C.A.5.17.4.2 Selskabets fradragsret
Indhold
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Efterfølgende begivenheder
- Bonusbetalinger
- Medarbejderens egenbetaling
- Koncernforhold herunder arbejdsgiverselskabet, moderselskabet og filialer
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Arbejdsgiverselskabet har fradrag for udgifter til tildeling af aktier og købe- og tegningsretter som lønudgifter. Se SL (statsskatteloven) § 6, litra a.
Det er en forudsætning for fradragsretten, at udgiften i forbindelse med tildeling af aktier, købe- og tegningsretter kan anses for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten til selskabet. Se SL (statsskatteloven) § 6, litra a.
Det er en betingelse, at udgiften ved tildeling af købe- og tegningsretter kan forbindes med aflønning af medarbejderen. Se SKM2001.526.LR.
Selskabets fradragsret for udgiften til medarbejderens tegning af aktier følger af en sag om medarbejderaktier. Se SKM2002.571.HR. I sagen fik de ansatte ret til at tegne nye aktier i selskabet til kurs 50 og 100, hvilket var væsentligt under markedskursen på 937,63. Højesteret nåede frem til, at arbejdsgiverselskabet havde ret til fradrag for favørelementet som driftsomkostninger efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, når medarbejdere tegnede aktier i forbindelse med en generel medarbejderaktieordning. Højesteret nåede resultatet på baggrund af, at det er selskabet, der er den egentlige forpligtede over for medarbejderne, og som lider det tab, der opstår ved, at aktierne erhverves af medarbejderne til favørkurs.
Reglen i § 28, stk. 3, bestemmer, hvordan den fradragsberettigede udgift skal opgøres, og hvornår fradragstidspunktet er. Selskabets fradrag udgør forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på udnyttelsestidspunktet, samt udgifter forbundet med tildelingen, herunder udgifter til revisor og advokat. Fradragsretten er udskudt til det indkomstår, hvor udnyttelsen sker, da markedskursen først kendes på udnyttelsestidspunktet. Se LL (ligningsloven) § 28, stk. 3. Vurderingen af, hvorvidt der er fradragsret eller ej, skal dog ske på medarbejderens retserhvervelsestidspunkt, uanset at fradragstidspunktet er udskudt.
De udgifter, der kan fradrages ved tildeling af aktier, er forskellen mellem markedsværdien og den favørpris, hvortil aktierne er tegnet.
Ligningsrådet har bekræftet, at et dansk datterselskab, der købte aktier hos et udenlandsk moderselskab til brug i en medarbejderaktieordning og selv tildelte dem til sine medarbejdere, havde fradrag for forskellen mellem handelsværdien på afhændelsestidspunktet og den kursværdi, som medarbejderne erhvervede aktierne til. Se SKM2001.229.LR.
I SKM2004.496.LSR har Landsskatteretten fastslået, at et selskabs skattemæssige fradrag først kunne opgøres, når der var indgået en endelig bindende aftale mellem de enkelte medarbejdere og selskabet om tegning af aktier til favørkurs. Selskabet kunne ikke fradrage tab vedrørende medarbejderaktier på tidspunktet for beslutningen for tildelingen, men derimod først på tidspunktet for tegningsperiodens udløb. Fradraget skulle opgøres på grundlag af aktiernes markedsværdi på dette tidspunkt.
Afståelsesbeskatning af de hidtidige aktionærer ved tildeling af tegningsretter til de ansatte med ret til at tegne aktier mv. til favørkurs, sker kun, hvis de(n) hidtidige aktionærers afståelse må anses for en gave til modtageren af tegningsretten. Det er de tilfælde, hvor yderen typisk er i familie med modtageren, og sidstnævnte stilles bedre end de øvrige nye aktionærer.
I SKM2015.490.SR indrømmes Selskabet fradragsret for udgifter til tilbagekøb af en warrantaftale. Der skal være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Vederlag til medarbejdere for varetagelse af aktionærernes interesser og ikke for arbejde udført for selskabet, vil derimod ikke være fradragsberettigede, idet der er tale om ikke-fradragsberettigede formueudgifter for selskabet. Se SKM2012.13.HR. I den konkrete sag lægger SKAT vægt på, at direktøren har modtaget warranter som vederlag for personligt arbejde i Selskabet, hvorfor Selskabet efter SKATs vurdering har afholdt en fradragsberettiget lønomkostning ved tilbagekøb at warrantaftalen.
Efterfølgende begivenheder
Da vurderingen af om virksomheden har fradragsret, sker på retserhvervelsestidspunktet, vil virksomheden bevare fradragsretten, selvom der indtræffer begivenheder efter retserhvervelsen, også selvom begivenhederne ikke ville have givet fradragsret, hvis de blev vurderet på udnyttelsestidspunktet.
Hvis aktien, købe- eller tegningsretten sælges af medarbejderen og derefter udnyttes af tredjemand, har selskabet som udgangspunkt ikke fradrag efter reglen i SL (statsskatteloven) § 6, litra a, men da vurderingen af fradragsretten sker på retserhvervelsestidspunktet bevares fradragsretten. Det samme er tilfældet ved medarbejderens død eller hvis ansættelsesforholdet ophører inden udnyttelsestidspunktet. Udgifter til etablering af ordningen herunder til advokat og revisor vil som udgangspunkt kunne fradrages efter de almindelige regler.
Bonusbetalinger
Der er flere eksempler på, at selskabet ikke anerkendes fradragsret efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a. Begrundelsen er, at en bonus, der udløses ved salg til ledende medarbejdere, ikke har til formål at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten til selskabet, men derimod er i aktionærernes interesse, og derfor ikke er en driftsomkostning. Hvis tildelingen af aktier, købe- og tegningsretter sker som bonusbetaling, hvis formål er at belønne medarbejderen samt at sikre medarbejderes loyalitet i forbindelse med et fremtidigt salg af virksomheden, og bonusbetalingen desuden er betinget af et salg, vil der som udgangspunkt ikke være fradragsret for sådan en bonusbetaling.
Se også
Se også afsnit
- C.C.2.2.2.1 om lønudgifter og andre personaleudgifter i selvstændig virksomhed
- C.C.2.2.2.1.2 om LL (ligningsloven) § 8 N vedrørende fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter
Medarbejderens egenbetaling
Hvis medarbejderen yder en del af betalingen for aktierne, købe- eller tegningsretterne, så indgår medarbejderens betaling i medarbejderens anskaffelsessum for aktierne. Dermed øges selskabets afståelsessum. Selskabets fradragsret reduceres derfor med medarbejderens egenbetaling. For at kunne indgå i avanceopgørelsen er det en betingelse, at medarbejderens egenbetaling sker for beskattede midler.
Se afsnit C.A.5.17.4.1 Skattepligtig indkomst om den situation, hvor en medarbejder betaler en præmie for modtagelse af en option/warrant, og optionen/warranten udløber uudnyttet.
Koncernforhold herunder arbejdsgiverselskabet, moderselskabet og filialer
For at kunne omfattes af LL (ligningsloven) § 28 skal købe- eller tegningsretterne være udstedt at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m. Alternativt skal selskabet have erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet og som har udstedt køberetten, jf. LL (ligningsloven) § 28, stk. 1 og KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2.
Skatterådet har fastslået, at medarbejdere i en fond kunne deltage i en aktielønsordning udstedt af et aktieselskab under forudsætning af, at fonden opfyldte betingelserne i KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2, for at blive anset for koncernforbundet med det pågældende aktieselskab. Se SKM2008.752.SR.
Filialansatte sidestilles med ansatte i selskabet, og tildelinger til dem kan omfattes af bestemmelsen. Se SKM2001.561.LR.
Hvis købe- eller tegningsretten er ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., indtræder en eventuel beskatning af det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., først i det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Se KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2.
Hvis købe- eller tegningsretter ydes af et koncernforbundet selskab, kan der være tale om, at arbejdsgiverselskabet refunderer koncernselskabet for de herved forbundne udgifter. Hvis det er tilfældet, vil det ofte betyde, at koncernselskabet ikke skal medregne refusionsbeløbet ved indkomstopgørelsen. En godtgørelse af dokumenterede udgifter, som et selskab har afholdt på vegne af et andet selskab, anses efter praksis normalt som værende indkomstopgørelsen uvedkommende både i forhold til modtager og yder. Hvis refusionen betyder, at yderen dermed har afholdt udgifter, der i forhold til yderen har karakter af driftsomkostninger, vil yderen dog have fradragsret for de afholdte udgifter. Arbejdsgiverselskabet vil som udgangspunkt ikke have fradragsret for den betalte refusion, men efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, have fradragsret for et beløb svarende hertil. Reglen om udskydelse af fradragstidspunktet for den del af udgiften, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, vil dermed i disse situationer gælde for arbejdsgiverselskabet.
Har arbejdsgiverselskabet ikke eller kun delvist godtgjort koncernselskabet dets udgifter, anses arbejdsgiverselskabet normalt for at have modtaget et beløb fra koncernselskabet i form af et tilskud, en udlodning eller lignende. Hvorvidt det modtagne tilskud mv. er skattepligtigt for arbejdsgiverselskabet, skal vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, herunder f.eks. SEL (selskabsskatteloven) §§ 13, 31 D.
Beskatningstidspunktet for det modtagne tilskud mv. er tilsvarende udskudt til det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Udskydelsen omfatter kun den del af de ikke godtgjorte udgifter, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Arbejdsgiverselskabet vil derudover kunne fradrage et beløb af samme størrelse som det skattepligtige tilskud mv. som en driftsudgift. I så fald vil arbejdsgiverselskabet være omfattet af reglen om udskydelse af fradragstidspunktet.
Se SKM2008.111.SR om selskabets fradragsret.
Se også
Se også afsnit C.B.1.3.3.3 Tab på fordringer på koncernforbundne selskaber - KGL § 4 om tab på koncernfordringer omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 4.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2011.15.HR | Et selskab gjorde gældende, at det ved opgørelsen af dets egenkapital i forbindelse med anvendelsen af reglerne om tynd kapitalisering kunne lægge en højere kurs til grund end børskursen ved opgørelsen af værdien af en besiddelse af aktier i et andet selskab. Landsretten fastslog, at børskursen efter retspraksis skal lægges til grund ved ansættelser af aktieposters værdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, som kan udgøre en tilstrækkelig begrundelse for en værdiansættelse på et andet grundlag. Ved vurderingen af om der forelå sådanne særlige omstændigheder, lagde retten vægt på, at selskabets formål med aktieerhvervelsen var at opnå en synergieffekt ved, at de to koncerner ved en sammenlægning blev verdens største inden for branchen. Retten udtalte, at det i sådanne tilfælde ikke er usædvanligt, at anskaffelsessummen overstiger børskursen, men at en sådan overkurs ikke er udtryk for aktiernes handelsværdi. Da aktierne var blevet omsat på børsen næsten hver eneste børsdag, kunne retten ikke tiltræde skønsmændenes opfattelse, hvorefter markedsværdien på grundlag af begrænset børshandel ikke i alle tilfælde var udtryk for markedsværdien. Landsretten fandt herefter intet grundlag for at afvige fra børskursen ved beregningen af rentefradragsbegrænsningen. | |
| SKM2002.571.HR | Sagen drejede sig om, hvorvidt der var fradragsret efter den dagældende LL (ligningsloven) § 7 A, stk. 1, eller SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, i forbindelse med, at selskabet ved nytegning og udvidelse af aktiekapitalen udbød medarbejderaktier til favørkurs. Skatteministeriet henviste til, at selskabet i forbindelse med udstedelsen ikke overførte værdier fra sin formue til medarbejderen, men at en sådan overførsel fandt sted fra de hidtidige aktionærer i form af kursfald. Skatteministeriet gjorde også gældende, at den dagældende LL (ligningsloven) § 7 A udtømmende gjorde op med fradragsmulighederne ved etablering af medarbejderaktieordninger. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, kunne efter Skatteministeriets vurdering ikke anvendes, da udgiften ved ordningen ikke blev afholdt af selskabet, men af aktionærerne. Højesteret lagde imidlertid vægt på, at tildeling af tegningsretten var en del af medarbejdernes aflønning, og at forpligtelsen til at yde dette vederlag påhvilede selskabet. Da Skatteministeriet ikke med tilstrækkelig sikkerhed havde påvist, at den dagældende LL (ligningsloven) § 7 A udelukkede et driftsomkostningsfradrag, konkluderede Højesteret, at kurstabet kunne fradrages efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. | |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2009.555.ØLR | Det sagsøgende selskab, som ikke var næringsdrivende med køb og salg af aktier efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 3, kunne ved indkomstopgørelsen ikke fradrage bonus udbetalt i forbindelse med det sagsøgende selskabs salg af aktier beregnet som en procentdel af den ved salget opnåede ikke skattepligtige aktieavance. Det sagsøgende selskab var ikke rette omkostningsbærer af de udgifter, der vedrørte nogle koncerninterne overdragelser. | Sagen blev anket til Højesteret men blev efterfølgende hævet |
| Landsskatteretten | ||
| SKM2004.496.LSR | Et selskab kunne ikke fradrage tab vedrørende medarbejderaktier på tidspunktet for beslutningen for tildelingen, men først på tidspunktet for tegningsperiodens udløb. Fradraget skulle opgøres på grundlag af aktiernes markedsværdi på dette tidspunkt. | |
| Skatterådet og Ligningsrådet | ||
| SKM2015.490.SR | Direktøren har modtaget warrants som vederlag for personligt arbejde i Selskabet, hvorfor Selskabet efter SKATs vurdering har afholdt en fradragsberettiget lønomkostning ved tilbagekøb at warrantaftalen. | |
| SKM2008.957.SR | Forespørgslen vedrørte et særligt vederlag - bonus - som et selskab (S) i koncernen K1 påtænkte at udbetale til sin administrerende direktør (A), og det var forudsat, at bonusaftalen skulle indgås på et tidspunkt, hvor der ikke var aktuelle planer om salg. S kunne i sin indkomstopgørelse ikke fratrække udgift til bonus til A som driftsudgift, hvis S´s aktier blev solgt. Samme gjaldt, hvis S´s salg angik dets driftsaktiviteter. | |
| SKM2008.752.SR | Medarbejderne i en fond, der har bestemmende indflydelse på et aktieselskab, kunne deltage i en medarbejderaktieordning udstedt af aktieselskabet efter enten LL (ligningsloven) § 7 H eller LL (ligningsloven) § 28. Forudsætningen var, at fonden opfylder betingelserne i KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2 for at blive anset for et koncernforbundet selskab. | |
| SKM2008.111.SR | Et dansk datterselskab bad Skatterådet om svar på en række spørgsmål om den skattemæssige behandling af de medarbejdere, der deltager i programmet, herunder spørgsmålet om retserhvervelse. Et af spørgsmålene angår selskabets fradragsret. | |
| SKM2001.561.LR | Ledende medarbejdere, der var tilknyttet den danske filial af et tysk selskab, måtte anses for ansat i det tyske selskab med den virkning, at køberetter modtaget fra det tyske selskabs moderselskab var omfattet af LL (ligningsloven) § 28. | |
| SKM2001.526.LR | Ved tildeling af tegningsretter til ansatte i selskabet og dettes datter- og datterdatterselskaber fik selskabet fradragsret for udgiften herved efter LL (ligningsloven) § 28, hvis udgiften vedrører ansatte, der er skattepligtige til Danmark. Selskabet fik også fradrag for udgifter forbundet med tildeling af køberetter til selskabets egne bestyrelsesmedlemmer. | |
| SKM2001.229.LR | Et dansk datterselskab kan købe aktier hos et udenlandsk moderselskab til brug i en medarbejderaktieordning og således opnå fradrag. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed