D.A.8.1.1.6.3 Tabet skal vedrøre leverede varer og ydelser
Indhold
Dette afsnit beskriver, at betingelsen for fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer er, at tabet vedrører leverede varer og ydelser.
Yderligere betingelser er, at leverancen skal være momsbelagt og momsen skal være angivet. Se afsnit D.A.8.1.1.2 Til momsgrundlaget medregnes ML § 27, stk. 2. Tabet skal også være konstateret. Se afsnit D.A.8.1.1.6.4 Tabet skal være konstateret.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Eksempler på tab som vedrører leverede varer og ydelser
- Eksempler hvor tabet ikke vedrører leverede varer eller ydelser
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Det er en forudsætning, at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Se ML § 27, stk. 6.
Hvis kreditor har ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et gave-/låneforhold.
Et tab som følge af et gave-/låneforhold berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget.
Betingelsen om, at fordringen skal vedrøre leverede varer og ydelser, gælder helt hen til tabskonstateringstidspunktet. Se TfS2000, 825LSR, SKM2001.459.LSR og SKM2005.484.LSR.
Eksempler på tab som vedrører leverede varer og ydelser
Der er en række eksempler fra retspraksis på tab, som vedrører leverede varer og ydelser:
- Ikke gave eller lån selvom udstrakt kredit
- Tab på fordring på datterselskab er forretningsmæssigt begrundet i kontrakt
- Vedrører varer og ydelser og ikke lån, når ikke interesseforbundne parter
- Falske checks
- Konsortiebyggeri.
Ad a) Ikke gave eller lån selvom udstrakt kredit
Tab vedrører leverede varer, selvom der er givet en forholdsmæssig stor kredit. Der er hverken i praksis eller i bemærkningerne til ML § 27, stk. 6, eller tidligere ML (momsloven) § 13, stk. 6, holdepunkter for ikke at godkende fradrag i momsgrundlaget i en situation, hvor gælden svarer til 55 pct. af de samlede udeståender eller kreditten svarer 10 pct. af virksomhedens omsætning. Se TfS1999, 140LSR.
Ad b) Tab på fordring på datterselskab er forretningsmæssigt begrundet i kontrakt
Tab på fordring på datterselskab er forretningsmæssigt begrundet, på trods af den lange kredittid og lånebeløbenes størrelse, da kontrakten er bindende for en vis periode. Se TfS2000, 825LSR.
Ad c) Vedrører varer og ydelser og ikke lån, når ikke interesseforbundne parter
Der blev givet fradrag i momsgrundlaget for moms af tab på en debitor, idet debitor havde afgivet insolvenserklæring i fogedretten. Der var ikke tale om interesseforbundne parter, og fradragsretten kunne derfor ikke begrænses. Det er i strid med ML § 27, stk. 6, at begrænse fradragsretten, hvor kreditor og debitor ikke er interesseforbundne parter. Fradragsretten kan altså ikke begrænses, selvom kreditor ikke foretager yderligere for at inddrive tilgodehavendet, fx fordi kreditor tror, at han har pant for fordringen. Se SKM2005.294.LSR.
Ad d) Falske checks
Registrerede virksomheder vil kunne fradrage tab, der opstår som følge af, at momspligtige leverancer er betalt med falske checks. Fradrag i momsgrundlaget er betinget af, at bedrageriet er anmeldt til politiet, og at det ikke har været muligt at inddrive beløbet.
Ad e) Konsortiebyggeri
Konstaterede tab på udestående fordringer vedrørende leverede varer og momspligtige ydelser til et konsortium, hvori leverandøren selv er deltager, vil kunne fradrages i de konsortiedeltagende leverandørers momspligtige omsætning i overensstemmelse med de retningslinjer, der er fastsat i ML § 27, stk. 6. For at et tab kan anses for konstateret, er det dog en forudsætning, at de pågældende bygninger er afhændet af konsortiet i tilslutning til færdiggørelsen, og at konsortiet er afviklet (likvideret). Se AFG1971, 334DEP.
Eksempler hvor tabet ikke vedrører leverede varer eller ydelser
Der er en række eksempler (baseret på retspraksis), hvor tabet ikke vedrører leverede varer eller ydelser:
- Salg af varer uden betalingstidspunkt mellem eneanpartshaver og selskab, er ikke normalt forretningsmellemværende
- Fordring mellem andelshaver og andelsselskab, skiftet karakter til lån ved passivitet i 8 år
- Ikke sædvanligt at fortsætte levering når større tilgodehavender, derfor et egentligt låneforhold mellem sambeskattede selskaber
- Kredit mellem moder- og datterselskab er udover det sædvanlige ved passivitet i 3 år
- Salg af varer i konkret interessefællesskab hvor skattemæssigt underskud kan blive fradragsberettiget tab er ikke forretningsmæssigt begrundede dispositioner
- Et skattemæssigt arrangement med en debitor der ikke kan betale, er ikke en normal forretningsmæssig disposition
- Kontoringe
- Underslæb
- Indkøbsforeninger
- Saldokvittering fra hovedanpartshaver ikke forretningsmæssigt begrundet.
Ad a) Salg af varer uden betalingstidspunkt mellem eneanpartshaver og selskab, er ikke normalt forretningsmellemværende
Der er ikke fradragsret for moms af tab over for eget selskab, når de transaktioner der medfører tabet, på afgørende måde adskiller sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige handelspartnere, som fx salg af varer uden fastsat betalingstidspunkt. Se TfS1996, 816VLD.
Ad b) Fordring mellem andelshaver og andelsselskab, skiftet karakter til lån ved passivitet i 8 år
Tab ved debitors tvangsopløsning relaterer sig ikke til en momspligtig ydelse, når der er gået 8 år fra fordringens stiftelse til tabskonstateringen, når kreditor ikke har forsøgt at inddrive fordringen og når kreditor er andelshaver i debitorselskabet. En sådan kredit er ikke begrundet i forretningsmæssige forhold, men i varetagelse af formueinteresser. Se SKM2001.459.LSR.
Ad c) Ikke sædvanligt at fortsætte levering når større tilgodehavender, derfor et egentligt låneforhold mellem sambeskattede selskaber
Der foreligger ikke et sædvanligt løbende debitortilgodehavende, men et egentligt låneforhold, når et selskab løbende leverer ydelser til en sambeskattet virksomhed. Dette gælder, selvom der er opstået et større tilgodehavende, og de løbende betalinger ikke helt har kunnet dække de løbende leveringer og derved på ingen måde afdrager på gælden netto. Se SKM2001.610.LSR.
Ad d) Kredit mellem moder- og datterselskab er udover det sædvanlige ved passivitet i 3 år
Et moderselskabs flerårige kredit til et datterselskab for betaling af vareleverancer er en kredit, der ligger ud over det sædvanlige, når der er gået 3 år fra tilgodehavendernes opståen og til tabskonstateringen. Grunden er, at kreditor i denne periode ikke har taget skridt til inddrivelse af fordringen og over en årrække løbende har indrømmet datterselskabet en kredit af en vis størrelse. Se SKM2005.484.LSR.
Ad e) Salg af varer i konkret interessefællesskab hvor skattemæssigt underskud kan blive fradragsberettiget tab, er ikke forretningsmæssigt begrundede dispositioner
Der er ikke fradrag i momsgrundlaget for tab, når kreditor sælger en vare til et selskab, der ikke har aktiver eller aktiviteter af betydning, og ikke foretager reelle forsøg på at inddrive fordringen, men har et konkret interessefællesskab ved gennemførelsen af arrangementet, såsom udnyttelse af skattemæssige underskud der senere fradrages som tab. Se SKM2006.22.HR
Ad f) Et skattemæssigt arrangement med en debitor der ikke kan betale, er ikke en normal forretningsmæssig disposition
Det er ikke udtryk for en normal forretningsmæssigt begrundet disposition, når det fremstår klart for kreditor, at debitor ikke er eller vil blive i stand til at betale det aftalte forpagtningsvederlag, og når den indgåede aftale mellem kreditor og debitor må anses at være en del af et skattemæssigt arrangement. Se SKM2010.246.BR.
Ad g) Kontoringe
En kontoring kan ikke fradrage moms af konstaterede tab, der stammer fra momspligtige leverancer fra kontoringens enkelte medlemmer til kontokunderne. Tabet må fradrages i momsgrundlaget for den virksomhed, der har solgt og momsberigtiget de pågældende leverancer. Hvis virksomheden har overdraget fordringerne til eje til kontoringen, gælder de regler, der er omhandlet i afsnit D.A.8.1.1.6.7 Tab på overdragne fordringer. Hvis kontoringen er registreret for salg af varer, gælder de almindelige regler om tab på uerholdelige fordringer. Se AFG1975, 410DEP.
Ad h) Underslæb
Tab, som en virksomhed lider som følge af, at en medarbejder i virksomheden har modtaget og på firmaets vegne kvitteret for nogle fakturerede beløb uden at afregne betalingen med virksomheden, kan ikke fradrages i momsgrundlaget.
Det samme gælder, hvis medarbejderen har modtaget betaling på firmaets vegne for udførte, men ikke fakturerede arbejder, uden at afregne den modtagne betaling med virksomheden.
Ad i) Indkøbsforeninger
Indkøbsforeninger, der formidler momspligtige leverancer mellem leverandører og medlemmer af indkøbsforeningen, kan ikke fradrage moms af konstaterede tab på disse leverancer.
Hvis indkøbsforeningen derimod selv køber og sælger varerne for egen regning og risiko, kan de almindelige regler om konstaterede tab på uerholdelige fordringer anvendes.
Ad j) Saldokvittering fra hovedanpartshaver ikke forretningsmæssigt begrundet
Der vil ikke være fradragsret for moms, hvor en hovedkreditor meddeler saldokvittering til en debitor, hvis saldokvitteringen må anses for at være begrundet i hovedkreditorens ejerskab som hovedanpartshaver af anparter i debitorselskabet. I en sådan situation vil saldokvitteringen ikke være en forretningsmæssigt begrundet disposition vedrørende fordringen, og den vil derfor ikke være tilstrækkelig til at anse fordringen for tabt.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2006.22.HR | Sagsøgers salg i 1993 og tab i 1996 måtte i det hele tilsidesættes i skattemæssig henseende, og tabet kunne ikke fradrages i medfør af ML (momsloven) § 27, stk. 6. Sagsøger havde et skattemæssigt underskud fra 1988, der skulle udnyttes senest i 1993. Salget skete på kredit uden sikkerhed til et selskab, der ikke havde aktiver eller aktiviteter af betydning, som havde en negativ egenkapital og i det væsentligste var uden ansatte. Det blev lagt til grund, at sagsøger ikke foretog reelle forsøg på at inddrive fordringen. Sagsøger og køber havde et interessefællesskab i gennemførelsen af arrangementet. I overensstemmelse med aftalens betalingsbetingelser afregnede køber løbende "returmoms" til sagsøger. Sagsøger havde derfor (uanset at salget var tilsidesat i skatte- og momsmæssig henseende) i medfør af almindelige obligationsretlige grundsætninger ikke krav på tilbagebetaling af den afregnede moms. Der henvistes i øvrigt til de grunde, der er anført af landsretten. | Højesteret stadfæstede SKM2003.548.ØLR |
| Landsretsdomme | ||
| TfS1996, 816VLD | Ved faktura nr. 33/84 af 1/11 1984 debiterede sagsøgeren varer til anpartsselskabet for 447.000 kr. ekskl. moms. Der blev ikke fastsat noget bestemt betalingstidspunkt, og det måtte antages, at det reelt var op til sagsøgeren, der som eneanpartshaver havde fuld kontrol over selskabet, og som kunne disponere over selskabets kassekredit, at træffe bestemmelse om, hvornår betaling skulle ske. På tidspunktet for disse faktureringer måtte det have stået sagsøgeren klart, at selskabet var i betydelige vanskeligheder. På denne baggrund blev de transaktioner, der foregik mellem sagsøgeren og anpartsselskabet, på afgørende måde anset for at adskille sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige handelspartnere og at have båret præg af sagsøgerens personlige økonomiske interesser i selskabet som eneanpartshaver og som kautionist. Selvom det blev taget i betragtning, at faktureringerne i juli 1985 kunne have vedrørt varer, der var bestilt til levering, inden selskabet fik økonomiske vanskeligheder, og selvom der også i forholdet mellem sagsøgeren og Sütex havde været forholdsvis løse betalingsforbindelser, fik sagsøgte medhold i, at sagsøgerens undladelse af at søge sit tilgodehavende i selskabet betalt inden sammenbruddet i efteråret 1985 havde været bestemt af hans ønske om at varetage sine egne formueinteresser i og i tilknytning til selskabet. Det konstaterede tab blev derfor anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab. | |
| Byretsdomme | ||
| SKM2010.246.BR | Ud fra forpagterens regnskaber op til 2002 blev sagsøgeren anset for at have været bekendt med, at forpagteren ikke havde mulighed for at betale forpagtningsafgiften på 7.200.000 kr. for 2003, der resulterede i, at sagsøgeren nedsatte den månedlige forpagtningsafgift i 2004 til 40.000 kr. Som følge heraf og efter en samlet bedømmelse af den indgåede aftale mellem bortforpagteren og forpagteren, som måtte anses for at være en del af et skattemæssigt arrangement, blev det ikke anset for godtgjort, at dette aftaleforhold var en normal forretningsmæssig disposition. På den baggrund kunne tabet, som sagsøgeren havde opgjort, heller ikke af den grund fradrages efter ML (momsloven) § 27, stk. 6. | |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2018.607.LSR | Landsskatteretten kunne ikke godkende fradrag for moms af tab på debitorer, da tabet ikke kunne anses for at være et tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et låneforhold etableret mellem parterne. | |
| SKM2005.484.LSR | Et moderselskabs flerårige kredit til et datterselskab for betaling af vareleverancer blev anset for overgået til lån. Datterselskabet blev opløst som insolvent. Der blev ikke godkendt fradrag for moms på tab på debitorer. Det er en betingelse, at der er konstateret et tab, og at tabet skal relatere sig til en momspligtig leverance. Det må endvidere antages at være en forudsætning for fradrag efter ML (momsloven) § 27, stk. 6, at fordringen på tabskonstateringstidspunktet stadig kan anses at vedrøre leverede varer eller ydelser. Ud fra en samlet konkret vurdering var der mellem selskabet og datterselskabet ydet datterselskabet en kredit, der lå ud over det sædvanlige. Der gik knap 3 år fra tilgodehavendernes opståen og til tabskonstateringen i november 2003, og til, at selskabet i denne periode ikke blev anset for at have taget skridt til inddrivelse af fordringen. Selskabet havde over en årrække i en periode forud for salget af cateringvirksomheden løbende indrømmet datterselskabet en kredit af en vis størrelse. | |
| SKM2005.294.LSR | Kreditors salg af kreaturer til B var oftest på kredit. Kreditor købte også kreaturer af B, men foretog ikke modregning. Kreditors repræsentant har oplyst, at kreditor ikke havde foretaget indenretlige skridt for at inddrive tilgodehavendet hos B. Han havde foretaget udenretlige skridt for at inddrive tilgodehavendet hos B, herunder bl.a. fremsendt rykkere og modtaget transport i B's eventuelle tilgodehavende moms samt i B's EU-støtte. Grunden til, at kreditor ikke foretog sig yderligere for at inddrive tilgodehavendet, var, at kreditor helt frem til salget af B's ejendom på tvangsauktion den 17. september 1997 troede, at han havde pant i besætningen. Ved sagens afgørelse blev det lagt til grund, at klageren havde angivet og afregnet salgsmoms af de kreditsalg til B, som lå til grund for det ønskede fradrag for momsen af tab på B. Idet B afgav insolvenserklæring i fogedretten, måtte klagerens fordring på B anses for tabt på dette tidspunkt. Da det endvidere måtte anses for at være i strid med ML (momsloven) § 27, stk. 6, at begrænse fradragsretten, hvor klageren og debitor ikke er interesseforbundne parter, var klageren berettiget til fradrag for momsen af tabet på B. | |
| SKM2001.610.LSR | Et administrationsselskab A, der var sambeskattet med et selskab B, der drev grossistvirksomhed, kunne ikke fradrage moms af tab for tilgodehavende i B efter ML (momsloven) § 27, stk. 6. Landsskatteretten fastslog, at der i mellemværendet var ydet B A/S en kredit, der lå ud over det sædvanlige. Med henvisning til udviklingen af mellemregningskontoen fandt retten, at der ikke var tale om et sædvanligt løbende debitortilgodehavende over for B A/S, men derimod at tilgodehavende var overgået til at blive et egentligt låneforhold mellem klageren og B A/S. Klageren havde således løbende leveret de pågældende ydelser, uagtet, at der var opstået et større tilgodehavende, ligesom de løbende betalinger fra B A/S ikke helt kunne dække de løbende leveringer og derved på ingen måde kunne afdrage på gælden netto. Efter Landsskatterettens vurdering kunne den ydede kredit ikke anses for forretningsmæssigt begrundet, og der kunne derfor ikke godkendes fradrag efter ML (momsloven) § 27, stk. 6. Det var ikke i strid med bestemmelsen at begrænse fradragsretten for interesseforbundne parter, såfremt en kredit ved leverancer ikke kunne anses at være begrundet i forretningsmæssige forhold, men udelukkende i varetagelsen af formueinteresser. | |
| SKM2001.459.LSR | Landsskatteretten fastslog, at tabet måtte anses for konstateret ved tvangsopløsningen af B A.m.b.a. den 10/10 2000. Landsskatteretten fandt dog under de foreliggende omstændigheder, at tabet på konstateringstidspunktet ikke kunne anses at relatere sig til en momspligtig ydelse. Retten begrundede det med:
Klageren måtte derfor anses at have ydet B A.m.b.a. en kredit, der ikke kunne anses for begrundet i forretningsmæssige forhold, men i varetagelse af formueinteresser. Landsskatteretten konkluderede, at der ikke var fradrag for momsen af tabet på den pågældende debitor. | |
| TfS2000, 825LSR | Der blev godkendt fradrag for moms af tab på fordring på datterselskab, da det måtte antages, at dispositionerne overvejende måtte anses for forretningsmæssigt begrundet. Det måtte antages at være en forudsætning for fradrag efter denne bestemmelse, at fordringen på tabskonstateringstidspunktet stadig kunne anses at vedrøre leverede varer eller ydelser. Det var ikke i strid med ML (momsloven) § 27, stk. 6 at begrænse fradragsretten for moms for interesseforbundne parter, såfremt en kredit ved leverancer ikke var begrundet i forretningsmæssige forhold, men udelukkende i varetagelse af formueinteresser. I det foreliggende tilfælde måtte kreditten på trods af den lange kredittid og lånebeløbenes størrelse overvejende antages at have været forretningsmæssigt begrundet. Retten havde herved bl.a. lagt vægt på, at leasingaktiverne var B A/S' produktionsudstyr, samt at leasingkontrakten mellem A ApS og E var bindende for en vis periode. Retten fandt derfor, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at begrænse den periode, som kreditten var forretningsmæssigt begrundet for. Der kunne derfor godkendes fradrag efter ML (momsloven) § 27, stk. 6, for momsen af tabet. | |
| TfS1999, 140LSR | Told- og Skattestyrelsen havde indstillet afgørelsen stadfæstet. Der var herved bl.a. henvist til, at en liste over A I/S' udeståender pr. 30/9 1997 viste, at der var i alt 129 debitorer, der i alt skyldte virksomheden 1.790.860,86 kr. B's gæld på 987.871,82 kr. svarede altså til 55 pct. af de samlede udeståender. Det var videre anført, at det ikke var sædvanligt, at der inden for den pågældende branche blev ydet kreditter af den størrelsesorden. Den kredit, som virksomheden havde ydet til B, svarede til godt 10 pct. af virksomhedens samlede omsætning i 1996. Det blev lagt til grund, at der ikke kunne antages at have været interessefællesskab mellem kreditor og debitor. Landsskatteretten fandt efter det oplyste, at kravet på B på i alt 1.230.720 kr. var konstateret tabt. Der var lagt vægt på det oplyste om, at B den 3/11 1997 havde afgivet insolvenserklæring i fogedretten, ligesom der var søgt om gældssanering. Landsskatteretten fandt videre, at tabet på B kunne anses at vedrøre leverede varer. Retten lagde vægt på, at der hverken i motiver til ML (momsloven) § 27, stk. 6 (og tidligere ML (momsloven) § 13, stk. 6), eller i praksis var holdepunkter for ikke at godkende fradrag i momsgrundlaget i en situation som den foreliggende. Retten konkluderede derfor, at der kunne godkendes fradrag i momsgrundlaget for 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelig fordringer, jf. ML (momsloven) § 27, stk. 6. | |
| Skatteministeriet | ||
| AFG1975, 410DEP | En kontoring vil ikke kunne fradrage konstaterede tab vedrørende leverancer af varer og afgiftspligtige ydelser fra kontoringens enkelte medlemmer til kontokunderne. Dette tab må fradrages i den momspligtige omsætning for den virksomhed, der har afsat og beskattet de pågældende leverancer. | |
| AFG1971, 334DEP | Entreprenører, håndværkere og arkitekter mv., der udfører arbejde for et byggekonsortium (håndværkerkonsortium), hvori de selv er deltagere, vil kunne foretage fradrag i den momspligtige omsætning for konstaterede tab på deres leverancer til konsortiet. Det var en forudsætning herfor, at de opførte bygninger blev solgt af konsortiet i tilslutning til færdiggørelsen, og at konsortiet blev afviklet (likvideret). |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed