interne betaling på tilsvarende vis medregnes skattemæssigt i betalingsmodtagerens jurisdiktion.

Betalingsmodtagerens jurisdiktion er enhver jurisdiktion, hvor betalingen eller den fikserede interne betaling modtages eller anses for at være modtaget i henhold til lovgivningen i en anden jurisdiktion.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, omfatter alle hybride mismatch-situationer (defineret i afsnit C.D.2.4.7.2.1 Definition af "hybridt mismatch"), der involverer skattepligtige selskaber og foreninger m.v., hvor et fradrag uden medregning forekommer.

Efter bestemmelsens stk. 2, 1. pkt., bliver selskaber og foreninger m.v. nægtet fradrag i Danmark, i det omfang et hybridt mismatch fører til et fradrag uden medregning.

Eksempel

Se eksempler på reglens anvendelse i følgende afsnit

• C.D.2.4.7.2.1.1 Betalinger under et hybridt finansielt instrument
• C.D.2.4.7.2.1.2 Betalinger til en hybrid enhed
• C.D.2.4.7.2.1.3 Betalinger til en enhed med et eller flere faste driftssteder
• C.D.2.4.7.2.1.4 Betalinger til et tilsidesat fast driftssted
• C.D.2.4.7.2.1.5 Tilsidesatte betalinger fra en hybrid enhed

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 2. pkt. - fradrag uden medregning - beskatning

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 2. pkt., fastslår, at selskaber og foreninger m.v. skal medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. Denne del af bestemmelsen finder således kun anvendelse, når jurisdiktionen, hvorfra betalingen sker, ikke har lignende regler til at neutralisere hybride mismatch ved at nægte fradrag.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse i mismatchsituationer, der er dækket af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder-/datterselskabsdirektivet), hvor et datterselskab har fradrag for betalingen til moderselskabet, og udbyttet som udgangspunkt ville være skattefrit for moderselskabet. I disse situationer skal betalingen anses for skattepligtig for moderselskabet som følge af moder-/datterselskabsdirektivet, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Reglerne, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet og SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt., har dermed forrang for SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Endvidere bemærkes, at SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4, har forrang for anvendelsen af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, for så vidt angår hybride mismatch i forhold til et tilsidesat fast driftssted i SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d (se afsnit C.D.2.4.7.2.1.4 Betalinger til et tilsidesat fast driftssted)

Opstår der et fradrag uden medregning som følge af et tilsidesat fast driftssted, skal selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1 ved indkomstopgørelsen medregne den indkomst, som ellers ville blive henhørt til et tilsidesat fast driftssted. Såfremt det tilsidesatte faste driftssted ligger i Danmark, og hovedsædets jurisdiktion ikke medregner den indkomst, som ellers ville blive henhørt til det tilsidesatte faste driftssted, skal fradraget nægtes i Danmark efter SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, 1. pkt.

Eksempel

Se eksempel på reglens anvendelse i afsnit C.D.2.4.7.2.1.6 Fikserede interne betalinger.

Valgfrihed i skatteundgåelsesdirektivet

Det fremgår af skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 4, litra a, at EU-landene kan vælge ikke at anvende denne bestemmelse, når det hybride mismatch involverer allokering af betalinger til hybride enheder, allokering af betalinger til enheder med faste driftssteder, betalinger til et tilsidesat fast driftssted samt fikserede interne betalinger i et selskab. Denne option har Danmark dog fravalgt, idet der ikke ses at være legitime grunde til at opretholde et hybridt mismatch, der kan medføre fradrag uden medregning. En beskatning efter hybrid mismatch-reglerne vil udgøre et effektivt værn og vil være i overensstemmelse med det overordnede formål med reglerne, som er at sikre symmetri i beskatningen, således at en betaling, der giver fradrag for et selskab i ét land, beskattes i det modtagende selskab i det andet land. Hvis den særlige option blev tilvalgt, ville det potentielt give koncernerne et incitament til at placere selskaber eller faste driftssteder uden for EU med henblik på at opnå fordele, der strider mod formålet med reglerne.

Danmark har også fravalgt en undtagelse vedrørende hybrid kernekapital. Direktivet indeholder en midlertidig undtagelsesmulighed i forhold til regler om mismatch på finansielle instrumenter for bankers hybrid kernekapital. Undtagelsesmuligheden udløber ved udgangen af 2022. Hybrid kernekapital er gældsinstrumenter, der kan udstedes af banker med henblik på at opfylde solvenskravene i den finansielle lovgivning, idet den hybrid kernekapital kan medregnes som egenkapital ved opgørelse af solvenskravet. Solvenskravene kan dog også opfyldes på anden vis.

Hovedparten af EU-landene, herunder Danmark, betragter skattemæssigt hybrid kernekapital som gæld. Der er derfor normalt ingen mismatchproblemer mellem EU-landene. Derimod betragtes hybrid kernekapital som egenkapital i visse tredjelande, hvorfor der kan opstå mismatches mellem disse tredjelande og Danmark.

Tredjelands bankkoncerner med datterselskaber i Danmark vil med undtagelsen kunne udstede hybrid kernekapital i deres danske datterselskaber. Det danske datterselskab betaler derefter renter på instrumentet til moderselskabet. Danmark ville anse betalingen for at være en fradragsberettiget renteudgift. I tredjelandet anses betalingen derimod for at være en udbytteindkomst, som ikke medregnes i moderselskabets almindelige indkomst, og derfor ikke umiddelbart beskattes. Dette ville være en begunstigelse af udenlandske bankkoncerner i forhold til danske banker.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3 - importerede hybride mismatch

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3, fastslår, at reglerne om hybride mismatch også gælder ved importerede hybride mismatch.

Reglerne finder således anvendelse, i det omfang en betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer eller indgået som led i en struktureret arrangement. Det gælder dog ikke, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har neutraliseret det hybride mismatch.

Bemærk, at ved tilknyttede personer i relation til SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3, er ejerskabskravet 50 pct. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt. og afsnit C.D.2.4.7.2.17 Definition af "tilknyttet person".

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3, 1. pkt., fastslår, at selskaber og foreninger m.v. ikke har fradrag for betalinger, i det omfang en betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer eller indgået som led i en struktureret arrangement.

Reglen hindrer, at hybride mismatch-reglerne omgås ved, at et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, med en betaling finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch mellem tilknyttede selskaber. Denne bestemmelse finder anvendelse i forhold til alle hybride mismatch situationer. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3, 2. pkt., fastslår,  at 1. pkt. ikke skal finde anvendelse, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har neutraliseret det hybride mismatch. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse, hvis det hybride mismatch løses af et af de lande, der er involveret i transaktionerne, f.eks. ved at det andet land i ovennævnte eksempel nægter fradrag, eller ved at den endelige betalingsmodtager beskattes af indkomsten.

Eksempel

Der kan eksempelvis være tale om et hybridt mismatch med et finansielt instrument, hvor det danske selskab betaler en rente til et tilknyttet selskab i et andet land. Dette andet land behandler betalingen som en renteindtægt, hvorfor der ikke er noget mismatch mellem Danmark og det andet land. Selskabet i det andet land anvender imidlertid renteindtægten til en betaling på et hybridt finansielt instrument, hvor betalingen er fradragsberettiget i dette andet land, men hvor betalingen ikke medregnes i den skattepligtige indkomst i betalingsmodtagerens hjemland. Det samlede resultat er således, at der er fradrag i Danmark uden medregning i den endelige betalingsmodtagers hjemland, og indkomsten i det andet land er nul, da renteindtægten modsvares af en renteudgift.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3, skal Danmark i denne situation nægte fradrag for betalingen.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4 - beskatning af indkomst i tilsidesat fast driftssted

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4, fastslår, at selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, i det omfang et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.

Et tilsidesat fast driftssted kan opstå i den situation, hvor Danmark mener, at et dansk selskab har et fast driftssted i et andet land, hvorfor indkomsten ikke beskattes i Danmark - mens det andet land ikke mener, at der er et fast driftssted, og derfor mener, at indkomsten burde beskattes i Danmark. Dette medfører, at indkomsten i det faste driftssted hverken beskattes i det ene eller det andet land (dvs. dobbelt ikke-beskatning).

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4, skal Danmark reelt anse selskabet for ikke at have et fast driftssted i det andet land.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4, har forrang for anvendelsen af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, for så vidt angår hybride mismatch om tilsidesat fast driftssted i SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra d.

Fritagelse fra beskatning i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4, svarer til artikel 9, stk. 5, i Skatteundgåelsesdirektivet. Direktivet indeholder dog også en bestemmelse om, at indkomsten ikke skal beskattes, hvis EU-landet er forpligtet til at fritage indkomsten fra beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som EU-landet har med et land uden for EU.

Indkomsten skal således ikke beskattes, hvis Danmark er forpligtet til at fritage indkomsten fra beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har med et land uden for EU.

Der er kun én af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der indeholder en forpligtelse til at fritage et fast driftssteds indkomst fra dansk beskatning. Det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Brasilien, hvor Danmark skal undlade at beskatte indkomsten, hvis Brasilien har ret til at beskatte indkomsten i det faste driftssted. Det følger af kommentarerne til artikel 23 A i OECD’s modeloverenskomst (pkt. 32.6), at Danmark ikke er forpligtet til at undlade beskatning, hvis Brasilien er af den opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten forhindrer dem i at beskatte dette faste driftssted.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1 og 2 - dobbelt skattemæssigt hjemsted

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1 og 2 indeholder regler om dobbelt skattemæssigt hjemsted.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1, indeholder en regel om mismatch mellem skattemæssige hjemsteder, dvs., at et selskab eller en forening m.v., anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande.

Reglen modvirker dobbelt fradrag ved dobbelt skattemæssigt hjemsted.

Situationen opstår f.eks., hvis selskabet er indregistreret i Danmark og har ledelsens sæde i et andet land. Danmark anser selskabet for at være hjemmehørende i Danmark, idet selskabet er indregistreret her. Hvis det andet land anser selskabet for at være hjemmehørende i det pågældende land som følge af, at ledelsens sæde er placeret i dette land, kan det give anledning til dobbelt fradrag.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1, 1. pkt., fastslår, at selskaber og foreninger m.v., der i skattemæssig henseende også er hjemmehørende i en anden jurisdiktion, ikke har fradrag for betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Ved et selskab eller en forening m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige efter

• SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, hvilket omfatter fuldt skattepligtige danske selskaber og foreninger m.v., og
• KBSL § 21, stk. 4, hvilket omfatter selskaber, der beskattes efter reglerne i kulbrinteskatteloven

samt skattepligtige fonde og foreninger m.v., der er omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1.

Reglen finder ikke anvendelse, når fradraget alene anvendes i indkomst, som beskattes i begge lande. Det er således en forudsætning for nægtelse af fradrag i Danmark, at fradraget kan fratrækkes i indkomst, der ikke beskattes i begge lande, f.eks. som følge af en sambeskatning i det andet land.

I de tilfælde, hvor fradraget ikke nægtes efter SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1, 1. pkt., kan der efter danske regler fortsat kun foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt selskabets egen indkomst, som beskattes i begge lande). Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1, 2. pkt. Denne sekundære regel finder anvendelse i de tilfælde, hvor den anden jurisdiktion ikke giver mulighed for, at betalinger m.v. kan fradrages i ikke-dobbelt medregnet indkomst, som er en betingelse for nægtelse af fradrag efter stk. 1, 1. pkt. I denne situation skal der heller ikke efter danske regler være mulighed for fradrag i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Der kan dog foretages fradrag i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst, hvis det andet land er et EU-land, og selskabet anses for at være hjemmehørende i Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende EU-land. I disse tilfælde følger det af direktivet, at fradraget nægtes i det andet EU-land. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 2.

Ved mismatch mellem skattemæssige hjemsteder er det ikke muligt at fastsætte, i hvilken rækkefølge landene skal nægte fradrag. Dette betyder, at hvis det andet land har en tilsvarende regel som SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1, kan det føre til samtidig nægtelse af fradrag i Danmark og i det andet land.

Selskaber m.v., der anses for skattemæssigt hjemmehørende i to eller flere lande, har dog mulighed for at strukturere sig således, at der opstår dobbelt medregnet indkomst.

Eksempel:

Selskab A-DK, der er hjemmehørende i både land A og Danmark, foretager fradrag for en rentebetaling på et lån til en ekstern bank. Rentebetalingen kan i udgangspunktet fradrages i både Danmark og i land A. For at skabe dobbelt medregnet indkomst, kan selskab A-DK videreudlåne lånets hovedstol med tilsvarende rentebetingelser til et koncernforbundet selskab. Videreudlånet gør, at det koncernforbundne selskab vil have fradrag for fremtidige rentebetalinger på lånet til selskab A-DK, og selskab A-DK vil have en tilsvarende renteindtægt, der er skattepligtig i både land A og Danmark og derfor er dobbelt medregnet indkomst.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3 - kombination af sambeskatningsregler

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3, 1. pkt., fastslår, at et sambeskattet selskab, jf. SEL (selskabsskatteloven) §§ 31 og 31 A, der også deltager i en sambeskatning eller anden form for underskudsoverførsel i en anden jurisdiktion, ikke har fradrag for betalinger, udgifter eller tab, i det omfang denne anden jurisdiktion giver mulighed for, at betalingerne m.v. modregnes i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler eller underskudsoverførselsregler opnås fradrag for den samme udgift i Danmark og i udlandet, når fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Ved underskudsoverførsel forstås bl.a., at selskaber har adgang til at udnytte eller erhverve andre selskabers skattemæssige underskud. Sådanne regler kan eksempelvis basere sig på, at det ene selskaber ejer en vis andel af det andet selskab, uden at ejerandelen er tilstrækkelig til at anvende det fulde sambeskatningsregelsæt, men at ejerandelen alligevel giver adgang til en form for underskudsoverførsel.

Problemstillingen bliver aktuel, når to sambeskatningskredse ikke er identiske. Reglen sikrer, at fradraget nægtes i Danmark, når fradraget efter udenlandske regler kan udnyttes i et selskab, der ikke indgår i den danske sambeskatningskreds, uanset at der efter danske regler ikke er en tæt koncernforbindelse.

Ved mismatch mellem sambeskatningskredse er det ikke muligt at fastsætte, i hvilken rækkefølge landene skal nægte fradrag. Dette betyder, at hvis det andet land har en tilsvarende regel, som SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3, kan det føre til samtidig nægtelse af fradrag i Danmark og i det andet land.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3, 2. pkt., fastslår, at betalinger, udgifter og tab, som er fradragsberettiget i begge jurisdiktioner, og hvor fradraget ikke nægtes efter stk. 3, 1. pkt., alene kan fradrages i dobbelt medregnet indkomst.

Selv om fradraget ikke nægtes efter den foreslåedes bestemmelses stk. 3, 1. pkt., kan der efter danske regler fortsat kun foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst (dvs. som udgangspunkt selskabets egen indkomst, som beskattes i begge lande). Denne sekundære regel finder anvendelse i de tilfælde, hvor den anden jurisdiktion ikke giver mulighed for, at betalinger m.v. kan fradrages i ikke-dobbelt medregnet indkomst, som er en betingelse for nægtelse af fradrag efter stk. 3, 1. pkt. I denne situation skal der heller ikke efter danske regler være mulighed for fradrag i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst.

Udvidelse i forhold til tidligere værnsregel i LL (ligningsloven) § 5 G

SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3, træder i stedet for den dagældende LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 2. pkt. SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3's funktion og formål dækker fuldt ud de situationer, der tidligere var omfattet af dgl. LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 2. pkt.

Reglens anvendelsesområde er dog udvidet i forhold til dgl. LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 2. pkt. Dgl. LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 2. pkt., fandt alene anvendelse, når der var koncernforbindelse efter de danske regler. SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3, finder anvendelse, uanset om der ikke efter danske regler er en tæt koncernforbindelse. Dvs. reglen finder anvendelse, hvis underskud efter de udenlandske regler kan overføres til et andet selskab i en lokal sambeskatning.

Udvidelsen tager således højde for, at de udenlandske regler om overførsel af underskud mellem selskaber kan have enten en snævrere eller en bredere koncerndefinition end den danske. Anvendelsesområdet er udvidet med henblik på, at bestemmelsen skal virke efter hensigten, således at der ikke skal være fradrag for den samme udgift i både Danmark og udlandet.

I forbindelse med behandlingen af en anmodning om et bindende svar har det vist sig, at tidligere gældende værnsregel ikke omfattede alle situationer, hvor der var mulighed for fradrag i begge lande. I den konkrete sag indgik et dansk selskab i en international sambeskatning med nogle engelske selskaber. Et af de engelske selskaber indgik samtidig i en lokal sambeskatning, hvorfra det havde overtaget et underskud. De engelske regler indeholder mulighed for at indgå i en sambeskatning, uanset at der efter danske regler ikke er en tæt koncernforbindelse mellem selskaberne. Problemet opstår således, når de to sambeskatningskredse ikke er identiske.

Sagen blev afgjort af Skatterådet, i SKM2017.687.SR, som udtalte, at underskuddet kunne overføres til brug i et selskab i den danske internationale sambeskatning uden yderligere konsekvenser. Da værnsreglen i LL (ligningsloven) § 5 G således ikke fandt anvendelse, ville der være fradrag for den samme udgift i både Danmark og i England.

På den baggrund er bestemmelsens anvendelsesområde ændret i tilknytning til implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet i forhold til dgl. LL (ligningsloven) § 5 G, så underskud i udenlandske selskaber, der er udnyttet i en lokal sambeskatning, ikke også kan fratrækkes i en dansk sambeskatning. Det vil sikre, at bestemmelsen virker efter hensigten, og vil afskære muligheden for udnyttelse i den konkrete situation samt i andre lignende situationer.

I hvilken rækkefølge skal fradrag vurderes?

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D og SEL (selskabsskatteloven) § 8 E indeholder som beskrevet ovenfor regler for afskæring af fradrag i situationer, hvor der foreligger hybride mismatch, der giver anledning til et mismatchresultat.

Hvis der er tale om flere fradrag og flere typer hybride mismatch, kan det få betydning i hvilken rækkefølge fradragene vurderes.

OECD-rapporten om hybride mismatch indeholder følgende anbefaling under Chapter 9 - Design principles (s. 96, pkt. 286):

“Co-ordinating the interaction between the hybrid mismatch rules

286. The hybrid mismatch rules set out in this report should generally be applied in the following order:

1. Hybrid financial instrument rule (Recommendation 1);
2. Reverse hybrid rule (Recommendation 4) and disregarded hybrid payments rule (Recommendation 3);
3. Imported mismatch rule (Recommendation 8); and
4. Deductible hybrid payments rule (Recommendation 6) and dual resident entity rule (Recommendation 7)."

"Hybrid financial instrument rule", "reverse hybrid rule" og "disregarded hybrid payments rule" er alle bestemmelser, der svarer til de situationer, hvor der opstår et fradrag uden medregning, som er omfattet SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 1. Som det fremgår ovenfor, har SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4, forrang for SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2.

"Imported mismatch rule" svarer til de situationer, som er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3.

"Deductible hybrid payments rule" og "dual resident entity rule" er bestemmelser, der svarer til de situationer, hvor der opstår et dobbelt fradrag, som er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1, og SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1-2.

Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3, følger ikke af OECD-rapporten eller skatteundgåelsesdirektivet, men er en videreførelse og udvidelse af dagældende LL (ligningsloven) § 5 G og finder anvendelse i situationer, hvor der kan opstå dobbelt fradrag som følge af en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler.

Af præamblen til Rådets direktiv (EU) 2017/952 ("ATAD II") fremgår det af pkt. 28, at "[v]ed gennemførelsen af dette direktiv bør medlemsstaterne anvende de relevante forklaringer og eksempler i OECD's BEPS-rapport om aktion 2 som en kilde til illustration eller fortolkning, i det omfang de er i overensstemmelse med bestemmelserne i dette direktiv og EU-retten."

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at fradrag skal vurderes i følgende rækkefølge:

1. Hybride mismatch omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 4
2. Hybride mismatch omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2
3. Hybride mismatch omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 3
4. Hybride mismatch omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1 og SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 1-3

En eventuel korrektion af fradrag efter fx reglen i SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 2, skal således foretages før korrektion af fradrag efter reglen i fx SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.