Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for beskatning herunder beregning af beskatning af udbetalinger fra forsikrings- og pensionsordninger mv., der er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 1.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Undtagelse
• Baggrunden for undtagelsesreglen
• Beskatningsmåden
• Formodningsreglen
• Beregning af den skattepligtige del af udbetalingen
• Udbetalinger til dækning af skatten af afkast
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hovedregel

Udbetalinger fra ordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A er som udgangspunkt skattefri. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5.

I SKM2011.195.SR tilbød et pensionsinstitut betaling af et medlemskab af en patientforening, der blev modtaget i umiddelbar tilknytning til udbetalingen fra en forsikring/pensionsordning. Det blev anset for et accessorisk tillæg til udbetalingen. Beskatningen af et medlemskontingent følger derfor beskatningen af udbetalinger fra ordningen.

Se SKM2010.416.LSR, hvor en forsikringsmægler tilbød rabat af eget formidlingsvederlag ved tegning af en kapitalforsikring omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A. Udbetalingen af formidlingsprovision blev anset for skattepligtig indkomst for kunden efter SL (statsskatteloven) § 4. Ændringen af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, ved lov 1278 af 16. december 2009, havde ikke betydning for sagen.

Undtagelse

Har pensionsopspareren haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, skal den del af udbetalingerne, der svarer til indbetalinger, som pensionsopspareren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, dog beskattes. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5.

Den skattepligtige del af udbetalingerne medregnes til den skattepligtige indkomst, når udbetalingen sker til den personkreds, der er nævnt i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 55, 1. pkt. Personkredsen omfatter:

• Ejeren
• Den pensionsberettigede
• Den person, der efter ejerens eller den pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalingen

I SKM2023.50.SR havde Spørger haft fradragsret i Tyskland for pensionsindbetalinger. Beløbsgrænsen var dog så lav, at den fuldt ud var anvendt til indbetalinger til en obligatorisk og lovpligtig sygeforsikring, der automatisk blev indberettet til de tyske skattemyndigheder. Disse obligatoriske indbetalinger oversteg fradragsretten i alle de omhandlede indkomstår. Skatterådet fandt på den baggrund, at udbetaling fra de to tyske livsforsikringer var skattefri i Danmark efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5, idet indbetalingerne til de to privattegnede livsforsikringer ikke var fradragsberettigede. Der blev henvist til, at det fulgte af lovforarbejderne, at er en beløbsgrænse for fradrag er overskredet således, at en overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger der modsvares af denne del af indbetalingen være skattefri.

I SKM2023.142.SR var Spørger fuldt skattepligtig til og bosiddende i Danmark. Spørgers arbejdsgiver var i Schweiz, og Spørger havde to schweiziske pensionsordninger, hvortil der var indbetalt med fradrags- og bortseelsesret i schweizisk skat. Spørger var blevet beskattet i Danmark af pensionsindbetalingerne efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 2. Skatterådet fandt, at bestemmelsens klare ordlyd førte til, at der skulle ske beskatning, hvis der have været fradrags- eller bortseelsesret i Danmark eller i udlandet. Skatterådet fandt ikke grundlag for en formålsfortolkning af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5, som førte til, at der kun skulle ske beskatning, hvis der havde været fradrags- eller bortseelsesret i såvel Danmark som i udlandet i en situation som Spørgers.

Er der tale om udenlandske pensionsordninger som er overtaget ved arv, lægges den skattemæssige behandling af indbetalinger til ordningen foretaget af afdøde til grund ved afgørelsen af, om der skal ske beskatning af udbetalinger til arvtager, hvis der foreligger et ubrudt forløb, hvor denne eller tidligere overførsler af pensionsordningen ikke har udløst skattemæssige konsekvenser, fx fordi ordningen har været anset for hævet i "utide". Se SKM2022.313.SR og SKM2023.171.SR

Baggrunden for undtagelsesreglen

Undtagelsesreglen er indført ud fra et symmetriprincip om, at når indbetalingerne til ordningen har været fradrags- eller bortseelsesberettiget, skal beløb, der svarer til disse indbetalinger, beskattes ved udbetalingen.
Det kan fx være relevant for ordninger, der har været godkendt som fradragsberettiget af Skattestyrelsen efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 D (ordninger for vandrende arbejdstagere), når de efter en periode på 5 år ikke længere er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 D.

Før den 1. januar 2010 blev forsikringstagere mv. ikke beskattet af udbetalinger fra ordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, selvom der i et vist omfang havde været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne i et andet land.

Beskatningsmåden

Udbetalingen medregnes i den personlige indkomst. Se PSL (personskatteloven) § 3, stk. 1.

Udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger medregnes med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker ved pensionsopsparerens

• pensionsudbetalingsalder efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 1 a, eller senere
• varigt nedsatte funktionsevne (arbejdsevne/erhvervsevne)
• livstruende sygdom
• død.

Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5, 2. pkt.

Formodningsreglen

Har pensionsopspareren været skattepligtig til udlandet i hele eller dele af den periode, hvor der har været indbetalt på ordningen, er der en formodning for, at der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen. Det er derfor op til den, der er berettiget til udbetalingerne fra pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det imidlertid kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som fx kan være en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder, udenlandske selvangivelser eller skatteopgørelser, revisorerklæring mv. Se hertil SKM2020.258.SR.

For at lette dokumentationskravet har Skattestyrelsen udarbejdet en blanket 07.062 eller 07.062 EN, hvorpå en kompetent person kan afgive erklæring om, at der i et givet land, ikke har kunnet foretages fradrag mv. ved indbetaling på ordningen. Det fremgår af blanketten, hvem der bliver anset for en kompetent person. Se hertil PBL (pensionsbeskatningsloven) § 48 og BEK nr. 155 af 18. december 2013.

Se endvidere SKM2021.318.SR, hvor spørgeren til afkræftelse af formodningen havde fremlagt en underskrevet engelsk udgave af Skattestyrelsens erklæring 07.062, hvori en maltetisk advokat blandt andet erklærede, at spørgeren ikke havde haft fradrags- eller bortseelsesret i Malta for en præmiebetaling til en livsforsikring.

Pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A og oprettet i et pensionsinstitut i Danmark, vil som udgangspunktet ikke være underlagt formodningen om, at pensionsopspareren har opnået fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til ordningen ved opgørelsen af skattepligtig indkomst i udlandet.

I stedet vil der være en formodning for, at et andet land end Danmark, der skal tage stilling til, om der i dette andet land er fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til en ordning oprettet i Danmark, givetvis vil lægge afgørende vægt på, at Danmark som kildeland ikke giver fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til en sådan ordning.

Udgangspunkt for pensionsinstitutter i Danmark er derfor, at de ved udbetaling fra ordningen kan lægge til grund, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret i udlandet for indbetalingerne til ordningen, medmindre de positivt er bekendt med, at der har været fradrags- eller bortseelsesret.

For pensionsordninger, der har været godkendt og omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 D for vandrende arbejdstagere, vil udgangspunktet dog være, at pensionsopspareren har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne ved opgørelsen af sin udenlandske såvel som sin danske skattepligtige indkomst.

Se også

Om pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 D i afsnit C.A.10.3.2.2 Ordninger godkendt efter PBL § 15 D.

Beregning af den skattepligtige del af udbetalingen

Det er kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som ejeren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for enten her eller i udlandet, som skal beskattes.

Det vil sige, at der ikke skal ske beskatning af den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger , som ejeren ikke har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for enten her i landet eller i udlandet.

Skatterådet fandt, at den del af invalidepensionsbeløb fra The United Nations Joint Staff Pensions Fund, der krone-for-krone svarede til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx var skattepligtig indkomst for spørgeren, da der havde været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der var finansieret af arbejdsgiveren FN UNICEF, jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5. Se SKM2013.250.SR og tillige SKM2020.258.SR.

Den del af udbetalingen, der kommer fra værditilvæksten på ordningen, skal heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst ved udbetalingen. Det gælder både for værditilvæksten på

• indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, og
• indbetalinger, der har været skattebegunstigede.

Beskatning af afkastet fra ordningen skal - ligesom afkast af fri opsparing - medregnes i den skattepligtige kapitalindkomst i det enkelte indkomstår. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5 Beskatning af afkast og afkastets beregning om beskatning af afkast og afkastets beregning. Der er derfor ikke nogen skattefordel ved at indskyde ledig likviditet på en ordning omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A i forhold til en almindelig bankkonto.

Skattestyrelsen træffer afgørelse om hvilken del af udbetalingerne fra ordningen, der er skattepligtig. Hvis det ikke er muligt at foretage en begrundet opgørelse af, hvilken del af ordningen, der kommer fra de indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, er Skattestyrelsen berettiget til at foretage en skønsmæssig opdeling af ordningen ud fra de foreliggende oplysninger. Se bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012, § 24

Eksempel på beregning af skattepligtig andel ved engangsudbetaling

Dette eksempel illustrerer virkningen af bestemmelsen:

En person, der har været bosat i udlandet, og som ejer en udenlandsk pensionsordning, hvor der i udlandet har været fradragsret i en periode på 10 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr., flytter til Danmark.

I Danmark kan personen ikke få godkendt ordningen efter PBL (pensionsbeskatningsloven) §§ 15 C eller 15 D. Ordningen opfylder heller ikke betingelserne for at være omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 B.

Personen fortsætter med at indbetale uden fradragsret i Danmark i en periode på 5 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr.

På udbetalingstidspunktet er den samlede værdi af pensionsordningen inklusive værditilvæksten (afkastet) i alt 1.000.000 kr. Heraf svarer de 500.000 kr. (500.000/1.000.000 x 100 = 50 pct.) af ordningens værdi til indbetalinger foretaget med fradragsret, og denne del er derfor skattepligtig ved udbetalingen. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5, 1. pkt. Den resterende del af ordningens værdi er skattefri ved udbetalingen.

Efter flytningen til Danmark beskattes afkastet på ordningen løbende hvert år. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5 Beskatning af afkast og afkastets beregning om beskatning af afkast og afkastets beregning.

Eksempel på beregning af skattepligtig andel ved udbetaling over flere år

Eksemplet ovenfor forudsætter, at ordningen udbetales som et engangsbeløb. Er der i stedet tale om en ordning der udbetales hen over en årrække, vil der hvert år, blive tilskrevet nyt afkast til ordningen. Herved vil den skattepligtige andel af årets udbetalinger hvert år blive mindre. Det skyldes, at andelen af ordningens indestående som ikke skal beskattes ved udbetalingen efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5, er stigende på grund af det årlige afkast som tilskrives. Der skal derfor årligt foretages en ny beregning af hvor stor en procentdel af årets udbetalinger der er skattepligtige.

I nedenstående eksempel er Skattestyrelsens opfattelse af metoden til beregning af den skattepligtige andel af udbetalingerne illustreret.

I år 1 sker der beskatning af 114.280 kr. ud af udbetalingen på 200.000 kr. efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5. Årets afkast på 113.750 kr. for år 1 skal beskattes efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5 Beskatning af afkast og afkastets beregning om beskatning af afkast.
Efter udgangen af år 1 udgør det resterende beløb til beskatning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5: 1.885.720 kr. (2.000.000 - 114.280).

Den beregnede ultimoværdi år 1 anvendes som primoværdien år 2. Den beregnede procentvise fordeling af ultimosaldoen mellem den ansattes eget bidrag, arbejdsgivers bidrag og ordningens afkast anvendes som udgangspunkt for beregningen af den skattepligtige andel af udbetalingen i år 2:

I år 2 beskattes 165.720 kr. ud af udbetalingen på 300.000 kr. efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5. Årets afkast på 110.946,88 kr. for år 2 skal beskattes efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5 Beskatning af afkast og afkastets beregning om beskatning af afkast.
Efter udgangen af år 2 udgør det resterende beløb til beskatning efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5: 1.720.000 kr. (2.000.000 -114.280 - 165.720).

Det er nødvendigt at foretage denne beregning årligt, da den procentdel af årets udbetaling som er skattepligtig, er faldende fra år til år. Det skyldes, at ordningens værdi hvert år stiger med årets afkast, som ikke skal beskattes ved udbetalingen, jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5.

Beregningen fortsættes efter den viste metodik år for år, indtil der er sket beskatning af samtlige 2.000.000 kr., som krone-for-krone svarer til arbejdsgivers pensionsindbetalinger, som der her været bortseelsesret for.

Udbetalinger til dækning af skatten af afkast

Udbetalinger fra pensionsordningen mv. til dækning af skatten af det løbende afkast skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, sidste og næstsidste pkt.

For pensionsordninger, der er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) kapitel 1, skal der ikke betales indkomstskat eller afgift af den årlige pensionsafkastskat, der bliver fratrukket på ordningen.

Når pensionsopspareren skattefrit kan få udbetalt et beløb svarende til skatten af afkastet, bliver pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A så vidt muligt ligestillet med ordninger, der er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) kapitel 1 med hensyn til betalingen af skatten af årets afkast og til, at der ikke sker dobbeltbeskatning af dette beløb.

Først på det tidspunkt, hvor pensionsopspareren kan dokumentere den endelige skat af afkastet overfor pensionsinstituttet, fx når han eller hun har modtaget årsopgørelsen for indkomståret, kan pensionsopspareren få udbetalt det beløb fra ordningen, der svarer til skatten af indkomstårets afkast.

Udbetaling af beløbet til dækning af skatten skal ske senest i året efter det år, hvori afkastet er optjent. Derfor er det ikke muligt at opsamle udbetalingen af skattebeløb til senere år. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 5, sidste pkt.

Ved beregningen af skattebeløbet anses afkastet fra pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A at være de sidst tjente kroner i kapitalindkomsten.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: