C.D.9.9.4 Prioriteringsreglen

I følge FBL (fondsbeskatningsloven) § 6, skal skattefrie indtægter omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, og FBL (fondsbeskatningsloven) § 10 anses for uddelt eller hensat før nogen del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde mv. og foreninger ved indkomstopgørelsen kun kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 4 og 5, i det omfang disse uddelinger mv. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter. 

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at fonden eller foreningen ikke foretager opsparing på grundlag af skattefrie indtægter, medens de fradragsberettigede dispositioner alene foretages på grundlag af skattepligtig indkomst. 

For arbejdsmarkedssammenslutninger, der er omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, stk. 1, nr. 3, gælder en tilsvarende prioriteringsregel for så vidt angår indtægter, der ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 8, stk. 3, eller § 10. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 9, stk. 2, der henviser til FBL (fondsbeskatningsloven) § 6.

Prioriteringsreglen omfatter kun indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, FBL (fondsbeskatningsloven) § 8, stk. 3, og FBL (fondsbeskatningsloven) § 10, dvs. bundfradraget og helt eller delvist skattefritagne datterselskabsudbytter.

 Aktieavancer, der er skattefri efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8, dvs. datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og skattefri porteføljeaktier, omfattes heller ikke af prioriteringsreglen. Det samme gælder gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter mv., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger. Disse skattefritagne indtægter skal derfor ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden kun fradrag efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Ved lov nr. 1836 af 12. august 2020, som træder i kraft fra og med indkomståret 2021 er prioriteringsreglen justeres for så vidt angår aktier i en erhvervsvirksomhed som er overdraget til fonden, og hvor saldoen for stifterskat endnu ikke er nedbragt til 0 kr. Det følger således af FBL (fondsbeskatningsloven) § 6, stk. 2, 1. pkt., at ved afståelse af aktier, der er erhvervet ved anvendelse af ABL (aktieavancebeskatningsloven) §§ 35 C-35 F, skal prioriteringsreglen finde tilsvarende anvendelse, når gevinsten i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8 ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og der i det pågældende år er eller har været en positiv saldo for stifterskat.

Det følger af FBL (fondsbeskatningsloven) § 6, stk. 2, 2. pkt., at den skattefri gevinst ved aktieafståelsen opgøres efter reglerne i § 35 D, stk. 2. Bestemmelsen indebærer, at skattefri aktieavancer bliver omfattet af prioriteringsreglen, således at også skattefri aktieavancer skal udloddes til almennyttige formål, før der er fradrag for sådanne udlodninger. Hermed sikres det, at fonde med almennyttige uddelingsformål kan foretage afdrag på stifterskatten ved at anvende de oppebårne avancer/udbytter til uddelinger/hensættelser til almennyttige formål.

Det følger af FBL (fondsbeskatningsloven) 6, stk. 2, 3. pkt., at ved anvendelsen af stk. 1 anses uddelinger og hensættelser for fortrinsvis at hidrøre fra gevinst ved afståelse eller udbytte af aktier, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F. Bestemmelsen indebærer, at de pågældende uddelinger og hensættelser ikke vil være fradragsberettigede ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst. Derimod vil stifterskatten blive nedbragt med skatteværdien af uddelingerne og hensættelserne beregnet med skatteprocenten for fonden (aktuelt 22 pct.). Bestemmelserne indebærer, at fonden opnår fradragsret for de pågældende uddelinger og hensættelser i form af nedbringelse af stifterskatten ved at uddele gevinster og udbytter af aktier, der er erhvervet efter de foreslåede regler. Der er dog ikke samtidig fradragsret for uddelingerne og hensættelserne efter FBL (fondsbeskatningsloven) §§ 4 og 5. 

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 3, eller er fradraget begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning af denne del af hensættelsen. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 5, sidste pkt.

Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af et fradragsberettiget nettokurstab efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt. Se eksempelvis TfS 1992, 409 DEP, hvor departementet udtalte, at efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt., kan fonde fremføre et fradragsberettiget nettokurstab. Det er en betingelse, at indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4 for uddelinger og hensættelser, udviser underskud, og at underskuddet helt eller delvis kommer fra det fradragsberettigede nettokurstab. Der skal ved opgørelsen af underskuddet efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 2, 4. pkt., foretages fradrag for de nævnte uddelinger og hensættelser reduceret med bundfradraget og med eventuelle skattefri udbytteindtægter. De skattefri indtægter må primært anses for medgået til uddelinger og hensættelser.

Se også

Se afsnit C.D.9.6.5 Fremførsel af underskud om opgørelse af underskud, der kan fremføres.