Den skattepligtige, der har fået en skattemæssig nedsættelse og derved en økonomisk fordel, kan undgå beskatning af denne fordel - den sekundære justering - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdeprisen. Se LL § 2, stk. 5. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån om aktionærlån.

Bemærk

Anvendelsen af LL § 2, stk. 5, forudsætter, at der er tale om korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem forbundne parter.

Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder er der kun mulighed for betalingskorrektion, hvis den udenlandske skattemyndighed beskatter den eller de kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1.

Følgende to betingelser skal derfor begge være opfyldt for, at den skattepligtige kan undgå en sekundær justering ved grænseoverskridende transaktioner:

• Der skal være foretaget en korresponderende regulering (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber).
• Den skattepligtige skal forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat efter armslængdeprincippet.

Den skattepligtige skal påtage sig betalingsforpligtelsen i umiddelbar tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner. En klage over korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen.

Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt. Der skal derfor betales rente fra dette tidspunkt. Forrentningen skal ske på armslængdevilkår. Der skal ske periodisering af renter ved betalingskorrektionen.

Det er alene en betingelse, at der påtages en betalingsforpligtelse. Der stilles ikke krav om, at betalingen skal være gennemført. Det er dog en forudsætning, at der foreligger en reel retlig forpligtelse, som rækker ud over den blotte bogføring af forpligtelsen. Se SKM2014.694.LSR. Endvidere skal de nærmere vilkår for effektueringen af betalingsforpligtelsen i sig selv være på markedsvilkår, herunder skal beløbet betales i rimelig tid efter, at der er truffet endelig afgørelse om skatteansættelsen svarende til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Betalingsforpligtelsen skal være uden forbehold. Et tilsagn om betalingsforpligtelse kan godt være uden forbehold, selv om den skattepligtige forbeholder sig retten til kun at betale den pris, en klagemyndighed eventuelt måtte nå frem til som armslængdepris. Se også SKM2009.506.ØLR, hvor betalingsforpligtelsen var betinget af, at skattemyndighederne accepterede, at der var adgang til betalingskorrektion.

Har den skattepligtige i umiddelbar tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner påtaget sig en betalingsforpligtelse, som opfylder alle betingelser, skal den sekundære justering herefter bortfalde og samtidig skal de skattemæssige korrektioner som følge af forrentning af betalingsforpligtelsen, der har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, gennemføres. Dette gælder på tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen, uanset om den skattepligtige forbeholder sig retten til kun at betale den pris, en klagemyndighed eventuelt måtte nå frem til som armslængdepris.

Det er en betingelse for adgangen til betalingskorrektion, at der påtages en forpligtelse til at betale armslængdeprisen. Se LL § 2, stk. 1, og SKM2007.465.HR, hvor der ikke var adgang til betalingskorrektion for en mindre del af beløbet.

Ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst skal være foretaget i henhold til LL § 2, stk. 1. Se SKM2015.717.HR, hvor Højesteret fandt, at SKATs ændring af rette indkomstmodtager, der havde hjemmel i SL § 4, ikke var omfattet af LL § 2, stk. 1, og at der derfor ikke kunne foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5.

Den part der vil betalingskorrigere, skal være part i den kontrollerede transaktion. Se SKM2023.7.HR, hvor Højesteret fandt, at et dansk selskabs overbetalinger til et selskab i Dubai ikke var sket i det danske selskabs interesse, men udelukkende i eneejerens interesse, og at overbetalingerne måtte anses for maskeret udlodning til eneejeren. Højesteret udtalte videre, at eneejeren ikke personligt var part i de kontrollerede transaktioner mellem det danske selskab og Dubai-selskabet, hvorfor han derfor ikke kunne undgå udbyttebeskatning med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 5, der angår betalingskorrektion for parter i kontrollerede transaktioner. Højesteret fandt derfor - i modsætning til landsretten - at der ikke var grundlag for at hjemvise sagen.

Se også

• SKM2015.370.ØLR, hvor landsretten fandt, at der ikke kunne foretages betalingskorrektion i medfør af LL § 2, stk. 5, idet der ikke var foretaget ændringer i den skattepligtige indkomst i henhold til  LL (ligningsloven) § 2, stk. 1. SKAT havde i sagen beskattet to anpartshavere som rette omkostningsbærere, jf. LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 1.
• SKM2014.866.VLR, hvor landsretten fandt, at der ikke kunne foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5, allerede fordi der ikke var tale om en kontrolleret transaktion, men om en aftale indgået mellem i LL's forstand uafhængige parter.  
• SKM2012.457.ØLR, hvor landsretten fandt, at der ikke var hjemmel til at foretage hel eller delvis betalingskorrektion. Ændringen af den skattepligtige indkomst var foretaget i medfør af LL § 16, stk. 6, og ikke LL § 2, stk. 1. Tilsvarende gør sig gældende i SKM2012.652.BR, hvor den skattepligtige indkomst var korrigeret i medfør af SL § 4 og ikke LL § 2, stk. 1.
• Afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån om aktionærlån.

Eksempler: Betalingskorrektion

Eksempel 1

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når moderselskabet har ydet et rentefrit lån til datterselskabet.

Datterselskabet har mulighed for at undgå beskatning af tilskuddet (den sekundære justering) ved at forpligte sig til at betale det fastsatte rentebeløb til moderselskabet.

Dog er rentetilskud fra moderselskab til datterselskaber og rentetilskud imellem søsterselskaber skattefri for det modtagende selskab, ligesom det tilskudsydende selskab ikke har fradragsret, forudsat at betingelserne om koncernforbindelse og sambeskatning i SEL § 31 D, stk. 1 og 4 er opfyldt.

Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud betinget af, at skattemyndigheden i det land hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det rentebeløb, der er fastsat i overensstemmelse med LL § 2, stk. 1.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når en erhvervsejendom overdrages fra hovedaktionæren til selskabet til overpris.

Når en erhvervsejendom overdrages fra hovedaktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum for erhvervsejendommen til handelsværdien, mens hovedaktionærens salgssum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Hovedaktionæren kan undgå beskatning af maskeret udlodning ved at påtage sig en forpligtelse til at tilbagebetale merprisen til selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

De skattemæssige korrektioner har betydning:

• Ved opgørelse af skattepligtig ejendomsavance/-tab for erhvervsejendomme.
• For spørgsmålet om genvundne afskrivninger samt købers afskrivningsgrundlag.

Eksempel 3

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når en erhvervsejendom overdrages fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris.

Når en erhvervsejendom overdrages fra selskabet til hovedaktionæren til underpris, forhøjes selskabets salgssum for erhvervsejendommen til handelsværdien, mens hovedaktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Korrektionsbeløbet betragtes som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Hovedaktionæren kan undgå beskatning af maskeret udlodning ved at påtage sig en forpligtelse til at betale korrektionsbeløbet til selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

Vejledningspligt om adgang til betalingskorrektion

Skattestyrelsen skal ved en ansættelsesændring, der medfører en sekundær justering, i kendelsen vejlede den skattepligtige om muligheden for at undgå yderligere følgeændringer (den sekundære justering) ved en betalingskorrektion.

Fristen for påtagelse af betalingsforpligtelse udskydes, når Skattestyrelsen ikke har vejledt om:

• Mulighed for betalingskorrektion. Se SKM2004.125.LSR.
• At betalingsforpligtelsen skal påtages i tidsmæssig tilknytning til den ændrede skatteansættelse. Se SKM2009.506.ØLR.

Se også

• Afsnit A.A.7.4.1 Vejledningspligt om vejledningspligt.
• Afsnit A.A.14.1 Omgørelse om omgørelse.
• Notat i TfS 2000, 740, som redegør for anvendelsen af LL § 2, stk. 5, og afgrænsningen til omgørelse efter SKL § 37 C (nu SFL § 29).